Quando conta più cosa dicono i giudici che la lettera della legge

Il riallineamento fiscale dei valori — quello strumento con cui un’impresa, dopo una fusione, una scissione o un conferimento d’azienda, allinea il valore fiscale dei beni a quello (più alto) iscritto in bilancio pagando un’imposta sostitutiva — sembra, sulla carta, una norma tecnica e poco problematica. Nella pratica è uno dei terreni dove il contenzioso con l’Agenzia delle Entrate si gioca quasi interamente sull’interpretazione: la norma dice cosa si può fare, ma è la giurisprudenza a decidere cosa succede quando qualcosa va storto — un versamento tardivo, una comunicazione di irregolarità che arriva anni dopo, una contestazione che nega gli effetti dell’opzione. Chi riceve una comunicazione di irregolarità collegata a un riallineamento si trova quindi davanti a un bivio che la legge, da sola, non risolve: le decisioni della Cassazione degli ultimi due anni sono la vera bussola, e conoscerle prima di rispondere all’Ufficio fa la differenza tra un chiarimento gestibile e un contenzioso lungo anni.

Questo è precisamente il terreno su cui si muove lo Studio Monardo: la materia del riallineamento fiscale intreccia diritto tributario e diritto delle operazioni straordinarie societarie, un incrocio che richiede — oltre alla conoscenza della norma — la capacità di seguire la controversia fino all’ultimo grado di giudizio, quando la partita si sposta sull’interpretazione della Cassazione. È esattamente il profilo di avvocato cassazionista dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, unito al coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, a rendere possibile un’assistenza che copre sia l’aspetto contabile-fiscale dell’operazione sia la strategia difensiva in giudizio.

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Il quadro normativo in breve

Il riallineamento dei valori fiscali nasce per risolvere un problema molto concreto: dopo un’operazione straordinaria (fusione, scissione, conferimento d’azienda), il valore dei beni può risultare più alto nel bilancio del soggetto risultante rispetto al valore fiscalmente riconosciuto ereditato dal dante causa. Questo scostamento — il “disallineamento” — impedisce di dedurre ammortamenti sul maggior valore contabile finché non viene sanato.

L’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR (per i conferimenti d’azienda) e le disposizioni parallele per fusioni e scissioni consentono alla società di riallineare il valore fiscale a quello civilistico pagando un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP, con aliquote crescenti in base all’importo dei maggiori valori. Una disciplina distinta, ma concettualmente affine, riguarda il riallineamento dell’avviamento e delle attività immateriali ai sensi dell’articolo 110 del D.L. 104/2020, esteso dalla legge di bilancio 2021.

L’opzione si perfeziona con due adempimenti cumulativi: l’indicazione nel modello Redditi e il versamento, anche rateale, dell’imposta sostitutiva. È su questo secondo punto — il versamento — che si concentra buona parte del contenzioso, perché la tempestività e la correttezza del pagamento condizionano la validità stessa dell’opzione, non solo la sua “regolarità formale”.

L’ambito oggettivo del riallineamento non si limita ai beni materiali e alle partecipazioni: la legge di bilancio 2021 lo ha esteso espressamente all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019, ampliando in modo significativo il perimetro delle operazioni che possono beneficiarne. Questo ampliamento ha moltiplicato i casi pratici, perché molte fusioni e conferimenti generano proprio in sede di avviamento il disallineamento più consistente tra valore contabile e valore fiscale.

Un aspetto spesso sottovalutato riguarda il vincolo di sospensione d’imposta che accompagna l’operazione: per effetto del riallineamento, una riserva corrispondente ai maggiori valori, al netto dell’imposta sostitutiva versata, resta vincolata ai fini fiscali fino a un eventuale successivo affrancamento. La gestione di questo vincolo — se e quando iscriverlo in bilancio, se serva una delibera assembleare esplicita — è stata oggetto di interpelli all’Agenzia delle Entrate, che ha in alcuni casi escluso la necessità di un’indicazione esplicita nella nota integrativa o di una delibera assembleare dedicata, purché il vincolo risulti comunque rispettato nella sostanza contabile. Questo tipo di incertezza interpretativa, per quanto risolta in via amministrativa, resta terreno fertile per contestazioni successive se l’Ufficio ritiene che il vincolo non sia stato correttamente rispettato.

Le aliquote dell’imposta sostitutiva, storicamente comprese tra il 12% e il 16% in base agli scaglioni di valore riallineato, sono state più volte modificate dalle leggi di bilancio successive, e la loro applicazione corretta all’anno di riferimento dell’operazione è essa stessa un frequente punto di contestazione: un errore nell’aliquota applicata, anche in buona fede, può portare l’Ufficio a ricalcolare l’imposta dovuta e a contestare la differenza tramite la stessa comunicazione di irregolarità o il successivo accertamento.

Un ulteriore elemento normativo da tenere presente riguarda il momento in cui il maggior valore riallineato acquista effettiva rilevanza fiscale: la norma prevede tipicamente un differimento all’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è versata la prima rata della sostitutiva, con un ulteriore differimento — nei casi di conferimento d’azienda disciplinati dall’art. 176, comma 2-ter, TUIR — al quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione, per quanto riguarda specificamente gli effetti su talune tipologie di immobilizzazioni. Un realizzo del bene riallineato prima di questo termine rende inefficace il riallineamento per i beni interessati: una circostanza che l’Ufficio verifica spesso proprio nell’ambito del controllo formale, incrociando la data di eventuali cessioni successive con il termine di efficacia previsto dalla norma. Chi ha ceduto, anche solo parzialmente, i beni oggetto di un riallineamento recente dovrebbe quindi verificare con attenzione se la cessione ricade prima o dopo la maturazione di questo termine, perché è un profilo che l’Agenzia controlla sistematicamente e che, se trascurato, genera contestazioni difficilmente evitabili nel merito.

