Hai ricevuto un avviso di accertamento che contesta accantonamenti iscritti in bilancio? L’Agenzia delle Entrate ha recuperato a tassazione un fondo rischi, un accantonamento al trattamento di fine mandato o una svalutazione crediti che la tua società aveva appostato con scrupolo civilistico? Allora questo non è un articolo da leggere come generico approfondimento. È un piano d’azione da eseguire, mossa dopo mossa, prima che i termini scadano e le opzioni si chiudano.
Gli accantonamenti fiscalmente non deducibili sono una delle aree più controverse e ad alto rischio contenzioso del diritto tributario d’impresa.
Il meccanismo è semplice in teoria: il bilancio civilistico segue il principio di prudenza e consente di rilevare componenti negative future incerte; il fisco invece non riconosce la deduzione di queste poste, salvo i casi tassativamente previsti dagli articoli 105, 106 e 107 del TUIR. Quando la tua società ha iscritto un fondo rischi o un accantonamento senza operare la corrispondente variazione in aumento in dichiarazione, l’Ufficio interpreta la differenza come imponibile sottratto a tassazione e notifica un avviso di accertamento con sanzioni fino al 200% delle maggiori imposte.
Ciò che rende questa materia particolarmente insidiosa è il divario tra bilancio e dichiarazione: poste tecnicamente corrette sul piano contabile vengono contestate sul piano fiscale, spesso dopo anni, quando la documentazione a supporto si è dispersa e i termini per alcune difese sono già scaduti. Lo Studio Monardo affianca le imprese in questo contenzioso con una competenza specifica in diritto tributario e bancario, garantita dalla formazione cassazionista dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo e dallo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti che lavora congiuntamente su ogni caso.
Il presente piano d’azione ti guida attraverso sette mosse sequenziali: dalla diagnosi iniziale fino all’eventuale ricorso per Cassazione. Ogni mossa ha un obiettivo preciso, una finestra temporale, i documenti che servono e i rischi se viene saltata. Non passare alla mossa successiva finché quella in corso non è completa.
📩 Non perdere tempo: ogni giorno che passa riduce le opzioni disponibili. Contattaci ora — tutti i riferimenti per raggiungerci sono al termine di questa guida.
La diagnosi della tua situazione: da quale mossa partire
Prima di eseguire qualsiasi azione, rispondi a queste domande di orientamento. Le risposte cambiano il punto di partenza.
Domanda 1. Hai già ricevuto un atto formale dell’Agenzia delle Entrate (avviso di accertamento, processo verbale di constatazione della GdF, avviso bonario)?
Domanda 2. L’accantonamento contestato riguarda: (a) fondi rischi e oneri generici, (b) TFM degli amministratori, (c) svalutazione crediti oltre i limiti art. 106 TUIR, (d) altri accantonamenti non previsti dal TUIR?
Domanda 3. Nella dichiarazione dei redditi di quell’anno hai operato la variazione in aumento nel rigo RF25 del Modello Redditi SC?
Domanda 4. Sei ancora in tempo per presentare reclamo/mediazione (entro 60 giorni dalla notifica, liti fino a 50.000 euro) o per presentare istanza di accertamento con adesione (entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso)?
Domanda 5. Sei nelle condizioni di impugnare l’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria entro 60 giorni dalla notifica (sospeso dal 1° al 31 agosto)?
Tabella di orientamento: dalla tua situazione alla prima mossa
| Situazione | Prima mossa da eseguire |
|---|---|
| Ho ricevuto solo la PVC della GdF (non ancora avviso) | Mossa 1 — Analisi immediata della PVC |
| Ho ricevuto avviso di accertamento, sono nei 60 giorni | Mossa 2 — Verifica della variazione in aumento + scelta della via |
| Sono nei 60 giorni, la lite vale meno di 50.000 euro | Mossa 3 — Reclamo/mediazione obbligatorio |
| Voglio concordare con l’Ufficio (adesione) | Mossa 4 — Istanza di accertamento con adesione |
| I 60 giorni stanno per scadere, nessun accordo | Mossa 5 — Ricorso alla CGT provinciale |
| Ho perso in primo grado | Mossa 6 — Appello alla CGT regionale |
| Questioni di diritto rilevanti, soccombenza in appello | Mossa 7 — Ricorso per Cassazione |
Mossa 1 — Analisi immediata della PVC o dell’atto ricevuto
OBIETTIVO DELLA MOSSA: capire esattamente cosa ti viene contestato, su quale anno d’imposta e per quale importo, prima di fare qualsiasi altra cosa.
Quando va fatta
Appena ricevi la PVC della Guardia di Finanza o l’avviso di accertamento. Non attendere: la PVC non è un atto impositivo, ma la tua risposta in questa fase può influenzare contenuto e forza dell’accertamento definitivo. Hai 60 giorni dalla notifica dell’avviso per tutte le azioni difensive principali (sospeso dal 1° al 31 agosto).
Come si esegue
Il primo passo è leggere con attenzione il documento ricevuto e isolare con precisione i seguenti elementi:
— Anni d’imposta contestati: verifica che non siano prescritti. Per gli accertamenti notificati dal 1° gennaio 2024, il termine è il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 43 D.P.R. 600/1973, come modificato dal D.Lgs. 139/2024). Una PVC della GdF sospende i termini ordinari mentre la verifica è in corso, ma non può sanarli se già scaduti.
— Tipo di accantonamento contestato: fondi rischi e oneri ex art. 107 co. 4 TUIR, TFM ex art. 105 co. 4 TUIR, svalutazione crediti eccedente ex art. 106 TUIR. Ogni categoria ha regole diverse e difese diverse.
— L’importo ripreso a tassazione: distingui l’importo dell’accantonamento contestato, la maggiore imposta IRES calcolata (24% sull’importo ripreso), le sanzioni per infedele dichiarazione (ordinariamente 70-140% della maggiore imposta, con possibili aggravanti) e gli interessi di mora.
— La motivazione dell’ufficio: l’avviso di accertamento deve essere motivato a pena di nullità (art. 7 L. 212/2000, Statuto del Contribuente). Se la motivazione è generica o lacunosa, questa è già una difesa in sé. La Cassazione ha costantemente affermato che la motivazione deve consentire di comprendere i presupposti e il percorso logico dell’accertamento.
— Il contraddittorio preventivo: per gli atti notificati dopo il D.Lgs. 219/2023, l’Agenzia deve aver inviato uno schema di atto e aver concesso 60 giorni per osservazioni. Se questo passaggio è stato saltato, l’avviso potrebbe essere viziato (salvo le esclusioni previste dal D.M. 24 aprile 2024 per atti automatizzati e controlli formali).
La base giuridica
Art. 43 D.P.R. 600/1973 (termini di accertamento), art. 7 L. 212/2000 (motivazione atti), D.Lgs. 219/2023 (contraddittorio preventivo), art. 107 co. 4 TUIR (principio di tassatività degli accantonamenti).
Se qualcosa va storto
Se l’atto ti sembra motivato in modo generico (“si contesta l’accantonamento al fondo rischi contenzioso in quanto non deducibile ai sensi dell’art. 107 TUIR”), segnalalo subito al tuo difensore: la mancanza di motivazione specifica sui singoli accantonamenti contestati, sul perché quello specifico fondo non rientrerebbe nelle eccezioni, e sui criteri di calcolo della ripresa a tassazione è motivo di annullamento in CGT.
Check di completamento
— Hai identificato l’anno d’imposta e verificato che il termine di accertamento non fosse già spirato. — Hai qualificato il tipo di accantonamento contestato. — Hai separato imposta, sanzioni e interessi nell’importo richiesto.
Mossa 2 — Verifica della variazione in aumento: la difesa dirimente
OBIETTIVO DELLA MOSSA: accertare se in dichiarazione hai già operato la variazione in aumento corrispondente all’accantonamento, perché in quel caso l’accertamento è privo di oggetto.
Quando va fatta
Immediatamente dopo la Mossa 1, comunque entro i primissimi giorni dalla notifica. Questa verifica è la più importante e potenzialmente la più risolutiva.
Come si esegue
Recupera il Modello Redditi SC (o Unico SC) dell’anno d’imposta contestato, con specifico riferimento al quadro RF. Controlla il rigo RF25, nelle tre colonne:
— Colonna 1: accantonamenti di quiescenza e previdenza eccedenti la quota deducibile ex artt. 105 e ss. TUIR. — Colonna 2: svalutazioni e perdite su crediti eccedenti i limiti art. 106 TUIR. — Colonna 3: altri accantonamenti non deducibili in tutto o in parte ex art. 107 TUIR.
Se in quel rigo trovi già il medesimo importo contestato (o un importo superiore), la società aveva correttamente ripreso a tassazione l’accantonamento: l’Ufficio sta tentando di tassare due volte lo stesso imponibile, in violazione dell’art. 163 TUIR (divieto della doppia imposizione). Questa è la difesa più forte in assoluto: documenta la dichiarazione e preparati a produrla in contraddittorio o in giudizio.
Se il rigo RF25 è vuoto o riporta un importo inferiore, significa che la società ha effettivamente dedotto l’accantonamento (o una parte di esso) senza operare la variazione richiesta, e il recupero a tassazione è prima facie fondato. In questo caso la difesa si sposta sulla qualificazione giuridica dell’accantonamento: era davvero non deducibile?
La base giuridica
Art. 163 TUIR (divieto di doppia imposizione), rigo RF25 Istruzioni Modello Redditi SC (variazioni in aumento per accantonamenti non deducibili ex artt. 105-107 TUIR).
Se qualcosa va storto
Se il commercialista che ha predisposto la dichiarazione non ha operato la variazione in aumento ma l’importo era davvero non deducibile, valuta se presentare una dichiarazione integrativa. La Cassazione, con ordinanza n. 3451 dell’11 febbraio 2025, ha ribadito che la dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza emendabile per errori di fatto o di diritto, anche in sede contenziosa. Tuttavia, un orientamento restrittivo (Cass. n. 32109/2024) ha ritenuto che la notifica dell’avviso di accertamento possa essere ostativa: affronta questo punto con un difensore abilitato prima di procedere.
Check di completamento
— Hai estratto il Modello Redditi SC dell’anno contestato. — Hai verificato il saldo del rigo RF25, colonne 1, 2 e 3. — Hai stabilito se la difesa è “doppia imposizione” o se si deve spostare sulla qualificazione dell’accantonamento.
