Il bivio che si apre il giorno in cui arriva l’invito

Dopo l’invito al contraddittorio quanto tempo passa prima dell’avviso di accertamento? La domanda sembra chiederne una sola, di risposta: un numero di giorni. In realtà ne contiene due, ed è questo che rende il quesito insidioso. La prima riguarda il calendario dell’Ufficio, cioè entro quali limiti l’Agenzia delle Entrate può muoversi. La seconda riguarda il calendario del contribuente, perché il tempo che passa non è una grandezza che cade dall’alto: dipende in misura rilevante da ciò che il destinatario dell’invito decide di fare nei giorni immediatamente successivi alla ricezione. Non esiste una risposta valida per tutti, ed è proprio questo il punto: chi presenta osservazioni, chi chiede l’adesione e chi resta fermo si ritrovano davanti a tre calendari diversi, con tre diverse finestre di rischio.

Il tema appartiene per intero al diritto tributario dell’accertamento, e questo spiega perché lo Studio Monardo lo tratti come materia propria e non come appendice di altro. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale proprio in diritto bancario e tributario, cioè nel settore in cui si colloca il contraddittorio preventivo dell’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente; ed è avvocato cassazionista, il che consente di impostare la fase amministrativa già pensando a come quella stessa posizione dovrà reggere davanti al giudice tributario e, se il percorso arriverà fin lì, davanti alla Corte di cassazione. Sono due competenze che pesano in modo diverso ma convergente: la prima serve a costruire il contenuto della difesa, la seconda a non costruirlo in un modo che poi non sia difendibile.

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Che cosa arriva davvero e da quale momento decorrono i termini

Prima di misurare il tempo occorre stabilire che cosa si stia misurando, perché sotto l’espressione «invito al contraddittorio» il linguaggio corrente accorpa atti che hanno regole diverse. La comunicazione oggi centrale è lo schema di atto previsto dall’art. 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 e operativo, per il regime transitorio dell’art. 7 del d.l. 29 marzo 2024, n. 39 (convertito dalla legge 23 maggio 2024, n. 67), per gli atti emessi dal 30 aprile 2024. Con essa l’Amministrazione anticipa la pretesa che intende avanzare e apre la fase partecipativa. Accanto ad essa continuano a circolare inviti di altra natura: richieste istruttorie di documenti o chiarimenti, che non prefigurano una pretesa e non aprono alcun termine dilatorio, e inviti a comparire funzionali alla definizione dell’accertamento. La qualificazione non è un dettaglio nominalistico: solo lo schema di atto — o una comunicazione che ne abbia contenuto, funzione e garanzie — fa scattare il divieto di adottare l’atto prima della scadenza del termine.

La regola di base è duplice. Da un lato l’Ufficio deve assegnare un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni, e in quell’arco di tempo il contribuente può formulare controdeduzioni e, su richiesta, accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo; l’avverbio «complessivamente» è stato introdotto dal correttivo di fine 2025 (art. 13, comma 1, lett. a, del d.lgs. 18 dicembre 2025, n. 192) e ha un effetto pratico non trascurabile, perché il tempo necessario per ottenere il fascicolo resta dentro i sessanta giorni anziché aggiungersi ad essi. Dall’altro lato, l’atto conclusivo non può essere adottato prima della scadenza di quel termine, e quando è adottato deve tenere conto delle osservazioni pervenute, motivando su quelle che l’Ufficio non ritiene di accogliere.

Da qui discende la prima metà della risposta: prima del sessantunesimo giorno l’avviso di accertamento non può legittimamente essere adottato, salvo che ricorra una delle ipotesi in cui il contraddittorio non è dovuto (atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 24 aprile 2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 100 del 30 aprile 2024, nonché i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione). A queste esclusioni si aggiunge la delimitazione operata dall’art. 7-bis del d.l. n. 39/2024, che ha circoscritto l’obbligo agli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabili, lasciandone fuori gli atti per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione e gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti.

La seconda metà della risposta è meno rassicurante, perché la legge non fissa alcun termine massimo. Superata la soglia dei sessanta giorni, l’Ufficio può emettere l’atto il giorno successivo oppure attendere mesi: l’unico limite esterno è la decadenza dal potere di accertamento, che per le imposte sui redditi e per l’IVA cade al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con termine più ampio in caso di dichiarazione omessa. Su questo limite, però, il contraddittorio incide direttamente: se il termine assegnato scade dopo la decadenza, oppure se tra la scadenza del termine e la decadenza corrono meno di centoventi giorni, la decadenza è spostata al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine per il contraddittorio. Un calendario che sembrava fisso diventa, in questi casi, mobile. Il rovescio della medaglia di una garanzia procedimentale è che essa consuma tempo, e il tempo consumato viene restituito all’Amministrazione sotto forma di proroga. Resta poi da considerare l’ipotesi in cui il contraddittorio non sia dovuto affatto, perché in quel caso la domanda sui tempi cambia radicalmente: l’avviso può arrivare senza alcun preavviso e senza che si apra alcuna finestra di sessanta giorni. Rientrano in questo perimetro gli atti individuati dal decreto ministeriale attuativo e i casi di fondato pericolo per la riscossione, che però l’Ufficio deve motivare specificamente, non potendo limitarsi a un richiamo di stile: la genericità della motivazione sull’urgenza è, essa stessa, terreno di contestazione. Una verifica preliminare sulla riconducibilità dell’atto a una di queste categorie è quindi il primo passaggio logico, prima ancora di ragionare sulla strategia.

