Se hai trasferito all’estero la residenza fiscale della tua impresa e hai ricevuto una comunicazione di irregolarità che rimette in discussione la rateizzazione o la sospensione dell’exit tax, ti trovi davanti a un problema che va affrontato subito. La comunicazione (ex art. 36-bis o 36-ter D.P.R. 600/1973) può anticipare la contestazione di una plusvalenza da trasferimento che, se non gestita correttamente nei tempi previsti, sfocia in una cartella di pagamento con l’intero importo sospeso reso immediatamente esigibile, interessi e sanzioni. Il rischio principale è la decadenza dal beneficio della rateizzazione o della sospensione d’imposta prevista dall’art. 166 del TUIR, con recupero integrale e immediato della plusvalenza in un’unica soluzione.

Chi riceve questo tipo di comunicazione si trova spesso spiazzato perché il rilievo arriva a distanza di anni dal trasferimento, quando la gestione ordinaria dell’impresa si è ormai spostata all’estero e reperire tempestivamente la documentazione italiana dell’epoca (bilanci, perizie di stima, piani di rateizzazione) richiede uno sforzo organizzativo non banale. Proprio per questo la prima verifica da compiere, ancora prima di entrare nel merito del rilievo, riguarda la disponibilità concreta della documentazione necessaria a sostenere la propria posizione.

Lo Studio Monardo segue questa materia perché la difesa contro una comunicazione di irregolarità in tema di exit tax richiede di muoversi su due piani contemporaneamente: quello procedurale tributario (termini, natura dell’atto, contraddittorio) e quello sostanziale internazionale (art. 166 TUIR, direttiva ATAD, giurisprudenza della Corte di Giustizia UE). Il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario consente di verificare insieme i profili di diritto interno e quelli di compatibilità con l’ordinamento europeo, mentre la difesa fino in Cassazione garantisce continuità nella strategia se la vicenda si protrae oltre il primo grado.

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Inquadramento normativo: cos’è la comunicazione di irregolarità e come si lega all’exit tax

L’art. 166 del TUIR disciplina l'”imposizione in uscita” delle imprese che trasferiscono la residenza fiscale all’estero: il trasferimento, se comporta la perdita della residenza in Italia, costituisce un atto realizzativo che impone di tassare come plusvalenza la differenza tra il valore di mercato dei beni dell’azienda trasferita e il loro costo fiscalmente riconosciuto. Va precisato che la norma, riscritta dal D.Lgs. 147/2015 in attuazione dei principi della Corte di Giustizia UE, prevede oggi due strade alternative: il versamento in un’unica soluzione oppure, per i trasferimenti verso Stati UE/SEE con adeguato scambio di informazioni, la rateizzazione decennale dell’imposta o (per singoli componenti) il c.d. tax deferral fino al momento dell’effettivo realizzo.

La disciplina va inoltre letta in coordinamento con l’art. 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), secondo cui l’Amministrazione, prima di procedere all’iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti da dichiarazioni, deve informare il contribuente quando emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione stessa, invitandolo a fornire chiarimenti. Questo principio, di rango generale, si applica anche alla materia dell’exit tax e costituisce spesso il primo argomento da valutare quando la comunicazione risulti mancante o insufficientemente motivata rispetto a un rilievo che presenta effettivamente margini di incertezza sostanziale.

Sul piano procedurale, la comunicazione di irregolarità è l’atto con cui l’Agenzia delle Entrate, a seguito del controllo automatizzato (art. 36-bis D.P.R. 600/1973) o del controllo formale (art. 36-ter), segnala al contribuente una discrepanza tra quanto dichiarato e quanto risulta dai propri archivi, concedendogli un termine per fornire chiarimenti prima dell’iscrizione a ruolo. Applicata all’exit tax, questa comunicazione emerge tipicamente quando l’ufficio rileva: un mancato o incompleto esercizio dell’opzione per la rateizzazione nel quadro RQ o TR della dichiarazione; un versamento rateale non conforme al piano indicato; oppure elementi che, secondo l’Agenzia, integrerebbero una causa di decadenza dal beneficio (ad esempio un successivo trasferimento verso uno Stato extra-UE, sanzionato dal comma 12 dell’art. 166).

In termini operativi, va tenuta distinta la comunicazione da controllo automatizzato (che si limita a un riscontro cartolare di dati già dichiarati) da quella da controllo formale (che presuppone una valutazione più ampia, con richiesta di documenti). La distinzione incide direttamente sulla difesa: nel primo caso la giurisprudenza tende a escludere la nullità della successiva cartella per omessa comunicazione quando la pretesa derivi da un dato già dichiarato dal contribuente; nel secondo caso il contraddittorio preventivo assume invece un peso maggiore.