Mossa 3 — Reclamo/mediazione obbligatorio (liti fino a 50.000 euro)
OBIETTIVO DELLA MOSSA: ottenere l’annullamento totale o parziale dell’atto, o la definizione agevolata con riduzione delle sanzioni, evitando il giudizio.
Quando va fatta
Per le liti di valore fino a 50.000 euro, prima di poter ricorrere in giudizio devi obbligatoriamente presentare un reclamo all’Ufficio che ha emesso l’atto (art. 17-bis D.Lgs. 546/1992). Il reclamo va presentato entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso (sospeso dal 1° al 31 agosto). Il ricorso vale anche come reclamo se indirizzato all’Ufficio. Dopo 90 giorni senza risposta o in caso di mancato accordo, puoi costituirti in giudizio.
Come si esegue
Il documento di reclamo/mediazione deve contenere tutti gli elementi del ricorso tributario (intestazione, identificazione dell’atto, motivi di illegittimità) più una proposta di mediazione. Nella proposta, indica:
— La tua ricostruzione dell’importo correttamente non deducibile (se riconosci parte della contestazione). — I motivi per cui ritieni l’accertamento infondato in tutto o in parte. — Una proposta di rideterminazione dell’imponibile che tenga conto della documentazione che hai prodotto. — La richiesta di eliminazione o riduzione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa o buona fede (art. 10 L. 212/2000, Statuto del Contribuente).
L’argomento dell’obiettiva incertezza normativa è particolarmente rilevante per gli accantonamenti: la stessa Corte di Cassazione ha registrato in questo ambito orientamenti non uniformi (si pensi alla perdurante controversia sulla deducibilità del TFM con o senza data certa), e l’Agenzia delle Entrate stessa ha modificato nel tempo le proprie posizioni interpretative.
La base giuridica
Art. 17-bis D.Lgs. 546/1992 (reclamo/mediazione obbligatorio per liti fino a 50.000 euro), art. 10 L. 212/2000 (buona fede e affidamento), art. 6 co. 2 D.Lgs. 472/1997 (non punibilità per obiettiva incertezza).
Se qualcosa va storto
Se l’Ufficio rigetta il reclamo senza motivazione adeguata o formula una proposta di mediazione che non tiene conto dei tuoi argomenti, non c’è motivo di rinunciare al giudizio: il reclamo non è vincolante, e la proposta dell’Ufficio in mediazione non può essere usata contro di te in giudizio.
Check di completamento
— Hai verificato che il valore della lite non superi 50.000 euro (calcolato sulla maggiore imposta, senza sanzioni e interessi). — Hai presentato il reclamo entro 60 giorni dalla notifica. — Hai acquisito la ricevuta di presentazione del reclamo.
Mossa 4 — Accertamento con adesione: la trattativa con l’Ufficio
OBIETTIVO DELLA MOSSA: chiudere la contestazione con un accordo che riduce l’imponibile e abbatte le sanzioni a un terzo del minimo, evitando il rischio del giudizio.
Quando va fatta
Entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento puoi presentare istanza di accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997). La presentazione dell’istanza sospende automaticamente di 90 giorni il termine per ricorrere: non perdi il diritto al ricorso mentre si svolge la trattativa.
Come si esegue
L’istanza va presentata all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio. È un atto semplice (non richiede una forma particolare), ma la trattativa che segue è tecnica e richiede preparazione. Ecco i punti fondamentali:
Prima del primo incontro con l’Ufficio: prepara una memoria tecnica che illustra la tua ricostruzione della vicenda. Per gli accantonamenti, i punti chiave da affrontare sono: (a) se hai operato la variazione in aumento (Mossa 2), documentala con copia della dichiarazione e del modello F24 pagato; (b) se l’accantonamento contestato rientra in una delle fattispecie deducibili (fondi per svalutazione crediti nei limiti art. 106, TFM con data certa anteriore ex art. 105 co. 4), portare l’atto con data certa e la delibera assembleare; (c) se esiste una causa di incertezza normativa che può giustificare la riduzione delle sanzioni.
Durante il contraddittorio: ricorda che l’Ufficio può ridurre il maggior imponibile accertato se riconosce la fondatezza delle tue argomentazioni. Non è raro che in sede di adesione si concordi che una parte dell’accantonamento era correttamente rientrata nelle eccezioni previste dal TUIR (per esempio, la quota del fondo svalutazione crediti entro lo 0,5% previsto dall’art. 106, co. 1 TUIR).
Dopo l’accordo: le sanzioni sono ridotte a 1/3 del minimo. Per la violazione di infedele dichiarazione, la sanzione ordinaria è del 70-140% della maggiore imposta (come modificata dal D.Lgs. 87/2024), quindi in adesione scende a circa il 23-47%. Il pagamento può avvenire in massimo 20 rate trimestrali (o 8 rate per importi inferiori a 50.000 euro).
La base giuridica
D.Lgs. 218/1997 (accertamento con adesione), art. 17 D.Lgs. 472/1997 (riduzione sanzioni in caso di adesione), D.Lgs. 87/2024 (riforma delle sanzioni tributarie, in vigore dal 1° settembre 2024).
Se qualcosa va storto
Se la trattativa fallisce (l’Ufficio non offre condizioni accettabili), il termine per ricorrere è sospeso di 90 giorni dall’istanza. Calcola con cura questa scadenza: se l’avviso è stato notificato il 10 marzo, hai 60 giorni (fino al 9 maggio) più 90 giorni di sospensione = fino al 7 agosto; ma dal 1° al 31 agosto i termini processuali sono ulteriormente sospesi (periodo feriale), quindi il termine finale si sposta a fine settembre.
Check di completamento
— Hai presentato istanza di adesione entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso. — Hai preparato la memoria tecnica da produrre in contraddittorio. — Hai calcolato con precisione il termine finale per il ricorso, tenendo conto della sospensione feriale (1-31 agosto).
Mossa 5 — Ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria provinciale
OBIETTIVO DELLA MOSSA: far annullare l’avviso di accertamento in giudizio, contestando sia i vizi formali dell’atto sia la fondatezza nel merito della ripresa a tassazione.
Quando va fatta
Entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso (o dalla scadenza dei 90 giorni di sospensione per adesione, o dal rigetto del reclamo/mediazione). La sospensione feriale dal 1° al 31 agosto allunga automaticamente il termine. Il ricorso va notificato all’Agenzia e depositato presso la CGT entro 30 giorni dalla notifica.
Il ricorso richiede obbligatoriamente un difensore abilitato (avvocato, dottore commercialista o altri soggetti previsti dall’art. 12 D.Lgs. 546/1992) per liti di valore superiore a 3.000 euro.
Come si esegue
Il ricorso per accantonamenti non deducibili deve sviluppare, nell’ordine, le seguenti eccezioni:
Eccezioni preliminari (procedurali): nullità per difetto di motivazione (art. 7 L. 212/2000); nullità per omesso contraddittorio preventivo (D.Lgs. 219/2023); decadenza dal potere di accertamento per decorso dei termini (art. 43 D.P.R. 600/1973).
Eccezioni nel merito:
— Difesa n. 1 — Doppia imposizione: se il rigo RF25 della dichiarazione riportava già la variazione in aumento, produci copia del Modello Redditi SC e del calcolo dell’IRES versata. La ripresa a tassazione è priva di oggetto.
— Difesa n. 2 — L’accantonamento rientra nelle fattispecie deducibili: dimostra che il fondo contestato rientrava nelle eccezioni previste dalla legge. Per il TFM: produce la delibera assembleare e verifica se ha data certa anteriore all’inizio del mandato, con l’importo specificato (Cass. n. 19445/2023, n. 15966/2024, n. 30974/2025). Per la svalutazione crediti: verifica che la quota eccedente i limiti forfettari fosse giustificata da elementi certi e precisi di inesigibilità (art. 101 TUIR). Per i fondi rischi su contenziosi: produce la documentazione (citazioni ricevute, pareri legali, perizie) che giustificava la stima dell’accantonamento.
— Difesa n. 3 — Congruità dell’accantonamento: anche se non deducibile, il fondo era civilisticamente corretto e proporzionato al rischio reale; l’Ufficio ha contestato una posizione legittima sul piano contabile, senza dimostrare l’artificiosità o l’intento elusivo.
— Difesa n. 4 — Annullamento o riduzione delle sanzioni: obiettiva incertezza normativa (art. 6 co. 2 D.Lgs. 472/1997); buona fede e affidamento (art. 10 L. 212/2000); comportamento non fraudolento e correttezza contabile documentata.
Richiesta di sospensiva: se il pagamento dell’atto (in caso di mancata sospensione) causerebbe un danno grave e irreparabile, chiedi contestualmente la sospensione dell’esecuzione ex art. 47 D.Lgs. 546/1992. Il giudice la concede se sussistono fumus boni iuris (apparenza del buon diritto) e periculum in mora (rischio di danno irreversibile).
La base giuridica
D.Lgs. 546/1992 (processo tributario), art. 47 D.Lgs. 546/1992 (sospensiva), L. 130/2022 (riforma processo tributario, art. 7 co. 5-bis: onere della prova a carico dell’Amministrazione sulle violazioni contestate).
Se qualcosa va storto
Se la CGT rigetta il ricorso, non attendere la notifica della sentenza prima di muoverti: tieni sotto controllo il Portale della Giustizia Tributaria per verificarne il deposito. Il termine per l’appello (60 giorni dalla notifica della sentenza, sospeso dal 1° al 31 agosto) è perentorio.
Check di completamento
— Hai notificato il ricorso all’Agenzia e lo hai depositato in CGT entro i termini. — Hai sviluppato sia le eccezioni procedurali sia le difese nel merito. — Hai eventualmente presentato istanza di sospensiva se l’atto è immediatamente esecutivo.
Mossa 6 — Appello alla Corte di Giustizia Tributaria regionale
OBIETTIVO DELLA MOSSA: ribaltare o ridurre la soccombenza di primo grado, facendo valere errori di diritto e di fatto nella sentenza della CGT provinciale.
Quando va fatta
Entro 60 giorni dalla notifica della sentenza di primo grado (sospeso dal 1° al 31 agosto). Se la sentenza non è stata notificata, il termine lungo è di 6 mesi dal deposito. Non aspettare l’ultimo giorno: la redazione dell’appello richiede tempo.
