Nella maggior parte delle liquidazioni che si trasformano in un problema personale per il liquidatore, il guaio non nasce dalle violazioni commesse dagli amministratori precedenti, ma da ciò che il liquidatore fa, o non fa, nei mesi successivi alla nomina.

La domanda del titolo ha una risposta secca e una risposta vera. La risposta secca è: no, nessuna norma obbliga il liquidatore a “fare il ravvedimento” in quanto tale. Il ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, resta una facoltà del contribuente. La risposta vera è più scomoda: il liquidatore che conosce (o dovrebbe conoscere) violazioni fiscali pregresse e sceglie di ignorarle, mentre ripartisce l’attivo o paga altri creditori, si espone a una responsabilità in proprio per le imposte non pagate, ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/1973, e in alcuni casi anche a conseguenze penali. Il ravvedimento, quindi, non è un obbligo: è spesso lo strumento più economico per adempiere a un obbligo che invece esiste, quello di pagare i debiti tributari con le attività della liquidazione prima di distribuire qualcosa ai soci.

Questa guida mette in fila gli errori che, nella pratica, compromettono la posizione del liquidatore:

1. Pensare che le violazioni commesse prima della nomina “non siano affare mio”.
2. Ripartire l’attivo tra i soci, o pagare creditori di rango inferiore, prima di aver chiuso i conti con il Fisco.
3. Aspettare l’accertamento invece di valutare subito il ravvedimento.
4. Sbagliare il regime sanzionatorio applicabile (vecchie o nuove riduzioni, cause ostative, limiti del ravvedimento).
5. Sottovalutare il fronte penale degli omessi versamenti in scadenza dopo la nomina.
6. Credere che la cancellazione dal registro delle imprese chiuda la partita, e non considerare gli strumenti della crisi quando l’attivo non basta.

Perché lo Studio Monardo si occupa esattamente di questa materia? Perché la posizione del liquidatore di una società con debiti fiscali pregressi sta all’incrocio di tre discipline: il diritto tributario (ravvedimento, accertamento, riscossione), il diritto della crisi d’impresa (quando l’attivo non copre il passivo) e il contenzioso fino al giudizio di legittimità (quando l’Agenzia notifica l’atto motivato di responsabilità). L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021 ed è avvocato cassazionista: tre competenze che corrispondono, una per una, ai tre fronti su cui si gioca la responsabilità del liquidatore.

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Errore n. 1 — «Le violazioni sono state commesse prima di me: non sono affare mio»

L’errore

Il liquidatore viene nominato a marzo. Nell’archivio trova una dichiarazione IRES di due anni prima con costi dedotti in modo discutibile e un saldo IVA mai versato. Il ragionamento che fa è comprensibile: “Io non c’ero, ha firmato l’amministratore precedente, se il Fisco vorrà qualcosa lo chiederà alla società”. E procede con la liquidazione come se quei debiti non esistessero.

Perché è un errore

L’art. 36, comma 1, del D.P.R. 602/1973 è costruito proprio su questa situazione. I liquidatori dei soggetti IRES che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte, salvo che provino di aver soddisfatto i crediti tributari prima dell’assegnazione di beni ai soci, oppure di aver soddisfatto crediti di rango superiore a quelli tributari. La norma non chiede che il liquidatore abbia commesso la violazione: chiede che abbia gestito l’attivo senza rispettare la priorità del debito tributario, compreso quello nato prima della sua nomina.

A questo si aggiungono i doveri civilistici. L’art. 2489 c.c. impone al liquidatore di agire con la professionalità e la diligenza richieste dalla natura dell’incarico; l’art. 2491 c.c. gli vieta di ripartire acconti ai soci se dai bilanci non risulta che la ripartizione non incide sulla disponibilità necessaria al soddisfacimento integrale e tempestivo dei creditori sociali. Il Fisco è un creditore sociale come gli altri, con in più un privilegio generale sui beni mobili (art. 2752 c.c.) che lo colloca davanti ai chirografari.

Le conseguenze

La Cassazione ha chiarito più volte che la responsabilità del liquidatore non è una semplice coobbligazione solidale con la società, ma un’obbligazione propria, di natura civilistica, che nasce quando nel patrimonio sociale esistevano attività e queste sono state destinate a scopi diversi dal pagamento delle imposte. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 32790 del 27 novembre 2023, hanno precisato che per agire contro il liquidatore non occorre la previa iscrizione a ruolo del debito della società: l’Agenzia può notificare direttamente l’atto motivato previsto dal quinto comma dell’art. 36, e nel giudizio contro quell’atto il liquidatore può contestare anche l’esistenza stessa del debito tributario societario. Più di recente, con l’ordinanza n. 30515 del 19 novembre 2025, la Suprema Corte ha ribadito che l’art. 36 non configura una coobbligazione, ma un’autonoma responsabilità per chi non ha pagato le imposte del periodo di liquidazione o dei periodi precedenti.

La conseguenza più grave è questa: il liquidatore può trovarsi a pagare con il proprio patrimonio personale imposte che non ha mai dichiarato né evaso, per il solo fatto di aver distribuito l’attivo senza tenerne conto.

Cosa fare invece

Il primo atto del liquidatore dovrebbe essere una ricognizione fiscale completa, prima di qualsiasi pagamento non urgente. Significa: estrarre il cassetto fiscale della società; verificare dichiarazioni presentate e versamenti effettuati negli anni ancora accertabili; controllare la presenza di comunicazioni di irregolarità, cartelle, avvisi, processi verbali; confrontare i crediti d’imposta utilizzati in compensazione con la loro effettiva spettanza. Solo dopo questa mappatura è possibile decidere se ravvedersi, accantonare o contestare, e soprattutto quanto attivo è davvero distribuibile.

In concreto, le prime settimane dopo la nomina dovrebbero seguire una sequenza precisa. Nei primi giorni: acquisizione delle credenziali e delle deleghe per accedere ai servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate e dell’agente della riscossione, consegna della contabilità da parte dell’organo amministrativo uscente, verifica della situazione di cassa e dei conti correnti. Subito dopo: ricostruzione delle scadenze fiscali imminenti, a partire da quelle penalmente rilevanti. Infine: lettura critica delle dichiarazioni degli anni aperti, con particolare attenzione alle voci che più spesso generano contestazioni (costi privi di documentazione, crediti d’imposta, operazioni con parti correlate, cessioni di beni ai soci a valori non di mercato).

C’è anche un adempimento che il liquidatore firma in prima persona e che non va sottovalutato. L’art. 5, comma 4, del D.P.R. 322/1998 prevede che la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di messa in liquidazione sia presentata entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data. È la prima dichiarazione che porta la firma del liquidatore: se riporta, senza correggerli, dati inattendibili ereditati dalla gestione precedente (ad esempio perdite pregresse o crediti d’imposta di dubbia esistenza), il liquidatore rischia di trasformare una violazione altrui in una violazione propria. Il momento della prima dichiarazione di liquidazione è anche il momento naturale per rimettere ordine nei conti fiscali della società.

Il dettaglio che pochi conoscono

La responsabilità dell’art. 36 riguarda le imposte, non le sanzioni. Per le società e gli enti con personalità giuridica, l’art. 7 del D.L. 269/2003 stabilisce che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale sono a carico esclusivo della persona giuridica. Il liquidatore, dunque, non risponde personalmente delle sanzioni per le violazioni pregresse della società. Questo dato, però, va letto al contrario: se il liquidatore non paga le sanzioni, queste restano comunque un debito della società che assorbe attivo. Il ravvedimento, riducendo drasticamente le sanzioni, libera risorse che altrimenti andrebbero perse, e riduce l’area del debito per cui qualcuno, domani, potrebbe essere chiamato a rispondere.

