Riporto Errato Di Perdite Fiscali Pregresse: Come Difendersi Dal Fisco

Chi affronta un avviso di accertamento fondato sul disconoscimento del riporto di perdite fiscali pregresse si trova davanti a una partita che non assomiglia a un ordinario controllo. Il Fisco non sta semplicemente verificando un calcolo: sta contestando il diritto stesso a usare uno strumento che appartiene al contribuente per scelta del legislatore. Chi conosce le mosse di questa partita, la gioca in modo completamente diverso da chi la subisce.

Il tema del riporto delle perdite pregresse è diventato, negli ultimi anni, uno dei fronti più caldi del contenzioso tributario. Il D.Lgs. n. 192/2024, la L. n. 111/2023 (legge delega), il D.L. n. 84/2025 (convertito con L. n. 108/2025) hanno ridisegnato radicalmente la disciplina dell’art. 84 TUIR. La Corte di Cassazione ha sfornato, tra il 2021 e il 2026, sentenze di assoluto rilievo sistemico sui termini di decadenza dell’accertamento, sulla natura delle perdite come componente reddituale, sull’onere della prova. L’Agenzia delle Entrate, da parte sua, ha aree di discrezionalità residue che usa in modo strategico.

Lo Studio Monardo assiste imprese e contribuenti nell’opposizione agli atti impositivi relativi alle perdite fiscali pregresse in virtù della sua specificità nel diritto tributario e bancario. Il coordinatore dello studio, l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, è avvocato cassazionista, figura chiave quando la partita deve essere portata fino in Cassazione con una strategia coerente dal primo atto. Il team include commercialisti capaci di leggere il piano economico delle scelte di riporto e di costruire la difesa su dati concreti.

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Chi hai di fronte: l’Agenzia delle Entrate come attore razionale

L’Amministrazione finanziaria non è un avversario ideologico. È un soggetto istituzionale che opera con obiettivi di gettito e con risorse limitate: selezione dei contribuenti da verificare, priorità assegnate per tipologia di violazione, costi del contenzioso da valutare rispetto alla probabilità di vittoria.

Sul fronte delle perdite pregresse, l’Agenzia ha un interesse economico molto preciso: le perdite riportate comprimono l’imponibile anno dopo anno, sottraendo gettito attuale. Ogni perdita contestata è un imponibile recuperato, cui si sommano sanzioni (dal 70% al 140% dell’imposta, ex D.Lgs. n. 471/97 come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024) e interessi. La convenienza dell’azione è elevata.

L’Agenzia preferisce aggredire le perdite in un anno di utilizzo piuttosto che nell’anno di formazione, per un motivo preciso: la Cassazione a Sezioni Unite (sent. n. 8500/2021) ha sancito che il termine di decadenza per l’accertamento di un componente reddituale pluriennale decorre dall’anno in cui quel componente viene utilizzato in dichiarazione, non dall’anno di prima iscrizione. Ciò significa che perdite generate molti anni fa possono essere contestate nel momento del loro utilizzo, allungando enormemente la finestra temporale a disposizione del Fisco.

La controparte valuta anche il profilo reputazionale: operazioni di fusione, scissione, cessione di partecipazioni con perdite annesse (“bare fiscali”) sono viste con sospetto strutturale, indipendentemente dalla reale sostanza economica. L’Agenzia ha interiorizzato una logica presuntiva: riporto di perdite ingenti + cambiamento del controllo societario = segnale di allarme da contestare.

Comprendere questa logica non significa capitolare. Significa sapere dove concentrare la difesa.

Mossa 1 — Il controllo formale della dichiarazione (art. 36-bis DPR n. 600/73): la ricognizione silenziosa

La prima mossa dell’Agenzia non è un avviso di accertamento. È la liquidazione automatica della dichiarazione tramite il controllo formale previsto dall’art. 36-bis DPR n. 600/1973, o il controllo cartolare ex art. 36-ter.

LA MOSSA. In questa fase, l’Agenzia verifica la coerenza matematica tra quanto dichiarato nei vari quadri della dichiarazione dei redditi. Le perdite pregresse riportate nel quadro RS (per le società IRES) devono essere congruenti con quelle indicate nei periodi precedenti, e il calcolo dell’80% del reddito imponibile (limite ex art. 84, comma 1, TUIR) deve risultare corretto. Eventuali discrepanze generano comunicazioni bonarie o cartelle di pagamento.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). Il 36-bis è lo strumento più economico dell’Agenzia: richiede poche risorse, è automatizzato, e genera gettito rapido se il contribuente non replica. Il costo di emissione di una cartella è trascurabile rispetto a un avviso di accertamento. Per l’Agenzia conviene sempre avviarlo; non conviene proseguire se il contribuente oppone documentazione solida già nella fase pre-contenzioso.

I SUOI LIMITI. Il controllo formale può solo intercettare errori di calcolo o incongruenze matematiche tra le dichiarazioni. Non può contestare il presupposto costitutivo delle perdite: la loro esistenza, la loro legittimità fiscale, i criteri con cui sono state determinate. Questo è il campo del full accertamento. La Cassazione ha chiarito che il disconoscimento del diritto al riporto non è una questione di “errore di calcolo” ma di contestazione del presupposto, e richiede un avviso di accertamento motivato (Cass., Sez. V, ord. n. 10460/2025).

LA TUA CONTROMOSSA. Rispondere puntualmente alla comunicazione bonaria, allegando il prospetto delle perdite pregresse con evidenza del saldo disponibile, del calcolo dell’80% e della dichiarazione di origine delle perdite. Non lasciare che la cartella diventi definitiva per inerzia: impugnarla entro 60 giorni dalla notifica davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado è la mossa che ferma l’esecuzione.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Cass., Sez. V, ord. n. 10460/2025: il termine di decadenza per la contestazione delle perdite come componente reddituale con presupposto proprio decorre dall’anno di utilizzo, non dall’anno di formazione, ma ciò non autorizza l’Agenzia a trattare ogni utilizzo come un errore di calcolo sanzionabile ex art. 36-bis.

Mossa 2 — Il disconoscimento selettivo nell’avviso di accertamento: quando l’Agenzia entra nel merito

Quando il controllo formale non basta o le perdite sono di ammontare rilevante, l’Agenzia emette un avviso di accertamento motivato. La contestazione riguarda o il calcolo del limite dell’80% (norma applicabile, anno di formazione vs. anno di utilizzo) oppure il presupposto costitutivo delle perdite stesse.

LA MOSSA. L’avviso di accertamento può contestare: (a) l’applicazione della disciplina errata (es. aver applicato le regole pre-riforma del 2011 a perdite utilizzate dopo il 2011); (b) il superamento del limite quantitativo dell’80%; (c) la natura delle perdite, se ritenute “indeducibili” per vizi nella loro formazione; (d) il rispetto delle condizioni previste dall’art. 84, comma 3, TUIR nei casi di cambio di controllo societario.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). La Cassazione, con ord. n. 10919/2025, ha confermato che la norma applicabile allo scomputo è quella vigente nell’anno di utilizzo, non nell’anno di formazione. Questo significa che perdite generatesi prima del 2011 (quando il limite era 100% con scadenza quinquennale) utilizzate dopo il 2011 (quando il limite è sceso all’80% senza scadenza) sono soggette al tetto dell’80%. L’Agenzia sfrutta questa regola in modo aggressivo.

I SUOI LIMITI. Il limite più importante è l’onere della prova. L’Agenzia deve motivare analiticamente perché le perdite sono indeducibili o erroneamente riportate. Una motivazione generica o tautologica (“le perdite non sono deducibili perché non risultano conformi alle norme”) espone l’atto a vizio di motivazione. La Cassazione, sent. n. 1749/2026, ha ribadito che in presenza di perdite pregresse legittime, il Fisco non può limitarsi a evocare uno scopo elusivo generico: deve dimostrare la ricorrenza congiunta dei presupposti specifici previsti dalla norma applicabile.