Come si esegue
L’appello in materia tributaria non è un nuovo giudizio: si discutono gli errori della sentenza di primo grado, non si ripropone l’intera causa. Per questo è fondamentale strutturare i motivi di appello in modo preciso:
Motivo 1 — Errore di diritto sulla qualificazione dell’accantonamento: se il giudice di primo grado ha applicato in modo errato le norme (per esempio, confondendo il principio di derivazione rafforzata con il principio di tassatività degli accantonamenti ex art. 107 co. 4 TUIR, o non applicando correttamente le eccezioni previste dall’art. 105 per il TFM), questo è un motivo di diritto aggredibile in appello e in Cassazione.
Motivo 2 — Errore di fatto sull’onere della prova: la L. 130/2022 ha modificato l’art. 7 co. 5-bis D.Lgs. 546/1992, stabilendo che l’Amministrazione finanziaria deve provare in giudizio le violazioni contestate. Se il giudice di primo grado ha invertito questo onere, addossando al contribuente la prova del contrario, la sentenza è viziata.
Motivo 3 — Omessa pronuncia: se il giudice di primo grado non si è pronunciato su uno dei motivi del ricorso (per esempio, non ha esaminato l’eccezione di doppia imposizione o di decadenza), questo vizio è motivo di appello autonomo.
In appello non si possono produrre nuove prove documentali, salvo che non sia possibile produrle nel precedente grado per cause non imputabili alla parte. Tuttavia, si possono richiamare integralmente le prove già prodotte in primo grado.
La base giuridica
Artt. 49 ss. D.Lgs. 546/1992 (appello tributario), L. 130/2022 (riforma processo tributario, onere della prova).
Se qualcosa va storto
In questa mossa è fondamentale la citazione breve delle competenze dello studio: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista, segue la causa dalla CGT provinciale fino alla Corte di Cassazione con la stessa linea difensiva, garantendo continuità strategica e la possibilità di costruire fin dall’appello i motivi di legittimità per l’eventuale ricorso in Cassazione.
Se perdi anche in appello, calcola con cura se esistono questioni di legittimità (violazione o falsa applicazione di norme di diritto) che giustificano il ricorso per Cassazione.
Check di completamento
— Hai notificato l’appello entro i termini e lo hai depositato in CGT regionale. — I motivi di appello aggrediscono specificamente la sentenza di primo grado. — Hai verificato se ci sono questioni di puro diritto che giustificano già ora la costruzione dei motivi di Cassazione.
Mossa 7 — Ricorso per Cassazione
OBIETTIVO DELLA MOSSA: ottenere l’annullamento della sentenza di appello per vizi di legittimità, facendo affermare dalla Suprema Corte il principio di diritto corretto.
Quando va fatta
Entro 60 giorni dalla notifica della sentenza della CGT regionale (sospeso dal 1° al 31 agosto). Se la sentenza non è stata notificata, il termine lungo è di 6 mesi dal deposito. Il ricorso per Cassazione richiede obbligatoriamente un avvocato iscritto all’Albo speciale dei Cassazionisti.
Come si esegue
Il ricorso per Cassazione in materia tributaria è limitato ai motivi di cui all’art. 360 c.p.c.: violazione o falsa applicazione di norme di diritto (n. 3); nullità della sentenza o del procedimento (n. 4); omesso esame di un fatto decisivo (n. 5). Non si possono ridiscutere i fatti accertati nei gradi di merito.
Per le contestazioni sugli accantonamenti, i motivi di Cassazione più frequenti e più fondati sono:
Violazione art. 107 co. 4 TUIR: la Corte ha ribadito in più occasioni che la norma stabilisce il principio di tassatività degli accantonamenti (“non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati”) e che la derivazione rafforzata (D.Lgs. 38/2005) non ha derogato a questa regola.
Violazione art. 105 co. 4 TUIR in tema di TFM: se la CGT regionale ha ritenuto indeducibile l’accantonamento al TFM per assenza di data certa, ma lo statuto o la delibera assembleare contenevano già il diritto e il quantum, la sentenza contrasta con l’orientamento della Cassazione che in più pronunce (Cass. n. 30974/2025; Cass. n. 15966/2024) ha distinto tra il requisito della data certa per la tassazione separata dell’amministratore e il diverso profilo della deducibilità del costo per la società.
Violazione art. 106 TUIR e art. 101 TUIR: se la CGT regionale ha negato la deducibilità di perdite su crediti che erano oggettivamente inesigibili (con elementi certi e precisi), confondendole con gli accantonamenti forfettari del fondo svalutazione crediti, la sentenza applica erroneamente le norme.
Violazione art. 7 co. 5-bis D.Lgs. 546/1992 (onere della prova): se la sentenza impugnata ha ritenuto che il contribuente dovesse provare la deducibilità dei suoi costi, anziché richiedere all’Amministrazione di provare le violazioni contestate, siamo di fronte a una violazione di legge censurabile in Cassazione.
La base giuridica
Art. 360 c.p.c. (motivi di ricorso per Cassazione), D.Lgs. 546/1992 (processo tributario), L. 130/2022 (onere della prova in capo all’Amministrazione).
Se qualcosa va storto
Se la Cassazione accoglie il ricorso, la causa viene rinviata a una diversa sezione della CGT regionale (o, in casi particolari, decisa direttamente). Il rinvio non è un nuovo processo da capo: la CGT di rinvio deve attenersi al principio di diritto enunciato dalla Cassazione.
Check di completamento
— Hai verificato che esistano motivi di legittimità (non solo di merito) per sostenere il ricorso. — Il ricorso è firmato da un avvocato iscritto all’Albo Speciale dei Cassazionisti. — Hai notificato il ricorso entro i termini e lo hai depositato alla Cancelleria della Corte di Cassazione.
Il piano alla prova dei numeri
Simulazioni operative: stessa situazione di partenza, esiti radicalmente diversi a seconda della tempestività.
Situazione di partenza
Una S.r.l. ha iscritto in bilancio 2021 un fondo rischi contenzioso di 87.400 euro, a fronte di due cause legali pendenti per complessivi 80.000 euro di petitum. Nel Modello Redditi SC 2022 (per l’anno d’imposta 2021) non ha operato la variazione in aumento al rigo RF25. L’Agenzia delle Entrate notifica avviso di accertamento il 15 marzo 2026, riprendendo a tassazione 87.400 euro, con maggiore IRES di 20.976 euro (24%) e sanzioni per infedele dichiarazione al 90% = 18.878 euro, oltre interessi. Totale preteso: circa 44.200 euro.
Ipotesi A — La S.r.l. agisce correttamente alla Mossa 2 (entro il giorno 5)
La S.r.l. recupera il Modello Redditi SC 2022 e constata che il rigo RF25 riporta effettivamente 87.400 euro in colonna 3 (variazione in aumento per accantonamenti non deducibili art. 107). La deduzione non è mai avvenuta: l’Ufficio sta cercando di tassare una somma già inclusa nella base imponibile. La S.r.l. presenta istanza di accertamento con adesione con documentazione della dichiarazione e dell’IRES versata. Il funzionario verifica, riconosce l’errore e ritira l’avviso in autotutela. Costo per la S.r.l.: zero.
Ipotesi B — La variazione non c’era, ma si agisce alla Mossa 4 (entro il giorno 45)
La S.r.l. verifica che il rigo RF25 era vuoto. Tuttavia, dispone della perizia legale che stimava una probabilità di soccombenza del 70% per una delle due cause (petitum 60.000 euro) e una probabilità minima per l’altra. In sede di accertamento con adesione, dimostra che il fondo proporzionato al rischio reale era di 43.700 euro (70% × 60.000 euro + 10% × 20.000 euro = 44.000 euro, arrotondati), non di 87.400 euro. L’Ufficio concorda la riduzione dell’imponibile a 43.400 euro (differenza), con maggiore IRES di 10.416 euro e sanzioni ridotte a 1/3 del minimo = 3.472 euro. Totale per la S.r.l.: circa 15.000 euro invece di 44.200 euro.
Ipotesi C — La S.r.l. non agisce e lascia scadere i termini (dopo il giorno 60)
L’avviso di accertamento diventa definitivo. Viene trasmesso ad AdER per la riscossione. Le somme diventano dovute senza possibilità di contestazione, con aggravio di interessi e spese di riscossione. L’iscrizione al ruolo avviene con cartella notificata entro il termine di legge. Il totale può crescere ulteriormente per l’effetto degli interessi di mora maturati nell’anno successivo. Totale per la S.r.l.: oltre 50.000 euro, senza possibilità di difesa.
Ipotesi D — Si impugna e si vince in CGT (entro 180 giorni dalla notifica del ricorso)
La S.r.l. impugna l’avviso producendo le perizie legali, la nota integrativa al bilancio con la stima analitica del rischio e la giurisprudenza sulla congruità degli accantonamenti proporzionati al contenzioso reale. La CGT provinciale accoglie il ricorso e annulla l’atto, dichiarando che l’accantonamento civilisticamente corretto non era artificioso e che le sanzioni non erano applicabili per obiettiva incertezza normativa. Totale per la S.r.l.: solo le spese legali (stimabili in 5.000-8.000 euro), senza imposta né sanzioni.
Il piano in una pagina
Tienitela a portata di mano. Questo è il tuo piano d’azione sintetico.
| Mossa | Obiettivo | Termine | Rischio se saltata |
|---|---|---|---|
| 1 — Analisi PVC/avviso | Capire cosa viene contestato, su quale anno, per quale importo | Appena ricevi l’atto | Risposta difensiva disorganizzata, errori nella scelta della strategia |
| 2 — Verifica RF25 | Accertare se la variazione in aumento era già in dichiarazione | Primi giorni dalla notifica | Si perde la difesa più forte (doppia imposizione) |
| 3 — Reclamo/mediazione | Definire bonariamente le liti fino a 50.000 euro | 60 gg dalla notifica (sospeso 1-31 agosto) | Il ricorso è inammissibile senza reclamo preventivo |
| 4 — Accertamento con adesione | Chiudere con sanzioni ridotte a 1/3 | 60 gg dalla notifica | Si perde la riduzione delle sanzioni; il rischio si trasferisce al giudizio |
| 5 — Ricorso CGT provinciale | Annullamento dell’atto in giudizio | 60 gg dalla notifica (+ 90 gg sospensione per adesione, sospeso 1-31 agosto) | L’atto diventa definitivo; riscossione coattiva |
| 6 — Appello CGT regionale | Ribaltare la soccombenza di primo grado | 60 gg dalla notifica sentenza (sospeso 1-31 agosto) | La sentenza di primo grado passa in giudicato |
| 7 — Cassazione | Affermare il principio di diritto corretto | 60 gg dalla notifica sentenza di appello (sospeso 1-31 agosto) | La sentenza di appello passa in giudicato definitivamente |
Gli scenari di deviazione
Tre imprevisti tipici e il piano B per ciascuno.