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Errore n. 2 — Ripartire l’attivo ai soci (o pagare chi non ha priorità) prima di aver chiuso i conti con il Fisco

L’errore

La società ha venduto il capannone. In cassa ci sono circa 150.000 euro. I soci premono: “I fornitori sono stati pagati, il Fisco non ha mai contestato nulla, chiudiamo e dividiamo”. Il liquidatore redige il bilancio finale, esegue il riparto e deposita la richiesta di cancellazione. Diciotto mesi dopo arriva un avviso di accertamento per un anno precedente alla liquidazione.

Perché è un errore

“Il Fisco non ha mai contestato nulla” non significa “il Fisco non ha nulla da contestare”. I termini di accertamento previsti dall’art. 43 del D.P.R. 600/1973 e dall’art. 57 del D.P.R. 633/1972 scadono, in via ordinaria, il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (settimo in caso di omessa dichiarazione). Finché quei termini sono aperti, le imposte relative a quegli anni sono “imposte dovute” ai fini dell’art. 36, anche se non ancora accertate. L’iscrizione a ruolo, ricordano le Sezioni Unite nella sentenza n. 32790/2023, non crea l’imposta: il credito erariale nasce con il fatto imponibile, secondo la disciplina propria di ciascun tributo.

L’art. 36 offre al liquidatore due sole vie di esonero: provare di aver pagato i crediti tributari prima dell’assegnazione ai soci, oppure di aver pagato crediti di rango superiore. Il pagamento dei fornitori chirografari non è un’esimente: sono crediti di rango inferiore a quelli tributari privilegiati.

Le conseguenze

Con l’ordinanza n. 33570 del 20 dicembre 2024, la Cassazione ha ricordato che al mancato pagamento delle imposte della società deve aggiungersi una condotta personale del liquidatore: l’aver usato le attività della liquidazione per assegnare beni ai soci o per pagare crediti di rango inferiore a quelli tributari, rimasti così insoddisfatti. È esattamente la condotta descritta nello scenario. Il riparto ai soci eseguito senza accantonamento per i rischi fiscali è la via più diretta verso la responsabilità personale del liquidatore.

Non basta. L’art. 36, comma 3, estende la responsabilità ai soci che hanno ricevuto denaro o beni sociali in assegnazione durante la liquidazione (o negli ultimi due periodi d’imposta precedenti), nei limiti del valore ricevuto. Il liquidatore che ha eseguito il riparto si ritrova spesso nella scomoda posizione di chi ha esposto anche i soci, con le tensioni personali che ne derivano.

Cosa fare invece

Prima del riparto finale, il liquidatore dovrebbe:

• quantificare il rischio fiscale residuo per ogni anno ancora accertabile, con l’aiuto di un commercialista che rilegga le dichiarazioni con occhio critico;
• se emergono violazioni certe, regolarizzarle con il ravvedimento, che consente di pagare imposta, interessi e sanzioni ridotte con l’attivo ancora disponibile;
• se emergono rischi incerti (ad esempio una deduzione opinabile), valutare un accantonamento prudenziale nel bilancio finale di liquidazione, documentandone il criterio;
• solo dopo, eseguire il riparto del residuo.

Un chiarimento utile riguarda il bilancio finale di liquidazione e il piano di riparto. L’art. 2492 c.c. prevede che, compiuta la liquidazione, il liquidatore rediga il bilancio finale indicando la parte spettante a ciascun socio nella divisione dell’attivo, e che i soci possano proporre reclamo entro novanta giorni dall’iscrizione del deposito. Quel documento è, di fatto, la fotografia che l’Agenzia esaminerà per stabilire se esisteva attivo capiente e come è stato impiegato. Un bilancio finale che mostra un riparto integrale ai soci, senza alcun fondo rischi a fronte di anni ancora accertabili e di violazioni note, è la prova più immediata della condotta contestabile. Al contrario, un bilancio che evidenzia la ricognizione fiscale svolta, i ravvedimenti eseguiti e gli accantonamenti prudenziali è un documento difensivo costruito in anticipo.

Va ricordato infine che i creditori sociali non soddisfatti, compreso il Fisco, possono agire dopo la cancellazione anche contro il liquidatore, se il mancato pagamento è dipeso da sua colpa, ai sensi dell’art. 2495 c.c. Il binario tributario dell’art. 36 e quello civilistico dell’art. 2495 convivono: il primo è più specifico, ma entrambi puniscono la stessa condotta, cioè la distribuzione dell’attivo senza aver pagato chi aveva la precedenza.

Il criterio è semplice: prima si paga (o si accantona) il Fisco, poi si distribuisce. Mai il contrario.

Il dettaglio che pochi conoscono

La responsabilità del liquidatore ha un tetto: è commisurata alle imposte che avrebbero trovato capienza nell’attivo della liquidazione secondo l’ordine dei privilegi. Se l’attivo era comunque insufficiente a pagare anche i creditori di rango superiore, la responsabilità si riduce o viene meno. Per questo il liquidatore ha interesse a conservare una documentazione accurata della graduazione dei crediti e dei pagamenti eseguiti: in un futuro giudizio sarà la sua principale linea di difesa, perché l’onere di provare l’esimente è a suo carico.

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Errore n. 3 — Aspettare l’accertamento invece di valutare subito il ravvedimento

L’errore

Il liquidatore ha individuato una violazione: ricavi non dichiarati per un importo contenuto, o un costo dedotto due volte. Decide di “non muovere le acque”: se il Fisco se ne accorgerà, si pagherà; se non se ne accorgerà, tanto meglio. Nel frattempo, l’attivo viene usato per altro.

Perché è un errore

Il ravvedimento operoso consente di rimuovere spontaneamente la violazione pagando l’imposta, gli interessi legali e una sanzione ridotta a una frazione del minimo. La riduzione è tanto maggiore quanto più è tempestiva la regolarizzazione. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, il ravvedimento non è precluso dall’avvio di accessi, ispezioni o verifiche, ma lo diventa con la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni di irregolarità da controllo automatizzato e formale (artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. 633/1972). Aspettare significa rischiare di perdere lo strumento.

Per le dichiarazioni infedeli degli anni ancora aperti, il ravvedimento passa attraverso la dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2, comma 8, del D.P.R. 322/1998, presentabile entro i termini di accertamento.

Le conseguenze

Chi aspetta perde tre volte. Perde la riduzione della sanzione: invece di una frazione del minimo, la società pagherà la sanzione irrogata con l’atto, al più ridotta dagli istituti deflattivi. Perde il controllo dei tempi: l’accertamento arriva quando l’attivo può essere già stato distribuito, e a quel punto il debito si trasferisce, attraverso l’art. 36, sul liquidatore e sui soci. Perde, infine, la possibilità di presentarsi davanti al giudice penale, nei casi in cui la violazione superi le soglie di rilevanza, con un ravvedimento già eseguito: per i reati dichiarativi di cui agli artt. 4 e 5 del D.Lgs. 74/2000, l’art. 13 dello stesso decreto collega la non punibilità all’integrale pagamento mediante ravvedimento o dichiarazione integrativa prima che l’autore abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di procedimenti.