LA TUA CONTROMOSSA. Verificare subito la motivazione dell’atto: è specifica e documentata, o generica? Verificare se l’accertamento è stato preceduto da contraddittorio preventivo (obbligatorio per gli accertamenti sulle imposte sul reddito di cui al D.Lgs. n. 218/1997). Calcolare se le perdite disconosciute avrebbero potuto essere utilizzate in misura diversa senza superare il limite dell’80%.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Cass., Sez. V, ord. n. 10919/2025: la norma applicabile è quella dell’anno di utilizzo, il che implica però che l’Ufficio debba applicarla in modo rigoroso e non estensivo. Cass., Sez. Unite, n. 8500/2021: per i componenti reddituali pluriennali, l’accertamento deve riguardare la singola dichiarazione in cui il componente è stato indicato, con decadenza che corre da quell’anno.

Mossa 3 — La contestazione del presupposto “bare fiscali” (art. 84, comma 3, TUIR): la mossa più insidiosa

La mossa più potente e insidiosa dell’Agenzia è quella che contesta il riporto delle perdite invocando la norma anti-“commercio delle bare fiscali”, cioè l’art. 84, comma 3, TUIR, nella versione applicabile al periodo d’imposta in contestazione.

LA MOSSA. Quando rileva che il controllo societario è cambiato e che la società con perdite pregresse ha modificato la propria attività principale, l’Agenzia disconosce l’intero stock di perdite riportate, non solo una parte. La contestazione è binaria: o le condizioni dell’art. 84, comma 3, si verificano entrambe, oppure il riporto è legittimo.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). La posta in gioco è alta: il disconoscimento totale delle perdite può generare un imponibile enorme e sanzioni proporzionali. L’Agenzia ha storicamente allargato molto la nozione di “modifica dell’attività principale”, includendo anche cambiamenti organizzativi o di mercato marginali. Il D.Lgs. n. 192/2024 ha ridefinito questa nozione come “cambio del settore economico o del comparto merceologico di riferimento”, introducendo un parametro più oggettivo e meno discrezionale. Ma per le perdite pregresse formate fino al 2023, si applicano le vecchie regole, che lasciavano all’Agenzia ampi spazi interpretativi.

I SUOI LIMITI. La norma richiede il verificarsi congiunto di due condizioni: cambio della maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto E modifica dell’attività principale. Mancando anche una sola delle due, il disconoscimento è illegittimo. La Cassazione, sent. n. 1749/2026, ha cassato la sentenza di appello proprio perché il giudice si era fermato all’intento elusivo senza verificare se l’attività principale fosse effettivamente cambiata. L’Agenzia non può sostituire la verifica oggettiva dei presupposti con una valutazione soggettiva dello scopo elusivo.

Inoltre, l’Agenzia non può applicare la clausola generale anti-abuso (art. 10-bis L. n. 212/2000) quando esiste una norma speciale (art. 84, comma 3): in virtù del principio di specialità, la norma speciale prevale sulla clausola generale, e i presupposti devono essere quelli tipizzati dalla norma speciale (Cass., sent. n. 1749/2026; Cass., Sez. V, sent. n. 1035/2023).

LA TUA CONTROMOSSA. Verificare se entrambe le condizioni sono effettivamente integrate. Documentare la continuità dell’attività principale mediante bilanci, contratti, codici ATECO, fatturato per segmento, relazioni gestionali. Se la società ha operazioni infragruppo per periodi d’imposta dal 2024 in poi, verificare l’applicabilità del nuovo art. 177-ter TUIR, che disattiva i limiti per operazioni all’interno dello stesso gruppo.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Cass., Sez. Tributaria, sent. n. 1749/2026: il disconoscimento delle perdite post-acquisizione richiede verifica oggettiva di entrambi i presupposti dell’art. 84, comma 3; lo scopo elusivo da solo non basta. Cass., Sez. V, sent. n. 1035/2023: il principio di specialità impedisce l’applicazione della clausola anti-abuso generale quando opera la norma speciale sulle perdite. Cass., Sez. V, ord. n. 3591/2023: in assenza di intento elusivo, la scissione non preclude il riporto pro quota delle perdite maturate nel consolidato.

Mossa 4 — Il test di vitalità nelle operazioni straordinarie: l’esame che il Fisco conduce retroattivamente

Nelle operazioni di fusione per incorporazione, il disconoscimento delle perdite pregresse della società incorporata è una delle più frequenti contestazioni che emergono da verifiche fiscali su operazioni straordinarie.

LA MOSSA. L’Agenzia verifica il rispetto del “test di vitalità” previsto dall’art. 172, comma 7, TUIR: per il riporto delle perdite in capo alla società risultante dalla fusione (o incorporante), occorre che la società con perdite abbia avuto ricavi caratteristici o spesa per lavoro dipendente almeno pari al 40% della media degli ultimi due periodi d’imposta nel periodo di riferimento (dall’inizio dell’esercizio fino alla data di efficacia della fusione). Se il test non è superato, le perdite sono integralmente non riportabili.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). Il test è un criterio oggettivo: se i numeri non tornano, la contestazione è quasi automatica. Il costo di questa mossa per l’Agenzia è basso: verifica dei bilanci dell’incorporata nel periodo interinale, calcolo della media, confronto. Non conviene all’Agenzia abbandonare una contestazione ben fondata su dati di bilancio verificabili.

I SUOI LIMITI. Il test si applica al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia della fusione, non ai periodi di formazione delle perdite. La Cassazione, sent. n. 1715/2025, ha confermato che il mancato superamento del test di vitalità nel periodo interinale impedisce il riporto delle perdite anche se la società era pienamente vitale negli anni in cui le perdite si erano formate. Ma ha anche precisato che la verifica deve riguardare esattamente quel periodo, senza allargamenti temporali arbitrari da parte dell’Ufficio.

LA TUA CONTROMOSSA. Verificare con attenzione i dati del periodo interinale: il calcolo della media deve essere riferito agli ultimi due periodi d’imposta completi. Controllare se l’Agenzia ha applicato correttamente la retrodatazione degli effetti della fusione ai fini del calcolo. Dal D.Lgs. n. 192/2024, per le operazioni infragruppo dal 2024 in poi, il test di vitalità non si applica (art. 177-ter TUIR): verificare se la fattispecie rientra in questa deroga.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Cass., Sez. V, sent. n. 1715/2025: il mancato superamento del test di vitalità nel periodo interinale legittima il disconoscimento delle perdite, ma il test deve essere applicato al periodo corretto. Cass., Sez. V, ord. n. 22/2025: il riporto delle perdite fiscali è possibile anche nel caso in cui la società consolidata abbia partecipato all’operazione di fusione, purché il test di vitalità sia superato.

Mossa 5 — La manipolazione dei termini di decadenza: la mossa che dilata il tempo a favore del Fisco

La questione dei termini di decadenza dal potere di accertamento è uno degli aspetti più tecnici e controversi di tutta la materia. L’Agenzia ha interesse a interpretare i termini in modo da massimizzare il periodo utile per le contestazioni.

LA MOSSA. L’Agenzia sostiene che, per le perdite riportate, il termine di decadenza quinquennale per l’accertamento (art. 43 DPR n. 600/1973) decorra dall’anno in cui la perdita viene utilizzata in dichiarazione, non dall’anno di formazione. Questo le consente di contestare perdite anche molto “vecchie” ogni volta che vengono utilizzate in una nuova dichiarazione.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). La Sezioni Unite della Cassazione, con sent. n. 8500/2021, le hanno dato formalmente ragione: per i componenti reddituali pluriennali contestati nel loro presupposto costitutivo, il termine decorre dall’anno di utilizzo. Tuttavia, la legge delega n. 111/2023 e la riforma fiscale in corso vogliono invertire questa regola per i componenti pluriennali, riportando il termine all’anno di formazione. La transizione normativa è ancora in corso; per i periodi già contestati, si applica il principio delle Sezioni Unite.