Va precisato che il decreto attuativo dell’art. 166 del TUIR distingue due forme di gestione della plusvalenza da trasferimento. La prima, riservata ai trasferimenti verso Stati UE o SEE con adeguato scambio di informazioni, consente la sospensione della riscossione fino al momento dell’effettivo realizzo dei singoli componenti trasferiti, con un obbligo di monitoraggio annuale a carico del contribuente, che deve segnalare all’Agenzia ogni evento realizzativo sopravvenuto. La seconda forma, alternativa e utilizzabile anche verso Stati diversi, consiste nella rateizzazione decennale dell’imposta in quote annuali di pari importo, senza l’obbligo di monitoraggio ma con l’onere di rispettare puntualmente il piano di versamento. Il contribuente può inoltre scegliere regimi diversi per singoli beni, optando ad esempio per il pagamento immediato su alcuni cespiti e per la rateizzazione su altri.

La disciplina prevede altresì un regime di garanzie, oggi attenuato: l’obbligo di prestare garanzia (fideiussoria, bancaria o assicurativa) non sussiste quando l’impresa, nei tre esercizi anteriori al trasferimento, non ha registrato perdite fiscali e presenta un patrimonio netto, risultante dall’ultimo bilancio approvato, pari almeno al 120% dell’imposta sospesa o rateizzata. Una comunicazione di irregolarità che contesti la mancanza di garanzia senza verificare la sussistenza di questi requisiti soggettivi può quindi risultare mal posta fin dal presupposto, ed è uno dei primi elementi da controllare in sede di risposta.

La ratio dell’art. 166 TUIR risiede nell’esigenza di ripartire correttamente la potestà impositiva tra gli Stati membri: l’Italia, prima del trasferimento, ha esercitato la propria giurisdizione fiscale sulla formazione del valore economico dei beni d’impresa, e mantiene quindi un interesse a tassare quel valore anche quando il presupposto del realizzo si concretizzi solo successivamente, all’estero. Va precisato che questo istituto va tenuto distinto da altre fattispecie solo apparentemente simili: la cessione d’azienda a un soggetto estero (che genera una plusvalenza da realizzo effettivo, non da trasferimento di residenza), il conferimento transfrontaliero d’azienda disciplinato dall’art. 178 e seguenti del TUIR (che segue un regime di neutralità fiscale distinto), e la fusione o scissione transfrontaliera, che hanno una propria disciplina specifica. Un esempio concreto aiuta a fissare la distinzione: se un’impresa italiana cede la propria azienda a un acquirente tedesco mantenendo la residenza fiscale in Italia, si applica il regime ordinario delle plusvalenze da cessione d’azienda; se la stessa impresa, senza cedere nulla a terzi, trasferisce semplicemente la propria sede legale e amministrativa in Germania, si applica invece l’art. 166 TUIR, perché è la perdita della residenza fiscale italiana, e non un atto di disposizione verso terzi, a costituire il presupposto impositivo.

Requisiti e termini: cosa scatta, quando e con quali conseguenze

La disciplina dei termini in questa materia si gioca su più livelli, che vanno tenuti separati per non perdere la possibilità di difendersi.

Il termine per rispondere alla comunicazione di irregolarità è oggi di 60 giorni dal ricevimento (elevato da 30 a 60 giorni dal D.Lgs. 108/2024, in vigore dal 2025), termine entro cui il contribuente può fornire chiarimenti, documenti o effettuare il pagamento con la riduzione delle sanzioni prevista dalla legge. Il mancato riscontro entro questo termine non determina automaticamente la decadenza dal diritto di difendersi nel merito, ma consente all’ufficio di procedere all’iscrizione a ruolo delle somme ritenute dovute.

Distinto è il termine per contestare eventuali cause di decadenza dalla rateizzazione dell’exit tax: se l’Agenzia rileva un evento che il comma 12 dell’art. 166 TUIR considera causa di decadenza (tipicamente il successivo trasferimento della residenza fiscale verso uno Stato diverso da quelli UE/SEE ammessi, oppure la messa in liquidazione con destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio d’impresa), il contribuente deve poter dimostrare, nei tempi della comunicazione, che l’evento non si è verificato o non rientra tra quelli previsti.

Va infine considerato il termine di impugnazione ordinario di 60 giorni previsto dall’art. 21 del D.Lgs. 546/1992 per l’eventuale cartella di pagamento successiva, e — quando si scelga di contestare direttamente la comunicazione come atto autonomamente impugnabile secondo l’interpretazione estensiva dell’art. 19 — lo stesso termine di 60 giorni dalla ricezione.

La disciplina prevede inoltre, per chi ha optato per la sospensione con obbligo di monitoraggio, un termine annuale per la comunicazione degli eventi realizzativi sopravvenuti: l’omessa o tardiva segnalazione di un evento che avrebbe fatto venire meno la sospensione (ad esempio la cessione del bene originariamente trasferito) può essa stessa costituire oggetto di una comunicazione di irregolarità, distinta da quella relativa alla rateizzazione, e va gestita con la medesima tempestività. Va inoltre ricordato che il termine di decadenza per l’attività di controllo e liquidazione dell’Agenzia decorre dall’anno di presentazione della dichiarazione in cui è stata esercitata l’opzione, ma quando la rateizzazione si protrae per un decennio, l’ufficio conserva la possibilità di verificare, anno per anno, il rispetto del piano di versamento e l’assenza di cause di decadenza, senza che il decorso del tempo consumi la facoltà di controllo sulle rate successive non ancora scadute.