Imprevisto 1 — L’Agenzia notifica l’avviso a ridosso della scadenza feriale
Se l’avviso viene notificato a fine luglio, i 60 giorni per il ricorso iniziano a decorrere ma vengono sospesi dal 1° al 31 agosto (art. 1 L. 742/1969 e art. 54-bis D.Lgs. 546/1992). Il termine finale si calcola così: gg rimasti a luglio + 31 giorni di sospensione agosto + gg mancanti per raggiungere 60 totali. Se l’istanza di adesione è pendente, il termine è ulteriormente sospeso di 90 giorni. Calcola con una tabella Excel precisa: mai fare questo calcolo a memoria.
Imprevisto 2 — Il documento con data certa del TFM è andato perduto
Se la delibera assembleare che istituiva il TFM non si trova più nell’archivio societario, verifica: il Libro delle adunanze dell’assemblea (obbligatorio ex art. 2421 c.c.) spesso riporta la delibera originale con l’autenticazione notarile o la data di deposito. In alternativa, verifica se il verbale era stato allegato a una comunicazione all’Agenzia delle Entrate (Modello InterApp, comunicazione di inizio attività), a una banca o a un ufficio pubblico in data anteriore all’inizio del mandato: anche questi documenti possono costituire data certa per equiparazione.
Imprevisto 3 — L’Ufficio accerta più anni contemporaneamente
Se l’avviso riguarda più anni d’imposta (es. 2020, 2021, 2022), i termini per ciascun anno decorrono autonomamente. L’istanza di adesione sospende di 90 giorni i termini per tutti gli anni contestati nell’unico avviso. Ma se si tratta di avvisi separati (uno per anno), devi gestire i termini separatamente. Organizza una tabella con tutte le scadenze, verificando che l’anno più remoto non sia già in decadenza al momento della notifica.
Le domande di chi sta eseguendo il piano
1. Il principio di derivazione rafforzata non dovrebbe rendere deducibili tutti gli accantonamenti corretti in bilancio?
No. L’articolo 107, comma 4, TUIR è considerato una norma fiscale speciale che sopravvive alla derivazione rafforzata. Il Decreto del 3 agosto 2017 e l’art. 9 del D.M. 8 giugno 2011 hanno esplicitamente chiarito che i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti (OIC 31) sono trattati fiscalmente come accantonamenti, indipendentemente dalla voce di conto economico in cui sono classificati, e restano soggetti alle limitazioni dell’art. 107 co. 4. La derivazione rafforzata modifica la qualificazione e l’imputazione temporale di molti componenti, ma non deroga alla regola della tassatività degli accantonamenti.
2. Se il fondo rischi viene poi utilizzato effettivamente (il contenzioso si perde), quando posso dedurre il costo?
Il costo diventa deducibile nell’esercizio in cui si verifica con certezza il fatto che ha generato il rischio (es. passaggio in giudicato della sentenza sfavorevole, transazione sottoscritta, accordo definitivo). In quel momento, registri l’utilizzo del fondo (diminuzione del passivo) e la contemporanea variazione in diminuzione nel quadro RF della dichiarazione. L’importo del fondo che avevi ripreso a tassazione negli anni precedenti con variazione in aumento torna deducibile nell’anno dell’utilizzo.
3. Se storni un fondo rischi senza averlo utilizzato (rischio non si è avverato), devo tassare la sopravvenienza attiva?
Tecnicamente no, se il fondo era stato costituito con un accantonamento non deducibile (ripreso a tassazione con variazione in aumento). Lo storno del fondo genera una sopravvenienza attiva che non è imponibile, perché il costo non aveva concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. Lo ha chiarito la dottrina prevalente, anche se alcune pronunce della Cassazione (Cass. n. 23812/2017 e n. 18719/2018) hanno affermato il contrario in casi specifici. È un punto controverso che richiede verifica caso per caso.
4. Posso fare mossa 4 (adesione) e mossa 5 (ricorso) contemporaneamente?
No in senso proprio: l’istanza di adesione sospende il termine per il ricorso, e durante la trattativa non depositi in giudizio. Se la trattativa fallisce, i 90 giorni di sospensione si aggiungono ai 60 originari per calcolare la scadenza del ricorso. Ma puoi presentare l’istanza di adesione già con la consapevolezza che, se non si arriva a un accordo, presenterai ricorso.
5. Posso chiedere la sospensione dell’atto anche durante l’adesione?
No: durante la trattativa di adesione l’atto è in attesa di definizione e la riscossione è sospesa di fatto. La sospensiva ex art. 47 D.Lgs. 546/1992 si richiede al giudice tributario una volta depositato il ricorso in CGT.
6. Se vinco in primo grado, devo comunque pagare l’atto?
La L. 130/2022 ha modificato la normativa sulla riscossione frazionata in pendenza di giudizio. In linea di massima, dopo la sentenza favorevole di primo grado, le somme provvisoriamente iscritte a ruolo (di norma 1/3 dell’imposta accertata) possono essere oggetto di richiesta di sospensione, e la riscossione dell’ulteriore quota è limitata in attesa dell’esito definitivo. Consulta il difensore per la situazione aggiornata.
La giurisprudenza che sostiene il piano
Il piano si fonda su un corpo giurisprudenziale consolidato. Ecco i riferimenti verificati, organizzati per mossa che ciascuno sostiene.
A supporto della Mossa 1 — Analisi dell’atto:
Cass. Sez. V, ord. 25 ottobre 2024, n. 27692: per legitimmare un accertamento induttivo l’Amministrazione deve fornire elementi gravi, precisi e concordanti che dimostrino incongruenze nella contabilità; la ricostruzione del reddito basata su presunzioni deve rispettare i requisiti di certezza e univocità dei fatti noti, e gli elementi utilizzati devono essere comunicati e motivati nell’avviso, pena l’illegittimità dell’atto.
A supporto della Mossa 2 — Variazione in aumento:
Cass. Sez. V, ord. n. 9899/2024: in materia di accantonamenti non deducibili, il contendere può riguardare il “quando” tassare la sopravvenienza attiva, non necessariamente se l’accantonamento fosse stato originariamente dedotto; la difesa di doppia imposizione (art. 163 TUIR) è pienamente applicabile se la variazione in aumento era già stata operata in dichiarazione.
A supporto della Mossa 2 — Principio di tassatività:
Cass. Sez. V, ord. 13 luglio 2018, n. 18719: l’art. 107 co. 4 TUIR stabilisce che non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti; gli stanziamenti a fondi non previsti costituiscono accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, con obbligo di variazione in aumento; l’utilizzo del fondo genera variazione in diminuzione; l’azzeramento del fondo può generare sopravvenienza attiva.
Cass. Sez. V, ord. 20 dicembre 2016, n. 26290: conferma il principio di tassatività degli accantonamenti e la sua applicazione ai fondi diversi da quelli espressamente previsti dal TUIR; ratio della norma è circoscrivere le deduzioni per evitare indebite riduzioni del reddito imponibile.
A supporto della Mossa 3 e 4 — TFM e data certa:
Cass. Sez. V, ord. 10 luglio 2023, n. 19445: ai fini della deducibilità per competenza dell’accantonamento al TFM, il diritto all’indennità deve risultare da atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi l’importo; il concetto di anteriorità si aggancia al momento di accettazione degli amministratori; le dimissioni e la rinomina immediata non costituiscono soluzione di continuità sufficiente.
Cass. Sez. V, sent. 7 luglio 2024, n. 15966: conferma che la deducibilità per competenza dell’accantonamento TFM richiede l’atto con data certa anteriore; in assenza, la deduzione spetta solo al momento dell’effettiva erogazione (principio di cassa).
Cass. Sez. V, ord. 26 novembre 2025, n. 30974: consolida i principi sulla deducibilità del TFM; distingue il requisito della data certa rilevante per la tassazione separata dell’amministratore da quello rilevante per la deducibilità del costo aziendale, confermando che in assenza di data certa si applica la deducibilità per cassa.
Cass. Sez. V, ord. n. 4487/2025 e nn. 3299/2025, 3298/2025, 3300/2025, 3382/2025, 3384/2025, 3385/2025, 3388/2025: serie di ordinanze del 2025 che ribadiscono la necessità che l’atto istitutivo del TFM specifichi l’importo oltre ad avere data certa anteriore; l’accantonamento eccedente un importo non determinato ab origine è indeducibile per competenza.
A supporto della Mossa 5 — Svalutazione crediti:
Cass. Sez. V, sent. 8 ottobre 2022, n. 29117: distinzione tra perdite su crediti conclamate (stralcio contabile, deducibili ai sensi art. 101 TUIR con elementi certi e precisi) e accantonamenti prudenziali al fondo svalutazione crediti (soggetti ai limiti quantitativi dell’art. 106 TUIR); le due fattispecie non possono essere confuse.
Cass. Sez. V, ord. 7 ottobre 2024, n. 26123: le svalutazioni e gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti devono rispettare i limiti dell’art. 106, co. 1 TUIR (0,5% del valore nominale dei crediti, fino al 5% globale); l’eccedenza impone variazione in aumento; la deducibilità delle perdite su crediti ex art. 101 opera sulla parte eccedente le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.
A supporto della Mossa 2 e 5 — Onere della prova e dichiarazione integrativa:
Cass. Sez. V, ord. 11 febbraio 2025, n. 3451: la dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza, non di volontà; il contribuente può emendare errori di fatto o di diritto anche in sede contenziosa; il termine per l’utilizzo del credito in compensazione non preclude la possibilità di correggere la dichiarazione.
Cass. SS.UU., sent. 21 novembre 2024, n. 30051: l’autotutela tributaria in malam partem (annullamento di atto con successivo atto più sfavorevole) è legittima purché rispetti il principio di legalità; ma questa norma può anche giocare a favore del contribuente se l’Ufficio ha emesso un atto illegittimo.