I SUOI LIMITI. La regola delle Sezioni Unite vale per la contestazione del presupposto costitutivo, non per la contestazione del mero calcolo del rateo. Se l’Agenzia contesta solo un errore di calcolo nel singolo anno (es. superamento dell’80%), il termine decorre da quell’anno. Se contesta l’esistenza stessa delle perdite (es. perdite inesistenti o indeducibili), può farlo nell’anno di utilizzo, ma deve farlo con un accertamento motivato sul presupposto, non con una cartella. Il contribuente ha il corrispondente diritto di correggere i componenti pluriennali con una dichiarazione integrativa anche per anni già decaduti dalla parte dell’Agenzia (Cass., SS.UU., n. 8500/2021, principio di simmetria).

LA TUA CONTROMOSSA. Verificare se l’accertamento contestando il riporto delle perdite è stato emesso nei termini rispetto all’anno di utilizzo (non di formazione). Verificare se il tipo di contestazione è davvero sul “presupposto costitutivo” o sul “calcolo del singolo rateo”: nel secondo caso, il termine è quello dell’anno di formazione. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, nella sua qualità di avvocato cassazionista, presidia questo fronte con continuità, portando davanti alla Corte di Cassazione i casi in cui l’Agenzia ha interpretato in modo estensivo e illegittimo il principio delle Sezioni Unite.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Cass., SS.UU., n. 8500/2021: il termine di decadenza per i componenti pluriennali decorre dall’anno di utilizzo solo se la contestazione riguarda il presupposto costitutivo, con simmetria di diritti a favore del contribuente. Cass., Sez. V, ord. n. 10460/2025: conferma applicazione del principio delle Sezioni Unite al disconoscimento delle perdite pregresse. Cass., Sez. V, sent. n. 25517/2023: il termine di decadenza va riferito al singolo anno di deduzione con speculare potere di rettifica per il contribuente.

Mossa 6 — L’utilizzo dell’IPEA: la mossa che l’Agenzia non può bloccare

Quando riceve un avviso di accertamento che rettifica in aumento il reddito imponibile, il contribuente può presentare il modello IPEA (Istanza di computo in diminuzione delle Perdite pregresse dagli Eccessi di reddito Accertato) entro il termine per proporre ricorso. Questa mossa appartiene al contribuente, ma l’Agenzia può provare a limitarne l’effetto.

LA MOSSA DELL’AGENZIA. Il Fisco può verificare la spettanza delle perdite indicate nell’IPEA, richiedendo documentazione a supporto. Ha 60 giorni per comunicare l’esito del ricalcolo. Se ritiene che le perdite non siano “disponibili” (es. già utilizzate in altre dichiarazioni o non spettanti), può ridurne o azzerarne l’effetto.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). L’Agenzia ha tutto l’interesse a limitare l’effetto dell’IPEA, perché la presentazione del modello riduce (o azzera) la base di calcolo delle sanzioni per infedele dichiarazione. La legge prevede che le sanzioni siano commisurate alla maggiore imposta che residua dopo lo scomputo delle perdite pregresse (art. 25, D.Lgs. n. 158/2015, come applicato dalla circolare AdE n. 15/E/2017).

I SUOI LIMITI. La presentazione dell’IPEA sospende automaticamente i termini per il ricorso di 60 giorni, portandoli a 120 giorni dalla notifica dell’avviso. Questa sospensione si cumula con quella di 90 giorni per l’istanza di adesione: il contribuente che presenta prima l’istanza di adesione e poi l’IPEA può disporre di una finestra complessiva molto ampia. L’Ufficio non può ignorare le perdite disponibili: lo scomputo automatico delle perdite di periodo è obbligatorio per l’Agenzia stessa, non facoltativo.

LA TUA CONTROMOSSA. Presentare sempre l’IPEA quando si dispone di perdite pregresse non ancora utilizzate, anche se si intende impugnare l’accertamento. Le due azioni sono compatibili. Documentare con precisione le perdite disponibili (prospetto RS del modello Redditi, estratto dichiarazioni anni precedenti, attestazione del commercialista). Verificare che la presentazione dell’IPEA avvenga prima della scadenza del termine per il ricorso, tenendo conto delle eventuali sospensioni già in corso.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Cass., Sez. V, vari orientamenti 2020-2025 confermano che l’esercizio della facoltà IPEA è manifestazione di volontà negoziale non rettificabile automaticamente, distinta dalla rettifica di scienza della dichiarazione (Cass., Sez. V, sent. n. 18043/2023). AdE, circolare n. 15/E/2017: chiarisce le modalità operative dello scomputo automatico e dell’IPEA, con la precisazione che le sanzioni sono calcolate sull’imposta residua dopo lo scomputo.

La partita giocata: tre simulazioni mossa-contromossa

Simulazione 1 — Perdite pregresse pre-2011 utilizzate nel 2018: il problema dell’80%

Una società ha generato perdite per 1.850.000 € negli anni 2008-2010, sotto la disciplina che consentiva deduzione al 100% entro il quinto anno. Nel 2018, con un reddito imponibile di 1.200.000 €, la società utilizza le perdite per l’intero importo, portando l’imponibile a zero. L’Agenzia emette avviso di accertamento nel 2023 (anno di utilizzo + 5 anni, termine in scadenza) applicando la disciplina post-2011: limite dell’80%, cioè deducibilità massima di 960.000 € (80% di 1.200.000). Riprende a tassazione 240.000 €, con sanzioni del 70% (168.000 €) e interessi.

La controparte usa la regola della Cassazione n. 10919/2025: la norma applicabile è quella dell’anno di utilizzo (2018), quando era già in vigore il limite dell’80%.

Come può rispondere il contribuente? Verificare se esistono perdite pregresse “disponibili” ulteriori, non ancora utilizzate, da presentare con IPEA: se la società dispone di perdite residue pari o superiori a 240.000 €, la presentazione dell’IPEA azzera la maggiore imposta e riduce le sanzioni a zero (l’imposta residua dopo IPEA è zero). Se non ci sono perdite disponibili, la difesa si concentra sulla questione dei termini di decadenza e sulla possibilità di accertamento con adesione per ridurre le sanzioni.

Simulazione 2 — Bare fiscali: acquisizione e riporto con attività non modificata

La società Alfa acquista il 70% di Beta nel 2021. Beta ha perdite pregresse per 3.400.000 €. Nel 2022 e 2023 Alfa (tramite Beta) utilizza le perdite in compensazione con redditi per complessivi 2.100.000 €. Nel 2025, l’Agenzia emette avviso di accertamento per entrambi gli anni, sostenendo che il riporto delle perdite è vietato dall’art. 84, comma 3, TUIR per cambio di controllo e modifica dell’attività principale.

La contromossa: documentare che Beta ha mantenuto il medesimo codice ATECO, gli stessi mercati di sbocco, la stessa struttura produttiva. Se il settore economico di riferimento non è cambiato, il secondo requisito manca: la contestazione dell’Agenzia cade su base giuridica (Cass., n. 1749/2026). Presentare IPEA per le perdite residue disponibili nel frattempo. Impugnare l’avviso sostenendo l’assenza del presupposto della “modifica dell’attività principale”.

Il creditore-Fisco, se la documentazione è solida, valuterà la convenienza di proseguire: un contenzioso di questa natura fino in Cassazione ha costi e tempi che l’Agenzia pesa. Il momento giusto per la trattativa è subito dopo il deposito del ricorso in primo grado, quando i termini di sospensione hanno consentito una riflessione.

Simulazione 3 — Perdite in fusione: test di vitalità al limite

La società incorporanda Gamma ha perdite per 780.000 €, generate tra il 2019 e il 2022. La fusione è efficace il 30 settembre 2024. Nel periodo 1° gennaio-30 settembre 2024, Gamma ha avuto ricavi di soli 85.000 € e nessun dipendente. La media dei ricavi degli ultimi due esercizi completi (2022 e 2023) era di 410.000 €: il 40% è 164.000 €. Gamma ha ricavi nel periodo interinale (85.000 €) sotto soglia. Il test non è superato.

L’Agenzia disconosce le perdite in toto. Il contribuente non può difendersi sul test di vitalità in sé — i numeri non tornano. La difesa si sposta: verificare se, dal 2024, si applica l’art. 177-ter TUIR (operazione infragruppo, con esenzione dai limiti per le perdite maturate durante l’appartenenza al gruppo). Se la fusione coinvolge società già nello stesso gruppo di controllo, il disconoscimento decade — almeno per le perdite maturate nel periodo di comune appartenenza al gruppo.