Va infine ricordato che il regime di imposizione sostitutiva compete, nei conferimenti d’azienda, alla sola società conferitaria, e che l’opzione può essere esercitata anche in occasione di operazioni successive al conferimento originario, entro termini specifici legati al periodo d’imposta di riferimento. Questa possibilità di esercizio “differito” dell’opzione, introdotta dalla riforma fiscale, aumenta ulteriormente la casistica delle situazioni in cui l’Agenzia può sollevare contestazioni, perché il legame temporale tra l’operazione straordinaria originaria e il successivo esercizio dell’opzione di riallineamento diventa esso stesso un elemento da verificare con attenzione documentale.

Quando l’Agenzia delle Entrate rileva anomalie — un versamento mancante, tardivo, o un disallineamento tra quanto dichiarato e quanto risultante dai controlli — attiva le procedure di controllo automatizzato (art. 36-bis D.P.R. 600/1973) o di controllo formale (art. 36-ter), che sfociano nella comunicazione di irregolarità (il cosiddetto “avviso bonario”). Su entrambe le procedure, e sul rapporto con l’obbligo generale di contraddittorio preventivo oggi codificato nell’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente (D.Lgs. 219/2023), la giurisprudenza degli ultimi anni ha tracciato confini precisi.

L’orientamento consolidato

Sul terreno specifico del riallineamento e delle sue conseguenze procedurali, tre linee interpretative si sono ormai consolidate.

La prima riguarda l’efficacia dell’opzione in caso di versamento tardivo. Con l’ordinanza n. 5981/2017, la Corte di Cassazione ha affrontato il caso di un contribuente che aveva affrancato il valore di una partecipazione tramite perizia, versando però la relativa imposta sostitutiva oltre il termine di legge, sia pure tramite ravvedimento operoso. L’Agenzia disconosceva il maggior valore al momento della successiva cessione. La Suprema Corte ha stabilito che l’opzione e la relativa obbligazione tributaria si perfezionano solo con il versamento tempestivo, cassando la sentenza favorevole al contribuente. In altre parole: se pensi di poter “sanare dopo” un versamento in ritardo per il riallineamento, la giurisprudenza dice il contrario — il ravvedimento operoso non rimedia a un versamento tardivo quando è la tempestività stessa a condizionare il perfezionamento dell’opzione.

La seconda riguarda la forma della comunicazione preventiva. Con l’ordinanza n. 7573/2024, la Cassazione ha ribadito che, nel controllo formale ex art. 36-ter, la comunicazione dell’esito prima dell’iscrizione a ruolo non è una prassi ma un adempimento obbligatorio a pena di nullità: la sua omissione travolge la successiva cartella di pagamento. Il principio è stato confermato dall’ordinanza n. 16163/2025 (16 giugno 2025), che ha ricostruito la stessa vicenda — controllo avviato, documentazione fornita dal contribuente, ma cartella notificata senza che l’esito del controllo fosse mai comunicato — annullando la pretesa. La ricaduta pratica: se hai risposto a una richiesta di documenti sul riallineamento e poi ricevi direttamente una cartella, senza che nel mezzo sia arrivata una comunicazione motivata dell’esito, quella cartella è aggredibile per un vizio procedurale autonomo, indipendente dal merito della questione fiscale.

La terza riguarda la natura “mista” dell’atto. Con l’ordinanza n. 30835/2025 (24 novembre 2025), la Corte ha chiarito che, quando la cartella segue un controllo ex art. 36-ter, essa assolve contemporaneamente a una funzione impositiva e a una funzione riscossiva (“atto impo-esattivo”): deve contenere gli estremi della dichiarazione controllata e la data/numero della comunicazione di irregolarità che l’ha preceduta. Se questi riferimenti mancano o sono incongruenti, l’atto è motivazionalmente carente — un ulteriore fronte di attacco per chi si oppone.

La quarta linea, meno visibile ma altrettanto rilevante, riguarda i poteri dell’Amministrazione dopo l’emissione di un atto viziato. La sentenza n. 3860/2025 ha chiarito che l’Ufficio, quando rimuove in autotutela un proprio atto — anche uno relativo al disconoscimento di un riallineamento — può sostituirlo con un nuovo atto, anche identico nei contenuti, in virtù del cosiddetto principio di perennità del potere di accertamento: quel potere resta esercitabile finché non sia decorso il termine di decadenza e non sia intervenuto un giudicato. Questo significa, in concreto, che l’annullamento di una comunicazione di irregolarità o di una cartella per vizio procedurale non chiude definitivamente la partita: se i termini di decadenza per l’anno d’imposta interessato non sono scaduti, l’Ufficio può notificare un nuovo atto, privo del vizio riscontrato, riproponendo la stessa pretesa sul riallineamento. È una circostanza che va sempre valutata nella strategia difensiva: vincere sul vizio di forma è un risultato importante, ma non equivale automaticamente a chiudere la questione nel merito, specie se i termini di decadenza sono ancora ampi.

