Ogni mese il datore di lavoro trattiene dalla busta paga dei dipendenti una parte della retribuzione: l’IRPEF, che va versata all’Erario, e la quota di contributi a carico del lavoratore, che va versata all’INPS. Quelle somme non appartengono all’impresa. L’impresa le detiene per conto dello Stato e dell’ente previdenziale. Quando la liquidità si riduce, però, sono spesso le prime a essere trattenute e non versate, nella convinzione di poter “recuperare” più avanti.
Il problema è che, superate determinate soglie e scadute determinate date, il mancato versamento smette di essere un semplice debito e diventa un reato. Per le ritenute fiscali certificate, oltre 150.000 euro per periodo d’imposta, il reato si consuma il 31 dicembre dell’anno successivo alla presentazione del modello 770: per le ritenute del 2024 quella data è il 31 dicembre 2026. Per le ritenute previdenziali la soglia è molto più bassa: 10.000 euro annui.
La materia si colloca al punto di incontro tra diritto tributario, diritto penale e crisi d’impresa. Per questo lo Studio Monardo la tratta con un metodo preciso: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, che consente di ricostruire con i commercialisti i dati di 770, certificazioni e F24 da cui dipende la stessa esistenza del reato; è avvocato cassazionista, e molte delle questioni decisive in questa materia (retroattività della riforma del 2024, prova delle certificazioni) si risolvono proprio davanti alla Corte di cassazione; è infine Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, competenza rilevante perché l’omesso versamento è quasi sempre il sintomo di una crisi che va gestita anche sul piano aziendale.
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Il quadro normativo: due reati distinti, due discipline diverse
Sul piano normativo, l’espressione “ritenute dei dipendenti non versate” copre due fattispecie diverse, che il lettore non giurista tende a confondere.
L’omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis D.Lgs. 74/2000)
La prima riguarda le ritenute fiscali, cioè l’IRPEF trattenuta sugli stipendi (e, più in generale, sui compensi erogati dal sostituto d’imposta). Il datore di lavoro, in questo ruolo, è definito sostituto d’imposta: soggetto che, per legge, trattiene l’imposta dovuta da un altro soggetto (il sostituito, cioè il dipendente) e la versa all’Erario al suo posto.
L’art. 10-bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nel testo sostituito dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, in vigore dal 29 giugno 2024, stabilisce quanto segue. È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chi non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a 150.000 euro per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione ai sensi dell’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’art. 15-ter del D.P.R. 602/1973, il colpevole è punito se il debito residuo supera 50.000 euro.
Tre elementi meritano attenzione fin da subito.
Il primo è l’oggetto: non tutte le ritenute dovute, ma solo quelle risultanti dalla certificazione rilasciata ai dipendenti (la Certificazione Unica). Questo è l’effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 14 luglio 2022, che ha eliminato dalla norma il riferimento alle ritenute “dovute sulla base della stessa dichiarazione”. Le ritenute che risultano solo dal 770, senza prova del rilascio della certificazione, restano un illecito amministrativo.
Il secondo è il momento consumativo, spostato dalla riforma del 2024 al 31 dicembre dell’anno successivo alla presentazione del 770. In precedenza il termine coincideva con la scadenza per la presentazione della dichiarazione stessa.
Il terzo è il ruolo della rateazione. La Relazione illustrativa del D.Lgs. 87/2024 descrive l’intento di punire solo chi manifesta in modo inequivoco la volontà di sottrarsi al pagamento: chi non ha chiesto la rateazione nei termini, o chi ne è decaduto.
L’omesso versamento di ritenute previdenziali (art. 2, comma 1-bis, D.L. 463/1983)
La seconda fattispecie riguarda la quota di contributi INPS trattenuta al lavoratore. L’art. 2, comma 1-bis, del D.L. 12 settembre 1983, n. 463, convertito dalla L. 638/1983, prevede che l’omesso versamento di tali ritenute, per un importo superiore a 10.000 euro annui, è punito con la reclusione fino a tre anni e con la multa fino a 1.032 euro. Sotto soglia si applica una sanzione amministrativa che, dopo il D.L. 48/2023, è pari a una volta e mezza fino a quattro volte l’importo omesso (prima era fissa tra 10.000 e 50.000 euro). In entrambi i casi il datore di lavoro non è punibile, né sanzionabile, se versa entro tre mesi dalla contestazione o dalla notifica dell’accertamento.
La ratio e la distinzione dagli istituti affini
La ratio comune alle due norme è la tutela di somme che il datore di lavoro ha materialmente sottratto alla retribuzione altrui. Non si punisce il semplice debito d’imposta dell’impresa, ma la mancata consegna di denaro trattenuto per conto di terzi.