Quando all’Agenzia conviene trattare

La logica economica dell’Agenzia non è sempre quella di portare ogni contestazione fino alla Cassazione. Ci sono momenti precisi in cui il tavolo dell’accordo diventa appetibile per la controparte.

Dopo il ricorso in primo grado. Quando il contribuente ha depositato un ricorso ben argomentato con giurisprudenza recente (specie sulla questione dei presupposti ex art. 84, comma 3), l’Agenzia sa che il rischio di soccombere esiste. Una sconfitta in primo grado riduce drasticamente la sua posizione negoziale. Il momento migliore per avviare una trattativa in adesione post-accertamento o per proporre una conciliazione giudiziale è subito dopo il deposito del ricorso e prima dell’udienza di trattazione.

Quando l’IPEA è già stato presentato e accettato. Se l’Ufficio ha già ricalcolato l’imposta tenendo conto delle perdite scomputate, e l’importo residuo è modesto, la convenienza a proseguire diminuisce. I costi del contenzioso possono superare il recupero atteso.

Quando la questione è di puro diritto e la giurisprudenza recente è sfavorevole al Fisco. Sentenze come Cass. n. 1749/2026 e n. 1035/2023 che escludono il ricorso alla clausola anti-abuso generale quando opera la norma speciale, o che richiedono la verifica oggettiva di entrambi i presupposti dell’art. 84, comma 3, rendono meno agevole per l’Agenzia la difesa di accertamenti fondati su ragionamenti di scopo elusivo.

Quando il contribuente è un soggetto strutturato con capacità difensiva. L’Agenzia valuta anche la capacità tecnica dell’avversario. Un contribuente assistito da un difensore cassazionista, con uno staff che integra lettura giuridica e analisi economica dei dati di bilancio, genera un profilo di rischio più alto per il Fisco rispetto a un contribuente che non replica o si affida a generici eccezioni.

La partita in tabella

Mossa del Fisco	Limite o condizione che lo vincola	Contromossa del contribuente	Finestra utile per giocarla
Controllo formale 36-bis su calcolo 80%	Solo errori matematici; non può contestare il presupposto	Risposta con prospetto RS + impugnazione cartella	Entro 60 giorni dalla notifica della cartella
Avviso di accertamento su limite 80% anno di utilizzo	Deve applicare la norma dell’anno di utilizzo (non di formazione)	IPEA + eventuale impugnazione se imponibile residuo	Entro il termine per ricorso (60 giorni + sospensioni)
Disconoscimento bare fiscali ex art. 84, comma 3	Richiede entrambi i presupposti: cambio controllo + modifica attività	Documentazione continuità attività + ricorso	Dal ricevimento dell’avviso, prima udienza CGT
Test di vitalità in fusione (art. 172, comma 7)	Test sul periodo interinale, non su tutti gli anni	Verifica art. 177-ter per fusioni infragruppo dal 2024	Prima dell’atto definitivo di fusione; in difensiva, in sede di ricorso
Contestazione termine di decadenza allungato	Vale solo per contestazione del presupposto, non del calcolo	Eccezione di decadenza per contestazioni sul singolo calcolo	Nel ricorso in primo grado, come eccezione principale
Ricalcolo sanzioni post-IPEA	Sanzioni solo sull’imposta residua dopo scomputo	Presentazione IPEA prima del ricorso	Entro il termine per ricorso, tenendo conto delle sospensioni cumulate

Le domande di chi è sotto attacco

L’Agenzia può contestare perdite generate 10 anni fa anche se non le ha mai verificate? Sì, se le contesta nell’anno in cui le perdite vengono utilizzate in dichiarazione, il termine di decadenza quinquennale decorre da quell’anno (Cass., SS.UU., n. 8500/2021). Questo vale però solo se contesta il presupposto costitutivo (l’esistenza e la natura delle perdite), non un mero errore di calcolo del rateo, per il quale il termine decorrerebbe dall’anno di formazione.

Posso usare le perdite pregresse per ridurre le imposte contestate nell’accertamento? Sì. Presentando il modello IPEA entro il termine per proporre ricorso. Lo scomputo delle perdite di periodo (stesso anno dell’accertamento) è invece automatico, cioè l’Ufficio lo opera d’ufficio. La presentazione dell’IPEA non pregiudica il ricorso: le due azioni sono cumulabili.

Se cambio il controllo della mia società, perdo sempre il diritto a riportare le perdite? No. L’art. 84, comma 3, TUIR richiede la ricorrenza congiunta di due condizioni: cambio della maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto, e modifica dell’attività principale. Se l’attività principale non è cambiata (stesso settore economico e comparto merceologico), le perdite restano riportabili. Dal 2024, per operazioni infragruppo, il nuovo art. 177-ter TUIR esclude i limiti.

Le sanzioni si applicano sempre quando l’accertamento viene confermato? No. Se dopo la presentazione dell’IPEA l’imposta residua è zero, le sanzioni sono zero. Se è positiva ma ridotta, le sanzioni si calcolano solo su quell’importo (D.Lgs. n. 158/2015, art. 25). Dal 1° settembre 2024, la sanzione base per infedele dichiarazione è scesa al 70% (D.Lgs. n. 87/2024), con riduzioni ulteriori in caso di misura contenuta della maggiore imposta.

Quanti giorni ho per oppormi all’avviso di accertamento? Il termine base per proporre ricorso è 60 giorni dalla notifica. La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione (art. 6, D.Lgs. n. 218/1997) sospende i termini per 90 giorni. La successiva presentazione dell’IPEA aggiunge un’ulteriore sospensione di 60 giorni (cumulativa). In caso di decesso del contribuente o perdita della capacità di stare in giudizio, è prevista una proroga di 6 mesi.

Posso contestare l’accertamento e al tempo stesso trattare con l’Agenzia? Sì. Il ricorso e l’accertamento con adesione non sono incompatibili nella fase pre-giudiziale. Anche in sede giudiziale è possibile proporre una conciliazione (art. 48 D.Lgs. n. 546/1992), che consente di chiudere la lite con sanzioni ridotte.

I paletti fissati dai giudici: il Blocco 2 di riferimento giurisprudenziale

Di seguito il riepilogo delle pronunce più rilevanti, con estremi verificati, principio riformulato e rilevanza specifica per il tema del riporto delle perdite pregresse.

1. Cass., Sez. Unite Civili, sent. n. 8500 del 25 marzo 2021 Principio: In caso di contestazione di un componente reddituale pluriennale per ragioni attinenti al presupposto costitutivo (non al mero calcolo del rateo), la decadenza dal potere di accertamento decorre dall’anno in cui il singolo rateo o la perdita viene utilizzata in dichiarazione, non dall’anno di prima iscrizione. Rilevanza: Questo è il cardine di tutta la materia. Autorizza l’Agenzia a contestare perdite “vecchie” negli anni di utilizzo; ma impone simmetricamente al contribuente il diritto di correggere componenti pluriennali con dichiarazione integrativa.

2. Cass., Sez. V, ord. n. 10919 del 25 aprile 2025 Principio: La norma applicabile allo scomputo delle perdite è quella vigente nell’anno di utilizzo, non nell’anno di formazione. Perdite generate prima del 2011 (100% senza limite temporale) e usate dopo il 2011 sono soggette al tetto dell’80%. Rilevanza: Spiega perché l’Agenzia può rettificare utilizzi di perdite pregresse pur corretti secondo la norma dell’anno di formazione.

3. Cass., Sez. V, ord. n. 10460 del 2025 Principio: Il termine di decadenza per l’accertamento del riporto delle perdite decorre dall’anno di utilizzo, in applicazione del principio delle Sezioni Unite n. 8500/2021. Il mancato controllo nell’anno di origine non preclude la contestazione nell’anno di utilizzo. Rilevanza: Conferma che l’Agenzia può agire “tardivamente” ma entro i cinque anni dall’anno di utilizzo.