Il ravvedimento non è un regalo al Fisco: è il modo meno costoso di pagare un debito che, con ogni probabilità, verrà comunque chiesto, e di pagarlo mentre l’attivo c’è ancora.

Cosa fare invece

Per ogni violazione individuata, il liquidatore dovrebbe annotare: data di commissione, tributo, importo dell’imposta, sanzione edittale, eventuali atti già notificati. Con questi quattro dati si stabilisce se il ravvedimento è ancora possibile, quale riduzione spetta e quanto costa, e si confronta quel costo con lo scenario dell’accertamento. Se il ravvedimento è possibile e l’attivo lo consente, eseguirlo prima del riparto è quasi sempre la scelta più razionale. Se la liquidità immediata manca, l’ordinamento consente anche il ravvedimento frazionato (art. 13-bis del D.Lgs. 472/1997), purché le rate siano completate: il perfezionamento avviene con il pagamento integrale.

Il dettaglio che pochi conoscono

Anche dopo che l’Agenzia ha avviato il contraddittorio preventivo, la porta non è chiusa del tutto. Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, il D.Lgs. 87/2024 ha introdotto nuove ipotesi di ravvedimento successive allo schema di atto previsto dall’art. 6-bis della L. 212/2000: sanzione ridotta a 1/6 del minimo se lo schema non era preceduto da processo verbale di constatazione, a 1/5 se la regolarizzazione avviene dopo il PVC ma prima dello schema, a 1/4 se avviene dopo lo schema preceduto da PVC, sempre a condizione che non sia stata presentata istanza di accertamento con adesione. Il liquidatore che riceve uno schema di atto, dunque, ha ancora una finestra per valutare se regolarizzare invece di contestare.

Il ragionamento, però, non va fatto in astratto. Se la contestazione contenuta nello schema è fondata, il ravvedimento post-schema consente di chiudere con una sanzione ridotta e senza contenzioso; se invece è infondata o parzialmente infondata, regolarizzare significherebbe pagare ciò che non è dovuto. La scelta dipende da un esame tecnico del merito della pretesa, che va svolto entro il termine assegnato per le osservazioni nel contraddittorio: un termine breve, che il liquidatore non dovrebbe lasciar scorrere senza una valutazione professionale.

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Errore n. 4 — Sbagliare il regime sanzionatorio applicabile

L’errore

Il liquidatore, o il suo consulente, applica “le nuove riduzioni” a tutte le violazioni pregresse, oppure le vecchie a tutte. Oppure ritiene di poter ravvedere una dichiarazione mai presentata anni prima. Oppure calcola il ravvedimento sulla base del Testo unico delle sanzioni, convinto che sia già in vigore.

Perché è un errore

Il quadro normativo, a settembre 2026, è stratificato su tre livelli.

Primo livello: il D.Lgs. 87/2024 ha riformato le sanzioni amministrative tributarie e il ravvedimento, ma le nuove regole si applicano soltanto alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Per quelle anteriori restano le versioni previgenti degli artt. 12 e 13 del D.Lgs. 472/1997 e le vecchie misure sanzionatorie. In una società in liquidazione con violazioni pregresse è normale che convivano entrambi i regimi: ad esempio, per l’infedele dichiarazione relativa al 2022 la sanzione minima su cui calcolare la riduzione resta del 90%, mentre per le dichiarazioni presentate dal 1° settembre 2024 (redditi 2023 in avanti) il minimo scende al 70%. Per gli omessi versamenti la sanzione base è passata dal 30% al 25% per le violazioni commesse da quella data.

Secondo livello: la riforma ha anche modificato la scala delle riduzioni. Nel nuovo sistema, oltre alle riduzioni brevi (1/10, 1/9, 1/8), la riduzione a 1/7 si applica a ogni regolarizzazione successiva al termine della dichiarazione dell’anno di commissione (o oltre un anno dalla violazione), senza più la distinzione tra ravvedimento entro e oltre due anni che nel vecchio regime portava a 1/7 e a 1/6. Inoltre, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 anche in sede di ravvedimento si può applicare il cumulo giuridico, ma solo per singolo tributo e singolo periodo d’imposta.

Terzo livello: il Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali (D.Lgs. 173/2024) doveva applicarsi dal 1° gennaio 2026, ma il D.L. 200/2025 (c.d. milleproroghe), convertito dalla L. 27 febbraio 2026, ha rinviato al 1° gennaio 2027 l’operatività dei testi unici tributari, compreso quello sulle sanzioni. Oggi, quindi, i riferimenti corretti restano il D.Lgs. 472/1997, il D.Lgs. 471/1997 e il D.Lgs. 74/2000, nella versione modificata dal D.Lgs. 87/2024.

C’è poi un limite strutturale: dopo la riforma, il nuovo comma 2-ter dell’art. 13 esclude il ravvedimento per la dichiarazione presentata con oltre novanta giorni di ritardo. Una dichiarazione omessa anni prima non si “ravvede”: la società potrà presentarla, ma resterà omessa ai fini sanzionatori.

Le conseguenze

Un ravvedimento calcolato con la frazione sbagliata o con la sanzione base sbagliata è un ravvedimento insufficiente. Se il versamento non copre integralmente imposta, interessi e sanzione ridotta dovuti, il ravvedimento non si perfeziona per la parte mancante e l’Agenzia potrà recuperare la differenza con le sanzioni ordinarie. Il liquidatore che ha già distribuito il residuo scoprirà che l'”economia” era solo apparente.

Cosa fare invece

Per ogni violazione, il calcolo va eseguito seguendo quattro passaggi: data di commissione (prima o dopo il 1° settembre 2024); sanzione edittale minima applicabile a quella data; momento della regolarizzazione rispetto ai termini e agli eventuali atti ricevuti; frazione di riduzione corrispondente. Il risultato va documentato in un prospetto conservato agli atti della liquidazione.

Su questo punto il valore di un lavoro congiunto tra avvocato e commercialista è concreto: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, in cui il calcolo tecnico del ravvedimento e la valutazione del rischio di contenzioso vengono svolti insieme, sulla stessa pratica.

Il dettaglio che pochi conoscono

Il cumulo giuridico in sede di ravvedimento, introdotto dal nuovo comma 2-bis dell’art. 13, ha un effetto non intuitivo: la percentuale di riduzione va calcolata con riferimento al momento di commissione della prima violazione del gruppo. In una società con più violazioni sullo stesso tributo e nello stesso anno, questo può cambiare sensibilmente il conto rispetto al ravvedimento violazione per violazione. Il confronto tra le due modalità va fatto caso per caso.

Un secondo dettaglio riguarda il periodo transitorio. Quando una violazione anteriore al 1° settembre 2024 viene regolarizzata oggi, le riduzioni restano quelle del vecchio art. 13, ma il principio del favor rei può incidere sulla misura della sanzione base in alcune ipotesi specifiche, secondo le regole generali dell’art. 3 del D.Lgs. 472/1997. Il legislatore della riforma ha però espressamente limitato l’applicazione delle nuove misure alle violazioni successive a quella data, e la prassi prevalente, come si è visto, calcola il ravvedimento delle violazioni anteriori sulle vecchie sanzioni. Su questo punto, prima di effettuare versamenti di importo rilevante, conviene una verifica puntuale della posizione più aggiornata dell’Amministrazione e della giurisprudenza di merito, perché le differenze tra i due calcoli possono essere significative.