A supporto delle Mosse 5, 6, 7 — Accantonamenti e D.M. 2025:
Decreto MEF 27 giugno 2025 (coordinamento IRES/IRAP con OIC 34, OIC 16, OIC 31): per i costi di smantellamento capitalizzati, il decreto riconosce la deducibilità mediante ammortamento; ma gli oneri di attualizzazione del fondo e gli aggiornamenti di stima imputati a conto economico restano accantonamenti non deducibili ex art. 9 D.M. 8 giugno 2011, con rilevanza fiscale differita al momento del sostenimento certo del costo.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Se hai ricevuto un avviso di accertamento su accantonamenti fiscalmente non deducibili, o se vuoi evitare di riceverlo mettendo in ordine la posizione fiscale della tua società, lo Studio Monardo interviene con strumenti concreti.
1. Analisi immediata dell’atto e della dichiarazione. Acquisiamo l’avviso di accertamento e il Modello Redditi SC degli anni contestati, verifichiamo il quadro RF riga per riga e accertiamo se la variazione in aumento era già stata operata. Se sì, predisponiamo la documentazione per eccepire la doppia imposizione.
2. Qualificazione giuridica degli accantonamenti contestati. Distinguiamo con precisione tra fondi rischi e oneri ex art. 107 TUIR, TFM ex art. 105 TUIR e svalutazione crediti ex art. 106 TUIR. Per ciascuna tipologia, verifichiamo se l’accantonamento rientrava nelle eccezioni previste dalla legge o se era genuinamente non deducibile.
3. Verifica dei presupposti formali dell’accertamento. Controlliamo i termini di decadenza (art. 43 D.P.R. 600/1973), la correttezza della notifica, la motivazione dell’atto (art. 7 L. 212/2000) e il rispetto del contraddittorio preventivo (D.Lgs. 219/2023). Un vizio formale rilevante può determinare l’annullamento dell’atto senza nemmeno entrare nel merito.
4. Redazione del reclamo/mediazione o dell’istanza di adesione. Prepariamo la memoria tecnica e conduciamo la trattativa con l’Ufficio, documentando la congruità degli accantonamenti con perizie, note integrative, delibere assembleari e analisi del rischio. L’obiettivo è chiudere la contestazione al minor costo possibile.
5. Predisposizione del ricorso alla CGT provinciale. Se il contraddittorio non porta a un accordo soddisfacente, redigiamo il ricorso sviluppando tutte le difese: procedurali (nullità, decadenza), nel merito (qualificazione degli accantonamenti, congruità della stima, doppia imposizione) e sulle sanzioni (obiettiva incertezza normativa, buona fede).
6. Gestione dell’appello alla CGT regionale. Identifichiamo con precisione gli errori di diritto e di fatto della sentenza di primo grado, costruendo l’appello su motivi specifici e documentati, e impostando fin da subito i profili che potrebbero rilevare in Cassazione.
7. Ricorso per Cassazione. Attraverso la competenza cassazionistica dell’Avvocato, garantiamo la continuità difensiva fino all’ultimo grado. La stessa linea strategica seguita dalla CGT provinciale si traduce in motivi di ricorso per Cassazione, con la coerenza argomentativa che solo chi ha seguito la causa dall’inizio può garantire.
8. Assistenza nella gestione della riscossione provvisoria. Se l’atto è parzialmente esecutivo in pendenza di giudizio (tipicamente 1/3 dell’imposta accertata ex art. 68 D.Lgs. 546/1992), assistiamo nella valutazione della sospensiva ex art. 47 D.Lgs. 546/1992 e nella gestione del rapporto con AdER.
9. Analisi preventiva della posizione fiscale. Per le imprese che non hanno ancora ricevuto accertamenti, offriamo un’analisi del trattamento fiscale degli accantonamenti iscritti in bilancio, verificando la correttezza delle variazioni in aumento nel quadro RF e identificando eventuali rischi prima che diventino contestazioni.
10. Coordinamento con i commercialisti della società. Lo staff multidisciplinare dello Studio integra la competenza legale con quella contabile: avvocati e commercialisti lavorano sullo stesso caso, garantendo che la strategia difensiva sia coerente con la rappresentazione contabile e con gli obblighi dichiarativi.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
La competenza in diritto bancario e tributario — coordinata a livello nazionale dallo staff multidisciplinare — è la garanzia specifica per questo tipo di controversie: gli accantonamenti si trovano esattamente all’incrocio tra diritto contabile, diritto fiscale e diritto processuale tributario, e richiedono un approccio integrato che un singolo professionista specializzato in un solo ramo difficilmente può assicurare. Per le controversie che arrivano in Cassazione, il fatto che lo stesso avvocato cassazionista abbia seguito la causa dall’origine significa che tutti i motivi di legittimità sono costruiti con precisione fin dal ricorso di primo grado.
Chiusura
Ogni mossa eseguita nei termini è un diritto conservato. Ogni mossa rimasta ferma è un’opzione che si chiude per sempre.
Gli accantonamenti fiscalmente non deducibili rappresentano uno dei terreni più scivolosi del diritto tributario d’impresa: le regole sembrano chiare in astratto (principio di tassatività dell’art. 107 TUIR), ma nella realtà di un’impresa concreta i confini tra ciò che è deducibile e ciò che non lo è sono spesso incerti, e la giurisprudenza stessa — come abbiamo visto per il TFM — è evoluta e continua a evolversi. Questo significa che un accertamento che in apparenza sembra solido può nascondere difese importanti: la variazione in aumento già operata, il TFM con data certa, la svalutazione crediti proporzionata al rischio reale, la motivazione carente, la decadenza dei termini.
Lo Studio Monardo opera al crocevia esatto di queste materie. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, in quanto avvocato cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare specializzato in diritto bancario e tributario, segue le controversie sugli accantonamenti dalla prima analisi dell’avviso di accertamento fino all’eventuale pronuncia della Corte di Cassazione — sempre con la stessa linea strategica, sempre con la coerenza argomentativa che garantisce la massima efficacia difensiva a ogni livello di giudizio.
📩 Non aspettare che i termini scadano: ogni giorno in meno riduce le tue opzioni. Tutti i riferimenti per contattare lo Studio Monardo sono al termine di questa pagina.
Approfondimento normativo: la mappa completa degli accantonamenti tra bilancio e fisco
Per eseguire il piano con piena consapevolezza, devi conoscere la mappa precisa degli accantonamenti: quali sono deducibili, in che misura, e quali invece sono indeducibili in via permanente o temporanea. Questa sezione è il manuale di consultazione da tenere sempre aperto mentre gestisci la controversia.
Il principio cardine: la tassatività degli accantonamenti (art. 107, co. 4 TUIR)
Il punto di partenza è una sola norma, semplice nella lettera e complessa nell’applicazione: l’art. 107, co. 4 TUIR dispone che “non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo”. Il “presente capo” del TUIR comprende gli artt. 105, 106 e 107. Tutto ciò che non rientra esplicitamente in questi tre articoli è fiscalmente indeducibile nell’esercizio di iscrizione in bilancio.
La ratio della norma è dichiarata e condivisa da dottrina e giurisprudenza: gli accantonamenti sono poste con un forte componente valutativa e stimativa. Il legislatore ha voluto evitare che le imprese utilizzino accantonamenti gonfiati o privi di fondamento reale per ridurre artificiosamente il reddito imponibile. Per questo ha adottato il principio di tassatività: solo gli accantonamenti per i quali il TUIR stesso fissa le condizioni e i limiti sono deducibili; per tutti gli altri, la deduzione è rinviata all’esercizio in cui il costo diventa certo e oggettivamente determinabile (art. 109 TUIR).
Questa scelta normativa crea un costante divario temporaneo tra risultato civilistico e base imponibile IRES: le imprese devono operare variazioni in aumento nella dichiarazione dei redditi nell’anno dell’accantonamento, e variazioni in diminuzione nell’anno dell’utilizzo del fondo. Se il fondo viene stornato senza utilizzo (il rischio non si è avverato), lo storno non genera sopravvenienza attiva imponibile, perché il costo non aveva concorso alla formazione del reddito nei precedenti esercizi.
Gli accantonamenti deducibili: la lista completa
Accantonamenti per quiescenza e previdenza (art. 105 TUIR):
Il TFR dei lavoratori dipendenti è deducibile nei limiti stabiliti dall’art. 2120 c.c. Il TFM degli amministratori è deducibile per competenza se e solo se il diritto all’indennità risulta da atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto, con l’importo specificato (art. 105, co. 4 TUIR in combinazione con art. 17, co. 1, lett. c TUIR). Senza data certa, la deduzione spetta solo per cassa, nell’anno dell’effettivo pagamento. Le altre indennità ex art. 17, co. 1, lett. d) ed f) TUIR seguono le stesse regole.
Accantonamenti per svalutazione crediti (art. 106 TUIR):
Le imprese diverse dalle banche e intermediari finanziari possono dedurre accantonamenti al fondo svalutazione crediti entro lo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti verso clienti iscritti in bilancio. La deduzione è ammessa fino a quando il fondo raggiunge il 5% del valore complessivo dei crediti verso clienti. Le quote eccedenti questi limiti sono indeducibili nell’anno e devono essere riprese a tassazione nel rigo RF25, colonna 2. Le banche e gli intermediari finanziari hanno limiti differenziati ai sensi del co. 3 dello stesso articolo.
Accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione di navi e aeromobili (art. 107, co. 1 TUIR):
Deducibili nei limiti del 5% del costo di ciascuna nave o aeromobile, risultante dal registro dei beni ammortizzabili all’inizio dell’esercizio.
Accantonamenti per oneri relativi a beni gratuitamente devolvibili (art. 107, co. 2 TUIR):
Per le imprese concessionarie, deducibili nel limite massimo del 5% del costo del bene (1% per autostrade e trafori), fino a quando il fondo raggiunge l’ammontare complessivo delle spese sostenute negli ultimi 2 esercizi.
Accantonamenti per operazioni e concorsi a premio (art. 107, co. 3 TUIR):
Deducibili entro le quote calcolate sui premi promessi e sulla base dell’esperienza storica dell’impresa, secondo modalità determinate con decreto del Ministero dell’Economia.