Va precisato che queste fattispecie non vanno confuse con reati affini. L’omesso versamento IVA (art. 10-ter D.Lgs. 74/2000) ha soglia di 250.000 euro e, in caso di decadenza dalla rateazione, di 75.000 euro. L’indebita compensazione (art. 10-quater) punisce chi “paga” il debito compensandolo con crediti non spettanti o inesistenti. Un esempio concreto chiarisce la differenza: se un’impresa non versa 160.000 euro di ritenute IRPEF certificate relative al 2024, risponde ai sensi dell’art. 10-bis; se invece presenta F24 a saldo zero compensando quelle stesse ritenute con un credito d’imposta fittizio, la condotta si sposta sull’art. 10-quater, con una disciplina e soglie diverse.
Va infine ricordato che il D.Lgs. 74/2000 è destinato a confluire nel Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali (D.Lgs. 173/2024), la cui applicazione è stata rinviata dal D.L. 200/2025 (Milleproroghe) al 1° gennaio 2027. Fino a quella data i riferimenti restano quelli del D.Lgs. 74/2000. Il passaggio al Testo unico è stato concepito come riordino delle norme vigenti: chi ha omissioni pendenti deve comunque verificare, al momento del giudizio, quale testo risulti applicabile e se la disciplina sopravvenuta sia più favorevole, perché in materia penale opera sempre il principio della retroattività della norma più mite sancito dall’art. 2, comma 4, c.p.
Requisiti e termini: quando la condotta diventa penalmente rilevante
La disciplina prevede condizioni che devono ricorrere tutte insieme. È sufficiente che ne manchi una perché il fatto resti sul piano amministrativo.
Requisiti per il reato fiscale (art. 10-bis)
1. Qualifica di sostituto d’imposta. Il reato è “proprio”: può commetterlo solo chi è tenuto a operare e versare le ritenute. Nelle società risponde il legale rappresentante in carica al momento della scadenza, ed eventualmente l’amministratore di fatto.
2. Ritenute effettivamente operate e certificate. Occorre che le ritenute siano state trattenute sulle retribuzioni corrisposte e che risultino dalla certificazione consegnata al dipendente. Le Sezioni Unite (n. 24782/2018) hanno chiarito che il solo modello 770 non basta a provare il rilascio delle certificazioni.
3. Superamento della soglia di 150.000 euro. La soglia si calcola per ciascun periodo d’imposta, sommando tutte le ritenute certificate non versate nell’anno. Non si sommano annualità diverse.
4. Mancato versamento entro il 31 dicembre dell’anno successivo alla presentazione del 770. Il 770 relativo alle ritenute di un anno si presenta entro il 31 ottobre dell’anno seguente. Ne deriva una scansione di circa due anni: ritenute 2024, 770 presentato nel 2025, termine penale al 31 dicembre 2026.
5. Assenza di una rateazione in corso ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997. Se a quella data il debito è in corso di estinzione rateale a seguito della comunicazione di irregolarità (il cosiddetto avviso bonario), il fatto non è punibile. Le comunicazioni vanno inviate entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; nelle more è possibile avviare spontaneamente il pagamento rateale.
6. In caso di decadenza: debito residuo superiore a 50.000 euro. Se la rateazione si interrompe e interviene la decadenza ai sensi dell’art. 15-ter D.P.R. 602/1973, la punibilità torna in gioco solo sopra questa seconda soglia.
7. Dolo generico. È sufficiente la coscienza e volontà di non versare. La crisi di liquidità, in linea di principio, non esclude il dolo, ma può rilevare come causa di non punibilità ai sensi del nuovo art. 13, comma 3-bis, D.Lgs. 74/2000 (esaminato più avanti).
Requisiti per il reato previdenziale
Per le ritenute INPS i requisiti sono più semplici e la soglia più bassa: ritenute operate su retribuzioni effettivamente corrisposte, omesso versamento superiore a 10.000 euro annui, mancato pagamento entro tre mesi dalla contestazione o dalla notifica dell’accertamento. Durante i tre mesi la prescrizione resta sospesa (art. 2, comma 1-quater, D.L. 463/1983). Secondo la giurisprudenza, quel termine non è una condizione di procedibilità, ma il limite minimo prima del quale l’ente non trasmette la notizia di reato.
Natura dei termini e sospensione feriale
In termini operativi, i termini che qui interessano sono di natura sostanziale: segnano il confine tra punibilità e non punibilità. Non si applica loro la sospensione feriale, che opera dal 1° al 31 agosto solo per i termini processuali, ad esempio per proporre appello o ricorso per cassazione una volta avviato il procedimento.