Va tenuto presente, infine, che la disciplina previgente non è scomparsa dal contenzioso. L’art. 12, comma 7, dello Statuto, che regolava il termine di sessanta giorni dopo la consegna del processo verbale di constatazione, è stato abrogato con decorrenza dal 18 gennaio 2024, ma continua a governare un numero rilevante di giudizi ancora pendenti relativi ad annualità anteriori. Chi si muove oggi si trova quindi davanti a due corpi di regole che convivono: quello nuovo, che disciplina i procedimenti in corso, e quello vecchio, su cui la Cassazione continua a pronunciarsi e da cui provengono principi che il legislatore della riforma ha in larga parte riprodotto. La sovrapposizione non è soltanto teorica, perché la prima verifica difensiva riguarda sempre quale delle due discipline si applichi al caso concreto, e la risposta dipende dalla data di emissione dell’atto e dall’eventuale invito che lo ha preceduto.

Prima strada: le osservazioni allo schema di atto entro sessanta giorni

La prima opzione consiste nel presentare controdeduzioni scritte nel termine assegnato, ai sensi dell’art. 6-bis, comma 3, dello Statuto. È la strada che valorizza il merito della contestazione: non si negozia l’importo, si contesta il fondamento della pretesa o se ne chiede la riduzione dimostrando che i presupposti di fatto o di diritto sono stati ricostruiti male.

Ha senso soprattutto in tre situazioni. La prima è quella in cui esiste documentazione decisiva che l’Ufficio non ha avuto o non ha considerato: contratti, estratti conto, corrispondenza, perizie, registri contabili che spostano la qualificazione dell’operazione. La seconda è quella in cui la contestazione poggia su una presunzione — movimentazioni bancarie non giustificate, scostamenti da indici, antieconomicità della gestione — che può essere smontata dimostrando la provenienza o la causale delle somme. La terza è quella in cui la ricostruzione dell’Ufficio contiene errori di calcolo, duplicazioni di annualità, sovrapposizioni tra soggetti: errori che, se rappresentati per tempo, l’Amministrazione ha interesse a correggere prima di formalizzare l’atto.

Sul piano operativo, la sequenza è lineare: verifica della regolarità e della data della notifica; eventuale istanza di accesso agli atti del fascicolo, da presentare nella prima parte del termine perché il tempo di risposta dell’Ufficio è ormai computato dentro i sessanta giorni; redazione di memorie che affrontino ogni rilievo separatamente, con richiamo puntuale ai documenti allegati; deposito nel termine, con prova certa dell’invio. Sul computo, va soppesato un profilo che non è pacifico: secondo la prassi dell’Agenzia il termine per le controdeduzioni beneficia della sospensione feriale dal 1° al 31 agosto, mentre il termine per l’istanza di adesione non ne beneficia. Trattandosi di indicazione di prassi e non di norma espressa, l’affidamento sul mese di agosto è un rischio che va valutato consapevolmente e non dato per scontato.

I vantaggi sono di due ordini. Il primo è la possibilità concreta di ridurre o eliminare la pretesa prima che diventi atto: l’Ufficio che riceve osservazioni fondate può ridimensionare i rilievi senza esporsi a un contenzioso che rischia di perdere. Il secondo è processuale ed è spesso sottovalutato: le osservazioni cristallizzano la posizione difensiva in una data certa e impongono all’Amministrazione un onere di motivazione rafforzata sui punti non accolti. Un avviso che ignori le controdeduzioni, o che le liquidi con formule di stile, offre al ricorso un motivo di impugnazione autonomo. Vi è poi un effetto di perimetro: la pretesa prospettata nello schema tende a delimitare quella che potrà essere trasfusa nell’atto, e un ampliamento peggiorativo non preceduto da un nuovo confronto è stato ritenuto illegittimo dalla giurisprudenza di merito.

Sul contenuto delle memorie, la variabile che incide di più è la specificità. Una controdeduzione che si limiti a negare la fondatezza del rilievo, senza indicare quali elementi di fatto la sostengono e quali documenti li dimostrano, produce un effetto modesto sia nella fase amministrativa sia in quella successiva. La giurisprudenza formatasi sul regime anteriore ha valorizzato, ai fini della rilevanza del vizio partecipativo, proprio la capacità del contribuente di indicare che cosa avrebbe potuto dedurre e in che modo quegli elementi avrebbero potuto incidere sull’esito: un criterio la cui trasponibilità automatica al nuovo art. 6-bis è discussa, ma che sul piano pratico suggerisce comunque di costruire memorie puntuali e documentate anziché generiche. A questo si aggiunge un profilo spesso trascurato: nelle controdeduzioni può essere formulata anche una richiesta di riesame parziale, circoscritta ai rilievi manifestamente errati, che consente all’Ufficio di ridurre la pretesa senza rinunciare all’intero impianto accertativo. È una strada che aumenta la probabilità di un accoglimento parziale, perché offre all’Amministrazione un’uscita tecnicamente sostenibile.

I rischi vanno però considerati con la stessa serietà. Le osservazioni sono un atto tecnico che espone la strategia difensiva prima del processo: rivelare l’argomento migliore consente all’Ufficio di rafforzarne per tempo la confutazione, e un’osservazione mal calibrata può fornire elementi che nel ricorso sarebbero stati contestati come non provati. Presentare controdeduzioni, inoltre, non accorcia i tempi, li allunga: il termine di sessanta giorni va comunque atteso per intero e, quando la scadenza cade in prossimità della decadenza, la proroga di centoventi giorni concede all’Ufficio un margine che senza contraddittorio non avrebbe avuto. Infine, questa strada non produce di per sé alcuna riduzione delle sanzioni: se l’atto viene emesso, gli sconti sanzionatori restano legati alla definizione o all’acquiescenza. Il profilo per cui questa strada è pensata è quello del contribuente che ha argomenti di merito solidi e documentati, che intende contestare la pretesa e non trattarla, e che mette in conto un possibile contenzioso.

Seconda strada: l’istanza di accertamento con adesione entro trenta giorni

La seconda opzione è l’istanza di accertamento con adesione da presentare entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema di atto, ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, primo periodo, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, nella formulazione introdotta dal d.lgs. 12 febbraio 2024, n. 13. Qui la logica si rovescia: non si contesta il fondamento della pretesa per ottenerne l’annullamento, si apre una trattativa per definirne la misura.