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Errore n. 5 — Sottovalutare il fronte penale degli omessi versamenti

L’errore

Il liquidatore viene nominato a settembre. Dalla dichiarazione IVA presentata ad aprile dall’amministratore uscente risulta un debito non versato. La società è in crisi di liquidità. Il liquidatore pensa: “Il debito è nato prima di me, la dichiarazione l’ha firmata un altro, io penalmente non c’entro”. Lascia scadere il termine senza versare, senza rateizzare, senza documentare nulla.

Perché è un errore

Il reato di omesso versamento di IVA (art. 10-ter del D.Lgs. 74/2000) scatta oltre la soglia di 250.000 euro per periodo d’imposta e, dopo il D.Lgs. 87/2024, si consuma al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Il reato di omesso versamento di ritenute (art. 10-bis) scatta oltre 150.000 euro, con termine collegato alla dichiarazione del sostituto d’imposta. In entrambi i casi, chi risponde è di regola il legale rappresentante in carica alla scadenza, non chi ha presentato la dichiarazione.

La Cassazione penale lo ha ribadito con la sentenza n. 13135 del 4 aprile 2025, in tema di ritenute: autore del reato è chi rappresenta la società alla data di scadenza, indipendentemente dai cambi di carica precedenti. Sull’IVA, la sentenza n. 2057/2024 ha confermato la condanna di un liquidatore nominato a luglio con scadenza a fine dicembre, affermando che chi subentra ha il dovere di verificare subito la situazione fiscale della società; la sentenza n. 1447/2024 ha negato rilievo alla scelta del liquidatore di una cooperativa di pagare altri debiti, come gli stipendi, anziché l’imposta.

Le conseguenze

Esiste un orientamento più favorevole. Con la sentenza n. 17727 del 29 aprile 2019, la stessa sezione aveva escluso la responsabilità del liquidatore quando il debito si era formato durante la gestione precedente e l’omissione dipendeva da un’assenza di provvista a lui non imputabile, richiamando proprio i limiti dell’art. 36. Ma le pronunce più recenti vanno in direzione opposta, e chi assume la carica non può contare sul fatto che il proprio giudice seguirà la linea più benevola. La conseguenza più grave, per chi subentra e resta inerte, è il rischio di un procedimento penale personale, con sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente.

Cosa fare invece

Entro pochi giorni dalla nomina, il liquidatore deve verificare se esistono debiti per IVA o ritenute che, per importo, si avvicinano alle soglie penali, e quando scade il relativo termine. Le vie d’uscita sono concrete:

• il pagamento integrale, anche tramite ravvedimento, prima dell’apertura del dibattimento di primo grado determina la non punibilità per i reati di omesso versamento (art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000);
• dopo il D.Lgs. 87/2024, se il debito è in corso di estinzione mediante rateazione regolarmente rispettata, il fatto non è punibile al momento della scadenza, e il reato si configura solo in caso di decadenza dalla rateazione;
• il nuovo comma 3-bis dell’art. 13 ha introdotto una causa di non punibilità per crisi di liquidità non imputabile al contribuente, ma la Cassazione esige una prova rigorosa: la sentenza n. 41238/2024 (depositata l’11 novembre 2024) l’ha applicata annullando una condanna, mentre la sentenza n. 16526/2025 (depositata il 2 maggio 2025) ha chiarito che la causa opera anche per il passato solo se l’imputato assolve oneri di allegazione e prova stringenti.

Proprio perché questo fronte si decide spesso nei gradi di impugnazione, è rilevante che l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo sia avvocato cassazionista: la strategia impostata al momento della nomina può essere sostenuta, con la stessa linea, fino al giudizio di legittimità.

Il dettaglio che pochi conoscono

Il liquidatore che documenta fin dal primo giorno la situazione di cassa trovata, le iniziative assunte per reperire liquidità (vendite di beni, richieste di finanziamento, istanze di rateazione) e l’ordine dei pagamenti eseguiti si costruisce la prova che la giurisprudenza richiede per escludere il dolo o per invocare la crisi non imputabile. Senza quella documentazione, anni dopo, sarà la sua parola contro un estratto conto.

Due precisazioni completano il quadro. La prima: i reati dichiarativi commessi dagli amministratori precedenti (dichiarazione infedele, dichiarazione fraudolenta, emissione o utilizzo di fatture per operazioni inesistenti) restano, in linea di principio, un problema di chi ha firmato quelle dichiarazioni. Il liquidatore non ne risponde per il solo fatto di essere subentrato. Ma se nelle dichiarazioni che presenta lui stesso continua a utilizzare crediti o componenti negativi derivanti da quelle violazioni, oppure se compensa in F24 crediti inesistenti (condotta punita dall’art. 10-quater del D.Lgs. 74/2000), il reato diventa suo. La seconda: nella società insolvente che approda alla liquidazione giudiziale, i pagamenti eseguiti dal liquidatore in violazione dell’ordine dei privilegi, per favorire alcuni creditori a danno di altri, possono integrare la bancarotta preferenziale. Anche per questo, il rispetto della graduazione dei crediti non è solo una difesa rispetto al Fisco, ma rispetto all’intero ceto creditorio.

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Errore n. 6 — Credere che la cancellazione chiuda la partita (e non considerare gli strumenti della crisi)

L’errore

La società ha debiti fiscali pregressi e un attivo che non basta a pagarli tutti. Il liquidatore conclude: “Se non c’è abbastanza per tutti, meglio chiudere in fretta. Con la cancellazione dal registro delle imprese la società si estingue e il Fisco non avrà più nessuno a cui chiedere”. Deposita il bilancio finale e chiede la cancellazione.

Perché è un errore

Sul piano fiscale la cancellazione non ha l’effetto sperato. L’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014 stabilisce che, ai soli fini della validità ed efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione di tributi, contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società ex art. 2495 c.c. ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione. Per cinque anni, dunque, l’Agenzia può notificare atti alla società come se esistesse ancora.

Quanto agli ex soci, le Sezioni Unite, con la sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025, hanno messo ordine nelle diverse ipotesi di responsabilità dell’art. 36, distinguendo la posizione dei soci da quella di liquidatori e amministratori, precisando gli oneri probatori dell’Amministrazione e la necessità di un autonomo atto nei loro confronti. Per il liquidatore, la responsabilità dell’art. 36 resta intatta dopo la cancellazione, perché riguarda un suo comportamento, non un debito della società.

Le conseguenze

La chiusura frettolosa di una società incapiente produce il peggiore degli esiti possibili: il debito fiscale resta, le sanzioni restano (a carico dell’ente “sopravvissuto” per cinque anni), e il liquidatore che abbia pagato qualche creditore a scapito del Fisco rischia l’atto motivato di responsabilità. Se poi la società era insolvente e interviene una liquidazione giudiziale, i pagamenti preferenziali possono assumere rilievo anche sotto il profilo della bancarotta. Chiudere in fretta una società con debiti fiscali e attivo insufficiente non estingue il problema: lo sposta, spesso, sul patrimonio personale del liquidatore.

Cosa fare invece

Quando dalla ricognizione emerge che l’attivo non copre il passivo, il ravvedimento non è più la domanda centrale. La domanda diventa: quale strumento consente di trattare il debito fiscale in modo ordinato e opponibile? Il Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza offre più percorsi: la composizione negoziata della crisi con l’ausilio di un esperto indipendente; gli accordi di ristrutturazione e il concordato preventivo, anche liquidatorio, con la transazione fiscale sui crediti tributari (art. 63 e art. 88 CCII); per le imprese minori, la liquidazione controllata. La scelta dello strumento va fatta prima di qualsiasi riparto e prima della cancellazione, perché dopo gli spazi si riducono drasticamente.