Va inoltre considerato l’aspetto sanzionatorio, che incide sulla scelta se aderire o contestare la comunicazione. Il pagamento delle somme richieste entro il termine di 60 giorni comporta l’applicazione della sanzione ridotta prevista per il ravvedimento connesso alla comunicazione (tipicamente pari a un terzo di quella ordinaria per le comunicazioni da controllo automatizzato, e ai due terzi per quelle da controllo formale), mentre il mancato pagamento nei termini, seguito dall’iscrizione a ruolo, comporta l’applicazione della sanzione nella misura piena, salva la possibilità di contestarla nel merito in sede di ricorso.

Il termine più critico è quello di impugnazione della cartella di pagamento: superato quello, la pretesa relativa alla decadenza dalla rateizzazione dell’exit tax si consolida e diventa incontestabile, anche se la comunicazione di irregolarità non era stata a sua volta impugnata.

Procedura passo-passo: come muoversi dalla ricezione della comunicazione alla difesa in giudizio

1. Verifica formale dell’atto ricevuto. Va controllato innanzitutto se si tratta di comunicazione da controllo automatizzato (art. 36-bis) o da controllo formale (art. 36-ter), quale periodo d’imposta riguarda, quale specifico rilievo viene mosso sull’opzione per la rateizzazione o sospensione dell’exit tax, e se l’atto reca gli elementi minimi di motivazione richiesti dalla giurisprudenza per essere considerato espressione di una pretesa tributaria individuata.

Prima ancora di predisporre la risposta formale, è utile un contatto informale con l’ufficio che ha emesso la comunicazione, per chiarire quali dati specifici abbiano generato il rilievo: spesso la comunicazione automatizzata riporta un codice sintetico di anomalia che, da solo, non consente di comprendere se il problema riguardi un mero disallineamento nei versamenti, una presunta causa di decadenza, o un errore materiale nella registrazione dei dati da parte dell’ufficio stesso. Questo passaggio preliminare, pur non sostituendo la risposta scritta nei termini, consente spesso di orientare più efficacemente la documentazione da produrre.

2. Ricostruzione della posizione dichiarativa. Occorre recuperare la dichiarazione dei redditi dell’anno del trasferimento, il quadro in cui è stata esercitata l’opzione per la rateizzazione o la sospensione, l’eventuale documentazione relativa alle garanzie prestate (quando dovute) e ogni comunicazione successiva scambiata con l’Agenzia, per verificare se il rilievo dell’ufficio corrisponde effettivamente ai dati già in suo possesso o presuppone una valutazione più ampia che avrebbe richiesto un contraddittorio rafforzato.

Fin da questa fase preliminare è utile predisporre un fascicolo documentale organizzato: copia della dichiarazione con il quadro relativo all’opzione esercitata, prospetto di calcolo della plusvalenza e delle rate versate, eventuale perizia di stima del valore di mercato dei beni trasferiti, bilanci degli esercizi rilevanti per la verifica dell’esenzione dalla garanzia, e ogni comunicazione precedentemente intercorsa con l’Agenzia. Un fascicolo ben organizzato fin dall’inizio riduce sensibilmente i tempi di risposta e rafforza la credibilità della posizione difensiva agli occhi dell’ufficio.