Gli scenari in cui questa strada esprime il proprio valore sono anch’essi tre. Il primo è quello in cui i rilievi sono in tutto o in parte fondati e il margine di difesa è ridotto: negoziare l’importo e beneficiare della riduzione sanzionatoria conviene più che affrontare un giudizio dall’esito prevedibile. Il secondo è quello delle contestazioni estimative — valore di un immobile, congruità di un compenso, percentuali di ricarico — dove la distanza tra le posizioni è quantitativa e si presta a essere composta. Il terzo è quello del contribuente che, indipendentemente dal merito, ha un’esigenza prioritaria di certezza e di programmazione finanziaria, perché una definizione rateizzata è gestibile mentre un contenzioso pluriennale con riscossione frazionata in pendenza di giudizio non lo è.

La procedura ha tempi propri e stretti. L’istanza va presentata entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema, indicando anche un recapito; ricevuta l’istanza, l’Ufficio formula l’invito a comparire entro quindici giorni, ai sensi dell’art. 6, comma 4, del d.lgs. n. 218/1997. Il contraddittorio si svolge in una o più sessioni; se si raggiunge un accordo, l’atto di adesione si perfeziona con il versamento, e l’avviso di accertamento non viene mai emesso. Se non si raggiunge, l’Ufficio riprende il proprio percorso e l’atto arriverà. Sul fronte dei termini di decadenza opera in questo caso una regola diversa da quella dell’art. 6-bis: l’art. 5, comma 3-bis, del d.lgs. n. 218/1997 prevede che, se tra la data di comparizione e la decadenza corrono meno di novanta giorni, il termine sia prorogato di centoventi giorni. Il calcolo, dunque, non coincide con quello della proroga statutaria, ed è uno dei punti su cui la disciplina resta tecnicamente disallineata.

Il vantaggio più evidente è il trattamento sanzionatorio: la definizione comporta la riduzione delle sanzioni a un terzo del minimo, con un risparmio che nelle contestazioni di infedele dichiarazione incide in modo rilevante sull’esborso complessivo. A questo si aggiunge un vantaggio di posizione: l’adesione richiesta sullo schema di atto si svolge prima che l’Amministrazione abbia formalizzato la propria pretesa, quando l’Ufficio ha ancora piena libertà di rimodularla. E ancora, l’accordo definisce anche il profilo temporale: chiude la partita e la sottrae all’incertezza sul quando l’atto arriverà.

A fronte di questi vantaggi, il rovescio della medaglia va guardato senza attenuazioni. Chiedere l’adesione significa accettare che una parte della pretesa sia dovuta: la trattativa presuppone una disponibilità a pagare, e non è la sede per far valere vizi procedurali o eccezioni radicali, che restano invece pienamente spendibili nel ricorso. Il termine di trenta giorni è breve e, secondo la prassi, non gode della sospensione feriale: chi lo lascia scadere perde questa via nella fase preventiva. Va inoltre considerato che, per l’art. 6, comma 2-quater, del d.lgs. n. 218/1997, chi si è avvalso dell’istanza sullo schema di atto non può presentarne un’ulteriore dopo la notifica dell’avviso: la scelta consuma la facoltà. Infine, se la trattativa fallisce, il tempo speso non è neutro, perché il calendario dell’Amministrazione si è nel frattempo spostato in avanti. Va inoltre soppesato un effetto che si produce solo a valle: l’accertamento definito con adesione non è impugnabile e, in linea generale, non è integrabile o modificabile dall’Ufficio, salvo le ipotesi espressamente previste dalla legge. La definizione, in altri termini, chiude la partita in entrambe le direzioni. Chi la sceglie ottiene stabilità, ma rinuncia contestualmente a far valere in giudizio qualunque vizio, anche quelli che sarebbero stati fondati. Sul versante finanziario, il perfezionamento richiede il versamento nei termini di legge decorrenti dalla sottoscrizione dell’atto, con possibilità di rateazione secondo gli scaglioni previsti dalla normativa: un aspetto che va verificato prima di avviare la trattativa, perché un accordo raggiunto e poi non perfezionato per mancato pagamento lascia il contribuente nella posizione peggiore, avendo consumato la facoltà di adesione senza ottenerne il beneficio.

Il profilo per cui questa strada è pensata è quello del contribuente che riconosce almeno in parte la fondatezza dei rilievi, che privilegia la riduzione dell’esborso e la certezza dei tempi, e che non ha eccezioni procedurali decisive da spendere.

Terza strada: attendere l’atto e giocare la partita sull’impugnazione

La terza opzione — restare fermi nella fase preventiva e riservare ogni difesa al momento successivo — viene spesso descritta come inerzia. È una descrizione imprecisa: può essere una scelta tattica, e in alcuni casi è la più razionale.

Ha senso, anzitutto, quando la difesa migliore è procedurale e non di merito. Se il punto forte è un vizio di notifica, un difetto di legittimazione, una decadenza già maturata, un difetto di sottoscrizione o un errore nell’individuazione del soggetto passivo, anticiparlo nelle osservazioni significa consentire all’Ufficio di correggerlo prima di emettere l’atto. Ha senso, in secondo luogo, quando il contribuente non dispone ancora della documentazione necessaria e la produzione di memorie incomplete rischierebbe di consolidare una ricostruzione sfavorevole. Ha senso, infine, quando la contestazione è di importo modesto rispetto al costo organizzativo di una difesa articolata, e la strategia realistica è verificare se l’atto verrà effettivamente emesso.