Tabella dei termini
| Termine | Decorrenza | Natura | Conseguenza del mancato rispetto |
|---|---|---|---|
| Versamento mensile ritenute IRPEF (F24) | 16 del mese successivo al pagamento dello stipendio | Tributario | Sanzione amministrativa per omesso versamento, interessi |
| Presentazione modello 770 | 31 ottobre dell’anno successivo a quello delle ritenute | Tributario | Sanzioni per omessa/tardiva dichiarazione |
| Comunicazione di irregolarità (avviso bonario) | Entro 30 settembre dell’anno successivo alla presentazione del 770 | Termine per l’Amministrazione | Apre la strada alla rateazione ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997 |
| Versamento o rateazione in corso delle ritenute certificate oltre 150.000 € | 31 dicembre dell’anno successivo alla presentazione del 770 | Sostanziale (consumazione del reato) | Il reato ex art. 10-bis si consuma |
| Decadenza dalla rateazione | Eventi previsti dall’art. 15-ter D.P.R. 602/1973 | Sostanziale | Punibilità se il residuo supera 50.000 € |
| Pagamento integrale del debito tributario (imposta, sanzioni, interessi) | Prima dell’apertura del dibattimento di primo grado | Sostanziale (causa di non punibilità, art. 13 D.Lgs. 74/2000) | Oltre quel momento il pagamento vale solo come attenuante |
| Versamento ritenute INPS | 16 del mese successivo | Previdenziale | Illecito amministrativo o reato secondo la soglia |
| Regolarizzazione ritenute INPS | 3 mesi dalla contestazione o notifica dell’accertamento | Sostanziale (causa di non punibilità) | Si procede per reato (oltre 10.000 €) o si applica la sanzione amministrativa |
| Impugnazioni nel processo penale | Dal deposito della sentenza | Processuale | Sospensione feriale dal 1° al 31 agosto |
La procedura, passo per passo
La sequenza che segue descrive il percorso tipico, dall’omissione al giudizio. Per ciascun passaggio sono indicati chi agisce, davanti a quale organo e con quale atto.
1. L’omissione mensile
Il sostituto d’imposta paga lo stipendio netto e non versa con F24, entro il 16 del mese successivo, le ritenute trattenute. In questa fase esiste solo un debito tributario, sanzionato in via amministrativa. Il ravvedimento operoso consente di regolarizzare con sanzioni ridotte.
2. La certificazione e il 770
Entro i termini di legge il datore di lavoro consegna la Certificazione Unica ai dipendenti e la trasmette all’Agenzia delle Entrate; entro il 31 ottobre dell’anno successivo presenta il 770. In quel modello le ritenute operate e quelle versate vengono esposte in modo analitico. È il documento dal quale l’Amministrazione ricava la differenza non versata.
3. Il controllo automatizzato e l’avviso bonario
L’Agenzia confronta il dichiarato con il versato (controllo automatizzato ex art. 36-bis D.P.R. 600/1973) e invia la comunicazione di irregolarità. Da quel momento il contribuente può pagare con sanzione ridotta o chiedere la rateazione ai sensi dell’art. 3-bis D.Lgs. 462/1997.
4. Il 31 dicembre dell’anno successivo al 770
È la data spartiacque. A quella data si verifica se le ritenute certificate non versate superano i 150.000 euro e se il debito è in corso di estinzione rateale. Chi arriva al 31 dicembre con ritenute sopra soglia, senza aver pagato e senza una rateazione attiva, ha già consumato il reato: nessun pagamento successivo lo cancella automaticamente. Da quella data sorge anche l’obbligo di denuncia per l’Agenzia delle Entrate e di informativa per la Guardia di Finanza.
5. La notizia di reato e le indagini
La Procura della Repubblica presso il tribunale competente iscrive il procedimento. La competenza territoriale segue le regole dell’art. 18 D.Lgs. 74/2000: in linea generale il luogo di consumazione e, in via sussidiaria, quello del domicilio fiscale del contribuente. Le indagini sono di norma documentali: acquisizione di 770, Certificazioni Uniche, F24, estratti del cassetto fiscale.
6. L’eventuale sequestro preventivo
Il pubblico ministero può chiedere al giudice per le indagini preliminari il sequestro preventivo finalizzato alla confisca del profitto (art. 12-bis D.Lgs. 74/2000), pari alle ritenute non versate. Il sequestro colpisce in via diretta le disponibilità della società e, se queste mancano, per equivalente i beni dell’amministratore. La confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare, e la presenza di una rateazione in corso incide su questa valutazione. Contro il decreto di sequestro è ammesso il riesame, da proporre entro dieci giorni.
7. L’esercizio dell’azione penale
Il reato ex art. 10-bis, punito con la reclusione fino a due anni, rientra tra quelli per cui si procede con citazione diretta a giudizio davanti al tribunale in composizione monocratica (art. 550 c.p.p.). Dopo la riforma Cartabia si svolge un’udienza predibattimentale (art. 554-bis c.p.p.), nella quale il giudice verifica se gli elementi acquisiti consentono una ragionevole previsione di condanna. È possibile anche il decreto penale di condanna.
8. Il limite dell’apertura del dibattimento
Il pagamento integrale del debito tributario, comprensivo di sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, rende il reato non punibile (art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000). Se a quel momento il debito è in fase di estinzione rateale, la legge concede un termine per completare il pagamento, durante il quale il processo resta sospeso. Dopo l’apertura del dibattimento il pagamento non esclude più la punibilità, ma consente l’attenuante e l’accesso al patteggiamento (art. 13-bis).