La transazione fiscale merita una spiegazione, perché è spesso fraintesa. Non è un condono né una trattativa informale con l’ufficio: è una proposta di pagamento, parziale o dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori, inserita in un concordato preventivo o in un accordo di ristrutturazione, che l’Amministrazione valuta secondo criteri di convenienza rispetto all’alternativa liquidatoria. Il presupposto è che il trattamento proposto al Fisco non sia deteriore rispetto a quello che otterrebbe in caso di liquidazione giudiziale, alla luce del valore di mercato dei beni e del rango del suo privilegio. Per il liquidatore, il vantaggio è duplice: il debito fiscale viene trattato in un contesto giudiziale, con regole certe; e la sua condotta, conforme a un piano verificato, è difficilmente qualificabile come distrazione dell’attivo ai sensi dell’art. 36.

Per le società che non superano le soglie di impresa minore, il Codice della crisi prevede invece la liquidazione controllata del sovraindebitato, gestita con l’ausilio degli Organismi di composizione della crisi. Anche qui l’obiettivo è lo stesso: sottrarre la distribuzione dell’attivo alla discrezionalità del singolo liquidatore e affidarla a una procedura che rispetta l’ordine delle cause di prelazione. È una scelta che protegge il patrimonio personale del liquidatore molto più di qualunque cancellazione anticipata.

Il dettaglio che pochi conoscono

La responsabilità dell’art. 36 non si trasmette automaticamente con una cartella. Con l’ordinanza n. 15580 del 4 giugno 2024, la Cassazione ha confermato che, se l’atto notificato al liquidatore non contiene una motivazione specifica sulla sua responsabilità personale, il liquidatore può far valere questo vizio anche impugnando un atto successivo della riscossione, come un’iscrizione ipotecaria. E con l’ordinanza n. 10734 del 23 aprile 2025 la Corte ha annullato in via definitiva un’ingiunzione comunale rivolta al liquidatore di una società estinta in assenza del prescritto atto motivato, ritenendo che, all’epoca dei fatti, ICI e IMU non rientrassero automaticamente tra le imposte coperte dall’art. 36. Il liquidatore che riceve un atto “in solido” senza motivazione propria ha dunque margini difensivi concreti.

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Gli errori in cifre: quanto costa sbagliare

Le tre ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi con dati di fantasia, costruiti per mostrare l’ordine di grandezza delle differenze. Gli interessi legali, che si aggiungono in ogni scenario, non sono quantificati per semplicità; i calcoli seguono le regole vigenti a settembre 2026.

Ipotesi A — Infedele dichiarazione IRES di un anno “vecchio regime”

Dati di partenza: società in liquidazione dal febbraio 2026. Il liquidatore scopre che nella dichiarazione dei redditi per il 2022, presentata nell’ottobre 2023, sono stati dedotti costi non inerenti: maggiore IRES dovuta 38.760 €. La violazione è anteriore al 1° settembre 2024, quindi si applica il vecchio regime: sanzione minima per infedele dichiarazione pari al 90% dell’imposta, cioè 34.884 €.

• Strada 1 — ravvedimento a fine settembre 2026. Sono trascorsi più di due anni dalla violazione: nel regime previgente la riduzione è a 1/6 del minimo. Sanzione dovuta: 34.884 € ÷ 6 = 5.814 €. Esborso complessivo: 38.760 + 5.814 = 44.574 € più interessi, pagati con l’attivo della società.
• Strada 2 — attesa dell’accertamento. Sanzione almeno pari al minimo di 34.884 €. Anche definendo l’atto con adesione (riduzione a un terzo del minimo per le violazioni del vecchio regime), la sanzione sarebbe di 11.628 €, cioè il doppio di quella da ravvedimento. Esborso: 50.388 € nella migliore delle ipotesi, 73.644 € senza istituti deflattivi.
• Strada 3 — attesa dell’accertamento, ma con riparto già eseguito. La società non ha più attivo. L’Agenzia notifica al liquidatore l’atto motivato ex art. 36: il liquidatore risponde in proprio dell’imposta, 38.760 €, più interessi. Le sanzioni restano un debito della società, inesigibile, ma l’imposta passa sul suo patrimonio personale.

La differenza tra la strada 1 e la strada 3, per il liquidatore, non è di qualche migliaio di euro: è la differenza tra un costo sostenuto dalla società e un debito personale di quasi 39.000 €.

Ipotesi B — Omesso versamento del saldo IVA “nuovo regime”

Dati di partenza: saldo IVA 2024 di 27.340 € in scadenza il 17 marzo 2025, mai versato. La violazione è successiva al 1° settembre 2024: sanzione base del 25%, pari a 6.835 €.

• Ravvedimento a fine settembre 2026. Il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione (il 2025) è scaduto il 30 aprile 2026: si applica la riduzione a 1/7. Sanzione: 6.835 € ÷ 7 = 976,43 €. Esborso: 27.340 + 976,43 = 28.316,43 € più interessi.
• Pagamento dopo la comunicazione d’irregolarità. Una volta notificato l’avviso da controllo automatizzato, il ravvedimento è precluso; pagando nei termini la sanzione si riduce a un terzo: 2.278,33 €. Esborso: 29.618,33 €.
• Pagamento dopo la cartella. Sanzione piena di 6.835 €, oltre agli oneri di riscossione. Esborso: oltre 34.175 €.

L’importo è lontano dalla soglia penale di 250.000 €, quindi non c’è rischio di reato: ma il liquidatore che lascia arrivare la cartella fa pagare alla società, o a sé stesso se nel frattempo ha distribuito l’attivo, fino a 5.858 € di sanzioni in più rispetto al ravvedimento.

Ipotesi C — Il riparto senza accantonamento

Dati di partenza: attivo di liquidazione realizzato 146.900 €. Il liquidatore paga crediti di lavoro per 22.150 € (di rango superiore ai tributari), fornitori chirografari per 39.150 €, e ripartisce il residuo di 85.600 € ai soci. Quattordici mesi dopo arriva un accertamento IRES per il 2021: imposta 52.480 €, sanzione 47.232 €.

• Esito senza accantonamento. Dopo il pagamento dei crediti di lavoro restavano 124.750 €, sufficienti a coprire l’intera imposta. Il liquidatore non può invocare alcuna esimente: i chirografari erano di rango inferiore. Risponde in proprio di 52.480 € più interessi. I soci, a loro volta, rispondono nei limiti di quanto ricevuto.
• Esito con ricognizione preventiva e ravvedimento. Se la violazione fosse stata individuata e ravveduta prima del riparto (riduzione a 1/6 nel vecchio regime: 7.872 €), la società avrebbe pagato 60.352 € più interessi; ai soci sarebbero andati 25.248 € invece di 85.600 €, ma senza alcuna esposizione personale per nessuno.

I soci, in questo secondo scenario, avrebbero incassato meno. Nel primo, però, avrebbero incassato somme che rischiano di dover restituire, e il liquidatore avrebbe acquistato un debito personale.