Sul piano operativo questa strada non è priva di adempimenti. Il termine di sessanta giorni va comunque monitorato, perché è dalla sua scadenza che si apre la finestra entro cui l’atto può arrivare, e perché su di esso si calcola l’eventuale proroga della decadenza. Alla notifica dell’avviso si aprono poi tre possibilità distinte: l’impugnazione entro sessanta giorni davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado; l’acquiescenza, che comporta la riduzione delle sanzioni irrogate a un terzo a condizione di pagare nel termine per ricorrere e di rinunciare all’impugnazione; oppure l’istanza di adesione nei quindici giorni successivi alla notifica, prevista dall’art. 6, comma 2-bis, secondo periodo, del d.lgs. n. 218/1997, che sospende per trenta giorni il termine di impugnazione. Quest’ultima via, però, è riservata a chi non abbia già chiesto l’adesione sullo schema, ed è governata da un termine che l’Amministrazione considera perentorio: quindici giorni, non il più ampio termine per ricorrere.

Il vantaggio è la conservazione integrale del patrimonio difensivo: nulla è stato anticipato, nulla è stato negoziato, e il ricorso può essere costruito sul quadro completo, comprensivo dell’atto e della sua motivazione. Vi è poi un vantaggio residuale ma reale: se l’atto è adottato prima della scadenza del termine, o se ignora del tutto la fase partecipativa, si aggiunge un vizio procedimentale autonomo. Il rischio, però, è speculare e va soppesato con onestà: si rinuncia a ogni possibilità di ridurre la pretesa prima che diventi atto, ci si espone alla riscossione frazionata in pendenza di giudizio e si accetta un’alea processuale il cui esito non è prevedibile. Merita una considerazione a parte una variante interna a questa strada. Fino a quando l’avviso non è stato notificato, la lettura corrente riconosce che il ravvedimento operoso resti praticabile, anche in forma parziale, perché lo schema di atto è una comunicazione endoprocedimentale e non un atto impositivo notificato. Chi ritiene fondati alcuni rilievi e infondati altri può quindi regolarizzare spontaneamente la parte che riconosce, riducendo la base su cui l’Ufficio costruirà l’atto, e riservare la contestazione al resto. È una soluzione intermedia che non compare nel testo dell’art. 6-bis ma che, nella pratica, offre un margine di manovra apprezzabile: il rovescio della medaglia è che il ravvedimento comporta un riconoscimento della violazione, e va quindi calibrato con attenzione quando esistono profili di rilevanza ulteriore.

Il profilo per cui questa strada è pensata è quello del contribuente che dispone di eccezioni procedurali o probatorie da far valere in giudizio e che ha la solidità finanziaria per sostenere il tempo del contenzioso.

Le opzioni alla prova dei conti

Le tre simulazioni che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti su dati di fantasia, non casi reali: servono a mostrare come gli stessi numeri di partenza producano calendari diversi a seconda della strada imboccata.

Ipotesi 1 — schema di atto a ridosso della decadenza, strada delle osservazioni. Periodo d’imposta 2020, dichiarazione presentata nel 2021: la decadenza ordinaria cade il 31 dicembre 2026. Lo schema di atto viene notificato il 6 novembre 2026 e contesta una maggiore imposta di 47.300 €. Il termine di sessanta giorni per le controdeduzioni scade il 5 gennaio 2027, quindi dopo il termine ordinario di decadenza. Opera allora la regola dell’art. 6-bis, comma 3: l’atto può essere adottato entro il centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine assegnato, cioè entro il 5 maggio 2027. La finestra reale è dunque compresa tra il 6 gennaio e il 5 maggio 2027: l’avviso non può arrivare prima, e l’Amministrazione dispone di circa quattro mesi in cui decidere se e come emetterlo. Chi contava sul 31 dicembre 2026 come sbarramento, in questo scenario, ha commesso un errore di calcolo.

Ipotesi 2 — stessi dati di partenza, strada dell’adesione. Stesso periodo d’imposta, stessa decadenza al 31 dicembre 2026, stesso schema notificato il 6 novembre 2026 per 47.300 € di maggiore imposta. Il contribuente presenta istanza di adesione il 27 novembre 2026, nel termine di trenta giorni. L’Ufficio, entro i quindici giorni previsti dall’art. 6, comma 4, formula l’invito a comparire e fissa il contraddittorio all’11 dicembre 2026. Tra la data di comparizione e la decadenza corrono meno di novanta giorni: opera quindi l’art. 5, comma 3-bis, del d.lgs. n. 218/1997, con proroga di centoventi giorni e nuovo termine al 30 aprile 2027. Se la definizione si perfeziona, l’avviso non viene emesso affatto e la sanzione per infedele dichiarazione, che nell’ipotesi si assume pari al 90% dell’imposta (42.570 €), si riduce a un terzo del minimo, cioè 14.190 €, con un differenziale di 28.380 € rispetto all’irrogazione piena. Se invece la trattativa non approda a nulla, l’avviso arriverà entro il 30 aprile 2027 e nel frattempo la facoltà di chiedere l’adesione dopo la notifica sarà già stata consumata.

Ipotesi 3 — schema lontano dalla decadenza, strada dell’attesa. Periodo d’imposta 2022, dichiarazione presentata nel 2023: decadenza al 31 dicembre 2028. Lo schema di atto viene notificato il 18 marzo 2026 per una maggiore imposta di 18.900 €. Il contribuente non presenta né osservazioni né istanza di adesione. Il termine di sessanta giorni scade il 17 maggio 2026 e nessuna proroga opera, perché tra quella scadenza e la decadenza intercorrono ben più di centoventi giorni. Da qui una finestra amplissima: l’atto può essere adottato in qualunque momento tra il 18 maggio 2026 e il 31 dicembre 2028, oltre trentuno mesi. Supponendo che l’avviso venga notificato il 9 settembre 2026, il contribuente ha sessanta giorni per impugnare e, in alternativa, quindici giorni — dunque entro il 24 settembre 2026 — per presentare istanza di adesione con conseguente sospensione di trenta giorni del termine di ricorso. Se sceglie l’acquiescenza pagando nel termine per ricorrere, le sanzioni irrogate si riducono a un terzo. Il dato che questa simulazione mette a fuoco è che, in assenza di proroga, l’attesa non ha un orizzonte definito: il tempo che passa non è misurabile ex ante, ed è esattamente questa incertezza a costituire il costo nascosto della terza strada.