3. Analisi della causa di irregolarità contestata. Se il rilievo riguarda un mero disallineamento nei versamenti rateali, la strada è spesso quella del pagamento con sanzioni ridotte o della richiesta di correzione. Se invece l’ufficio contesta una causa di decadenza dal beneficio (ad esempio un successivo trasferimento extra-UE, la cessazione dell’attività, la messa in liquidazione), la difesa deve concentrarsi sulla dimostrazione documentale che l’evento contestato non si è verificato, non rientra tra le cause tipizzate dal comma 12 dell’art. 166 TUIR, o è comunque compatibile con il mantenimento del beneficio.
4. Predisposizione della risposta nel termine di 60 giorni. La risposta va indirizzata all’ufficio che ha emesso la comunicazione, individuato secondo le regole degli artt. 31 e 39 del D.Lgs. 241/1997, e deve contenere: la ricostruzione puntuale dei fatti, i riferimenti normativi pertinenti (art. 166 TUIR, decreto attuativo, eventuale prassi dell’Agenzia), e la documentazione a supporto (bilanci, perizie di stima del valore normale dei beni trasferiti, prova delle garanzie prestate quando richieste).
5. Valutazione dell’impugnazione autonoma della comunicazione. Secondo l’orientamento consolidato della Cassazione, la comunicazione di irregolarità che porti a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria individuata è impugnabile in via facoltativa davanti al giudice tributario, senza attendere la cartella. Questa scelta ha senso quando la posizione difensiva è solida e si vuole anticipare il contenzioso, bloccando sul nascere l’iscrizione a ruolo.
6. Gestione dell’eventuale cartella di pagamento. Se la comunicazione non ha sortito effetto e viene notificata la cartella, il ricorso va proposto nel termine perentorio di 60 giorni davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado territorialmente competente, deducendo sia i vizi propri della cartella sia, ove non già dedotti, i vizi relativi alla comunicazione prodromica quando questa non sia stata autonomamente impugnata.
7. Richiesta di sospensione dell’atto impugnato. Quando l’importo richiesto in un’unica soluzione è rilevante rispetto alla capacità finanziaria dell’impresa, va valutata la richiesta di sospensione cautelare della riscossione, motivata sul fumus della fondatezza del ricorso e sul periculum del danno grave e irreparabile.
8. Difesa nei successivi gradi di giudizio. L’eventuale prosecuzione in appello e in Cassazione richiede continuità di impostazione difensiva: i motivi di ricorso vanno costruiti fin dal primo grado in modo da restare validi anche nei gradi successivi, evitando eccezioni tardive che la giurisprudenza sanziona con l’inammissibilità.
9. Verifica dell’incidenza dei principi europei sulla pretesa. Quando la contestazione dell’ufficio si traduce, di fatto, in una tassazione immediata e integrale della plusvalenza senza possibilità di rateizzazione o differimento, va sempre valutato se la pretesa sia compatibile con i principi di proporzionalità affermati dalla Corte di Giustizia UE in materia di libertà di stabilimento, elemento che può essere fatto valere sia in sede amministrativa sia, se necessario, in sede di rinvio pregiudiziale nel corso del giudizio.

Va inoltre considerato che la documentazione da raccogliere non riguarda solo l’anno del trasferimento, ma spesso anche gli esercizi immediatamente precedenti, necessari per verificare requisiti come l’assenza di perdite fiscali ai fini dell’esenzione dalla garanzia: una raccolta incompleta di questi dati può indebolire significativamente la risposta, anche quando la posizione di merito sarebbe altrimenti solida.

10. Coordinamento con la gestione contabile in corso. Se l’impresa mantiene rapporti economici anche dopo il trasferimento (ad esempio tramite una stabile organizzazione italiana), è opportuno coordinare la difesa con la tenuta della contabilità corrente, in modo da poter documentare tempestivamente, negli anni successivi, la persistenza dei presupposti che hanno giustificato la rateizzazione o la sospensione originariamente concessa.

Due avvertenze decisive: primo, non impugnare la comunicazione di irregolarità non preclude la difesa successiva sulla cartella, ma perdere il termine di impugnazione della cartella sì; secondo, il pagamento parziale o la richiesta di rateazione della cartella non equivalgono ad acquiescenza rispetto alla pretesa, purché il ricorso venga comunque proposto nei termini.

Verifiche sul campo: due esempi di applicazione

Esempio 1 — Comunicazione per presunto disallineamento nella rateizzazione decennale. Una società trasferisce la sede in un Paese UE nel 2020, optando per la rateizzazione decennale dell’exit tax su una plusvalenza di 340.000 €, corrispondente a un’imposta sospesa e rateizzata di 81.600 €. Nel 2025 riceve una comunicazione di irregolarità che contesta il mancato versamento della quinta rata, pari a 8.160 €, sostenendo che il pagamento risulti non registrato. La società recupera la quietanza del bonifico effettuato nei termini e la ricevuta F24 con il codice tributo corretto: la risposta documentata entro 60 giorni consente di ottenere l’annullamento in autotutela senza necessità di contenzioso.

Esempio 2 — Comunicazione per presunta decadenza da successivo trasferimento extra-UE. Un’impresa trasferisce la residenza fiscale dall’Italia all’Irlanda nel 2019, optando per la sospensione dell’imposta sui beni immateriali della propria azienda, con plusvalenza accertata di 612.000 €. Nel 2026 l’Agenzia rileva, tramite gli scambi informativi, che la società ha successivamente trasferito la sede in uno Stato extra-UE non compreso tra quelli assistiti da accordi comparabili alla Direttiva 2010/24/UE, e contesta la decadenza dal beneficio con recupero immediato dell’intera imposta sospesa, pari a 146.880 €, oltre interessi dal 2019. La difesa verifica che il trasferimento extra-UE contestato riguardi in realtà solo una stabile organizzazione secondaria e non la sede principale dell’attività: la distinzione, se documentata con gli atti societari e i bilanci consolidati, incide sulla qualificazione dell’evento come causa di decadenza ai sensi del comma 12 dell’art. 166 TUIR.