4. Cass., Sez. V, sent. n. 1749 del 26 gennaio 2026 Principio: Il disconoscimento delle perdite pregresse dopo un cambio di controllo societario richiede la verifica oggettiva di entrambi i presupposti dell’art. 84, comma 3, TUIR (cambio controllo + modifica attività principale). La sola individuazione dello scopo elusivo non basta; non è applicabile in via sussidiaria la clausola anti-abuso generale quando opera la norma speciale. Rilevanza: Limita fortemente le contestazioni fondate sul solo “intento elusivo”, imponendo all’Agenzia di dimostrare la modifica dell’attività.

5. Cass., Sez. V, sent. n. 1715 del 24 gennaio 2025 Principio: Il mancato superamento del test di vitalità nel periodo interinale (inizio esercizio – data efficacia fusione) legittima il disconoscimento delle perdite della società incorporanda, anche se la società era operativa negli anni di formazione delle perdite. Rilevanza: Chiarisce che il test di vitalità si applica al periodo corretto (interinale), non all’intera storia aziendale.

6. Cass., Sez. V, ord. n. 22 del 2 gennaio 2025 Principio: È possibile il riporto delle perdite fiscali anche nel caso in cui la società consolidata abbia partecipato all’operazione di fusione, se il test di vitalità è superato per il periodo interinale rilevante. Rilevanza: Conferma che il test di vitalità è condizione necessaria ma anche sufficiente; non esistono limiti aggiuntivi non scritti per le società aderenti al consolidato.

7. Cass., Sez. V, sent. n. 18043 del 23 giugno 2023 Principio: L’esercizio della facoltà di opzione per l’utilizzo delle perdite pregresse deve manifestarsi nella dichiarazione fiscale; tale dichiarazione costituisce manifestazione di volontà negoziale, non rettificabile automaticamente. Rilevanza: Impone al contribuente di indicare in dichiarazione le perdite che vuole utilizzare; l’omissione non è sanabile con una semplice rettifica formale.

8. Cass., Sez. V, sent. n. 1035 del 16 gennaio 2023 Principio: Il principio di specialità impedisce l’applicazione della clausola anti-abuso generale (art. 37-bis DPR n. 600/1973) quando la fattispecie è disciplinata dalla norma speciale dell’art. 84, comma 3, TUIR. Rilevanza: Chiude la via all’Agenzia che tenti di aggirare la norma speciale invocando la clausola generale.

9. Cass., Sez. V, ord. n. 3591 del 2023 Principio: In assenza di intento elusivo dimostrato, la scissione di una società consolidante non interruttiva del regime di consolidato non impedisce alla società beneficiaria di subentrare pro quota nelle perdite fiscali maturate durante il consolidato. Rilevanza: Protegge le riorganizzazioni interne al gruppo genuinamente prive di scopo elusivo.

10. Cass., Sez. V, sent. n. 25517 del 31 agosto 2023 Principio: Per i componenti reddituali ad efficacia pluriennale, il termine di decadenza va riferito al singolo anno in cui il componente è portato a deduzione; il contribuente ha speculare facoltà di rettifica per quegli anni. Rilevanza: Conferma il principio di simmetria tra poteri dell’Agenzia e diritti del contribuente nella correzione di componenti pluriennali.

11. Cass., Sez. V, ord. n. 223 del 4 gennaio 2024 Principio: Le disposizioni dello Statuto del contribuente in materia di buona fede e affidamento non si applicano automaticamente a condotte omissive dell’Amministrazione; il termine di decadenza per l’accertamento delle perdite in fusione deve essere calcolato dall’anno di origine del componente pluriennale contestato nel suo presupposto. Rilevanza: Chiarisce i limiti applicativi delle garanzie dello Statuto del contribuente in materia di perdite fiscali.

12. Cass., Sez. V, ord. n. 7575 dell’8 marzo 2022 e n. 14593 del 9 maggio 2022 Principio: Il tracciamento del confine tra pianificazione fiscale legittima e abuso del diritto deve tenere conto del principio di proporzionalità e della libertà d’impresa; l’acquisizione di partecipazioni con perdite non è di per sé elusiva se assistita da valide ragioni economiche. Rilevanza: Apre spazio per difese basate sulla presenza di ragioni economiche extrafiscali nell’operazione contestata.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Difendere il diritto al riporto delle perdite pregresse richiede una lettura che integra il piano giuridico con quello economico. Comprendere perché le perdite si sono formate, come sono state documentate, quali operazioni societarie hanno coinvolto la società nel periodo rilevante: queste non sono questioni di pura forma, ma le fondamenta su cui si costruisce o si smonta un accertamento.

Lo Studio Monardo opera così, con strumenti concreti e numerati:

1. Analisi dell’atto ricevuto. Verifichiamo la motivazione dell’avviso di accertamento o della cartella: è specifica, documentata e giuridicamente coerente? O contiene vizi formali che la rendono impugnabile in via preliminare?

2. Verifica dei termini di decadenza. Calcoliamo l’anno di utilizzo delle perdite contestate e confrontiamo con la data di notifica dell’atto: se l’accertamento è tardivo rispetto al termine quinquennale, l’eccezione di decadenza è prioritaria.

3. Analisi del presupposto applicato dall’Agenzia. Distinguiamo tra contestazione del “presupposto costitutivo” (perdite inesistenti o indeducibili) e contestazione del “calcolo del rateo” (es. superamento dell’80%): le conseguenze in termini di termini e difese sono profondamente diverse.

4. Verifica dell’applicabilità dell’art. 84, comma 3, TUIR. Se la contestazione invoca il regime delle “bare fiscali”, verifichiamo se entrambi i presupposti (cambio controllo + modifica attività principale) sono effettivamente integrati. Documentazione di bilanci, ATECO, contratti, struttura societaria.

5. Presentazione del modello IPEA. Quando esistono perdite pregresse disponibili, costruiamo l’istanza IPEA ottimizzando la scelta delle perdite da scomputare (perdite in misura piena o limitata, ordine di utilizzo, impatto sulle sanzioni residue).

6. Costruzione del ricorso tributario. Redigiamo il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado con tutti i motivi utili: vizi di forma, decadenza, assenza dei presupposti normativi, giurisprudenza più recente della Cassazione, documenti di bilancio a supporto.

7. Gestione della fase conciliativa. Valutiamo con il cliente se e quando proporre accertamento con adesione o conciliazione giudiziale, calcolando il risparmio sulle sanzioni rispetto al rischio di soccombenza.

8. Assistenza in appello e in Cassazione. La strategia difensiva è una e continua: dallo stesso studio, dallo stesso difensore, fino all’ultimo grado. Questo non è un principio retorico: nella materia delle perdite pregresse, le questioni giuridiche sono controverse e spesso arrivano alla Corte Suprema.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In particolare, la qualità di avvocato cassazionista è decisiva in questo contesto: il dibattito sulla portata delle Sezioni Unite n. 8500/2021, sul confine tra norma speciale e clausola anti-abuso, sulle condizioni del test di vitalità nelle fusioni post-riforma è un dibattito di legittimità che si risolve davanti alla Corte di Cassazione. Avere dall’inizio un difensore che conosce quel foro cambia la qualità dell’intera strategia.

Lo staff integra avvocati e commercialisti che leggono ogni caso anche sul piano economico: la “convenienza” del creditore-Fisco a proseguire nel contenzioso è materia da analisi di bilancio tanto quanto da argomento giuridico. I due piani si integrano.

Chiusura

Nella materia delle perdite fiscali pregresse, non vince chi ha “ragione in astratto”. Vince chi conosce i presupposti normativi, sa quando il Fisco ha esaurito i suoi termini, e muove nei tempi giusti — dalla risposta alla comunicazione bonaria fino al deposito del ricorso con i motivi più efficaci, fino all’udienza di Cassazione se necessario.

Lo Studio Monardo assiste imprese, società e professionisti in ogni fase di questo percorso. La competenza tributaria e quella cassazionista dell’Avv. Monardo, combinate con uno staff che integra lettura economica e legale dei casi, garantisce che la partita venga giocata su tutti i fronti con la stessa linea strategica.