Gli accantonamenti indeducibili: le casistiche più frequenti in contenzioso
Fondi rischi su contenziosi legali e fiscali: se la società iscrive un fondo rischi a fronte di cause legali pendenti o di accertamenti fiscali ricevuti, questo accantonamento è fiscalmente indeducibile (non rientra in nessuno dei casi previsti dagli artt. 105-107 TUIR). Il costo diventerà deducibile nell’esercizio in cui la condanna diventa definitiva o la transazione viene sottoscritta.
Fondi per ristrutturazioni e riorganizzazioni aziendali: i costi futuri di ristrutturazione (liquidazioni, indennità, costi di smantellamento di uffici) non sono deducibili finché non si traducono in obbligazioni certe. Anche dopo il D.M. 27 giugno 2025, gli aggiornamenti di stima del fondo per costi di smantellamento, imputati a conto economico, restano indeducibili fino al sostenimento effettivo del costo.
Fondi per garanzie prodotti e post-vendita: i fondi iscritti a copertura delle garanzie che l’impresa ha prestato sui prodotti venduti (assistenza, riparazioni, sostituzioni) non rientrano nelle fattispecie dell’art. 107 TUIR e sono temporaneamente indeducibili. Il costo della garanzia diventa deducibile nell’esercizio in cui viene sostenuto effettivamente.
Fondi per rischi ambientali e smantellamento cespiti: come precisato dall’art. 6 del D.M. 27 giugno 2025, i costi di smantellamento capitalizzati nel costo del cespite ex OIC 16 sono deducibili tramite ammortamento; ma gli oneri di attualizzazione del relativo fondo, imputati a conto economico, restano accantonamenti indeducibili ex art. 9 D.M. 8 giugno 2011.
Fondi per penali e responsabilità contrattuali: le penali legali e contrattuali, pur rientrando contabilmente in voci di costo diverse dalle B12 e B13, mantengono la natura fiscale di accantonamento ai sensi dell’art. 2, co. 2 D.M. n. 48/2009 e dell’art. 9 D.M. 8 giugno 2011. La loro deduzione è rinviata all’esercizio del sostenimento certo.
Fondo svalutazione partecipazioni: la svalutazione di partecipazioni iscritte nell’attivo circolante (titoli) è deducibile nei limiti e con le modalità dell’art. 94 TUIR; la svalutazione delle partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni non è deducibile nell’esercizio dell’iscrizione (art. 101 TUIR richiede elementi certi e precisi per le perdite definitive). La Cassazione (Cass. n. 18719/2018) ha ritenuto l’accantonamento al fondo svalutazione partecipazioni mediante giroconto da fondi vari indeducibile ex art. 107 co. 4 TUIR.
La gestione contabile e dichiarativa: il doppio binario civile-fiscale
Comprendere il “doppio binario” è fondamentale non solo per gestire la difesa, ma per prevenire future contestazioni. Nella pratica aziendale, il corretto trattamento degli accantonamenti non deducibili funziona così:
Anno dell’accantonamento: l’impresa iscrive il fondo a conto economico (voce B12 o B13, oppure nella voce di costo corrispondente alla natura dell’onere) in conformità al principio di prudenza OIC 31. In dichiarazione dei redditi, nella sezione RF del Modello Redditi SC, opera una variazione in aumento nel rigo RF25 per l’importo non deducibile. Contemporaneamente rileva imposte anticipate in bilancio (differenza temporanea deducibile): se l’accantonamento è di 100.000 euro, le imposte anticipate sono 100.000 × 24% IRES = 24.000 euro, iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale.
Anno dell’utilizzo del fondo: quando il costo diventa certo (es. la condanna è passata in giudicato), l’impresa utilizza il fondo a copertura del costo effettivo. In dichiarazione opera una variazione in diminuzione nel quadro RF. Le imposte anticipate vengono stornate (addebitate a conto economico come componente positivo). Se l’importo certo è uguale al fondo, la deduzione è integrale nell’anno dell’utilizzo. Se l’importo certo è inferiore, la differenza (eccedenza del fondo rispetto al costo reale) viene stornata come sopravvenienza attiva non imponibile, perché il costo non aveva concorso alla formazione del reddito.
Anno dello storno senza utilizzo: se il rischio non si è avverato (la causa viene vinta, la ristrutturazione è annullata), l’impresa storna il fondo. La sopravvenienza attiva che ne deriva non è imponibile se il fondo era stato costituito con accantonamenti non deducibili. In dichiarazione non si opera alcuna variazione in aumento per questo importo: sarebbe la terza tassazione dello stesso importo (già ripreso a tassazione nell’anno dell’accantonamento con variazione in aumento e mai dedotto).
Questo schema, apparentemente elementare, genera nella pratica due problemi frequenti che sono alla base di molti accertamenti:
Il primo è la mancanza della variazione in aumento nell’anno dell’accantonamento: il commercialista iscrive il fondo a conto economico e, per dimenticanza o per errata interpretazione della deducibilità, non compila il rigo RF25. Risultato: l’accantonamento viene dedotto implicitamente. L’Ufficio recupera a tassazione nell’anno dell’accertamento (normalmente 2-5 anni dopo).
Il secondo è la tassazione erronea dello storno: l’impresa storna un fondo non dedotto e il commercialista, confondendo la sopravvenienza contabile con quella fiscale, assoggetta a tassazione anche il provento. Questo è un pagamento di imposte non dovute, recuperabile con istanza di rimborso o dichiarazione integrativa a favore.
La derivazione rafforzata e il confine con gli accantonamenti
Con il D.Lgs. 38/2005 (principio di derivazione rafforzata per i soggetti IAS adopter) e il D.M. 3 agosto 2017 (esteso agli OIC adopter diversi dalle micro-imprese), molti principi fiscali hanno dovuto adeguarsi alle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni dei principi contabili internazionali o nazionali. Questo ha creato un equivoco frequente nella prassi: molti contribuenti ritengono che, grazie alla derivazione rafforzata, tutti i componenti negativi iscritti in bilancio in conformità agli OIC siano automaticamente deducibili.
Questa tesi è errata per gli accantonamenti. Il D.M. 3 agosto 2017, al suo art. 2, ha richiamato esplicitamente l’art. 9 del D.M. 8 giugno 2011, il quale stabilisce che sono considerati “accantonamenti” ai fini fiscali — e quindi soggetti alle limitazioni dell’art. 107 co. 4 TUIR — tutti i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti dell’OIC 31, indipendentemente dalla voce di conto economico in cui sono classificati. La derivazione rafforzata non modifica la natura di accantonamento di questi componenti, ma solo la loro qualificazione contabile. La disciplina fiscale speciale degli artt. 105-107 TUIR sopravvive intatta.
Questa posizione è stata confermata in dottrina e prassi. La norma AIDC n. 236/2026, pubblicata nel 2026, ha sistematizzato i principi consolidati: gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono fiscalmente indeducibili, salvo le specifiche eccezioni previste dal TUIR, e diventano deducibili solo al momento dell’utilizzo o dell’integrale rilevanza fiscale del costo sottostante.
Il trattamento IRAP degli accantonamenti
Un capitolo separato merita l’IRAP. Per le imprese industriali e commerciali, la base imponibile IRAP è determinata sulla differenza tra il valore della produzione (lettera A dello stato patrimoniale) e i costi della produzione (lettera B), con esclusione di specifiche voci. In particolare, sono escluse dalla base IRAP le voci B12 (accantonamenti per rischi) e B13 (altri accantonamenti) del conto economico. Questo significa che gli accantonamenti classificati nelle voci B12 e B13 sono indeducibili anche ai fini IRAP, non per il principio di tassatività dell’art. 107 TUIR, ma per la struttura stessa dell’imponibile IRAP. La loro irrilevanza IRAP non dipende dall’avere o meno operato la variazione nel Modello IRAP: è una esclusione diretta operata dalla norma.
Tuttavia, come chiarito dall’art. 9 del D.M. 8 giugno 2011 e confermato dal D.M. 3 agosto 2017, anche gli accantonamenti classificati in voci diverse da B12 e B13 (perché la loro natura si riferisce ad altri costi, come oneri del personale o costi della produzione) mantengono la qualifica fiscale di accantonamento. Per queste poste, ai fini IRAP, l’irrilevanza dipende dalla qualificazione contabile: se la voce è inclusa tra i costi della produzione (classe B) diversi da B12 e B13, concorre normalmente alla base IRAP.
Come si difende una società durante la verifica fiscale: istruzioni operative per interagire con la GdF
La maggior parte degli accertamenti sugli accantonamenti nasce da verifiche fiscali della Guardia di Finanza o dell’Agenzia delle Entrate. Conoscere le regole di questa fase può fare la differenza tra un processo verbale di constatazione che contesta tutto e uno che contesta solo i rilievi effettivamente fondati.
Prima dell’accesso: cosa mettere in ordine
Anche se non hai ancora ricevuto nessun accesso ispettivo, organizzare la documentazione degli accantonamenti è la prevenzione più efficace. Per ogni fondo rischi iscritto in bilancio, il dossier dovrebbe contenere: la delibera o il documento che ha generato il fondo (atto citazione ricevuto, stima del legale interno o esterno, perizia, contratto con clausola di penale); la nota integrativa al bilancio che descrive la natura del fondo, il criterio di stima e le ragioni che ne hanno determinato l’ammontare; le variazioni del fondo negli anni (utilizzi, incrementi, storni) con le relative motivazioni; e la corrispondenza tra il fondo in bilancio e le variazioni in aumento nel quadro RF della dichiarazione.
I verificatori dell’Agenzia delle Entrate, nelle istruzioni operative interne, classificano i fondi rischi e oneri tra le aree ad alto rischio di controllo. Richiedono sistematicamente l’elenco dei contenziosi per il fondo cause legali (con il valore e la probabilità di soccombenza stimati al momento dell’accantonamento), la documentazione delle delibere aziendali per i fondi ristrutturazione, i piani per i fondi relativi a impegni contrattuali pluriennali. Un’impresa che ha questa documentazione pronta risponde al PVC con facilità; un’impresa che non ce l’ha subisce il rilievo nella sua formulazione più aggressiva.