Esempio 3 — Comunicazione che contesta la mancata prestazione di garanzia. Una società trasferisce la residenza fiscale in un Paese UE nel 2021, optando per la rateizzazione decennale senza prestare alcuna garanzia, ritenendo di rientrare nell’esenzione prevista per le imprese patrimonialmente solide. Nel 2026 riceve una comunicazione che contesta la mancanza della garanzia, con richiesta di regolarizzazione entro 60 giorni a pena di decadenza dal beneficio. La società recupera i bilanci dei tre esercizi anteriori al trasferimento, da cui risulta l’assenza di perdite fiscali e un patrimonio netto di 612.000 € a fronte di un’imposta rateizzata di 98.400 €, ampiamente superiore al 120% richiesto dalla norma (118.080 €): la risposta documentata con i bilanci approvati e la relazione di un professionista abilitato consente di dimostrare che l’esenzione era corretta fin dall’origine, evitando sia la prestazione tardiva della garanzia sia la decadenza dal beneficio.

Casi particolari

Esistono situazioni che si discostano dalla regola generale e meritano attenzione specifica.

Trasferimento con mantenimento di una stabile organizzazione in Italia. Quando, a seguito del trasferimento della sede, i beni restano attratti a una stabile organizzazione italiana, l’exit tax non si applica ai beni che permangono in tale stabile organizzazione: una comunicazione di irregolarità che contesti l’intera plusvalenza senza tenere conto di questa eccezione va contestata puntualmente su questo profilo, allegando la documentazione contabile che dimostri la permanenza dei beni.

Trasferimenti verso Islanda e Norvegia. Sono gli unici Stati SEE non UE per i quali risulti, ad oggi, un accordo di reciproca assistenza in materia di riscossione comparabile a quello della Direttiva 2010/24/UE: un trasferimento verso questi Paesi consente comunque l’accesso alla rateizzazione, e un rilievo dell’ufficio che neghi il beneficio solo perché lo Stato di destinazione non è UE andrebbe verificato con attenzione, perché potrebbe basarsi su un presupposto normativo superato.

Rilevanza delle perdite fiscali residue. Nel caso di trasferimento con mantenimento di una stabile organizzazione, le perdite fiscali pregresse possono essere utilizzate secondo le regole del comma 2-bis dell’art. 166 TUIR, in proporzione al patrimonio netto rimasto in Italia, nei limiti previsti dall’art. 84 e dall’art. 172, comma 7, del TUIR e comunque entro l’80% dei redditi imponibili di ciascun periodo d’imposta, salvo che si tratti di perdite prodotte nei primi tre periodi d’imposta dalla costituzione della società, per le quali il limite dell’80% non si applica. Una comunicazione che non tenga conto di questo articolato meccanismo di compensazione, magari conteggiando l’intera plusvalenza senza sottrarre le perdite fiscali residue effettivamente utilizzabili, può risultare parzialmente infondata nel quantum, anche quando fondata nell’an: in questi casi la risposta all’ufficio deve necessariamente allegare il prospetto di determinazione delle perdite pregresse e della loro quota utilizzabile anno per anno.

Sopravvenuta procedura concorsuale dell’impresa trasferita. Se, dopo il trasferimento della sede e durante il periodo di rateizzazione, l’impresa viene assoggettata a una procedura concorsuale in Italia o all’estero, la legittimazione a ricevere e impugnare la comunicazione di irregolarità può spostarsi in capo agli organi della procedura. Va tenuto presente che, secondo l’orientamento più recente della Cassazione, dopo l’apertura del fallimento il debitore non può sostituirsi al curatore nel contenzioso tributario, salvo che quest’ultimo non impugni affatto l’atto: un profilo che va sempre verificato prima di predisporre la difesa, per evitare di intestare il ricorso al soggetto sbagliato.

Esterovestizione contestata invece di genuino trasferimento. Quando l’ufficio dubita che il trasferimento di residenza sia effettivo, la contestazione può orientarsi non sull’exit tax ma sulla permanenza della residenza fiscale in Italia (esterovestizione), con conseguente tassazione mondiale dei redditi anziché applicazione dell’art. 166 TUIR: la Cassazione ha chiarito che le due discipline sono alternative e non cumulabili, per cui va sempre verificato su quale delle due basi l’Agenzia intenda realmente muovere la propria pretesa.

Contestazione del valore normale attribuito ai beni trasferiti. In alcuni casi la comunicazione di irregolarità non riguarda la rateizzazione in sé, ma il valore normale attribuito ai beni o al complesso aziendale trasferito, quando questo risulti diverso da quello indicato nella perizia di stima predisposta dal contribuente. Va ricordato che, dal 2019, il valore di mercato ha sostituito il precedente riferimento al “valore normale” e, per i complessi aziendali, deve tenere conto anche dell’avviamento. Una contestazione su questo profilo richiede una difesa tecnica basata sulla perizia estimativa, e non può essere risolta con la sola documentazione contabile: se l’ufficio propone una rideterminazione del valore, è opportuno far verificare la perizia originaria da un professionista abilitato, per accertare se i criteri di stima adottati siano coerenti con la prassi valutativa riconosciuta in materia.