Ipotesi 4 — schema di atto notificato in estate e divergenza tra i due termini. Periodo d’imposta 2021, dichiarazione presentata nel 2022: decadenza al 31 dicembre 2027. Lo schema di atto viene notificato il 22 luglio 2026 e contesta una maggiore imposta di 26.700 €. I due termini corrono in modo diverso. Quello di trenta giorni per l’istanza di adesione, che secondo la prassi non beneficia della sospensione feriale, scade il 21 agosto 2026, cioè nel pieno del periodo in cui studi e uffici sono in larga parte fermi. Quello di sessanta giorni per le controdeduzioni, se si applica la sospensione dal 1° al 31 agosto, scade invece il 21 ottobre 2026, mentre senza sospensione sarebbe scaduto il 20 settembre 2026. La differenza tra le due date è di trentuno giorni e il contribuente che vi facesse affidamento senza verificarne la tenuta correrebbe un rischio concreto: memorie depositate il 15 ottobre sarebbero tempestive nella prima lettura e tardive nella seconda, con la conseguenza che l’Ufficio potrebbe considerare l’atto adottabile già dal 21 settembre. In questo scenario, peraltro, nessuna proroga della decadenza opera, perché tra la scadenza del termine e il 31 dicembre 2027 intercorrono ben più di centoventi giorni: l’avviso può quindi essere adottato in un arco che supera i quattordici mesi. L’elemento dirimente, qui, non è la strategia difensiva ma il calendario: chi riceve uno schema di atto a ridosso di agosto lavora con margini reali molto più stretti di quanto le date suggeriscano.

Una precisazione trasversale alle tre ipotesi riguarda il momento rilevante per verificare il rispetto del termine. Il divieto legale colpisce l’adozione dell’atto, non la sua notificazione: un avviso sottoscritto prima della scadenza del termine e notificato dopo resta un atto adottato ante tempus, e la circostanza va accertata sul documento, non sulla relata.

Il confronto in tabella

La tabella che segue mette a confronto le tre strade sui parametri che pesano davvero nella decisione. I costi indicati sono esclusivamente quelli di giustizia previsti dalla legge: nel processo tributario il contributo unificato è parametrato al valore della lite e cresce per scaglioni, mentre le fasi amministrative del contraddittorio e dell’adesione non comportano contributi di questo tipo. La lettura va fatta per righe, confrontando lo stesso parametro sulle tre colonne, e tenendo presente che nessuna delle tre opzioni è dominante in senso assoluto. Due righe meritano attenzione particolare, perché sono quelle che nella pratica ribaltano più spesso la decisione presa sulla base delle altre. La prima è la reversibilità: è l’unico parametro che, una volta consumato, non torna disponibile, e la sua asimmetria tra le tre strade è marcata. La seconda è il trattamento sanzionatorio, che incide sull’esborso complessivo in misura spesso superiore alla differenza in linea capitale su cui si concentra la trattativa. Chi compila mentalmente questa tabella sul proprio caso dovrebbe quindi partire da queste due righe e risalire, anziché procedere dall’alto verso il basso.

I criteri per scegliere

Nessuno dei criteri che seguono, isolatamente, decide. Ma la loro combinazione restringe il campo in modo apprezzabile, e questo è già molto.

Il primo criterio è la natura del vizio che si intende far valere. Se la contestazione si aggredisce sul merito — fatti, documenti, qualificazioni — la fase preventiva è il terreno naturale, perché l’Ufficio può ancora rimodulare la pretesa. Se invece l’argomento decisivo è procedurale, esporlo in anticipo può servire soltanto a consentirne la correzione: in questi casi la conservazione dell’eccezione per il giudizio è generalmente la scelta più prudente.

Il secondo criterio è la qualità della prova già disponibile. Le osservazioni valgono quanto i documenti che le accompagnano. Se la documentazione decisiva è già in mano al contribuente ed è idonea a dimostrare la provenienza delle somme o la correttezza dell’operazione, il contraddittorio è il momento in cui produrla ha il rendimento più alto. Se invece la ricostruzione probatoria richiede tempo, perizie o acquisizioni presso terzi, presentare memorie incomplete rischia di irrigidire la posizione dell’Ufficio.

Il terzo criterio è la distanza tra la pretesa e ciò che il contribuente ritiene dovuto. Quando lo scarto è ampio e strutturale, la trattativa non trova spazio e la strada dell’adesione perde attrattiva. Quando lo scarto è quantitativo e circoscritto, la definizione è statisticamente la via che riduce di più l’esborso complessivo, per effetto della riduzione sanzionatoria.

Il quarto criterio è la posizione nel calendario della decadenza. Uno schema notificato a novembre per un’annualità che decade il 31 dicembre segnala che l’Ufficio sta lavorando sotto pressione temporale e che la proroga di centoventi giorni è probabile; uno schema notificato a marzo per un’annualità che decade due anni dopo racconta una situazione diversa, in cui l’Amministrazione ha tempo e il contribuente può permettersi una strategia più articolata.

Il quinto criterio è la sostenibilità finanziaria del contenzioso. Non è un criterio giuridico, ma è quello che più spesso ribalta la decisione: la capacità di reggere la riscossione frazionata in pendenza di giudizio, l’esistenza di garanzie, l’impatto sui rapporti bancari e sull’accesso al credito sono elementi che vanno messi sul tavolo prima di scegliere, non dopo.