9. Il giudizio e le difese di merito
Nel dibattimento l’accusa deve provare il rilascio delle certificazioni, l’importo effettivamente non versato per l’anno contestato, la qualifica dell’imputato alla data di scadenza. La difesa può far valere la carenza di prova delle certificazioni, l’errore di calcolo della soglia, la rateazione in corso, la causa di non punibilità per crisi non imputabile (art. 13, comma 3-bis), la particolare tenuità del fatto quando ne ricorrono i presupposti.
10. Appello e ricorso per cassazione
Contro la sentenza di primo grado è ammesso l’appello; contro quella d’appello il ricorso per cassazione, per violazione di legge o vizio di motivazione. Molte questioni sorte dopo la riforma del 2024, come l’applicazione retroattiva della nuova disciplina più favorevole, sono state decise proprio in sede di legittimità.
Il contenuto dell’atto e i punti dove più spesso si sbaglia
In un procedimento per omesso versamento le difese scritte (memorie in fase di indagine, istanze, motivi d’impugnazione) devono contenere almeno: la ricostruzione anno per anno delle ritenute certificate e versate; la documentazione di ogni versamento, anche parziale o tardivo; la prova della rateazione e della sua regolarità; per la crisi non imputabile, documenti specifici sulla sua origine e sulla sua successione temporale rispetto alle ritenute.
Gli errori più frequenti sono tre. Il primo: sommare ritenute di anni diversi, o confondere l’anno di competenza delle ritenute con quello di presentazione del 770. Il secondo: attendere la notizia di reato per pagare, quando il momento utile per evitare la consumazione era il 31 dicembre precedente. Il terzo: invocare la crisi di liquidità in modo generico, senza prove della sua origine esterna e della sua successione rispetto alle trattenute. La crisi di liquidità non è un argomento: è un fatto che va documentato con bilanci, crediti insoluti, procedure attivate e tentativi di reperire risorse.
Verifiche sul campo: due esempi di calcolo e applicazione
Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi, costruiti con dati di fantasia per mostrare come si applicano soglie e termini. Non si riferiscono a casi reali.
Esempio 1 — Ritenute IRPEF 2024 di una S.r.l.
Dati di partenza. Una S.r.l. con 38 dipendenti ha operato nel 2024 ritenute IRPEF per 173.480 euro, tutte riportate nelle Certificazioni Uniche consegnate ai lavoratori. Ne ha versate 19.260 euro. Il 770 è stato presentato il 29 ottobre 2025.
Calcolo. Ritenute certificate non versate: 173.480 − 19.260 = 154.220 euro. Superano la soglia di 150.000 euro. Il termine di consumazione è il 31 dicembre 2026.
Sviluppo, scenario A. Al 31 dicembre 2026 la società non ha pagato e non ha rateazioni in corso. Il reato è consumato. Resta la possibilità di pagare integralmente imposta, sanzioni e interessi prima dell’apertura del dibattimento, ottenendo la non punibilità ai sensi dell’art. 13.
Scenario B. Entro il 30 dicembre 2026 la società versa altri 4.300 euro. Il non versato scende a 149.920 euro: sotto soglia. Il fatto resta un illecito amministrativo.
Scenario C. Ricevuta la comunicazione di irregolarità, la società attiva la rateazione in 20 rate trimestrali ed è in regola al 31 dicembre 2026. Il debito è in corso di estinzione: il fatto non è punibile. Per semplicità di calcolo si considera la sola quota di ritenute (154.220 euro), con rata di 7.711 euro.
- Se la decadenza interviene dopo il pagamento di 12 rate: versato 92.532 euro, residuo 61.688 euro. È superiore a 50.000 euro: il fatto torna punibile.
- Se la decadenza interviene dopo 14 rate: versato 107.954 euro, residuo 46.266 euro. È inferiore a 50.000 euro: il fatto non è punibile.
Esito. Le stesse ritenute possono dare luogo a un reato consumato, a un illecito amministrativo o a un fatto non punibile, a seconda di cosa accade entro il 31 dicembre 2026 e, in caso di rateazione, di quando essa si interrompe.
Esempio 2 — Ritenute INPS 2025 di una ditta individuale
Dati di partenza. Una ditta individuale con 6 dipendenti non ha versato nel 2025 la quota di contributi a carico dei lavoratori. Sulle retribuzioni teoricamente dovute la quota ammonta a 17.905,20 euro. Gli stipendi di novembre e dicembre 2025, però, non sono stati pagati: le ritenute relative alle retribuzioni effettivamente corrisposte ammontano a 9.812,60 euro.