Domande frequenti

Devo rispondere alla comunicazione di irregolarità entro 60 giorni anche se ritengo l’intero rilievo infondato? Sì, è comunque opportuno fornire una risposta documentata nel termine, anche solo per contestare nel merito la pretesa e conservare traccia della propria posizione, in vista di un eventuale contenzioso successivo. Il silenzio non produce decadenze automatiche dal diritto di difendersi, ma priva l’impresa della possibilità di ottenere un annullamento in autotutela prima dell’iscrizione a ruolo.

Posso impugnare direttamente la comunicazione di irregolarità davanti al giudice tributario? Sì, secondo l’orientamento della Cassazione la comunicazione che porti a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria individuata è impugnabile in via facoltativa. Non impugnarla non preclude però la difesa successiva sulla cartella di pagamento.

Cosa succede se pago una parte dell’importo richiesto nella comunicazione? Il pagamento parziale con le sanzioni ridotte previste dalla legge riguarda solo l’importo effettivamente versato: se si intende contestare il resto della pretesa, occorre comunque proporre ricorso nei termini contro la successiva cartella relativa alla parte non pagata.

La mancata comunicazione di irregolarità rende sempre nulla la cartella successiva? No. La giurisprudenza distingue: quando la pretesa deriva da un mero omesso versamento di importi già dichiarati dal contribuente, l’omessa comunicazione non comporta nullità; quando invece emergono incertezze su aspetti sostanziali della dichiarazione che richiedevano un confronto preventivo, l’omissione può incidere sulla validità dell’atto successivo.

Cosa succede se ho garantito la rateizzazione con fideiussione bancaria e l’Agenzia contesta comunque una decadenza? La prestazione della garanzia non impedisce all’ufficio di contestare una causa di decadenza sostanziale (ad esempio un successivo trasferimento verso uno Stato non ammesso), ma la garanzia resta comunque attivabile dall’Agenzia solo nei limiti dell’importo effettivamente dovuto, non oltre quanto accertato in via definitiva.

Quanto tempo ha l’Agenzia per contestare un’irregolarità relativa all’exit tax? Si applicano i termini di decadenza ordinari per l’attività di controllo e liquidazione, che decorrono dall’anno di presentazione della dichiarazione in cui è stata esercitata l’opzione per la rateizzazione o la sospensione, salve le regole speciali che tengono conto della natura pluriennale del monitoraggio della rateizzazione stessa.

Se ho scelto la sospensione con obbligo di monitoraggio invece della rateizzazione, cosa devo segnalare ogni anno? Occorre comunicare ogni evento che determini il realizzo dei beni originariamente trasferiti (cessione, ammortamento, distruzione), affinché l’Agenzia possa verificare quando e in che misura l’imposta sospesa diventa effettivamente dovuta. L’omessa segnalazione di un evento realizzativo può dare origine a una comunicazione di irregolarità autonoma rispetto a quella riferita alla rateizzazione.

È possibile passare dalla sospensione alla rateizzazione (o viceversa) dopo aver già esercitato l’opzione? La scelta tra le due modalità va effettuata in dichiarazione per singolo bene o per il complesso aziendale trasferito, ed è tendenzialmente vincolante per l’annualità in cui è stata esercitata; un cambiamento successivo richiede una valutazione puntuale della disciplina attuativa applicabile al caso specifico, anche alla luce di eventuali chiarimenti di prassi intervenuti medio tempore.

Il quadro giurisprudenziale

La materia si è sviluppata attorno a due filoni distinti ma complementari: quello sulla natura e impugnabilità della comunicazione di irregolarità in generale, e quello specifico sulla compatibilità dell’exit tax italiana con il diritto dell’Unione Europea. Conoscere entrambi i filoni è essenziale per chi difende un’impresa in questa materia, perché una comunicazione di irregolarità relativa all’exit tax può essere attaccata sia sul piano procedurale (contestando la natura dell’atto, la sua motivazione o l’assenza del contraddittorio dovuto), sia sul piano sostanziale (contestando che il presupposto della decadenza si sia effettivamente realizzato, o che la pretesa dell’ufficio sia compatibile con i principi di proporzionalità affermati in sede europea). Una difesa efficace tiene sempre presenti entrambi i piani, perché un vizio meramente procedurale, se non accompagnato da argomenti di merito solidi, rischia di essere superato in un successivo atto correttamente motivato dall’ufficio.

Sul primo filone, Cass., ord. n. 29257/2025 ha ribadito che l’elenco degli atti impugnabili contenuto nell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992 va interpretato estensivamente alla luce dei principi costituzionali: qualunque atto che comunichi una pretesa tributaria chiara e motivata fa sorgere l’interesse del contribuente a difendersi, rendendolo contestabile anche se non espressamente elencato dalla norma. In termini simili si era già espressa Cass. n. 26523/2022, che ha qualificato la comunicazione di irregolarità come atto facoltativamente impugnabile, la cui mancata contestazione non preclude la difesa sull’atto successivo.