A completare il quadro, la giurisprudenza sulla decadenza in caso di rideterminazione di un valore (ordinanza n. 26743/2024) offre un principio utile anche fuori dal suo contesto originario — l’imposta di registro sui trasferimenti immobiliari: quando un giudice tributario rideterminata un valore in una precedente controversia, il termine per l’azione successiva dell’Amministrazione decorre dal passaggio in giudicato di quella pronuncia, e non dalla data dell’atto originario. Applicato per analogia al riallineamento, il principio suggerisce che, se una prima contestazione sui valori riallineati viene decisa da un giudice con una propria quantificazione, l’eventuale successiva azione dell’Ufficio basata su quella quantificazione ha un proprio termine decadenziale autonomo, che va calcolato con attenzione.

Prima di tutto: cosa fare nei primi giorni dopo la comunicazione

Prima di entrare nel merito degli orientamenti giurisprudenziali, vale la pena fissare alcuni passaggi pratici che condizionano ogni scelta successiva, perché una comunicazione di irregolarità sul riallineamento gestita male nei primi giorni può compromettere anche la migliore strategia difensiva costruita in seguito.

Il primo passaggio è leggere con attenzione la base normativa richiamata dalla comunicazione: se il riferimento è all’art. 36-bis, la contestazione nasce da un confronto automatizzato di dati già in possesso dell’Anagrafe tributaria, ed è quindi più difficile (anche se non impossibile) sostenere che l’Ufficio abbia commesso un errore di valutazione; se il riferimento è all’art. 36-ter, la contestazione presuppone un esame documentale più approfondito, spesso preceduto da una richiesta di chiarimenti a cui il contribuente ha già risposto — ed è qui che si annida più spesso il vizio di omessa comunicazione motivata dell’esito.

Il secondo passaggio è verificare la coerenza tra quanto contestato e la documentazione dell’operazione di riallineamento: modello Redditi con l’indicazione dell’opzione, ricevute di versamento dell’imposta sostitutiva (con le relative date), perizie di stima sottostanti, delibere assembleari o del consiglio di amministrazione. Una discrepanza tra la data effettiva del versamento e quella contestata dall’Ufficio, ad esempio, può bastare da sola a far cadere l’intera pretesa.

Il terzo passaggio è calcolare con precisione i termini: quello per rispondere alla comunicazione (di norma 30 giorni per beneficiare della riduzione delle sanzioni), quello per un’eventuale impugnazione autonoma se la comunicazione esprime già un diniego definito, e quello, più a monte, di decadenza dell’azione accertatrice dell’Ufficio per l’anno d’imposta interessato. Sono tre termini distinti, che seguono logiche diverse e che vanno tenuti sotto controllo simultaneamente.

Il quarto passaggio, spesso il più trascurato, è non rispondere in modo frettoloso o generico: alla luce del principio di prova di resistenza rafforzato dalle Sezioni Unite, ogni elemento fattuale e documentale fornito già in questa fase — anche se non risolve subito la contestazione — costruisce il set di elementi che, in un eventuale giudizio successivo, potrà dimostrare che una valutazione completa avrebbe potuto condurre a un esito diverso.

La questione aperta n. 1: la comunicazione di irregolarità è sempre impugnabile subito?

LA QUESTIONE. Chi riceve una comunicazione di irregolarità legata al riallineamento si domanda spesso se convenga aspettare la cartella per impugnare, oppure se sia necessario (o possibile) reagire già a quel primo avviso, che formalmente non compare nell’elenco tassativo degli atti impugnabili dell’articolo 19 del D.Lgs. 546/1992.

COSA HANNO DECISO I GIUDICI. La Cassazione, con una recente ordinanza sul tema, ha affermato che la comunicazione di irregolarità ex art. 36-ter, pur non essendo formalmente elencata tra gli atti impugnabili, è autonomamente impugnabile ogni volta che porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria definita e motivata: l’elenco dell’art. 19 va letto in senso estensivo, alla luce del diritto costituzionale di difesa. In un caso diverso ma collegato, relativo a una comunicazione che disconosceva un rimborso IRES dopo un controllo automatico, la Suprema Corte ha invece confermato l’inammissibilità di un ricorso tardivo, chiarendo che una comunicazione di irregolarità che esprime un diniego formale fa decorrere termini perentori per l’impugnazione, anche quando notificata telematicamente all’intermediario del contribuente.

SE C’È CONTRASTO. Non si tratta propriamente di un contrasto, ma di due facce della stessa medaglia che vanno tenute insieme: la comunicazione può essere impugnata subito se esprime una pretesa già definita, e in alcuni casi deve esserlo, a pena di decadenza, se ha natura di diniego. L’assunzione prudenziale corretta è trattare ogni comunicazione di irregolarità relativa al riallineamento come potenzialmente impugnabile da subito, calcolando i termini dalla sua notifica e non aspettando la cartella, salvo verificare caso per caso se conviene attendere l’atto successivo.

COSA SIGNIFICA PER TE. Se ricevi una comunicazione che nega gli effetti del riallineamento — ad esempio disconoscendo il maggior valore per un vizio nel versamento — il conto alla rovescia per difendersi può essere già iniziato, indipendentemente dal fatto che tu stia aspettando “l’atto vero”, cioè la cartella.

Vale la pena aggiungere una precisazione pratica, spesso trascurata: la distinzione tra controllo automatizzato (art. 36-bis) e controllo formale (art. 36-ter) non è solo terminologica, perché incide direttamente sul contenuto — e quindi sull’impugnabilità — della comunicazione. Nel controllo automatizzato, la verifica si limita al confronto tra i dati dichiarati e quelli già in possesso dell’anagrafe tributaria, senza un vero e proprio contraddittorio documentale; nel controllo formale, invece, l’Ufficio richiede specificamente documenti e chiarimenti, e la comunicazione che ne segue deve motivare il perché la documentazione fornita non sia stata ritenuta sufficiente. Per un riallineamento fiscale — che quasi sempre richiede di documentare il calcolo dei disallineamenti, le perizie di stima e le delibere societarie sottostanti — è quasi sempre il controllo formale lo strumento utilizzato dall’Agenzia, con tutte le garanzie procedurali (motivazione, contraddittorio documentale) che questo comporta e che, se disattese, aprono la strada all’impugnazione.