Che cosa insegnano le tre ipotesi

Messe una accanto all’altra, le tre simulazioni mostrano che la variabile decisiva non è l’importo della violazione, ma il momento in cui il liquidatore se ne occupa. Nell’ipotesi A la stessa imposta costa alla società 44.574 € se ravveduta e fino a 73.644 € se accertata, ma può costare al liquidatore 38.760 € di tasca propria se nel frattempo l’attivo è stato distribuito. Nell’ipotesi B la differenza tra ravvedimento e cartella è di quasi 6.000 € di sole sanzioni su un debito di poco più di 27.000 €. Nell’ipotesi C il riparto affrettato trasforma un problema fiscale della società in un problema personale del liquidatore e dei soci.

In tutte e tre le ipotesi, il costo dell’errore non sta nella violazione ereditata, ma nella scelta di non occuparsene prima di muovere l’attivo. È un dato che vale anche quando le cifre sono diverse: in una liquidazione con attivo modesto, qualche migliaio di euro di sanzioni evitate può fare la differenza tra una chiusura in pareggio e una società che lascia debiti; in una liquidazione con attivo rilevante, la responsabilità dell’art. 36 può raggiungere importi che nessun liquidatore dovrebbe rischiare con il proprio patrimonio.

Un’avvertenza finale sulle simulazioni: i calcoli sono volutamente semplificati. Nella realtà si aggiungono gli interessi legali calcolati giorno per giorno, possono cambiare le frazioni applicabili in base alle date effettive, e la presenza di più violazioni sullo stesso tributo può rendere conveniente il cumulo giuridico. Per questo, prima di ogni versamento, il calcolo va rifatto sui dati reali della società.

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La mappa degli errori

Il quadro che segue riassume in una sola vista dove si commette ciascun errore e quali margini restano per rimediare. “Sì” indica che un rimedio pieno è ancora possibile se si agisce in tempo; “parziale” che il danno si può contenere ma non eliminare; “no” che, una volta consumato, l’errore non si recupera sul suo piano (restano solo le difese successive).

Errore	Quando si commette	Conseguenza principale	Rimedio possibile
1. Ignorare le violazioni pregresse	Nelle prime settimane dopo la nomina	Responsabilità in proprio ex art. 36 D.P.R. 602/1973	Sì, finché l’attivo non è distribuito
2. Riparto o pagamenti senza accantonamento	Al bilancio finale o ai pagamenti in corso di liquidazione	Obbligo personale di pagare le imposte che avrebbero trovato capienza	Parziale (difese sulla capienza e sulle esimenti)
3. Attendere l’accertamento	Tra la scoperta e la notifica dell’atto	Perdita delle riduzioni del ravvedimento	Parziale (ravvedimento post-schema per violazioni dal 1/9/2024; istituti deflattivi)
4. Regime sanzionatorio sbagliato	Al calcolo del ravvedimento	Ravvedimento non perfezionato per la differenza	Sì, con integrazione tempestiva
5. Inerzia sugli omessi versamenti	Alla scadenza del termine penale	Procedimento penale personale e sequestro	Parziale (pagamento prima del dibattimento, rateazione, crisi non imputabile)
6. Cancellazione frettolosa	Alla richiesta di cancellazione	Atti fiscali notificabili per 5 anni; responsabilità del liquidatore intatta	No sul piano della cancellazione; sì sulle difese contro l’atto motivato

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La checklist preventiva del liquidatore

Prima di pagare creditori non urgenti, redigere il bilancio finale o eseguire qualsiasi riparto, verifica che:

• ☐ hai estratto il cassetto fiscale della società e l’estratto di ruolo aggiornato;
• ☐ hai l’elenco di tutte le dichiarazioni (redditi, IRAP, IVA, 770) degli anni ancora accertabili, con le ricevute di presentazione;
• ☐ hai confrontato ogni saldo e acconto dovuto con le deleghe di pagamento effettivamente eseguite;
• ☐ hai verificato che i crediti d’imposta usati in compensazione fossero esistenti e spettanti;
• ☐ hai controllato se esistono comunicazioni di irregolarità, PVC, schemi di atto, avvisi o cartelle già notificati (che precludono o condizionano il ravvedimento);
• ☐ per ogni violazione individuata hai annotato data di commissione, tributo, imposta e sanzione applicabile (regime anteriore o successivo al 1° settembre 2024);
• ☐ hai calcolato il costo del ravvedimento e lo hai confrontato con lo scenario dell’accertamento;
• ☐ hai verificato se debiti IVA o ritenute si avvicinano alle soglie penali (250.000 € e 150.000 €) e quando scade il termine rilevante;
• ☐ hai redatto una graduazione dei crediti secondo l’ordine dei privilegi, collocando correttamente i crediti tributari;
• ☐ hai previsto nel bilancio finale un accantonamento motivato per i rischi fiscali incerti;
• ☐ hai valutato, se l’attivo non basta, gli strumenti del Codice della crisi prima della cancellazione;
• ☐ hai conservato in un fascicolo la documentazione di cassa trovata alla nomina, delle iniziative assunte e di ogni pagamento eseguito.

Questa lista si può stampare e conservare agli atti della liquidazione: il fatto stesso di averla seguita, e di poterlo dimostrare, è parte della difesa del liquidatore.

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E se l’errore l’ho già fatto?

Chi legge questa guida dopo aver già ripartito l’attivo, o dopo aver lasciato scadere un termine, non deve concludere che tutto sia perduto. Bisogna distinguere con onestà i casi recuperabili da quelli che non lo sono.

Se il riparto non è ancora concluso, la strada è ancora aperta: si sospende la distribuzione, si completa la ricognizione e si procede con il ravvedimento o l’accantonamento. Anche un riparto parziale già eseguito non impedisce di destinare correttamente il residuo.

Se il riparto è concluso ma la società non è ancora cancellata, il ravvedimento resta in linea di principio possibile finché non sono stati notificati atti di liquidazione o di accertamento. Il problema è la provvista: servono risorse che la società non ha più. In questo scenario, una soluzione concordata con i soci (che hanno interesse a non essere a loro volta chiamati ai sensi dell’art. 36, comma 3) per rimettere a disposizione della società le somme necessarie è spesso la via più pragmatica.

Se l’Agenzia ha già notificato l’atto motivato di responsabilità, la difesa passa per il ricorso alla Corte di giustizia tributaria, da proporre entro sessanta giorni dalla notifica (con la sospensione dei termini nel periodo feriale dal 1° al 31 agosto). I motivi possibili sono numerosi e vanno scelti con cura:

• la mancanza di una motivazione specifica sulla responsabilità personale del liquidatore, che la giurisprudenza (Cass. n. 15580/2024; Cass. n. 30515/2025) considera requisito indispensabile;
• l’inesistenza o la minore entità del debito tributario della società, che il liquidatore può contestare nel giudizio contro l’atto rivolto a lui (Cass. SU n. 32790/2023);
• l’assenza di capienza: se l’attivo non sarebbe bastato a pagare le imposte dopo i crediti di rango superiore, la responsabilità si riduce o si esclude;
• le esimenti dell’art. 36, cioè la prova di aver pagato i crediti tributari prima delle assegnazioni ai soci o crediti di rango superiore;
• l’estraneità delle sanzioni e degli interessi alla responsabilità del liquidatore, che riguarda le sole imposte;
• i limiti oggettivi della norma, come dimostra la vicenda dei tributi locali decisa da Cass. n. 10734/2025.

Se è arrivata direttamente una cartella o un’iscrizione ipotecaria senza un atto motivato a monte, il vizio può essere fatto valere impugnando quell’atto, come confermato dall’ordinanza n. 15580/2024.