Questo principio recepisce un orientamento più risalente ma costante: Cass. n. 7344/2012 ha stabilito che la comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, comma 3, D.P.R. 600/1973, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile davanti al giudice tributario; principio confermato da Cass. n. 3315/2016. Sulla stessa linea, Cass. n. 22971/2021 ha chiarito che la facoltà di ricorrere contro atti atipici non richiede di attendere che la pretesa assuma la forma autoritativa di un atto tipico previsto dall’art. 19, e Cass. nn. 12150/2019, 1230/2020 e 15318/2021 hanno confermato che la mancata impugnazione di un atto non tipizzato non preclude la successiva contestazione dell’atto formale che ne consegue.

Quanto agli effetti dell’omessa comunicazione sulla validità della cartella, Cass., ord. n. 18078/2024 ha stabilito che la notifica della cartella a seguito di controllo automatizzato resta legittima anche in assenza della comunicazione di irregolarità, quando la pretesa derivi dal mancato versamento di somme già esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente: in questi casi l’adempimento ha funzione collaborativa e la sua omissione non è sanzionata da nullità. Coerente con questa impostazione, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sez. 9, n. 6543/2025 ha ribadito che la cartella resta valida quando non sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, richiamando i precedenti Cass. nn. 14851/2008, 26361/2010 e 20431/2014. Diversamente, la CGT Lazio, sez. 8, n. 6585/2025 ha dichiarato nulla una cartella proprio per violazione del contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’art. 36-ter, distinguendo nettamente il controllo formale (dove la comunicazione ha funzione di garanzia necessaria) dal controllo automatizzato (dove ha funzione meramente collaborativa): una distinzione che nella difesa contro rilievi in tema di exit tax va sempre verificata caso per caso, perché incide direttamente sulla sorte dell’eventuale cartella successiva.

Sul piano più strettamente procedurale interno, Cass., ord. n. 33039/2025 ha inoltre chiarito che il giudizio di rinvio a seguito di cassazione con rinvio per motivi di merito resta una fase del medesimo procedimento originario, senza che il giudice del rinvio possa riesaminare presupposti già accertati in via definitiva dalla pronuncia rescindente: un principio rilevante per chi affronta un contenzioso che si protrae su più gradi di giudizio. Sul fronte della legittimazione a contestare gli atti quando sopravviene una procedura concorsuale, Cass. n. 10212/2026 ha ribadito che, dopo il fallimento, il fallito non può sostituirsi al curatore nel contenzioso tributario, salvo che quest’ultimo non impugni affatto l’atto: un principio da tenere presente quando la comunicazione di irregolarità riguarda un’impresa che, nel frattempo, sia stata assoggettata a una procedura concorsuale.

Sul secondo filone, relativo alla compatibilità dell’exit tax con il diritto UE, la pronuncia di riferimento resta la sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea del 29 novembre 2011, causa C-371/10, National Grid Indus BV, che ha stabilito la legittimità della tassazione delle plusvalenze latenti al momento del trasferimento, a condizione che il contribuente possa scegliere tra pagamento immediato e differimento (tax deferral) fino al momento dell’effettivo realizzo, eventualmente con interessi e garanzie proporzionate. È proprio a seguito di questa pronuncia che il D.L. 1/2012 ha introdotto il comma 2-quater dell’art. 166 TUIR, prevedendo la sospensione per i trasferimenti verso Stati UE/SEE con adeguato scambio informativo. Più di recente, Cass. n. 23842/2025, in un caso di trasferimento di residenza verso Monaco, ha ribadito che l’exit tax si applica solo in presenza di un trasferimento effettivo della residenza fiscale, distinguendo nettamente questa fattispecie da quella dell’esterovestizione, che comporta invece la tassazione mondiale dei redditi: le due discipline restano alternative e non cumulabili.

La pronuncia della Corte di Giustizia UE nel caso National Grid Indus resta il punto di riferimento anche per valutare la legittimità delle richieste di garanzia formulate dall’ufficio in sede di comunicazione di irregolarità: i giudici europei hanno infatti chiarito che l’imposizione di garanzie proporzionate al rischio effettivo di mancata riscossione è compatibile con la libertà di stabilimento, ma un onere di garanzia sproporzionato, o richiesto anche quando l’impresa dimostri solidità patrimoniale sufficiente secondo i parametri della normativa interna, rischia di eccedere quanto necessario a tutelare la pretesa erariale. Anche la dottrina più recente sul tema segnala che permangono alcuni profili di frizione tra la disciplina italiana e i principi europei, soprattutto quando le modalità di recupero dell’imposta sospesa non lascino margine al contribuente per contestare, prima dell’iscrizione a ruolo, la sussistenza effettiva di un evento di decadenza.