Calcolo. La soglia va verificata sulle ritenute effettivamente operate, cioè sulle retribuzioni realmente erogate (in questo senso Cass. pen., Sez. III, n. 27123/2026). Il dato rilevante è 9.812,60 euro: sotto la soglia di 10.000 euro. Non c’è reato ma illecito amministrativo, con sanzione compresa tra 14.718,90 euro (1,5 volte) e 39.250,40 euro (4 volte).
Variante. Se tutte le retribuzioni fossero state pagate e le ritenute omesse fossero 14.736,40 euro, la soglia sarebbe superata. Ipotizzando la notifica dell’accertamento INPS il 3 marzo 2026, il versamento integrale entro il 3 giugno 2026 renderebbe il datore di lavoro non punibile e non sanzionabile. Oltre quella data l’INPS trasmette la notizia di reato.
Esito. Nel campo previdenziale la distinzione tra retribuzioni dovute e retribuzioni pagate può spostare il fatto dal penale all’amministrativo. Il termine di tre mesi è il secondo, decisivo spartiacque.
Casi particolari
La regola generale non copre tutte le situazioni. Le seguenti sono quelle che più spesso richiedono una valutazione autonoma.
Il cambio di amministratore
Il reato si consuma a una data precisa. Risponde, di regola, chi riveste la carica di legale rappresentante a quel momento, anche se le ritenute sono state trattenute sotto la gestione precedente. La giurisprudenza richiede però che il nuovo amministratore abbia avuto la possibilità concreta di conoscere il debito e di attivarsi. Il subentrante deve quindi verificare subito la posizione del sostituto d’imposta: dal momento della nomina il tempo utile per pagare o rateizzare è quello residuo fino al 31 dicembre. Più complessa è l’ipotesi, segnalata dalla dottrina, in cui la rateazione venga chiesta da un amministratore e interrotta da un altro: la riforma non chiarisce in modo esplicito chi sia il “colpevole” della decadenza.
L’amministratore di fatto e il prestanome
Quando la gestione effettiva è nelle mani di un soggetto diverso dal legale rappresentante formale, entrambi possono essere chiamati a rispondere: l’amministratore di fatto come autore, il prestanome per non aver impedito l’omissione, a condizione che ne fosse consapevole. La difesa del prestanome si concentra sulla prova dell’effettiva estraneità alla gestione finanziaria.
La crisi di liquidità non imputabile
Il D.Lgs. 87/2024 ha introdotto il comma 3-bis dell’art. 13 D.Lgs. 74/2000. I reati di omesso versamento non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute all’effettuazione delle ritenute. Il giudice tiene conto, in particolare, della crisi non transitoria di liquidità dovuta all’inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento dei debitori, del mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte delle pubbliche amministrazioni e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi. La giurisprudenza ne ammette l’applicazione retroattiva, ma impone all’imputato oneri di allegazione e prova stringenti.
“Nelle omissioni di ritenute la difesa non si costruisce sul dire che mancavano i soldi, ma sul dimostrare perché mancavano, da quando, e che cosa si è fatto per recuperarli: è lì che competenza tributaria e gestione della crisi d’impresa devono lavorare insieme.” — Avv. Giuseppe Angelo Monardo
Le procedure concorsuali e di composizione della crisi
Se l’impresa accede a uno strumento di regolazione della crisi o viene sottoposta a liquidazione giudiziale prima della scadenza penale, il pagamento delle ritenute può diventare giuridicamente impedito dal divieto di pagamenti selettivi. La questione va esaminata caso per caso, confrontando la data di apertura della procedura con quella di consumazione del reato.
I rapporti con le definizioni agevolate
Non ogni forma di pagamento dilazionato equivale alla rateazione prevista dall’art. 10-bis. La norma richiama espressamente la rateazione ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997, cioè quella che segue la comunicazione di irregolarità. Altre forme di definizione o regolarizzazione vanno valutate alla luce del loro specifico regime, e la giurisprudenza di legittimità ha già escluso che alcune di esse producano lo stesso effetto.
La successione di leggi nel tempo
Per le omissioni anteriori al 29 giugno 2024 la nuova disciplina, se più favorevole, si applica retroattivamente (art. 2, comma 4, c.p.). Chi ha in corso un procedimento per fatti precedenti deve verificare se, al nuovo termine di consumazione, il debito risultava in corso di rateazione o era sceso sotto soglia.
La particolare tenuità del fatto
L’art. 131-bis c.p. consente di escludere la punibilità quando l’offesa è di particolare tenuità e il comportamento non è abituale. Nei reati con soglia, la giurisprudenza ne ammette l’applicazione in astratto, ma la valuta con cautela: la soglia rappresenta già il limite oltre il quale il legislatore ha ritenuto l’offesa significativa. In termini operativi, l’istituto può venire in rilievo quando l’eccedenza rispetto ai 150.000 euro è minima e ricorrono ulteriori elementi favorevoli, come il pagamento di una parte consistente del debito o una condotta successiva collaborativa. Non va considerato una soluzione ordinaria: la sua applicazione dipende interamente dalla valutazione del giudice sul caso concreto.