La corretta qualificazione del termine di impugnazione, in casi come questo, è uno degli aspetti su cui lo Studio Monardo interviene fin dal primo contatto — grazie anche alla continuità difensiva che il profilo di cassazionista dell’Avv. Monardo garantisce fino all’ultimo grado di giudizio.

La questione aperta n. 2: il versamento tardivo o parziale è sempre fatale?

LA QUESTIONE. Molte imprese, dopo aver esercitato l’opzione per il riallineamento, si accorgono con ritardo di un errore nel calcolo delle rate dell’imposta sostitutiva, oppure versano in ritardo per problemi di liquidità. La domanda pratica è se esista un margine di recupero, o se ogni imperfezione nel versamento renda automaticamente inefficace l’intera operazione.

COSA HANNO DECISO I GIUDICI. Oltre al principio già visto nell’ordinanza n. 5981/2017 (il versamento tardivo, anche tramite ravvedimento operoso, rende inefficace l’affrancamento/riallineamento quando la norma condiziona il perfezionamento dell’opzione al pagamento nei termini), la giurisprudenza in materia di rideterminazione e rettifica in diminuzione degli atti impositivi (v. sentenza sul principio “la rettifica in diminuzione non è soggetta a decadenza”) chiarisce che l’Amministrazione può correggere in autotutela, anche a favore del contribuente, senza che questo incida sui termini di decadenza previsti per l’accertamento in senso proprio.

SE C’È CONTRASTO. Non emerge un vero contrasto di merito, ma una linea di rigore formale ormai stabile: la Cassazione tende a privilegiare la certezza dei termini rispetto alla sanabilità successiva. L’orientamento prevalente, e l’assunzione prudenziale da adottare, è che il versamento nei termini di legge resta un elemento costitutivo dell’opzione, non un requisito sanabile a posteriori con il solo pagamento tardivo, salvo che la norma applicabile al singolo riallineamento preveda espressamente un margine di ravvedimento.

COSA SIGNIFICA PER TE. Se il tuo riallineamento presenta un’imperfezione nel versamento, la strategia difensiva non può basarsi sul “tanto ho pagato, anche se in ritardo”: va costruita sulla contestazione di eventuali vizi procedurali dell’atto con cui l’Ufficio disconosce l’opzione (motivazione, contraddittorio, decadenza dell’azione accertatrice), che restano terreno difendibile indipendentemente dal merito del versamento.

Va inoltre distinta l’ipotesi del versamento tardivo da quella, più favorevole al contribuente, disciplinata dalla giurisprudenza sulla riduzione delle sanzioni in caso di comunicazione di irregolarità: quando è l’Ufficio a inviare tempestivamente l’avviso bonario relativo a un errore nel calcolo della sostitutiva, il contribuente che paga entro il termine indicato nella comunicazione beneficia della riduzione della sanzione a un terzo, secondo il meccanismo generale confermato in tema di comunicazioni di irregolarità. La differenza pratica è netta: un conto è correggere spontaneamente e in ritardo un proprio errore (dove la tempestività dell’opzione resta la variabile decisiva, come insegna l’ordinanza n. 5981/2017), un altro è rispondere entro i termini a una comunicazione già inviata dall’Ufficio (dove la sanzione ridotta resta comunque accessibile). Chi riceve una comunicazione sul riallineamento dovrebbe quindi sempre verificare, prima di ogni altra cosa, se convenga aderire pagando quanto richiesto con la sanzione ridotta, oppure impugnare, valutando la solidità dei vizi procedurali riscontrabili nell’atto stesso.

La questione aperta n. 3: il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio prima di contestare il riallineamento?

LA QUESTIONE. Prima che l’Agenzia contesti gli effetti di un riallineamento con un avviso di accertamento “a tavolino” (cioè senza una verifica in loco), il contribuente ha diritto a essere sentito? E cosa succede se questo passaggio viene saltato?

COSA HANNO DECISO I GIUDICI. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025, sono intervenute proprio su questo nodo, risolvendo un contrasto interno alla Corte. Il principio, riferito alla disciplina previgente l’articolo 6-bis dello Statuto, è che l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti “a tavolino” si applica pienamente ai tributi armonizzati (in primis l’IVA), mentre per i tributi non armonizzati la violazione dell’obbligo comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente supera la cosiddetta “prova di resistenza”: deve cioè indicare in concreto quali elementi fattuali avrebbe potuto far valere, e la loro concreta idoneità a orientare diversamente la decisione dell’Ufficio, senza limitarsi a un’opposizione pretestuosa. Con l’entrata in vigore dell’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente (D.Lgs. 219/2023), applicabile agli atti successivi al 30 aprile 2024, il quadro cambia: il contraddittorio diventa obbligatorio per tutti gli atti autonomamente impugnabili, con un termine di difesa di almeno 60 giorni, salvo le eccezioni espressamente elencate dal D.M. 24 aprile 2024 (tra cui gli esiti dei controlli automatizzati e formali ex art. 36-bis/36-ter, che restano quindi fuori da questa garanzia rafforzata).