Se c’è un rischio penale per omesso versamento, la via d’uscita principale è il pagamento integrale del debito, anche con ravvedimento, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, che rende il fatto non punibile. La rateazione regolarmente onorata esclude la punibilità alla scadenza. La crisi di liquidità non imputabile può essere invocata, ma va provata con documenti puntuali.

Se la società è insolvente, anche a liquidazione avanzata restano accessibili, finché non è intervenuta la cancellazione, gli strumenti del Codice della crisi, compresa la transazione fiscale nel concordato e negli accordi di ristrutturazione.

Un’ultima notazione pratica riguarda i tempi. Chi si accorge dell’errore tende a rinviare la decisione nella speranza che l’Agenzia non intervenga. È la scelta peggiore: ogni mese che passa riduce le opzioni (il ravvedimento può essere precluso da un avviso bonario, il termine per ricorrere contro un atto già notificato continua a decorrere, le risorse dei soci che potrebbero finanziare la regolarizzazione si disperdono). Il momento migliore per rimediare a un errore già commesso è sempre prima della notifica del prossimo atto.

Resta invece definitiva, sul suo piano, la perdita delle riduzioni di ravvedimento una volta notificato l’atto di accertamento; e resta definitiva la scadenza dei termini per impugnare un atto motivato non contestato: in quel caso la pretesa si consolida.

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Le domande di chi teme di aver sbagliato

«Ho già distribuito tutto ai soci e ora ho scoperto una dichiarazione infedele di tre anni fa. Devo pagare io?» Non automaticamente. L’Agenzia deve prima notificarti un atto motivato ai sensi dell’art. 36, quinto comma, e in quel giudizio potrai contestare sia il debito della società, sia i presupposti della tua responsabilità. Se però l’attivo era sufficiente e lo hai destinato ai soci, il rischio è concreto: conviene muoversi prima dell’accertamento, anche coinvolgendo i soci.

«Il liquidatore risponde anche delle sanzioni per le violazioni degli amministratori precedenti?» No. L’art. 36 parla di imposte e, per le società di capitali, l’art. 7 del D.L. 269/2003 pone le sanzioni a carico esclusivo della società. Le sanzioni, però, restano un debito sociale che consuma attivo: ridurle con il ravvedimento è nell’interesse di tutti.

«Sono stato nominato a settembre e c’è un saldo IVA non versato sopra soglia. È finita?» No. Il reato si consuma solo alla scadenza del termine, cioè al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Fino ad allora puoi pagare, ravvedere o ottenere una rateazione. E anche dopo, il pagamento integrale prima dell’apertura del dibattimento rende il fatto non punibile.

«Ho calcolato il ravvedimento con le riduzioni nuove per una violazione del 2023. Il ravvedimento è nullo?» Non è nullo: si perfeziona per la parte corrispondente all’importo effettivamente versato. Se la differenza è contenuta e nessun atto è stato ancora notificato, puoi integrare il versamento; altrimenti l’Agenzia recupererà la differenza con le sanzioni ordinarie.

«La società è stata cancellata due anni fa. Possono ancora chiedere qualcosa?» Sì. Ai fini fiscali, per cinque anni dalla richiesta di cancellazione la società si considera ancora esistente e gli atti possono esserle notificati. La responsabilità personale del liquidatore, inoltre, non dipende dall’esistenza della società.

«Non c’erano soldi per pagare tutti: ho pagato prima i fornitori perché minacciavano azioni. Ho sbagliato?» Se i fornitori erano chirografari, sì: il Fisco aveva un privilegio che lo collocava prima. È però decisivo verificare se l’attivo, anche rispettando l’ordine corretto, avrebbe coperto le imposte: se non era capiente, la tua responsabilità si riduce in proporzione.

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Gli errori davanti ai giudici: cosa è successo a chi ha sbagliato

Le pronunce che seguono sono state selezionate perché mostrano, in concreto, dove si decide la posizione del liquidatore. Per ciascuna è indicato il principio, riformulato, e la sua rilevanza per il tema.

Letta nel suo insieme, questa giurisprudenza disegna due binari paralleli. Sul versante tributario, la Cassazione tutela il liquidatore sul piano procedurale (serve un atto motivato, serve la prova dei presupposti, il liquidatore può contestare anche il debito della società), ma è netta nel riconoscerne la responsabilità quando l’attivo è stato distribuito senza rispettare la priorità del Fisco. Sul versante penale, l’orientamento prevalente è rigoroso con chi subentra e resta inerte, mentre le novità del D.Lgs. 87/2024 aprono spazi concreti a chi documenta una crisi non imputabile o regolarizza il debito in tempo. In entrambi i casi, a fare la differenza è ciò che il liquidatore ha fatto, e ha documentato, dopo la nomina.

1. Cass., Sez. Un., sent. n. 32790 del 27 novembre 2023. Principio: la responsabilità del liquidatore ex art. 36 ha titolo in un fatto proprio, è di natura civilistica e non richiede la previa iscrizione a ruolo del debito societario; nel ricorso contro l’atto a lui rivolto, il liquidatore può contestare anche l’esistenza delle imposte a carico della società. Rilevanza: chi riceve l’atto motivato ha una difesa piena, anche sul merito del debito della società.

2. Cass., Sez. V, ord. n. 35497 del 19 dicembre 2023. Principio: la responsabilità dell’art. 36 è un’obbligazione autonoma e sussidiaria, non una solidarietà con la società, e presuppone che le attività della liquidazione siano state esaurite senza pagare i tributi. Rilevanza: il liquidatore chiamato come “coobbligato in solido” senza accertamento dei presupposti ha argomenti per resistere.

3. Cass., Sez. V, ord. n. 15580 del 4 giugno 2024. Principio: l’atto rivolto al liquidatore deve motivare specificamente la sua responsabilità personale; in mancanza, il vizio può essere dedotto impugnando un atto successivo, come l’iscrizione ipotecaria. Rilevanza: la motivazione carente dell’atto è uno dei motivi di ricorso più efficaci.

4. Cass., Sez. V, ord. n. 33570 del 20 dicembre 2024. Principio: al mancato pagamento delle imposte sociali deve aggiungersi una condotta del liquidatore contraria ai suoi doveri, cioè l’uso dell’attivo per assegnazioni ai soci o per crediti di rango inferiore. Rilevanza: è la pronuncia che descrive esattamente l’errore n. 2, il riparto senza accantonamento.

5. Cass., Sez. Un., sent. n. 3625 del 12 febbraio 2025. Principio: le diverse ipotesi di responsabilità dell’art. 36 hanno presupposti e natura differenti; per chiamare gli ex soci a rispondere dei debiti fiscali della società estinta servono un autonomo atto nei loro confronti e la prova dei presupposti a carico dell’Amministrazione. Rilevanza: chiarisce che la cancellazione non chiude la partita, ma disciplina con rigore chi può essere chiamato e come.

6. Cass., Sez. V, ord. n. 10734 del 23 aprile 2025. Principio: l’ingiunzione rivolta al liquidatore di una società estinta senza il prescritto atto motivato è illegittima; per i tributi locali patrimoniali dell’epoca dei fatti (ICI e IMU) l’art. 36 non operava automaticamente. Rilevanza: dimostra che la responsabilità del liquidatore ha confini oggettivi precisi e che vale la pena verificarli.