Più annualità omesse in successione
Quando le omissioni riguardano più anni consecutivi, ogni periodo d’imposta costituisce un’ipotesi autonoma, con soglia e data di consumazione proprie. Va precisato che ciò produce effetti in due direzioni. Da un lato, un anno sotto soglia non diventa penalmente rilevante perché sommato agli altri. Dall’altro, le diverse annualità possono essere contestate insieme e unificate nel vincolo della continuazione (art. 81 c.p.), con aumento di pena. La pianificazione dei pagamenti deve quindi seguire un ordine preciso: in via generale conviene mettere in sicurezza per prime le annualità con scadenza penale più vicina, e tra queste quelle più prossime alla soglia, dove un versamento contenuto consente di rientrare nell’area amministrativa.
Il sostituto d’imposta persona fisica e il professionista
Il reato non riguarda solo le società. Anche l’imprenditore individuale e il professionista con dipendenti o collaboratori sono sostituti d’imposta e rispondono personalmente. La differenza pratica riguarda il sequestro: in assenza dello schermo societario, il profitto confiscabile coincide con il patrimonio personale fin dall’inizio, senza la preventiva ricerca di disponibilità in capo all’ente.
Domande frequenti
Ho trattenuto le tasse dagli stipendi ma non le ho versate: sono già un evasore penale?
Non necessariamente. Il reato fiscale richiede che le ritenute certificate non versate superino i 150.000 euro nell’anno e che al 31 dicembre dell’anno successivo alla presentazione del 770 non ci sia pagamento né rateazione in corso. Sotto quella soglia, o con una rateazione regolare, il fatto è un illecito amministrativo: sanzioni e interessi, non processo penale. Il discorso cambia per i contributi INPS trattenuti, dove la soglia penale è di 10.000 euro annui.
Entro quando devo pagare le ritenute del 2024 per evitare il reato?
Le ritenute operate nel 2024 sono state dichiarate nel 770 presentato nel 2025. Il termine di consumazione è quindi il 31 dicembre 2026. Entro quella data occorre pagare quanto basta a scendere sotto i 150.000 euro, oppure avere in corso una rateazione ai sensi dell’art. 3-bis D.Lgs. 462/1997. Per le ritenute del 2025, con 770 presentato nel 2026, la data sarà il 31 dicembre 2027.
Se pago dopo il 31 dicembre il reato si cancella?
Non si cancella, ma può diventare non punibile. L’art. 13 D.Lgs. 74/2000 esclude la punibilità se il debito tributario, comprese sanzioni e interessi, viene estinto integralmente prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Se a quel momento è in corso una rateazione, il giudice concede un termine per completarla. Dopo l’apertura del dibattimento il pagamento vale solo come attenuante.
L’Agenzia delle Entrate può condannarmi solo sulla base del 770?
No. Le Sezioni Unite (n. 24782/2018) e la giurisprudenza successiva hanno stabilito che il modello 770 non basta a provare il rilascio delle certificazioni ai dipendenti, che è elemento del reato. L’accusa deve fornire una prova ulteriore. Secondo la Cassazione (n. 5020/2025) tale prova può derivare anche dalla presenza delle certificazioni nel cassetto fiscale dei lavoratori.
Non ho pagato perché i clienti non mi pagavano: è una giustificazione?
Dipende da come è nata la crisi. Il nuovo art. 13, comma 3-bis, esclude la punibilità quando il mancato versamento dipende da cause sopravvenute e non imputabili, come l’insolvenza accertata dei debitori o i mancati pagamenti della pubblica amministrazione. Serve però una prova rigorosa: la crisi deve essere successiva alle trattenute, non transitoria, e non superabile con altre azioni. Una crisi strutturale o frutto di scelte gestionali non basta.
Ho rateizzato, poi ho saltato delle rate: cosa rischio?
Se la rateazione decade ai sensi dell’art. 15-ter D.P.R. 602/1973, il fatto torna punibile solo se il debito residuo supera 50.000 euro. Se il residuo è inferiore, non si procede penalmente, anche se l’importo originario superava i 150.000 euro. In presenza di un residuo vicino alla soglia, un versamento mirato può fare la differenza.
Le ritenute sui compensi dei collaboratori e dei professionisti contano per la soglia?
Sì. L’art. 10-bis non riguarda solo le ritenute sugli stipendi, ma tutte le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti: anche quelle operate sui compensi di lavoratori autonomi e collaboratori. La soglia di 150.000 euro si calcola sommando, per lo stesso periodo d’imposta, tutte le ritenute certificate non versate, indipendentemente dalla categoria di percipiente. Nella ricostruzione vanno quindi considerate tutte le sezioni del 770 e tutte le certificazioni emesse.
Chi riceve la denuncia viene informato subito?