Il sesto criterio è l’estensione soggettiva e oggettiva della contestazione. Un rilievo isolato su una singola annualità si valuta diversamente da una contestazione che investe più periodi d’imposta, più tributi, oppure che coinvolge contemporaneamente la società e i soci per effetto della presunzione di distribuzione degli utili. Nel secondo caso la scelta compiuta su un fronte condiziona gli altri: definire in adesione la posizione della società incide sulla posizione dei soci, e impostare la difesa solo su una delle annualità rischia di lasciare scoperte le altre. Quando poi l’importo si avvicina alle soglie di rilevanza penale tributaria, la valutazione deve tenere conto anche di quel profilo, perché le dichiarazioni rese e le somme versate nella fase amministrativa producono effetti che vanno oltre il perimetro dell’accertamento.

La scelta, in ogni caso, va misurata anche sulla capacità di difenderla nelle fasi successive: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario.

Le domande di chi è indeciso

Posso presentare sia le osservazioni sia l’istanza di adesione? Formalmente le due facoltà non si escludono, ma vanno maneggiate con attenzione, perché rispondono a logiche opposte: le osservazioni contestano, l’istanza tratta. L’art. 6, comma 2-ter, del d.lgs. n. 218/1997 prevede espressamente che, se dalle osservazioni emergono i presupposti per un accordo, le parti possano avviare di comune accordo il procedimento di adesione: è la sequenza tecnicamente più lineare, perché mantiene la priorità difensiva senza chiudere la porta alla definizione.

Se scelgo la strada sbagliata, posso cambiare idea? In parte. Chi presenta osservazioni conserva la possibilità di arrivare all’adesione per accordo comune e, se l’atto viene comunque emesso, mantiene tutte le opzioni post-notifica. Chi invece ha già chiesto l’adesione sullo schema non può presentare una nuova istanza dopo la notifica dell’avviso, per effetto dell’art. 6, comma 2-quater. La reversibilità, dunque, non è simmetrica, e questo è un elemento che va soppesato prima e non dopo.

Il silenzio dell’Ufficio dopo le mie osservazioni significa che le ha accolte? No. Non esiste un obbligo di riscontro immediato né un meccanismo di silenzio-assenso. L’Amministrazione è tenuta a tenerne conto nell’atto conclusivo e a motivare sulle ragioni del mancato accoglimento: è nell’avviso, non prima, che si misura se le controdeduzioni hanno prodotto un effetto.

L’avviso può contenere contestazioni nuove rispetto allo schema? È esattamente il punto su cui la giurisprudenza di merito si sta orientando in senso restrittivo: la pretesa tende a cristallizzarsi nella comunicazione preventiva, e un ampliamento peggiorativo introdotto per la prima volta nell’atto definitivo, senza riaprire il confronto, espone l’Amministrazione a una censura autonoma. La verifica va fatta confrontando materialmente i due documenti, rilievo per rilievo.

Se l’atto arriva prima dei sessanta giorni, che cosa succede? L’art. 6-bis, comma 1, qualifica il vizio in termini di annullabilità, non di nullità: significa che va eccepito con l’impugnazione nei termini, perché non è rilevabile d’ufficio in qualunque tempo e l’atto non contestato si consolida. La tempestività dell’eccezione, in questo caso, conta quanto la sua fondatezza. Lo schema di atto si può impugnare subito? No. Si tratta di una comunicazione endoprocedimentale che non è autonomamente impugnabile davanti alla Corte di giustizia tributaria: l’impugnazione presuppone un atto che rechi una pretesa definita, e in questa fase la pretesa è ancora prospettata. Il tentativo di anticipare il giudizio, oltre a essere destinato all’inammissibilità, sottrae tempo prezioso alla fase in cui la difesa può realmente incidere.

Dopo aver depositato le osservazioni, quando posso considerare chiusa la vicenda? Soltanto alla scadenza del termine di decadenza, calcolata tenendo conto dell’eventuale proroga di centoventi giorni. Il silenzio dell’Ufficio nelle settimane successive non ha significato giuridico, e non è raro che l’atto venga adottato a distanza di mesi dalla chiusura del contraddittorio. Fino a quella data la posizione resta aperta, e la documentazione va conservata in vista di un’eventuale impugnazione.

Il contraddittorio preventivo vale anche per i tributi locali? Il principio è collocato nello Statuto dei diritti del contribuente, che opera come disciplina generale del rapporto tributario, e la riforma ha inciso su un quadro nel quale la giurisprudenza anteriore aveva escluso un obbligo generalizzato in materia di tributi locali. Si tratta di un profilo su cui la giurisprudenza è ancora in formazione: la verifica va fatta caso per caso, considerando la natura dell’atto e l’eventuale esistenza di forme di interlocuzione già previste dalla disciplina speciale.

Le pronunce che orientano la scelta

I riferimenti che seguono sono raggruppati in base all’opzione che ciascuno contribuisce a illuminare. I principi sono riformulati in sintesi.

Sul termine dilatorio e sul momento in cui l’atto si considera adottato

Corte di cassazione, Sezione tributaria, sentenza n. 23073 del 12 luglio 2026. Ha affermato che il termine dilatorio è violato quando l’atto impositivo è sottoscritto dal funzionario prima della scadenza, anche se la notifica al contribuente interviene successivamente, perché è con la sottoscrizione che il potere impositivo viene esercitato. È la pronuncia che sposta il controllo difensivo dalla relata di notifica alla data di formazione dell’atto, e il ragionamento si presta a essere trasposto all’art. 6-bis, che vieta l’adozione dell’atto e non la sua notificazione.

Corte di cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 18184 del 29 luglio 2013. Ha stabilito che l’inosservanza del termine di sessanta giorni previsto per le osservazioni successive alla verifica determina l’illegittimità dell’atto emesso ante tempus, salvo ricorrano specifiche e motivate ragioni di urgenza. È il precedente fondativo della logica per cui la garanzia temporale non è una formalità.