SE C’È CONTRASTO. Il contrasto pregresso tra un orientamento “formale” (bastava la non pretestuosità) e uno “sostanzialistico” (serviva la dimostrazione concreta dell’impatto) è stato risolto dalle Sezioni Unite in senso rigoroso: la prova di resistenza richiede oggi l’indicazione specifica e concreta di fatti e informazioni, non basta enunciare doglianze generiche. L’assunzione prudenziale, per un riallineamento contestato con accertamento “a tavolino” successivo al 30 aprile 2024, è di considerare il contraddittorio obbligatorio ex art. 6-bis, mentre per gli atti anteriori o per gli esiti di controllo automatizzato/formale resta il vaglio più severo appena descritto.

COSA SIGNIFICA PER TE. Se l’accertamento sul tuo riallineamento nasce da un controllo “a tavolino” e non sei mai stato sentito prima, verifica sempre la data dell’atto e la natura del controllo: da questi due elementi dipende se puoi far valere il vizio di omesso contraddittorio in modo automatico o se devi costruire, con elementi concreti, la prova di resistenza richiesta dalle Sezioni Unite.

Un ulteriore elemento da considerare riguarda l’onere della prova sul merito della contestazione, che spesso si intreccia con la questione del contraddittorio. Quando l’Ufficio fonda la propria rettifica su un criterio presuntivo — ad esempio il metodo matematico per la stima dell’avviamento, ritenuto legittimo dalla sentenza n. 16655/2024 — l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare con elementi specifici perché il valore effettivamente riallineato sia corretto. La Cassazione ha inoltre chiarito, con l’ordinanza n. 31295/2025, che non esiste un divieto di presunzioni a catena nel nostro ordinamento: un fatto accertato tramite una presunzione, se grave, precisa e concordante, può legittimamente fondare un’ulteriore deduzione presuntiva. Questo significa che, in un accertamento sul riallineamento basato su più elementi indiziari concatenati (ad esempio: valore di mercato presunto dell’azienda conferita → maggior valore riallineabile presunto → disallineamento contestato), il contribuente non può limitarsi a contestare la catena presuntiva “in astratto”, ma deve smontarla nei suoi singoli anelli con prove specifiche e documentali.

Distinguere questi scenari richiede una lettura aggiornata e coordinata di norma e giurisprudenza — è il lavoro che lo staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario coordinato dall’Avv. Monardo svolge per ogni fascicolo, prima ancora di impostare il ricorso.

La pronuncia più recente e rilevante: le Sezioni Unite n. 21271/2025

Tra tutte le pronunce esaminate, quella destinata a incidere più a lungo sulla materia è la sentenza delle Sezioni Unite n. 21271 del 25 luglio 2025. Il contesto in cui è maturata è, all’apparenza, lontano dal riallineamento fiscale: la vicenda originaria riguardava un accertamento IVA per operazioni ritenute inesistenti, scaturito da un controllo “a tavolino”. Ma il principio di diritto enunciato è di portata generale e tocca ogni contestazione che l’Ufficio muova senza aver prima sentito il contribuente, incluse quelle relative agli effetti di un’operazione di riallineamento.

Le Sezioni Unite hanno chiarito che l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, nel regime antecedente all’articolo 6-bis dello Statuto, resta circoscritto ai tributi armonizzati; per tutti gli altri, la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente dimostra, con fatti concreti, specifici e causalmente rilevanti, che la sua partecipazione avrebbe potuto condurre a un esito diverso o più favorevole. Non basta più — come una parte della giurisprudenza di merito riteneva sufficiente — allegare che le proprie difese non fossero manifestamente pretestuose: serve un’indicazione puntuale di cosa si sarebbe detto e perché avrebbe potuto cambiare la decisione dell’Ufficio.

Cosa cambia rispetto a prima: fino a questa pronuncia, il contribuente che lamentava l’omesso contraddittorio poteva, in alcuni filoni giurisprudenziali di merito, limitarsi a un’opposizione generica. Oggi l’onere è più stringente: chi si oppone a un accertamento (anche su un riallineamento) per vizio di contraddittorio deve costruire, fin dal ricorso introduttivo, un’allegazione fattuale precisa — ad esempio, indicando quali documenti contabili o quali chiarimenti tecnici sul calcolo dei disallineamenti avrebbe fornito, se solo gli fosse stata data l’occasione.

Per chi si trova a difendersi da un accertamento sul riallineamento, la portata pratica di questa sentenza è duplice. Da un lato, impone di anticipare la difesa nel tempo: non basta più predisporre la documentazione tecnica (perizie, calcoli dei disallineamenti, delibere societarie) solo in vista del ricorso, perché quella stessa documentazione, se non fosse stata già nella disponibilità dell’Ufficio prima dell’atto, diventa l’elemento con cui dimostrare la prova di resistenza. Dall’altro, rafforza indirettamente il valore della fase di risposta alla comunicazione di irregolarità: rispondere in modo completo e documentato già in quella fase — prima ancora che si arrivi a un accertamento vero e proprio — costruisce fin da subito il set di elementi fattuali che, in un secondo momento, potranno dimostrare che una loro valutazione avrebbe potuto condurre a un esito diverso. In questo senso, la sentenza delle Sezioni Unite premia chi tratta la fase endoprocedimentale come un momento difensivo a tutti gli effetti, e non come un mero adempimento burocratico da smaltire in fretta.