Non sempre. La notizia di reato viene trasmessa alla Procura dopo la data di consumazione, e le indagini possono svolgersi senza che l’interessato ne abbia notizia fino all’informazione di garanzia, all’avviso di conclusione delle indagini o all’eventuale sequestro. Per questo la verifica della propria posizione va fatta prima, consultando il cassetto fiscale e le comunicazioni di irregolarità ricevute, senza attendere atti giudiziari.
Il quadro giurisprudenziale
Si raccolgono qui le pronunce che delimitano il perimetro del reato. Alcune sono già state richiamate nelle sezioni precedenti. Per ciascuna: estremi, principio in sintesi, rilevanza per il tema.
Corte costituzionale e Sezioni Unite
Corte costituzionale, sentenza 14 luglio 2022, n. 175. Ha dichiarato illegittimo l’ampliamento del 2015 che estendeva il reato alle ritenute dovute in base al solo 770. Oggi l’art. 10-bis punisce esclusivamente le ritenute risultanti dalle certificazioni. Rilevanza: definisce l’oggetto stesso del reato e fonda la principale linea difensiva sul piano probatorio.
Cass. pen., Sezioni Unite, 22 marzo 2018 (dep. 1° giugno 2018), n. 24782. Il modello 770 e le certificazioni sono documenti distinti; il primo, da solo, non prova il rilascio delle seconde e vale al più come indizio, sufficiente in sede cautelare ma non per la condanna. Rilevanza: principio ancora attuale, esteso anche ai fatti successivi al 2015.
Corte costituzionale, sentenza n. 103/2025. Ha ritenuto non fondata la questione di legittimità sulla misura della sanzione amministrativa per l’omesso versamento di ritenute previdenziali sotto soglia. Rilevanza: conferma l’impianto sanzionatorio sotto i 10.000 euro, rilevante per chi rimane nell’area amministrativa.
La prova delle certificazioni
Cass. pen. n. 43238/2022. Dopo la pronuncia della Consulta, la Corte ha riaffermato che il solo 770 non è idoneo a dimostrare la consegna delle certificazioni. Rilevanza: applicazione immediata del principio costituzionale ai processi pendenti.
Cass. pen. n. 24222/2023. In mancanza di prova delle certificazioni, l’omissione resta un illecito amministrativo tributario e non integra il reato. Rilevanza: individua con chiarezza la conseguenza della carenza probatoria.
Cass. pen., Sez. III, n. 5020/2025 (udienza 26 novembre 2024). La prova del rilascio delle certificazioni e del loro ammontare può essere tratta anche dal loro inserimento nel cassetto fiscale dei dipendenti. Rilevanza: amplia gli strumenti probatori dell’accusa, riducendo lo spazio della difesa fondata sulla sola assenza delle certificazioni cartacee.
Rateazione e riforma del 2024
Cass. pen. n. 38438 del 27 novembre 2025. Pronunciata in tema di IVA, ha ricostruito il nuovo assetto della riforma: la rateazione in corso diventa elemento che esclude il reato e il momento consumativo si sposta al 31 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione. Ha censurato la sentenza d’appello che non aveva esaminato questo profilo. Rilevanza: la struttura dell’art. 10-bis è identica, e il principio si trasferisce alle ritenute.
Crisi di liquidità e art. 13, comma 3-bis
Cass. pen., Sezioni Unite, n. 37424/2013. Aveva affermato, nell’assetto previgente, che la crisi di liquidità rientra nel normale rischio d’impresa e non esclude il reato, perché le somme riscosse per conto dell’Erario vanno accantonate. Rilevanza: è il punto di partenza rispetto al quale la riforma del 2024 ha introdotto la causa di non punibilità.
Cass. pen., Sez. III, n. 16526/2025 (ud. 4 aprile 2025, dep. 2 maggio 2025). La nuova causa di non punibilità si applica retroattivamente come norma più favorevole, ma l’imputato deve indicare in modo specifico le cause della crisi, la loro non imputabilità e la loro posteriorità rispetto all’obbligo. Rilevanza: fissa gli oneri di allegazione e prova per chi invoca la crisi.
Cass. pen. n. 30301/2025. Nel caso di due amministratori di una S.p.A. imputati ex art. 10-bis, ha escluso che le difficoltà economiche costituiscano una scusante automatica quando la crisi è risalente, strutturale o frutto di scelte gestionali. Rilevanza: pronuncia specifica sulle ritenute, che delimita lo spazio della difesa fondata sulla crisi.
Cass. pen. n. 5804/2025. Distingue le difficoltà che rientrano nel normale rischio d’impresa dalle circostanze eccezionali che possono escludere la colpevolezza. Rilevanza: offre il criterio di fondo per qualificare la crisi.
Cass. pen., Sez. III, n. 20385/2026 (ud. 21 aprile 2026, dep. 3 giugno 2026). Ha esaminato in tema di omesso versamento IVA la portata del comma 3-bis, ponendo l’accento sulla natura sopravvenuta e non imputabile della causa e sulle alternative concretamente disponibili all’amministratore. Rilevanza: è tra le pronunce più recenti sulla causa di non punibilità, comune ai reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter.