Il quadro complessivo che emerge da questi due filoni giurisprudenziali suggerisce un approccio difensivo a più livelli: da un lato va sempre verificata la correttezza formale e procedurale della comunicazione ricevuta, sfruttando l’orientamento che ne ammette l’impugnazione facoltativa senza precludere la difesa successiva; dall’altro va sempre condotta un’analisi di merito sulla sussistenza effettiva dei presupposti sostanziali dell’exit tax, verificando che l’ufficio non stia applicando in modo automatico una causa di decadenza senza considerare le eccezioni e le esenzioni previste dalla disciplina attuativa dell’art. 166 TUIR, né stia formulando pretese che, nella sostanza, eccedano quanto consentito dai principi di proporzionalità elaborati in sede europea.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a una comunicazione di irregolarità che coinvolge l’exit tax, lo Studio Monardo mette a disposizione competenze specifiche sia sul piano procedurale tributario sia su quello sostanziale internazionale. La materia richiede infatti di muoversi contemporaneamente su più fronti: quello della corretta qualificazione dell’atto ricevuto, quello della ricostruzione contabile e valutativa dei beni trasferiti, e quello della verifica di compatibilità della pretesa con i principi affermati dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea. Un approccio che consideri solo uno di questi aspetti rischia di lasciare scoperti argomenti difensivi che, nel loro insieme, possono invece risultare determinanti:

1. Verifichiamo la natura dell’atto ricevuto (controllo automatizzato o formale) e la sua correttezza formale rispetto ai requisiti richiesti dalla giurisprudenza per configurare una pretesa tributaria individuata.
2. Ricostruiamo la posizione dichiarativa completa dell’impresa, incrociando l’opzione esercitata per la rateizzazione o sospensione con i versamenti effettivamente eseguiti.
3. Analizziamo se la causa di irregolarità contestata rientra effettivamente tra le cause di decadenza tipizzate dal comma 12 dell’art. 166 TUIR o se si fonda su un presupposto errato.
4. Predisponiamo la risposta documentata alla comunicazione entro il termine di 60 giorni, individuando l’ufficio competente secondo le regole degli artt. 31 e 39 del D.Lgs. 241/1997.
5. Valutiamo l’opportunità di un’impugnazione autonoma e facoltativa della comunicazione, quando la posizione difensiva consente di anticipare il contenzioso.
6. Impugniamo la cartella di pagamento nel termine perentorio di 60 giorni, se la comunicazione non ha sortito effetto, deducendo sia i vizi propri sia quelli relativi alla comunicazione prodromica.
7. Richiediamo la sospensione cautelare della riscossione quando l’importo preteso in un’unica soluzione comprometta la liquidità dell’impresa.
8. Verifichiamo la compatibilità della pretesa con i principi della Corte di Giustizia UE, in particolare quando il rilievo dell’ufficio rischi di tradursi in una tassazione immediata e integrale in contrasto con il principio di proporzionalità affermato in sede europea.
9. Coordiniamo la documentazione contabile e valutativa (bilanci, perizie di stima) necessaria a dimostrare il valore normale dei beni trasferiti o la permanenza di beni presso una stabile organizzazione italiana.
10. Seguiamo la difesa in continuità dal primo grado fino all’eventuale giudizio di Cassazione, mantenendo la stessa linea difensiva e lo stesso riferimento in ogni fase del contenzioso.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. In una materia come quella dell’exit tax, dove il contenzioso può protrarsi su più gradi di giudizio fino alla Corte di Cassazione e coinvolgere anche profili di compatibilità con il diritto dell’Unione Europea, la qualifica di cassazionista consente di seguire l’impresa con la medesima strategia difensiva dall’impugnazione della comunicazione fino all’eventuale giudizio di legittimità, senza soluzione di continuità nell’impostazione tecnica adottata fin dal primo grado. Il coordinamento dello staff multidisciplinare, che unisce avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo, permette inoltre di affrontare in parallelo gli aspetti giuridici e quelli contabili-valutativi che una difesa in tema di exit tax richiede necessariamente.

In sintesi

Una comunicazione di irregolarità che coinvolge l’exit tax non va mai lasciata cadere nel silenzio: il termine di 60 giorni per rispondere è la prima occasione, spesso la più efficace, per correggere un errore o dimostrare che la causa di decadenza contestata non sussiste.

Se la comunicazione non produce l’effetto sperato, resta la possibilità di impugnarla autonomamente o di attendere e contestare la cartella di pagamento, purché nei termini perentori previsti. In ogni caso, la scelta tra le diverse strade difensive disponibili — regolarizzazione con sanzioni ridotte, impugnazione facoltativa immediata, o difesa successiva sulla cartella — va calibrata caso per caso, valutando la solidità degli argomenti di merito disponibili e l’entità dell’importo in contestazione rispetto alla capacità finanziaria dell’impresa. Lo Studio Monardo segue questa materia proprio perché unisce la competenza cassazionista sul piano procedurale tributario al coordinamento di uno staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario, elementi entrambi necessari quando la posta in gioco è il recupero integrale di un’imposta sospesa da anni.

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