7. Cass., Sez. V, ord. n. 30515 del 19 novembre 2025. Principio: l’art. 36 non configura una coobbligazione del liquidatore nei debiti sociali, ma un’autonoma responsabilità per il mancato pagamento delle imposte del periodo di liquidazione e di quelli anteriori, da accertare con atto motivato. Rilevanza: conferma, nella giurisprudenza più recente, le garanzie procedurali a tutela del liquidatore.

8. Cass. pen., Sez. III, sent. n. 17727 del 29 aprile 2019. Principio: non risponde di omesso versamento il liquidatore quando il debito si è formato durante la gestione precedente e l’omissione dipende da una mancanza di provvista a lui non imputabile, alla luce dei limiti dell’art. 36. Rilevanza: è l’orientamento più favorevole al liquidatore subentrante, oggi minoritario.

9. Cass. pen., Sez. III, sent. n. 1447/2024. Principio: la crisi di liquidità non esclude di per sé l’omesso versamento dell’IVA, e la scelta di pagare altri debiti (come le retribuzioni) anziché l’imposta non esonera il liquidatore. Rilevanza: chi subentra in una società in crisi non può limitarsi a constatare la mancanza di fondi.

10. Cass. pen., Sez. III, sent. n. 2057/2024. Principio: il liquidatore nominato pochi mesi prima della scadenza del versamento IVA risponde del reato, perché chi assume la carica ha il dovere di verificare subito la situazione fiscale della società. Rilevanza: è il precedente che rende urgente la ricognizione fiscale nei primi giorni dalla nomina.

11. Cass. pen., Sez. III, sent. n. 41238/2024, depositata l’11 novembre 2024. Principio: tra le prime applicazioni della causa di non punibilità per crisi di liquidità non imputabile introdotta dal D.Lgs. 87/2024, la Corte ha annullato una condanna per omesso versamento IVA valorizzando le prove difensive sul mancato incasso dei crediti. Rilevanza: la crisi documentata può fare la differenza.

12. Cass. pen., Sez. III, sent. n. 13135 del 4 aprile 2025. Principio: del reato di omesso versamento di ritenute risponde il legale rappresentante in carica alla data di scadenza del termine per la dichiarazione del sostituto d’imposta, indipendentemente dai cambi di carica precedenti. Rilevanza: il liquidatore in carica a quella data è il destinatario naturale dell’imputazione.

13. Cass. pen., Sez. III, sent. n. 16526/2025, depositata il 2 maggio 2025. Principio: la causa di non punibilità per crisi di liquidità si applica anche ai fatti anteriori alla riforma, ma solo se l’imputato assolve oneri stringenti di allegazione e prova. Rilevanza: la documentazione raccolta al momento della nomina diventa la prova decisiva.

14. Riferimento normativo da affiancare alla giurisprudenza — D.L. 200/2025, art. 4, convertito dalla L. 27 febbraio 2026. Non è una sentenza, ma va tenuto presente: ha rinviato al 1° gennaio 2027 l’applicazione del Testo unico delle sanzioni tributarie (D.Lgs. 173/2024). Rilevanza: oggi il ravvedimento si calcola ancora sull’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, nella versione modificata dal D.Lgs. 87/2024.

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Cosa può fare lo Studio Monardo per il liquidatore

Lo studio lavora su un doppio binario: prevenire l’errore quando il liquidatore è ancora in tempo, e rimediare quando l’errore è già stato commesso. Questi sono gli strumenti concreti.

1. Ricognizione fiscale d’ingresso. Intercettiamo l’errore prima che si consumi: esaminiamo cassetto fiscale, dichiarazioni, deleghe di versamento ed estratti di ruolo degli anni ancora accertabili, e consegniamo al liquidatore una mappa scritta delle violazioni e dei rischi.
2. Calcolo e perfezionamento del ravvedimento. Stabiliamo, violazione per violazione, se si applica il regime anteriore o successivo al 1° settembre 2024, quale riduzione spetta e se conviene il cumulo giuridico, e predisponiamo le dichiarazioni integrative e i versamenti.
3. Graduazione dei crediti e piano di riparto. Redigiamo il prospetto dei crediti secondo l’ordine dei privilegi e verifichiamo che nessun pagamento o assegnazione ai soci esponga il liquidatore alla responsabilità dell’art. 36.
4. Accantonamenti motivati nel bilancio finale. Quantifichiamo i rischi fiscali incerti e documentiamo il criterio dell’accantonamento, così che il liquidatore possa dimostrare, anni dopo, di aver agito con diligenza.
5. Presidio del fronte penale. Verifichiamo gli omessi versamenti di IVA e ritenute vicini alle soglie, calcoliamo le scadenze rilevanti e impostiamo pagamento, ravvedimento o rateazione prima che il reato si consumi.
6. Gestione del contraddittorio preventivo. Quando arriva uno schema di atto, valutiamo se conviene il ravvedimento post-schema, l’adesione o la contestazione, e redigiamo le osservazioni.
7. Ricorso contro l’atto motivato di responsabilità. Quando l’atto è già notificato, verifichiamo motivazione, esistenza del debito societario, capienza dell’attivo, esimenti, esclusione di sanzioni e interessi, e costruiamo il ricorso tributario.
8. Impugnazione degli atti della riscossione. Quando al liquidatore arrivano cartelle o ipoteche senza un atto motivato a monte, verifichiamo se il vizio può essere fatto valere impugnando l’atto successivo.
9. Valutazione degli strumenti della crisi. Quando l’attivo non basta, analizziamo composizione negoziata, accordi di ristrutturazione, concordato con transazione fiscale o liquidazione controllata, prima che la cancellazione chiuda gli spazi.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

La qualifica di cassazionista pesa in modo particolare in questa materia: la responsabilità del liquidatore si decide spesso su questioni di diritto (natura dell’obbligazione, contenuto necessario della motivazione, perimetro dei tributi coperti dall’art. 36) che arrivano fino alla Corte di Cassazione. Lo stesso difensore che imposta la strategia al momento della nomina può sostenerla in ogni grado, fino al giudizio di legittimità, senza cambi di linea e senza dispersione di informazioni.

Accanto al cassazionista, lo staff riunisce avvocati e commercialisti che lavorano sullo stesso fascicolo: il calcolo del ravvedimento, la graduazione dei crediti e la costruzione del ricorso non vengono affidati a professionisti diversi che non si parlano, ma sviluppati insieme. E quando la liquidazione rivela un’insolvenza, la qualifica di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa e le competenze in materia di sovraindebitamento consentono di valutare, all’interno dello stesso studio, gli strumenti del Codice della crisi.

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Chiusura

Il liquidatore non è obbligato a fare il ravvedimento, ma è obbligato a pagare le imposte della società con l’attivo della liquidazione prima di distribuire qualcosa ai soci, comprese quelle nate prima della sua nomina. Il ravvedimento è quasi sempre il modo più economico e più sicuro per rispettare quell’obbligo; ignorarlo, invece, può trasformare un debito della società in un debito personale, e un omesso versamento in un problema penale.

Lo Studio Monardo si occupa di questa materia perché richiede, contemporaneamente, competenza tributaria (lo staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario coordinato dall’Avv. Monardo), padronanza degli strumenti della crisi d’impresa (la qualifica di Esperto Negoziatore ai sensi del D.L. 118/2021) e la capacità di difendere il liquidatore fino all’ultimo grado di giudizio (l’abilitazione al patrocinio in Cassazione). Analizzeremo la situazione della società, verificheremo i rischi personali del liquidatore e costruiremo la strategia più adatta, dalla ricognizione iniziale all’eventuale contenzioso.

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