Corte di cassazione, Sezione tributaria, sentenza n. 15420 del 25 giugno 2026. Ha ribadito l’invalidità dell’avviso emesso prima della scadenza del termine dilatorio, senza distinguere tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati quanto alla portata della garanzia procedimentale.

Corte di cassazione, Sezione tributaria, ordinanza n. 11870 del 14 maggio 2026. Ha escluso che l’imminente scadenza dei termini di decadenza costituisca, di per sé, quella particolare urgenza idonea a giustificare l’emissione anticipata dell’atto. Il rilievo ha oggi un peso maggiore, perché il sistema prevede una proroga proprio per evitare che il contraddittorio comprima l’azione accertativa.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lodi, sentenza n. 48 del 6 luglio 2026. Ha annullato un avviso notificato prima del decorso dei sessanta giorni dallo schema di atto, ritenendo il motivo fondato e assorbente rispetto agli altri: una delle prime applicazioni dirette dell’art. 6-bis alla fattispecie dell’atto adottato in anticipo.

Sul contenuto della comunicazione preventiva e sui limiti della pretesa

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto, sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026. Ha ritenuto che la pretesa si cristallizzi nello schema di atto, con la conseguenza che un ampliamento in senso peggiorativo contenuto nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo confronto, non è legittimo. È il riferimento naturale per chi, ricevuto l’avviso, deve confrontarlo rilievo per rilievo con la comunicazione preventiva.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, sezione I, sentenza n. 8483 del 1° giugno 2026. Ha ritenuto regolarmente instaurato il contraddittorio in presenza di un invito che, pur non avendo la veste formale dello schema di atto, ne assolveva funzione ed effetti, consentendo un confronto informato. La pronuncia va letta con cautela, perché riguardava un accertamento per abuso del diritto in cui l’invito assolveva anche alla funzione di richiesta di chiarimenti, ma segnala che la qualificazione della comunicazione va condotta sul contenuto e non sul nome.

Corte di cassazione, Sezione quinta, ordinanza n. 287 del 7 gennaio 2025. Ha affermato che, quando nel corso del confronto emergono contestazioni nuove rispetto a quelle originarie, il termine dilatorio decorre dalla comunicazione delle nuove contestazioni e non dall’atto precedente. Il principio, elaborato sul regime anteriore, offre un criterio utile anche per misurare la tenuta dei termini quando lo schema viene integrato.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Catania, sentenza n. 8052 del 15 ottobre 2025. Ha ritenuto che la mancata risposta alla richiesta di accesso agli atti presentata nel termine integri violazione dell’art. 6-bis, con conseguente annullamento dell’atto conclusivo. Il riferimento è rilevante da quando l’accesso al fascicolo deve essere esercitato all’interno dei sessanta giorni complessivi.

Sulla prova di resistenza e sul regime applicabile

Corte di cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025. Ha ricostruito la prova di resistenza in materia di contraddittorio endoprocedimentale, richiedendo al contribuente di indicare quali elementi avrebbe potuto introdurre e in che modo essi avrebbero potuto incidere concretamente sull’esito del procedimento. La pronuncia si riferisce espressamente al regime anteriore all’art. 6-bis, e la dottrina più recente ne discute la trasponibilità automatica al nuovo assetto: chi presenta osservazioni ha comunque interesse a renderle specifiche e documentate, perché è la specificità a costituire il presidio più solido.

Corte di cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 24823 del 2015. Ha escluso, per il regime allora vigente, l’esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per i tributi non armonizzati, limitandolo alle ipotesi tipizzate. È il termine di paragone che misura la portata della riforma del 2023.

Corte di cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 26635 del 18 dicembre 2009. Ha affermato, in materia di accertamenti standardizzati, la centralità del contraddittorio quale momento di adeguamento della ricostruzione presuntiva alla realtà del singolo contribuente: un principio che continua a orientare la valutazione dell’effettività del confronto.

Corte di cassazione, Sezione tributaria, ordinanza n. 12896 del 14 maggio 2025. Si è pronunciata sul regime transitorio e sulla linea di confine del 30 aprile 2024, decisiva per stabilire se a un determinato accertamento si applichi il nuovo art. 6-bis o la disciplina previgente.

Corte di cassazione, Sezione tributaria, ordinanza n. 16431 del 27 maggio 2026. Ha ribadito che, per le annualità anteriori all’introduzione degli obblighi partecipativi in materia di accertamento sintetico, non sussisteva l’obbligo di contraddittorio preventivo: un richiamo alla necessità di verificare sempre la disciplina applicabile ratione temporis prima di impostare l’eccezione.

Corte di cassazione, ordinanza n. 3885 del 2024. Nel quadro anteriore alla generalizzazione statutaria, ha escluso un obbligo generalizzato di contraddittorio in materia di tributi locali. Il riferimento resta utile per i giudizi ancora pendenti su annualità risalenti.

Corte di cassazione, Sezione quinta, sentenza n. 21376 del 6 ottobre 2020. Ha applicato un criterio rigoroso nella verifica dei presupposti della partecipazione procedimentale, richiedendo un accertamento effettivo e non meramente formale del rispetto delle garanzie: è il precedente che sorregge l’esame sostanziale del modo in cui il confronto si è svolto.

Corte di cassazione, Sezione quinta, sentenze n. 20319 del 2021 e n. 11110 del 2022. Hanno delimitato l’ambito in cui la garanzia partecipativa di derivazione unionale opera con maggiore intensità, riferendolo alle materie soggette al diritto dell’Unione, come l’IVA. La distinzione conserva rilievo per i giudizi relativi ad annualità anteriori alla generalizzazione statutaria.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Aosta, sentenza n. 1/22 del 20 marzo 2025. Si colloca tra le prime pronunce di merito successive all’entrata in vigore dell’art. 6-bis e testimonia come, nella giurisprudenza di primo grado, il rapporto tra effettività del contraddittorio e concreta incidenza della partecipazione non sia ancora ricostruito in modo univoco. Il dato ha un valore pratico: in una materia in cui gli orientamenti non sono consolidati, la solidità della documentazione prodotta nella fase amministrativa pesa più di quanto peserebbe in un contesto stabilizzato.