📩 Contattaci subito: trovi tutti i riferimenti per raggiungerci al termine di questa pagina. Non aspettare che l’avviso di accertamento diventi definitivo o che i termini per agire si chiudano.

Appendice operativa — Come si forma una perdita fiscale e perché la sua storia conta in difesa

Per difendersi efficacemente da un accertamento sulle perdite pregresse, occorre capire non solo le regole del riporto, ma anche come le perdite si formano e vengono documentate. L’Agenzia delle Entrate, quando contesta una perdita, risale sempre alla dichiarazione dell’anno di prima origine: quell’anno può essere lontano decenni, ma i documenti che lo riguardano devono essere conservati.

1. Come si determina la perdita fiscale

La perdita fiscale di un periodo d’imposta è la differenza negativa tra i componenti positivi e negativi di reddito d’impresa, calcolata secondo le regole del TUIR. Non coincide necessariamente con la perdita civilistica di bilancio: le variazioni fiscali in aumento e in diminuzione possono produrre una perdita fiscale anche in presenza di un utile civilistico, e viceversa.

Per le società IRES soggette all’art. 84 TUIR, la perdita fiscale è esposta nel quadro RF della dichiarazione dei redditi SC. Il saldo negativo è riportato nel prospetto perdite del quadro RS, dove si indica l’ammontare, l’anno di formazione, il carattere “pieno” (perdite dei primi tre anni di attività, deducibili senza limite percentuale) o “limitato” (deducibili nella misura dell’80% del reddito imponibile).

2. L’obbligo di conservazione della documentazione

Uno degli aspetti più sottovalutati dal contribuente è l’obbligo di conservazione della documentazione relativa alle perdite pregresse. La Sezioni Unite n. 8500/2021 hanno chiarito che, poiché il termine di decadenza dell’accertamento decorre dall’anno di utilizzo, il contribuente è tenuto a conservare i documenti contabili e fiscali relativi all’anno di formazione delle perdite per tutto il periodo in cui queste sono riportabili e non ancora utilizzate, e poi per ulteriori cinque anni dall’anno di utilizzo.

In concreto, questo significa che una perdita formata nel 2010, riportata senza essere utilizzata fino al 2018, e poi utilizzata nel 2018, deve essere documentata fino al 2023 (cinque anni dall’anno di utilizzo 2018). Se la società non conserva i libri contabili dell’anno di formazione, non potrà provare l’esistenza e l’entità della perdita in caso di contestazione.

La perdita difficile da difendere non è sempre quella più grande: è quella per cui mancano i documenti.

3. Il ruolo del prospetto RS nella dichiarazione

Il prospetto delle perdite pregresse nel quadro RS della dichiarazione dei redditi SC (per le società IRES) è il documento che l’Agenzia controlla per prima. Ogni anno, il contribuente che decide di non utilizzare tutte le perdite disponibili deve indicare correttamente nel quadro RS sia le perdite residue che quelle dell’anno corrente.

Un errore frequente: indicare nel prospetto RS un importo di perdite inferiore a quello effettivo (per errore o per scelta conservativa), salvo poi voler utilizzare le perdite non indicate in anni successivi. La Cassazione (sent. n. 18043/2023) ha chiarito che l’opzione per l’utilizzo delle perdite è una manifestazione di volontà negoziale, non una mera dichiarazione di scienza: non è rettificabile liberamente dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione.

Questo crea una tensione: da un lato, il contribuente può avere perdite disponibili che non ha correttamente esposto nel prospetto RS; dall’altro, l’Agenzia può contestare l’utilizzo di perdite non correttamente indicate negli anni precedenti. La difesa in questi casi richiede una ricostruzione puntuale della storia del prospetto RS anno per anno, spesso con il supporto del commercialista che ha curato le dichiarazioni.

4. Il limite dell’80% e la sua applicazione pratica

L’art. 84, comma 1, TUIR prevede che le perdite di un periodo d’imposta siano deducibili in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo successivo, per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare. Il limite è quantitativo (non più dell’80%), non temporale (non c’è scadenza).

Esempio concreto: La società Alfa ha perdite pregresse per 5.000.000 €. Nell’anno X ha un reddito imponibile di 3.000.000 €. Il massimo deducibile è 2.400.000 € (80% di 3.000.000 €). Le perdite residue dopo l’utilizzo sono 2.600.000 € (5.000.000 – 2.400.000), integralmente riportabili agli anni successivi, senza limite temporale. Una quota del 20% del reddito (600.000 €) rimane imponibile anche in presenza di perdite pregresse capienti.

Un’eccezione importante: per le perdite dei primi tre periodi d’imposta dall’inizio dell’attività, se generate da una nuova attività produttiva, il limite è al 100% (nessun cap percentuale). Questa deroga è stata confermata dalla riforma del 2011 ma ha requisiti rigorosi: deve trattarsi di attività “nuova”, non di continuazione di attività precedente.

5. Il “commercio delle bare fiscali”: la logica del Fisco e le sue debolezze

Il fenomeno delle “bare fiscali” è reale: esistono operazioni in cui una società con utili acquista il controllo di una società con ingenti perdite pregresse al solo scopo di compensare gli utili propri o del gruppo, senza alcuna continuità economica. Il legislatore ha storicamente contrasto questo fenomeno con l’art. 84, comma 3, TUIR.

Ma il punto debole dell’azione del Fisco è che la norma è tipizzata: richiede due condizioni oggettive precise, non una valutazione soggettiva dello scopo. Se cambio il controllo di una società ma mantengo esattamente la stessa attività produttiva, nello stesso comparto merceologico, con gli stessi clienti e fornitori, le perdite rimangono deducibili. Non importa se c’era un vantaggio fiscale nell’operazione: la libertà di scelta delle forme giuridiche nell’esercizio di impresa protegge le operazioni economicamente sensate anche quando producono effetti fiscali favorevoli.

La Cassazione lo ha detto con chiarezza, in modo progressivo, nelle sentenze più recenti. E il D.Lgs. n. 192/2024 ha tradotto questo approccio in una definizione normativa di “modifica dell’attività principale” molto più precisa e meno espansiva di quella usata fino ad allora dall’Agenzia nella prassi accertativa.

6. Le perdite IRPEF dei professionisti e delle imprese in contabilità ordinaria

Finora si è parlato principalmente di perdite IRES (soggetti societari). Ma anche i soggetti IRPEF — persone fisiche titolari di redditi d’impresa in contabilità ordinaria — possono riportare le perdite, con regole diverse.

Per i soggetti IRPEF con redditi d’impresa in contabilità ordinaria, l’art. 8 TUIR prevede che le perdite possano essere computate in diminuzione dei redditi della stessa natura (imprenditoriali) conseguiti nei periodi d’imposta successivi, nel limite dell’80% di tali redditi, senza scadenza temporale. Le perdite dei primi tre periodi d’imposta, se relative a nuova attività produttiva, sono deducibili al 100%.

Per i professionisti (redditi di lavoro autonomo), le perdite non si riportano: ogni anno è autonomo. Questo è un punto che genera spesso confusione: la perdita di uno studio professionale in un anno non è deducibile negli anni successivi dal reddito professionale dello stesso contribuente.

Il Fisco può contestare le perdite dei contribuenti IRPEF con le stesse modalità — avviso di accertamento motivato, IPEA per le pregresse — ma l’interazione con la disciplina delle “bare fiscali” è assente (riguarda solo i soggetti IRES).

7. Perdite e consolidato fiscale nazionale

Per i gruppi societari che optano per il consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR), le perdite seguono regole ulteriori. Le perdite prodotte durante il periodo di consolidato sono “consolidate” e appartengono al gruppo, non alla singola società. Le perdite prodotte prima dell’ingresso nel consolidato rimangono della singola società e non sono trasferibili al consolidato.