I principi applicati ai casi reali

Simulazione 1 — Versamento tardivo dell’imposta sostitutiva. Una società ha esercitato l’opzione per il riallineamento di un maggior valore di 340.000 € emerso da un conferimento d’azienda, con imposta sostitutiva calcolata in 54.400 €, da versare in un’unica soluzione entro il termine del saldo delle imposte sui redditi. A causa di un disguido amministrativo, il versamento viene effettuato 47 giorni dopo la scadenza, tramite ravvedimento operoso con sanzioni e interessi. Alla luce dell’ordinanza n. 5981/2017, l’Agenzia può legittimamente disconoscere l’efficacia del riallineamento, contestando la deduzione dei maggiori ammortamenti già effettuata: il ravvedimento sana la sanzione per il ritardo, non il perfezionamento dell’opzione. La difesa, in questo caso, non può puntare sulla validità sostanziale del versamento tardivo, ma deve concentrarsi su eventuali vizi procedurali dell’atto di recupero (motivazione, decadenza, contraddittorio).

Simulazione 2 — Comunicazione di irregolarità senza esito motivato. Un’impresa riceve, nell’ambito di un controllo formale ex art. 36-ter avviato il 9 febbraio, una richiesta di documentazione sui disallineamenti relativi a una fusione. Fornisce tutto entro 30 giorni. Sedici mesi dopo, senza alcuna comunicazione intermedia, riceve direttamente una cartella di pagamento che recupera l’imposta sostitutiva ritenuta insufficiente. Applicando i principi delle ordinanze n. 7573/2024 e n. 16163/2025, la cartella è nulla per omessa comunicazione dell’esito del controllo: il vizio procedurale consente l’annullamento integrale dell’atto, indipendentemente dal merito della pretesa sui valori riallineati, che potrà eventualmente essere riproposta dall’Ufficio con un nuovo atto, se i termini di decadenza non sono ancora scaduti.

Simulazione 3 — Accertamento “a tavolino” senza contraddittorio. Un ente accerta, con verifica interna sui bilanci depositati e senza convocare il contribuente, che il riallineamento di un avviamento da 220.000 € non era supportato da un’adeguata perizia, e notifica un avviso di accertamento il 12 maggio 2025 (quindi prima dell’entrata in vigore piena dell’art. 6-bis per questo tipo di atto, e per un tributo non armonizzato come l’IRES). Sulla base della sentenza SU n. 21271/2025, il contribuente che voglia far valere l’omesso contraddittorio deve indicare in concreto — ad esempio allegando la perizia tecnica di stima non richiesta dall’Ufficio prima dell’atto — quali elementi avrebbero potuto condurre a una diversa quantificazione, senza limitarsi a lamentare in astratto la mancata audizione.

Simulazione 4 — Cartella nulla ma pretesa ancora in termini. Una società ottiene, in primo grado, l’annullamento integrale di una cartella da 61.800 € relativa al recupero di un riallineamento, per il vizio di omessa comunicazione dell’esito del controllo formale. La sentenza diventa definitiva il 4 settembre. L’anno d’imposta contestato è il 2023, per cui il termine di decadenza per l’accertamento non è ancora scaduto. Applicando il principio di perennità del potere accertativo ribadito dalla sentenza n. 3860/2025, l’Ufficio può notificare, entro i termini ordinari di decadenza, un nuovo atto privo del vizio riscontrato, che riproponga la medesima pretesa sul riallineamento. La vittoria processuale sul vizio di forma, quindi, va sempre valutata insieme al calcolo dei termini di decadenza residui: se questi sono ancora ampi, la strategia difensiva deve prepararsi a un possibile “secondo round” sulla stessa contestazione, questa volta nel merito.

Simulazione 5 — Cessione anticipata del bene riallineato. Una società ha riallineato nel 2022 un macchinario industriale per un maggior valore di 95.000 €, con effetti fiscali differiti, per previsione di legge, al quarto periodo d’imposta successivo. Nel 2024, prima della maturazione di quel termine, l’azienda cede il macchinario nell’ambito di una riorganizzazione interna. L’Agenzia, in sede di controllo formale, incrocia la data di cessione con il termine di efficacia del riallineamento e contesta la deduzione degli ammortamenti calcolati sul maggior valore per gli anni 2022-2024. In questo caso il nodo non è procedurale ma sostanziale: la norma prevede che il realizzo anticipato renda inefficace il riallineamento per il bene interessato, quindi la difesa deve concentrarsi sulla corretta qualificazione dell’operazione del 2024 — verificando se si tratti davvero di un “realizzo” in senso tecnico, o di un trasferimento interno che potrebbe non integrare gli estremi previsti dalla norma per far scattare la decadenza dagli effetti del riallineamento — più che sulla contestazione dei vizi procedurali dell’atto, che in questo scenario giocano un ruolo secondario.

La giurisprudenza in tabella

Come si è visto scorrendo le sezioni precedenti, il contenzioso sul riallineamento fiscale dei valori si nutre di pronunce che spaziano dal merito specifico dell’operazione straordinaria (versamento, aliquote, perizie) fino ai principi generali del procedimento tributario (contraddittorio, motivazione, decadenza, poteri del giudice). È proprio questa combinazione a rendere la materia complessa da presidiare senza un aggiornamento costante: una contestazione che sembra riguardare solo il calcolo dei disallineamenti può, in realtà, vincersi o perdersi su un vizio procedurale distinto, e viceversa. La tabella seguente riepiloga i riferimenti giurisprudenziali citati in questo articolo, con la questione decisa e la rilevanza pratica per chi affronta una comunicazione di irregolarità collegata a un riallineamento fiscale dei valori.