Corte di giustizia dell’Unione europea, sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé, e sentenza 3 luglio 2014, causa C-129/13, Kamino. Hanno riconosciuto il diritto di essere ascoltati prima dell’adozione di un provvedimento lesivo quale componente dei diritti della difesa e principio generale dell’ordinamento dell’Unione, con effetti diretti nelle materie di rilevanza unionale come l’IVA e i dazi.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di seguito, in modo specifico, le attività che lo Studio svolge quando un invito al contraddittorio o uno schema di atto è già stato notificato.

1. Qualifichiamo l’atto ricevuto, verificando se si tratti di schema di atto ex art. 6-bis, di invito istruttorio o di comunicazione riconducibile a un diverso modulo procedimentale, perché da questa qualificazione dipende l’esistenza stessa del termine dilatorio.
2. Ricostruiamo il calendario completo della pratica, calcolando la scadenza del termine per le controdeduzioni, quella per l’istanza di adesione, il termine ordinario di decadenza e l’eventuale proroga di centoventi giorni, e consegnando al cliente le date esatte entro cui l’atto può essere adottato.
3. Depositiamo l’istanza di accesso agli atti del fascicolo e ne curiamo l’estrazione di copia nei tempi compatibili con i sessanta giorni complessivi, per lavorare sulla documentazione effettivamente in possesso dell’Ufficio e non su quella ipotizzata.
4. Redigiamo le controdeduzioni allo schema di atto, affrontando ogni rilievo separatamente e allegando la documentazione a sostegno, con la scelta consapevole di quali argomenti anticipare e quali riservare all’eventuale giudizio.
5. Valutiamo quale delle opzioni regge davvero davanti al giudice nel caso specifico, confrontando la tenuta processuale delle eccezioni disponibili con la convenienza economica della definizione, e mettendo per iscritto il ragionamento comparativo.
6. Gestiamo il procedimento di accertamento con adesione dalla presentazione dell’istanza alla partecipazione al contraddittorio con l’Ufficio, fino alla verifica delle condizioni di perfezionamento e alla definizione del piano di rateazione.
7. Confrontiamo materialmente lo schema di atto con l’avviso notificato, rilievo per rilievo, per individuare ampliamenti della pretesa non preceduti da un nuovo confronto e omesse motivazioni sulle osservazioni non accolte.
8. Verifichiamo la data di adozione e di sottoscrizione dell’atto, e non soltanto quella della notifica, per accertare se l’avviso sia stato formato prima della scadenza del termine assegnato.
9. Predisponiamo e depositiamo il ricorso davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, con eventuale istanza di sospensione dell’atto, curando poi l’appello e il giudizio di legittimità.
10. Coordiniamo il profilo fiscale con quello finanziario e bancario del cliente, quando la pretesa incide sulla continuità aziendale o sui rapporti di credito, integrando l’analisi tributaria con quella economico-contabile.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In un percorso che nasce da una scelta compiuta nella fase amministrativa, l’abilitazione che pesa di più è quella di cassazionista: la strada imboccata davanti all’Ufficio va difesa, se necessario, fino all’ultimo grado, e la continuità di strategia dall’analisi dello schema di atto fino al giudizio di legittimità evita che la linea cambi a metà percorso perché cambiano le mani che la reggono. Le controdeduzioni scritte oggi diventano il primo capitolo del ricorso di domani, e chi le ha scritte sa perché sono state impostate in quel modo.

A questo si aggiunge il lavoro dello staff multidisciplinare composto da avvocati e commercialisti che operano insieme sullo stesso caso: la ricostruzione contabile dei fatti contestati e la loro qualificazione giuridica non procedono su binari separati, e nelle contestazioni fondate su presunzioni bancarie, antieconomicità o rettifiche di valore è proprio l’integrazione tra le due competenze a determinare la solidità della posizione.

In sintesi: il tempo che passa dipende anche da chi lo usa

Il quesito iniziale ammette ora una risposta articolata. Prima del sessantunesimo giorno l’avviso di accertamento non può essere legittimamente adottato; dopo quel momento non esiste alcun termine massimo, ma solo il limite della decadenza, che il contraddittorio stesso può spostare in avanti di centoventi giorni. In mezzo si colloca lo spazio decisionale del contribuente, ed è lì che si gioca la partita. La scelta tra osservazioni, adesione e attesa dipende dal caso concreto — dalla natura del vizio, dalla prova disponibile, dalla distanza tra le posizioni, dalla collocazione nel calendario della decadenza — e sbagliarla non costa soltanto denaro: costa termini che non tornano e argomenti che non si recuperano.

È per questa ragione che la materia richiede una specializzazione precisa. Il contraddittorio preventivo appartiene al diritto tributario dell’accertamento, il terreno su cui lo Studio Monardo opera attraverso il coordinamento di uno staff multidisciplinare attivo a livello nazionale in diritto bancario e tributario; e la scelta compiuta nella fase amministrativa non si esaurisce lì, perché è la stessa che dovrà essere sostenuta nel ricorso e, se il percorso lo richiederà, davanti alla Corte di cassazione, dove l’assistenza è possibile in ragione dell’abilitazione di cassazionista dell’Avv. Monardo. Impostare la fase preventiva con questa prospettiva significa costruirla già come primo grado di una difesa unitaria.

📩 Il conto alla rovescia è già iniziato e ogni giorno impiegato a decidere è un giorno sottratto alla difesa: scrivi allo Studio adesso per far esaminare l’invito ricevuto — trovi tutti i recapiti utili al termine di questa pagina.