In caso di interruzione del consolidato, le perdite generatesi durante il consolidato vengono riattribuite secondo regole specifiche. L’art. 177-ter TUIR (introdotto dal D.Lgs. n. 192/2024) ha semplificato le operazioni infragruppo, escludendo i limiti al riporto delle perdite per le operazioni tra società dello stesso gruppo per le perdite maturate durante l’appartenenza al gruppo — con il limite temporale che tale norma si applica alle operazioni dal 2024 e non copre le perdite formate fino al 2023, soggette alle vecchie regole.

8. Il ruolo del contraddittorio preventivo nella difesa

La riforma del processo tributario introdotta dal D.Lgs. n. 219/2023 (attuativo della Legge n. 111/2023) ha rafforzato gli obblighi di contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. Per gli accertamenti relativi a tributi non armonizzati (come IRES e IRPEF), il contraddittorio preventivo, pur non sempre obbligatorio a pena di nullità, è uno strumento difensivo potente: consente al contribuente di presentare documenti e spiegazioni prima che l’atto sia emesso, e obbliga l’Ufficio a motivare perché ha ignorato le osservazioni del contribuente.

Un avviso di accertamento emesso senza aver rispettato l’obbligo di contraddittorio, nei casi in cui sia previsto, o emesso ignorando completamente le osservazioni presentate dal contribuente nella fase pre-accertamento, può essere impugnato non solo nel merito ma anche per vizio della procedura. La giurisprudenza ha riconosciuto che la violazione del contraddittorio preventivo, quando il contribuente dimostra che avrebbe potuto produrre elementi utili, può determinare l’annullamento dell’atto.

Questo aspetto è particolarmente rilevante negli accertamenti sulle perdite pregresse legati a operazioni straordinarie (fusioni, acquisizioni): sono proprio i casi in cui il contribuente dispone di un patrimonio documentale (contratti, perizie, delibere, bilanci) che il Fisco non ha esaminato in fase istruttoria, e che può cambiare radicalmente l’esito della controversia.

9. La riduzione della sanzione per ininfluenza sul gettito

Un aspetto tecnico che spesso sfugge alla difesa: quando la maggiore imposta accertata è inferiore al 3% dell’imposta dichiarata e comunque inferiore a 30.000 €, la sanzione per infedele dichiarazione è ridotta di un terzo (art. 1, comma 2-bis, D.Lgs. n. 471/97, come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024). Questa riduzione non si applica in caso di condotte fraudolente, ma è pienamente operativa nei casi ordinari di errato riporto delle perdite.

In pratica: se l’accertamento rettifica le perdite per un importo tale da generare una maggiore imposta contenuta, e il contribuente non ha tenuto condotte fraudolente, la sanzione scende dal 70% al 46,67% (due terzi del 70%). Questo aspetto va sempre verificato nel calcolo della convenienza della definizione agevolata rispetto al contenzioso.

10. La sospensione feriale e i termini nel contenzioso tributario

I termini processuali nel contenzioso tributario (ricorso, controdeduzioni, appello) sono sospesi durante il periodo feriale dal 1° al 31 agosto. Questo vale per i termini di impugnazione e per i termini di deposito degli atti processuali davanti alle Corti di Giustizia Tributaria. Non vale per i termini procedimentali stragiudiziali (es. termine per la presentazione dell’IPEA, termine per la proposizione dell’istanza di accertamento con adesione): questi sono termini “di decadenza” e non sono sospesi ferialmente.

La distinzione è spesso fonte di errore: chi riceve un avviso di accertamento a fine luglio e considera feriali i 60 giorni per il ricorso rischia di calcolare male il termine. I 60 giorni per il ricorso sono sospesi solo per il periodo dal 1° al 31 agosto (31 giorni): il termine netto di 60 giorni si “allunga” di 31 giorni per le notifiche ricevute prima di agosto. Ma il termine per presentare l’istanza di adesione (60 giorni) e l’IPEA (entro il termine per il ricorso, inclusa la sospensione di adesione e IPEA) segue regole proprie che meritano una verifica caso per caso.

Appendice strategica — Le variabili che cambiano la difesa in base al tipo di contribuente

Non tutti i contribuenti che ricevono un avviso di accertamento sulle perdite pregresse si trovano nella stessa posizione. La strategia difensiva ottimale dipende da alcune variabili chiave che lo Studio Monardo analizza sempre nella prima fase di valutazione del caso.

A. La natura della contestazione: calcolo o presupposto?

La prima distinzione è quella già descritta ma vale la pena approfondirla dal punto di vista operativo. Quando l’avviso di accertamento contesta il calcolo (es. il contribuente ha dedotto il 100% del reddito anziché l’80%, oppure ha superato il tetto dell’80% per un errore aritmetico), la difesa è diversa da quando contesta il presupposto (es. le perdite non esistevano perché derivate da componenti indeducibili, oppure il riporto è vietato dall’art. 84, comma 3).

Nel caso del calcolo, la questione è quasi sempre risolvibile senza contenzioso completo: si verifica il calcolo, si presenta eventualmente una dichiarazione integrativa o si utilizza l’IPEA per le perdite non contabilizzate, e si chiude con un accertamento con adesione o una definizione agevolata. Il risparmio sulle sanzioni (riduzione a 1/3 in adesione) rende quasi sempre conveniente questo percorso.

Nel caso del presupposto, la difesa è più complessa e strutturata. Si deve smontare la motivazione dell’atto punto per punto, raccogliere la documentazione di supporto (dichiarazioni degli anni di formazione delle perdite, bilanci, contratti, delibere societarie), e costruire una linea difensiva coerente che può portare fino al contenzioso pieno.

La regola operativa: mai trattare un caso di presupposto come se fosse un caso di calcolo, e viceversa. Chi tratta come “calcolo” una questione di presupposto rischia di ammettere implicitamente la correttezza dell’atto e di perdere le difese di merito. Chi affronta come “presupposto” una questione di calcolo rischia di prolungare inutilmente una controversia che poteva risolversi rapidamente.

B. L’entità delle perdite e la ragionevolezza economica dell’operazione

L’entità delle perdite contestate è una variabile che incide sia sulla convenienza del contenzioso che sulla percezione dell’Agenzia. Perdite di piccola entità (sotto i 100.000 €) raramente giustificano una difesa completa fino in Cassazione, a meno che la questione non sia di principio. Perdite di grande entità (oltre il milione di euro) rendono quasi sempre conveniente una difesa strutturata.

Ma più importante dell’entità è la ragionevolezza economica dell’origine delle perdite. Perdite generate da un ciclo economico avverso, da un settore in crisi, da investimenti in ricerca e sviluppo, da ristrutturazioni aziendali documentate: tutte queste hanno un profilo difensivo molto diverso da perdite generate da operazioni straordinarie ritenute prive di sostanza economica. L’Agenzia è più aggressiva nelle seconde e più disposta a trattare nelle prime.

Lo Studio Monardo, nell’analisi preliminare, verifica sempre la storia economica delle perdite: come si sono formate, in quale contesto di mercato, attraverso quali decisioni gestionali. Questa ricostruzione non è solo narrativa: è la base per dimostrare che le perdite hanno una causa economica reale e non sono strumentali.

C. La storia societaria: operazioni straordinarie pregresse

Se la società ha effettuato operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, cessioni di partecipazioni) nel periodo rilevante per le perdite, la complessità della difesa aumenta. Ogni operazione introduce potenziali punti di contestazione: il test di vitalità per le fusioni, la regola dell’art. 84, comma 3 per le cessioni di controllo, la norma anti-frammentazione per le scissioni.

La prassi dello Studio Monardo è di ricostruire la “mappa” delle operazioni societarie rilevanti prima di affrontare il merito dell’accertamento. Spesso emerge che una contestazione che sembra riferirsi all’anno di utilizzo delle perdite ha in realtà le sue radici in un’operazione di anni precedenti che non è mai stata esaminata dall’Ufficio.

In questi casi, la difesa migliore è l’attacco: dimostrare che l’operazione che secondo il Fisco avrebbe generato il vizio non aveva le caratteristiche contestate, documentazione alla mano. Non aspettare che l’Agenzia costruisca la sua narrativa.