La sintesi operativa

Dai principi esaminati emergono alcune regole pratiche che vale la pena tenere a portata di mano:

• Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere puntuale, perché la sua tempestività condiziona il perfezionamento stesso dell’opzione di riallineamento, non solo la misura delle sanzioni.
• Ogni comunicazione di irregolarità va trattata come potenzialmente impugnabile da subito, calcolando i termini dalla sua notifica, specie se esprime già un diniego o una pretesa definita.
• L’assenza di comunicazione motivata dell’esito, nel controllo formale ex art. 36-ter, è un vizio autonomo che può travolgere l’intera cartella, a prescindere dal merito del riallineamento.
• La cartella da controllo formale deve indicare gli estremi della comunicazione precedente: la loro assenza o incongruenza è un ulteriore motivo di ricorso.
• Il diritto al contraddittorio preventivo non è uniforme: per gli atti successivi al 30 aprile 2024 vale la regola rafforzata dell’art. 6-bis dello Statuto (salvo eccezioni tipizzate); per quelli anteriori, o per gli atti esclusi, resta il vaglio della prova di resistenza rafforzata dalle Sezioni Unite.
• La prova di resistenza va costruita con fatti concreti e specifici, non con doglianze generiche: indicare cosa si sarebbe detto, e perché avrebbe potuto cambiare l’esito.
• L’Ufficio può rideterminare la pretesa, non limitarsi ad annullare o confermare in blocco: anche il giudice tributario, di fronte a un accertamento parzialmente viziato, deve quantificare la giusta imposta, non limitarsi a cancellare l’atto.
• Vincere sul vizio di forma non chiude sempre la partita: se i termini di decadenza per l’anno d’imposta sono ancora ampi, l’Ufficio può notificare un nuovo atto privo del vizio riscontrato, in base al principio di perennità del potere accertativo.
• Il realizzo anticipato del bene riallineato, prima della maturazione del termine previsto dalla norma, rende inefficace il riallineamento per quel bene: verificare sempre la coerenza tra le date di cessione e i termini di legge è un controllo che l’Agenzia esegue sistematicamente.
• Un controllo formale concluso senza rilievi non blinda l’operazione: l’Ufficio può tornare sulla stessa contestazione con un accertamento più approfondito, se i termini di decadenza lo consentono, ed è quindi prudente non archiviare mai definitivamente la pratica solo perché il primo controllo si è chiuso senza conseguenze.

Le domande sul “quindi in pratica?”

Ho ricevuto una comunicazione di irregolarità che contesta il mio riallineamento: devo aspettare la cartella per reagire? No. Se la comunicazione esprime già una pretesa definita o un diniego, conviene considerarla impugnabile da subito e verificare i termini di decadenza a partire dalla sua notifica, per non rischiare di scoprire — come nel caso deciso dalla Cassazione sul diniego di rimborso IRES — che il termine era già decorso.

Ho versato l’imposta sostitutiva in ritardo con ravvedimento operoso: il riallineamento è comunque valido? Non necessariamente. In base all’ordinanza n. 5981/2017, se la norma condiziona il perfezionamento dell’opzione al versamento nei termini, il ravvedimento sana la sanzione ma non necessariamente l’efficacia sostanziale dell’opzione. La difesa va quindi impostata anche su eventuali vizi procedurali dell’atto di recupero.

L’Agenzia ha saltato la comunicazione dell’esito del controllo formale e mi ha notificato direttamente la cartella: cosa posso eccepire? In base alle ordinanze n. 7573/2024 e n. 16163/2025, l’omessa comunicazione motivata dell’esito rende nulla la cartella, indipendentemente dal merito della contestazione sui valori riallineati.

Ho ricevuto un accertamento “a tavolino” senza essere mai stato sentito: basta lamentarlo per farlo annullare? Dipende dalla data dell’atto e dal tributo coinvolto. Per gli atti successivi al 30 aprile 2024 vale generalmente l’obbligo rafforzato dell’art. 6-bis; per quelli anteriori, in base alla sentenza SU n. 21271/2025, occorre indicare con concretezza e specificità quali elementi avresti fatto valere e la loro idoneità a cambiare l’esito — una semplice doglianza generica non basta più.

Se l’Ufficio ha sbagliato il calcolo ma la pretesa in parte è fondata, il giudice annulla tutto? No: secondo l’orientamento consolidato (v. ordinanza n. 26167/2024), il giudice tributario deve rideterminare la giusta imposta tenendo conto degli elementi corretti, non limitarsi a un annullamento totale che equivarrebbe a una rinuncia a decidere nel merito.

Se vinco il ricorso solo per un vizio procedurale, la questione sul riallineamento è chiusa definitivamente? Non sempre. Come chiarito dalla sentenza n. 3860/2025 sull’autotutela sostitutiva, se i termini di decadenza per l’anno d’imposta contestato non sono ancora scaduti, l’Ufficio può notificare un nuovo atto privo del vizio riscontrato, riproponendo la stessa pretesa. Vincere sulla forma è un risultato concreto, ma va sempre accompagnato dal calcolo dei termini residui per capire se la partita nel merito possa ancora riaprirsi.

L’Ufficio può basare la contestazione sul riallineamento su una doppia presunzione, cioè su un fatto presunto a sua volta dedotto da un’altra presunzione? Sì, in linea di principio. L’ordinanza n. 31295/2025 ha chiarito che il nostro ordinamento non vieta le presunzioni a catena, purché ciascun passaggio sia grave, preciso e concordante. Questo significa che la difesa non può limitarsi a contestare in astratto il ricorso a presunzioni multiple, ma deve confutare nel merito ogni singolo anello della catena logica su cui l’Ufficio fonda la propria pretesa.