Durante l’accesso: collaborazione attiva e limiti
La Guardia di Finanza ha poteri ispettivi ampi (artt. 32 e 33 D.P.R. 600/1973): può accedere ai locali aziendali, esaminare la documentazione contabile e extracontabile, richiedere spiegazioni ai dipendenti e ai dirigenti. Durante l’accesso, il comportamento corretto è: collaborare pienamente nella consegna della documentazione richiesta; evitare di fornire chiarimenti verbali non necessari (tutto quello che dici può essere verbalizzato nel PVC); far presenziare il commercialista o l’avvocato a ogni incontro formale; richiedere copia di ogni documento acquisito dai verificatori.
Per i fondi rischi specifici, se il verificatore chiede la documentazione di supporto, forniscila immediatamente e integralmente. Una risposta lacunosa (es. “non abbiamo documentato la stima del rischio per iscritto”) lascia spazio ai verificatori per contestare l’accantonamento come generico o strumentale.
Dopo la PVC: i 60 giorni per le osservazioni
L’art. 12, co. 7 L. 212/2000 (Statuto del Contribuente) stabilisce che, dopo la consegna del processo verbale di constatazione, il contribuente ha 60 giorni per presentare osservazioni e richieste. L’Ufficio deve tenere conto di queste osservazioni prima di emettere l’avviso di accertamento. Questo è un momento fondamentale: non è solo un adempimento formale, ma una vera opportunità difensiva. Nelle osservazioni alla PVC puoi:
— Produrre documentazione che non era disponibile durante la verifica. — Chiarire la natura degli accantonamenti contestati e dimostrare che rientrano nelle fattispecie deducibili. — Evidenziare errori di diritto dei verificatori (es. applicazione errata dell’art. 107 TUIR a una fattispecie che rientrava nell’art. 106 TUIR). — Proporre una rideterminazione concordata dei rilievi. — Segnalare violazioni procedurali (mancato contraddittorio su specifici rilievi).
Se le osservazioni sono fondate e ben documentate, l’Ufficio può scegliere di non emettere accertamento su quei rilievi, o di emettere un accertamento parziale per i soli rilievi che rimangono fondati. Questo riduce il contenzioso e i costi per entrambe le parti.
Il rapporto tra accantonamenti non deducibili e crisi d’impresa
Un aspetto poco discusso ma rilevantissimo nella pratica è il legame tra gli accantonamenti fiscalmente non deducibili e le situazioni di crisi d’impresa. Quando un’impresa attraversa una fase di difficoltà economica, gli accantonamenti tendono a moltiplicarsi: fondi per rischi di contenzioso (con fornitori, clienti, dipendenti), fondi per ristrutturazioni, fondi per svalutazioni di crediti inesigibili. Il sistema fiscale crea in questi casi un paradosso: proprio nel momento in cui l’impresa sente la necessità di prudenza contabile e iscrive fondi per coprire rischi futuri, il fisco non riconosce questi accantonamenti come costi deducibili e richiede il pagamento dell’IRES su un reddito che l’impresa non ha davvero realizzato.
Questo paradosso crea un rischio specifico: le aziende in crisi ricevono accertamenti sugli accantonamenti proprio negli anni in cui la situazione era già difficile, e si trovano a dover gestire contemporaneamente la ristrutturazione del debito e il contenzioso tributario. In questi casi, la strategia difensiva deve essere integrata con la gestione della crisi. Se l’impresa ha presentato un piano attestato di risanamento, o ha avviato un accordo di ristrutturazione dei debiti, o ha depositato un concordato preventivo, le somme contestate dall’Agenzia delle Entrate entrano nel perimetro della ristrutturazione con regole specifiche.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, in quanto Gestore della crisi da sovraindebitamento iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia e Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, è nella posizione unica di gestire contemporaneamente il contenzioso tributario sugli accantonamenti e la procedura di crisi aziendale, garantendo una strategia coerente che ottimizzi il trattamento del debito fiscale nell’ambito della ristrutturazione complessiva.
L’effetto degli accantonamenti indeducibili sul piano attestato e sul concordato
Quando un’impresa predispone un piano di risanamento, i debiti tributari derivanti da accantonamenti non deducibili possono essere soggetti a transazione fiscale (art. 63 CCII) o a falcidia nel concordato preventivo (art. 88 CCII). La falcidia del debito tributario genera sopravvenienze attive che, se il fisco avesse già accertato e tassato gli accantonamenti, sarebbero fiscalmente rilevanti per la parte che eccede il valore fiscale del credito falcidiato. Ma se gli accantonamenti non erano stati dedotti (variazione in aumento operata), la riduzione del debito tributario non genera sopravvenienza attiva imponibile: manca il presupposto (il costo non aveva concorso alla formazione del reddito). Questo profilo richiede una verifica tecnica accurata per ogni singola posizione, e può incidere significativamente sull’imponibile residuo dell’impresa che ha concluso la ristrutturazione.
Prevenzione: come non ricevere l’accertamento sugli accantonamenti
Il piano d’azione presentato in questo articolo riguarda la gestione di una contestazione già ricevuta. Ma la strategia più efficace rimane quella preventiva: mettere in ordine la posizione fiscale degli accantonamenti prima che arrivi la verifica.
La prevenzione si articola su tre livelli:
Livello 1 — Revisione sistematica del quadro RF: ogni anno, prima della presentazione della dichiarazione dei redditi, verifica che ogni fondo rischi iscritto in bilancio nella sezione OIC 31 trovi riscontro nella corrispondente variazione in aumento nel rigo RF25 del Modello Redditi SC. Questa verifica è meccanica se fatta subito dopo la chiusura del bilancio, ma diventa difficile e costosa se fatta anni dopo, quando l’Ufficio ha già notificato l’accertamento.
Livello 2 — Documentazione degli accantonamenti al momento dell’iscrizione: ogni fondo rischi deve essere supportato da un dossier documentale creato nell’anno dell’accantonamento: pareri legali, stime peritali, documentazione del contenzioso. Non è sufficiente iscrivere il fondo a bilancio e descriverlo nella nota integrativa in termini generici. Se queste carte non ci sono al momento dell’accesso ispettivo, ricostruirle retroattivamente è difficile e poco convincente.
Livello 3 — Verifica specifica del TFM: se la società ha erogato o prevede di erogare TFM agli amministratori, verifica immediatamente: la delibera assembleare ha data certa anteriore all’inizio del mandato? Specifica l’importo o i criteri di calcolo? È stata autenticata notarile o depositata presso un pubblico registro? Se la risposta a una di queste domande è negativa, la deduzione per competenza degli accantonamenti effettuati in bilancio è a rischio. Meglio saperlo subito che scoprirlo durante una verifica.
Il contraddittorio preventivo obbligatorio: una nuova tutela da non sottovalutare
Il D.Lgs. 219/2023, in attuazione della delega fiscale, ha introdotto nell’ordinamento tributario italiano l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo prima dell’emissione di atti impositivi. L’art. 6-bis dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000), nella sua nuova formulazione, stabilisce che l’Agenzia delle Entrate deve comunicare al contribuente lo schema dell’atto che intende adottare, con i motivi che ne sono alla base, e concedere almeno 60 giorni per presentare osservazioni scritte e documentazione.
Per gli accertamenti sugli accantonamenti, questo nuovo strumento è particolarmente rilevante. Il contribuente che riceve lo schema di atto può, in quei 60 giorni:
— Produrre la documentazione di supporto degli accantonamenti che non era stata esibita durante la verifica (perizie aggiornate, pareri legali, aggiornamento sullo stato dei contenziosi). — Dimostrare che la variazione in aumento era già stata operata in dichiarazione e che l’accertamento è privo di oggetto. — Fornire chiarimenti sulla natura degli accantonamenti contestati (TFM con data certa, svalutazione crediti nei limiti art. 106, fondi per concorsi a premio ex art. 107 co. 3). — Proporre all’Ufficio una rideterminazione concordata dei rilievi che eviti il contenzioso formale.
L’Agenzia deve tener conto delle osservazioni presentate e motivare nell’avviso definitivo le ragioni per cui le ha accolte o disattese. Se l’Ufficio emette l’avviso definitivo senza aver rispettato i 60 giorni, o senza aver motivato adeguatamente il perché non ha accolto le osservazioni, l’atto può essere annullato in giudizio.
Attenzione: il D.M. 24 aprile 2024 ha escluso dall’obbligo di contraddittorio preventivo gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni. Gli accertamenti sugli accantonamenti derivanti da verifiche fiscali ordinarie (con accesso ispettivo) non rientrano in queste esclusioni e sono quindi soggetti al contraddittorio preventivo. Se l’Ufficio ha omesso questo passaggio, la difesa procedurale è particolarmente forte.
Le sanzioni tributarie dopo il D.Lgs. 87/2024: cosa è cambiato
Il D.Lgs. 87/2024, in vigore dal 1° settembre 2024, ha riformato il sistema delle sanzioni tributarie in modo significativo. Per le contestazioni sugli accantonamenti, le novità più rilevanti riguardano:
Riduzione della sanzione base per infedele dichiarazione: la sanzione per omessa variazione in aumento (che equivale a una dichiarazione infedele) è stata ridotta dal previgente 90%-180% al 70%-140% della maggiore imposta accertata. In caso di adesione, scende ulteriormente a 1/3 del minimo, cioè circa il 23%. In caso di ricorso vincente, non è dovuta alcuna sanzione.
Circostanze attenuanti: sono state ampliate le ipotesi di riduzione delle sanzioni per comportamenti collaborativi (definizione agevolata nei termini previsti dalla legge) e per violazioni non fraudolente (senza dolo e senza artifici). Per gli accantonamenti, la natura valutativa e stimativa degli importi spesso esclude il dolo: la contestazione riguarda una valutazione discrezionale, non una falsificazione intenzionale.
Circostanze esimenti: l’obiettiva incertezza della norma (art. 6 co. 2 D.Lgs. 472/1997) rimane uno strumento molto potente in questo settore. La giurisprudenza sugli accantonamenti — in particolare sul TFM, sugli accantonamenti dei soggetti OIC adopter e sugli accantonamenti per passività stimate ai sensi dell’OIC 31 — è ricca di orientamenti non uniformi. L’esistenza di pronunce contrastanti della stessa Cassazione su questioni simili è circostanza rilevante ai fini dell’esimente.