D. La posizione del contribuente nel contenzioso pregresso

Se il contribuente ha già affrontato accertamenti sullo stesso tema o su anni adiacenti, è possibile che esistano sentenze o atti di adesione che producono effetti anche sulla controversia attuale. Il principio del giudicato tributario, nelle sue proiezioni pluriennali, può proteggere o vincolare il contribuente: se una questione di fatto o di diritto è stata definitivamente risolta in un precedente giudizio, quella decisione fa stato anche nelle controversie successive relative allo stesso rapporto tributario.

Lo Studio verifica sempre l’esistenza di precedenti contenziosi rilevanti e valuta se invocare il giudicato come difesa o, viceversa, come argomento da superare costruendo una narrativa alternativa per gli anni non ancora coperti da giudicato.

E. Il profilo del contribuente e la relazione con l’Ufficio locale

Una variabile spesso trascurata nella pianificazione della difesa è la relazione tra il contribuente e l’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio. Uffici con carichi di lavoro elevati, prassi di trattativa rodato, personale tecnico specializzato nel settore: queste caratteristiche influenzano la concreta disponibilità a trattare e la qualità del contradittorio pre-contenzioso.

Lo Studio Monardo, con la sua operatività a livello nazionale, conosce le prassi dei principali Uffici e può calibrare la strategia di approccio al contradditttorio preventivo e alla trattativa in modo da massimizzare le possibilità di una soluzione favorevole prima del contenzioso.

La normativa vigente: il quadro aggiornato al 2025-2026

Art. 84 TUIR — Stato attuale dopo le riforme

Il testo dell’art. 84 TUIR, dopo l’intervento del D.Lgs. n. 192/2024 e del D.L. n. 84/2025 (L. n. 108/2025), presenta la seguente architettura:

Comma 1 (regola generale): Le perdite sono deducibili in misura non superiore all’80% del reddito imponibile dei periodi successivi, per l’intero importo capiente, senza limite temporale.

Comma 2 (perdite dei primi tre anni): Perdite dei primi tre periodi d’imposta dall’inizio dell’attività, se relative a una nuova attività produttiva, sono deducibili al 100% (nessun cap percentuale).

Comma 3 (limite antiabuso per le “bare fiscali”): Le limitazioni al riporto si applicano quando — congiuntamente — (a) la maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto viene trasferita a terzi, e (b) si verifica una modifica dell’attività principale, intesa come cambio del settore economico o del comparto merceologico di riferimento, o acquisizione di azienda o ramo d’azienda che determini una variazione sostanziale dell’attività (novità introdotta dal D.Lgs. n. 192/2024 per operazioni dal 2024).

Comma 3-bis e 3-ter (test di vitalità quantitativo e limite patrimoniale): In caso di cambio di controllo, se la società supera il test di vitalità (ricavi caratteristici o costo del personale ≥ 40% della media degli ultimi due esercizi), le perdite sono riportabili ma entro il limite del valore del patrimonio netto (economico con perizia di stima, o contabile in sua assenza), ridotto per i versamenti degli ultimi 24 mesi (D.L. n. 84/2025).

Art. 177-ter TUIR (operazioni infragruppo): I limiti dei commi precedenti non si applicano per le operazioni tra società dello stesso gruppo di controllo, per le perdite maturate nel periodo di appartenenza al gruppo (operazioni dal 2024).

D.L. n. 84/2025 (L. n. 108/2025) — Novità operative

Il correttivo del 2025 ha modificato ulteriormente il comma 3-ter dell’art. 84, prevedendo che in presenza di versamenti effettuati nei 24 mesi precedenti la rilevanza delle perdite, il patrimonio netto economico certificato da perizia sia ridotto del doppio dei versamenti stessi. Questo aumenta il rigore del test patrimoniale per le operazioni con versamenti recenti significativi.

Ha esteso altresì i limiti al riporto delle perdite alle operazioni di conferimento d’azienda (art. 176 TUIR), uniformandole alle scissioni ai fini dell’applicazione delle norme antielusive.

D.Lgs. n. 87/2024 — Riforma delle sanzioni tributarie

La riforma delle sanzioni, efficace dal 1° settembre 2024, ha abbassato la sanzione base per la dichiarazione infedele dal 90-180% al 70-140% dell’imposta. Ha introdotto ulteriori riduzioni per violazioni di entità contenuta (inferiore al 3% dell’imposta dichiarata e a 30.000 €). Ha modificato la disciplina del ravvedimento operoso, rendendo più conveniente la regolarizzazione spontanea in certi casi.

Per gli accertamenti notificati prima del 1° settembre 2024, le vecchie sanzioni si applicano se più favorevoli (favor rei), salvo che per le violazioni che non ammettono la deroga (art. 5, D.Lgs. n. 87/2024).

D.Lgs. n. 219/2023 — Riforma dello Statuto del contribuente

Ha rafforzato l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, ha introdotto il contraddittorio preventivo come principio generale (art. 6-bis L. n. 212/2000), ha modificato le disposizioni sulla buona fede e sull’affidamento. Per gli accertamenti sulle perdite pregresse, l’obbligo di contraddittorio preventivo diventa uno strumento difensivo aggiuntivo: la violazione di tale obbligo può determinare l’annullamento dell’atto in sede giudiziale se il contribuente dimostra che il contraddittorio avrebbe potuto portare a un esito diverso.

Legge delega n. 111/2023 — La direzione futura

La legge delega prevede che per i componenti reddituali a efficacia pluriennale (incluse le perdite), i termini di decadenza dell’accertamento decorrano dal periodo d’imposta in cui si è verificato il fatto generatore, non dall’anno di utilizzo. Questa inversione rispetto al principio delle Sezioni Unite n. 8500/2021 non è ancora pienamente attuata, ma le norme delegate in materia tributaria sono in progressiva attuazione. Quando entrasse a regime, cambierebbe radicalmente il profilo dei rischi per i contribuenti con perdite pregresse: l’Agenzia non potrebbe più contestare perdite “vecchie” nell’anno di utilizzo, e il contribuente sarebbe maggiormente protetto dall’incertezza sui termini.

Glossario operativo

Art. 84 TUIR: Norma del Testo Unico delle Imposte sui Redditi che disciplina il riporto delle perdite fiscali per i soggetti IRES.

Avviso di accertamento: Atto impositivo con cui l’Agenzia delle Entrate contesta la dichiarazione del contribuente e ridetermina il reddito o l’imponibile.

Bare fiscali: Espressione gergale per indicare società con ingenti perdite fiscali pregresse acquisite al solo scopo di sfruttarle in compensazione, senza continuità economica reale.

IPEA (Istanza di computo in diminuzione delle Perdite pregresse dagli Eccessi di reddito Accertato): Modello telematico con cui il contribuente chiede di scomputare le perdite pregresse dal maggiore imponibile accertato.

IPEC: Analogo modello per i soggetti aderenti al consolidato fiscale nazionale.

Test di vitalità: Requisito quantitativo previsto dall’art. 172, comma 7, TUIR per il riporto delle perdite in caso di fusione: ricavi caratteristici o costo del personale ≥ 40% della media degli ultimi due esercizi nel periodo interinale.

Limite dell’80%: Cap quantitativo al riporto delle perdite: le perdite sono deducibili in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta successivo.

Modifica dell’attività principale: Presupposto dell’art. 84, comma 3, TUIR; dopo la riforma del 2024, intesa come cambio del settore economico o del comparto merceologico, o acquisizione di azienda che muta sostanzialmente l’attività.

Patrimonio netto economico: Valore del patrimonio netto calcolato a valori correnti, risultante da perizia giurata di stima; parametro del limite patrimoniale per il riporto delle perdite dopo il cambio di controllo (art. 84, comma 3-ter TUIR).

Presupposto costitutivo: La condizione sostanziale (il “fatto generatore”) che determina la nascita del componente reddituale; nel caso delle perdite, è il loro concreto verificarsi nell’anno di formazione.

Sospensione feriale: Sospensione dei termini processuali tributari dal 1° al 31 agosto (non dei termini procedimentali stragiudiziali).

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