Dopo un controllo formale concluso senza rilievi, l’Ufficio può tornare sullo stesso riallineamento con un accertamento vero e proprio? Sì, se i termini di decadenza per l’anno d’imposta non sono scaduti. Il controllo formale ex art. 36-ter, per sua natura, si limita a un esame documentale testuale, senza margini valutativi o interpretativi; questo non preclude all’Amministrazione di tornare successivamente sulla stessa operazione con un accertamento basato su una valutazione più approfondita, ad esempio contestando nel merito la congruità della perizia di stima sottostante al riallineamento. L’assenza di rilievi in sede di controllo formale, quindi, non equivale a una definitiva approvazione dell’operazione da parte del Fisco.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a una comunicazione di irregolarità legata al riallineamento fiscale dei valori, lo Studio Monardo applica questi orientamenti al fascicolo concreto, attraverso un percorso operativo definito. Il punto di partenza non è mai un modello standard di risposta o di ricorso: ogni comunicazione va letta insieme alla documentazione dell’operazione straordinaria che l’ha generata — l’atto di fusione, scissione o conferimento, le perizie di stima, il modello Redditi con l’indicazione dell’opzione — perché è solo da questo incrocio che emerge se la contestazione dell’Ufficio riguarda un vizio procedurale aggredibile in autonomia, un errore di calcolo sul merito, o entrambe le cose insieme.

1. Verifichiamo la natura dell’atto ricevuto (comunicazione da controllo automatizzato, controllo formale, o già accertamento) per calcolare correttamente i termini di reazione, alla luce dell’orientamento sull’impugnabilità immediata delle comunicazioni che esprimono una pretesa definita.
2. Analizziamo la tempistica e la completezza del versamento dell’imposta sostitutiva, per capire se l’efficacia del riallineamento è realmente in discussione o se il vizio è solo procedurale.
3. Ricostruiamo l’iter del controllo confrontando le date della richiesta di documentazione, della risposta fornita e della comunicazione (se presente), per individuare eventuali omissioni rilevanti ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter.
4. Eccepiamo la nullità della cartella quando manca la comunicazione motivata dell’esito del controllo formale, come stabilito dalla giurisprudenza consolidata.
5. Verifichiamo la presenza degli estremi della comunicazione all’interno della cartella, per contestarne la carenza motivazionale quando l’atto ha natura impo-esattiva.
6. Valutiamo l’applicabilità del contraddittorio rafforzato ex art. 6-bis dello Statuto o, per gli atti anteriori, costruiamo un’allegazione fattuale specifica e concreta per la prova di resistenza richiesta dalle Sezioni Unite.
7. Impostiamo il ricorso cumulando i motivi procedurali con quelli di merito sul calcolo dei disallineamenti, per massimizzare le possibilità che il giudice accolga anche un solo profilo.
8. Coordiniamo la componente contabile e tributaria dell’operazione di riallineamento con quella difensiva, grazie al lavoro congiunto di avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo.
9. Seguiamo il contenzioso in ogni grado, mantenendo la stessa strategia difensiva dal ricorso introduttivo fino all’eventuale giudizio di legittimità davanti alla Corte di Cassazione.
10. Monitoriamo l’evoluzione giurisprudenziale sul tema, aggiornando la strategia se emergono nuovi orientamenti nel corso del giudizio.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. In un contenzioso come quello sul riallineamento fiscale dei valori, dove — come si è visto — gli orientamenti della Cassazione si formano e si consolidano su ordinanze e sentenze depositate anche a distanza di mesi l’una dall’altra, è proprio il profilo di cassazionista a garantire che la strategia difensiva impostata nel ricorso introduttivo resti coerente fino all’ultimo grado di giudizio, senza interruzioni di difensore o di linea processuale. A questo si affianca lo staff multidisciplinare, in cui avvocati e commercialisti lavorano sullo stesso fascicolo per tenere insieme l’aspetto tecnico-contabile del riallineamento e quello propriamente processuale.

Perché rivolgersi allo Studio Monardo su questo tema

Il riallineamento fiscale dei valori non è una materia che si esaurisce nella lettura della norma: come questo articolo ha mostrato, le decisioni della Cassazione degli ultimi mesi hanno riscritto in modo sostanziale le regole del gioco su versamento tardivo, comunicazioni di irregolarità e obbligo di contraddittorio. Affrontare una contestazione su questo terreno senza una lettura aggiornata di questi orientamenti significa rischiare di costruire una difesa su presupposti già superati dalla giurisprudenza più recente. È proprio in ragione della competenza di cassazionista dell’Avv. Monardo, unita alla componente multidisciplinare bancaria e tributaria dello staff, che lo Studio è nella posizione per seguire l’intera evoluzione del contenzioso, dal primo chiarimento all’Ufficio fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio.

Chi affronta questo tipo di contestazione ha bisogno, prima ancora che di un difensore in senso stretto, di qualcuno capace di leggere insieme i due piani che si intrecciano in ogni riallineamento: quello contabile-tributario, che riguarda il calcolo dei disallineamenti e la correttezza formale dell’opzione, e quello propriamente processuale, che riguarda i vizi dell’atto con cui l’Ufficio la contesta. È l’incontro tra questi due piani — reso possibile dal lavoro congiunto di avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo — a distinguere una risposta meramente reattiva da una strategia difensiva costruita fin dal primo giorno per reggere, se necessario, fino in Cassazione.

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