Le ritenute previdenziali
Cass. pen., Sez. III, n. 27123/2026 (dep. 22 maggio 2026). Ai fini della soglia di 10.000 euro si considerano le ritenute relative alle retribuzioni effettivamente corrisposte, non quelle meramente dovute. Rilevanza: può spostare fuori dall’area penale le omissioni di imprese che non hanno pagato integralmente gli stipendi.
In termini operativi, il quadro che emerge è coerente. La giurisprudenza è rigorosa sulla prova: senza certificazioni non c’è reato. È rigorosa anche sulla crisi: la causa di non punibilità esiste, ma va dimostrata con precisione. Ed è attenta alla riforma: la rateazione, quando regolare, esclude la tipicità del fatto.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Davanti a ritenute non versate, lo Studio interviene con strumenti concreti, sia prima del 31 dicembre, per evitare la consumazione del reato, sia dopo, nel procedimento penale.
- Ricostruiamo anno per anno la posizione del sostituto d’imposta, confrontando con i commercialisti dello staff 770, Certificazioni Uniche e F24 quietanzati, per stabilire con esattezza l’importo non versato di ciascun periodo e la sua distanza dalla soglia.
- Calcoliamo la data di consumazione per ogni annualità, individuando quali periodi sono già “chiusi” sul piano penale e quali possono ancora essere messi in sicurezza entro il 31 dicembre.
- Predisponiamo la strategia di rientro sotto soglia o di rateazione ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997, verificando gli avvisi bonari ricevuti e i termini per attivare la dilazione prima della data critica.
- Monitoriamo la rateazione in corso, calcolando rata per rata il debito residuo e segnalando quando esso scende sotto i 50.000 euro rilevanti in caso di decadenza.
- Verifichiamo la prova delle certificazioni negli atti del procedimento, contestando l’accusa fondata sul solo 770 alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 175/2022 e delle Sezioni Unite n. 24782/2018.
- Documentiamo la crisi non imputabile ai sensi dell’art. 13, comma 3-bis, raccogliendo crediti insoluti, procedure contro i debitori, ritardi della pubblica amministrazione e tentativi di reperire liquidità, in una ricostruzione cronologica verificabile.
- Impugniamo i sequestri preventivi con richiesta di riesame, contestando il calcolo del profitto confiscabile e valorizzando gli impegni di pagamento assunti.
- Pianifichiamo l’estinzione del debito prima dell’apertura del dibattimento, coordinando tempi processuali e piano di pagamento per ottenere la non punibilità prevista dall’art. 13, comma 1.
- Verifichiamo la posizione previdenziale, distinguendo le ritenute su retribuzioni effettivamente pagate da quelle solo dovute e gestendo il termine di tre mesi dalla notifica dell’accertamento INPS.
- Valutiamo gli strumenti di regolazione della crisi d’impresa, quando l’omissione delle ritenute è il sintomo di uno squilibrio più ampio da affrontare con un percorso strutturato.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
In questa materia due abilitazioni pesano in modo particolare. Il coordinamento dello staff multidisciplinare in diritto tributario consente di affrontare il reato a partire dai numeri: il 10-bis si vince o si perde spesso sulla ricostruzione esatta di certificazioni, versamenti e rateazioni. La qualifica di avvocato cassazionista garantisce che la stessa linea difensiva possa essere portata fino al giudizio di legittimità, dove sono state decise le principali questioni sulla riforma del 2024 e sulla prova delle certificazioni.
La strategia resta la stessa dall’analisi iniziale fino alla Cassazione: stesso difensore, stessa impostazione, nessuna dispersione tra professionisti diversi nelle varie fasi. Lo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti lavora sullo stesso fascicolo, in modo che il dato contabile e la difesa giuridica si sviluppino insieme.
In sintesi
Le ritenute trattenute ai dipendenti e non versate diventano reato solo al ricorrere di condizioni precise. Per l’IRPEF: ritenute certificate oltre 150.000 euro per anno, non versate né in corso di rateazione al 31 dicembre dell’anno successivo al 770. Per l’INPS: oltre 10.000 euro annui, senza regolarizzazione entro tre mesi dalla notifica dell’accertamento. Prima di quelle date esistono margini concreti per restare fuori dal penale; dopo, restano il pagamento integrale prima del dibattimento, la difesa sulla prova delle certificazioni e la causa di non punibilità per crisi non imputabile.
Lo Studio Monardo segue questa materia perché richiede insieme ciò che le competenze dell’Avvocato mettono a disposizione: il coordinamento di uno staff multidisciplinare in diritto tributario per ricostruire i numeri, l’esperienza di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa per affrontare la crisi che sta dietro l’omissione, e l’abilitazione al patrocinio in Cassazione per sostenere la difesa fino all’ultimo grado.
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