Sanzioni penali: la soglia per la dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000) è stata elevata: l’imposta evasa deve superare 100.000 euro (per anno d’imposta) e l’imponibile non dichiarato deve essere superiore al 10% dell’imponibile dichiarato o a 2 milioni di euro. Per la maggior parte degli accantonamenti contestati a PMI, queste soglie non sono raggiunte, e il profilo penale non si pone. Quando invece le riprese a tassazione riguardano importi rilevanti (es. TFM di decine di anni non dedotto per cassa né per competenza), il profilo penale va valutato attentamente con il difensore.
Tavola riepilogativa: trattamento fiscale degli accantonamenti più contestati
| Tipo di accantonamento | Norma TUIR | Deducibile nell’anno? | Condizione per la deduzione | Deducibile in seguito? |
|---|---|---|---|---|
| TFM con data certa anteriore | Art. 105 co. 4 | Sì, per competenza | Atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto, importo specificato | — |
| TFM senza data certa | Art. 105 co. 4 | No | — | Sì, per cassa nell’anno dell’effettiva erogazione |
| TFR dipendenti | Art. 105 co. 1 | Sì, nei limiti art. 2120 c.c. | Applicazione dei criteri di calcolo del TFR | — |
| Svalutazione crediti (entro 0,5%) | Art. 106 co. 1 | Sì, fino al 5% globale | Crediti verso clienti iscritti in bilancio | — |
| Svalutazione crediti (eccedente) | Art. 106 co. 1 | No | — | Sì, come perdita su crediti ex art. 101 con elementi certi |
| Fondi rischi contenziosi legali | Art. 107 co. 4 | No | — | Sì, nell’anno in cui il costo diventa certo (condanna passata in giudicato, transazione) |
| Fondi ristrutturazioni | Art. 107 co. 4 | No | — | Sì, nell’anno del sostenimento effettivo del costo |
| Fondi garanzie prodotto | Art. 107 co. 4 | No | — | Sì, nell’anno dell’intervento in garanzia |
| Fondi smantellamento cespiti | Art. 107 co. 4 + D.M. 27/6/2025 | Quota capitalizzata: sì via ammortamento. Aggiornamenti di stima a C.E.: no | — | Sì, al sostenimento certo del costo |
| Manutenzione navi/aeromobili | Art. 107 co. 1 | Sì, entro 5% del costo | Iscrizione nel registro beni ammortizzabili | — |
| Beni gratuitamente devolvibili | Art. 107 co. 2 | Sì, entro 5% del costo del bene | Concessione con obbligo di devoluzione gratuita | — |
| Concorsi e operazioni a premio | Art. 107 co. 3 | Sì, entro i limiti di decreto | Rispetto dei limiti e modalità ministeriali | — |
| Svalutazione partecipazioni (immobilizzazioni) | Art. 107 co. 4 | No | — | Sì, come perdita ex art. 101 TUIR se definitiva con elementi certi |
Domande frequenti: profili specifici che emergono nei contenziosi reali
Il fondo è stato costituito su base attuariale o statistica: è più facilmente difendibile?
Dipende dal tipo di fondo. Per il fondo svalutazione crediti, il metodo statistico (calcolato su serie storiche delle perdite sui crediti per categorie omogenee) è espressamente ammesso dall’OIC 15 e non contraddice l’approccio fiscale, purché l’importo complessivo resti nei limiti dello 0,5%/5%. Per i fondi rischi su contenziosi, l’approccio statistico non è applicabile: ogni causa è un evento specifico e la stima deve essere basata sulla valutazione caso per caso della probabilità di soccombenza.
Ho ricevuto un accertamento su un anno in cui il commercialista ha sbagliato. Posso rivalermi su di lui?
È una questione separata dal contenzioso tributario, ma spesso rilevante. La responsabilità del commercialista si configura se l’errore (mancata variazione in aumento, errata classificazione dell’accantonamento, omessa verifica della data certa del TFM) è imputabile a negligenza professionale e ha causato un danno quantificabile (imposta accertata + sanzioni + interessi + spese legali). Questa azione è civile, indipendente dall’esito del contenzioso tributario, e si prescrive ordinariamente in 10 anni dalla scoperta dell’errore. Valuta questa opzione con il difensore, soprattutto per errori che hanno portato a contestazioni di importi rilevanti.
Se il fondo viene utilizzato in un anno successivo per un importo inferiore, come gestisco la differenza?
La differenza non utilizzata viene stornata. Il fondo eccedente era stato rilevato con variazione in aumento e non è mai stato dedotto: la sopravvenienza attiva dello storno non è imponibile. In dichiarazione non devi operare alcuna variazione in aumento per questa differenza. Tuttavia, le istruzioni del Modello Redditi SC richiedono di tenere separati i fondi che hanno già “scontato” la variazione in aumento (riprese a tassazione negli anni precedenti) da quelli per cui non è mai stata operata variazione. Se la contabilità non distingue tra le due categorie, il rischio è di trattare come sopravvenienza imponibile uno storno di fondo non dedotto, pagando imposte non dovute.
Ho un fondo contenzioso iscritto da 10 anni senza movimentazione: l’Ufficio lo contesta come fondo “strumentale”?
È uno dei segnali di rischio più frequenti nelle verifiche fiscali. I verificatori considerano un fondo non movimentato da molti anni come un indizio di accantonamento strumentale alla riduzione dell’imponibile, privo di corrispondente rischio reale. La difesa deve dimostrare che il rischio specifico è ancora attuale (la causa è ancora pendente, il contenzioso non è stato definito) o che il fondo è stato progressivamente ridotto in dichiarazione con variazioni in diminuzione mano a mano che i costi si consolidavano. Se il fondo è rimasto invariato per 10 anni mentre il contenzioso si è concluso favorevolmente, la posizione difensiva è debole: lo storno del fondo avrebbe dovuto avvenire nell’anno della favorevole definizione del contenzioso.
Posso compensare le imposte accertate sugli accantonamenti con crediti fiscali vantati verso l’Erario?
In sede di accertamento con adesione, è possibile utilizzare in compensazione crediti d’imposta certi, liquidi ed esigibili vantati verso l’Amministrazione pubblica (art. 28-quater D.P.R. 602/1973). Non è invece possibile compensare l’imposta accertata con il modello F24 prima che l’adesione sia definitivamente perfezionata. Una strategia di compensazione dei crediti deve essere pianificata con attenzione per evitare i rischi della compensazione indebita (art. 10-quater D.Lgs. 74/2000).
Il ruolo delle imposte anticipate nella gestione degli accantonamenti non deducibili
Uno degli strumenti contabili che accompagna ogni accantonamento fiscalmente non deducibile è la fiscalità differita attiva: le cosiddette imposte anticipate. Capire come funzionano è fondamentale sia per la corretta rappresentazione di bilancio sia per la difesa in caso di accertamento.
Quando un’impresa iscrive un accantonamento indeducibile di 50.000 euro, in bilancio si crea una differenza temporanea deducibile: il componente negativo è rilevato nel conto economico di quest’anno, ma sarà deducibile solo in un esercizio futuro. Questa differenza genera un beneficio fiscale futuro (risparmio d’imposta che si materializzerà quando il costo diventerà certo). Secondo il principio contabile OIC 25, questo beneficio deve essere rappresentato in bilancio come attività (imposta anticipata): 50.000 × 24% IRES = 12.000 euro di imposta anticipata, iscritta nell’attivo dello stato patrimoniale.
L’importanza di questa posta per la difesa tributaria è duplice. Da un lato, la presenza di imposte anticipate relative agli accantonamenti è una prova indiretta che l’impresa ha correttamente operato la variazione in aumento in dichiarazione: un’impresa che non avesse operato la variazione (cioè che avesse dedotto l’accantonamento) non avrebbe ragione di iscrivere imposte anticipate, perché non ci sarebbe alcun beneficio futuro da recuperare. Dall’altro, le imposte anticipate vengono verificate dai revisori contabili e dall’Organismo di Vigilanza: la loro corretta appostazione è un elemento di qualità del bilancio che l’impresa può mostrare in sede di contraddittorio.
Se ricevi un accertamento su un accantonamento e il bilancio di quell’anno mostra le imposte anticipate corrispondenti alla variazione in aumento operata in dichiarazione, la coerenza tra i due documenti è la prova più efficace della correttezza del comportamento fiscale.
Cosa succede alle imposte anticipate nell’anno dell’utilizzo del fondo
Quando il costo diventa certo e l’impresa utilizza il fondo, le imposte anticipate vengono stornate in senso contrario: addebitano il conto economico (componente positivo di reddito civile) e riducono l’attivo di bilancio. Contemporaneamente, in dichiarazione, si opera la variazione in diminuzione per l’importo del fondo utilizzato.
Nel caso di utilizzo parziale (il costo certo è inferiore al fondo costituito), la quota di imposte anticipate relativa alla parte stornata senza utilizzo viene ugualmente annullata, ma senza che sorga alcuna sopravvenienza attiva imponibile: come chiarito in precedenza, il venir meno di un accantonamento fiscalmente non riconosciuto non genera reddito imponibile.
Glossario operativo degli accantonamenti: i termini da conoscere per difenderti
Prima di entrare in contraddittorio con l’Agenzia o in aula con il giudice tributario, devi padroneggiare il linguaggio tecnico. Questi sono i termini essenziali.
Accantonamento: componente negativo di conto economico iscritto in contropartita di una passività di ammontare o scadenza incerti. Non è un costo certo, ma la stima di un costo futuro probabile.
Fondo rischi: passività di natura determinata, certa o probabile, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati, iscritto nello stato patrimoniale passivo. Corrisponde civilisticamente all’accantonamento effettuato in conto economico.
Fondo oneri: passività certa per natura ma incerta nell’ammontare o nella data di sopravvenienza, iscritta nello stato patrimoniale passivo. Esempio: fondo manutenzione e riparazione per contratti pluriennali.
Derivazione rafforzata: principio per cui la qualificazione, l’imputazione temporale e la classificazione dei componenti reddituali seguono, per i soggetti IAS adopter e OIC adopter (non micro-imprese), i criteri del principio contabile applicato, in deroga alle disposizioni fiscali ordinarie (ma non alle disposizioni speciali come l’art. 107 TUIR).
Principio di tassatività degli accantonamenti: regola per cui solo gli accantonamenti espressamente previsti dagli artt. 105, 106 e 107 TUIR sono deducibili nell’esercizio di iscrizione. Tutti gli altri sono temporaneamente indeducibili.
Variazione in aumento (RF25): rettifica da operare nella sezione RF del Modello Redditi SC per “riprendere a tassazione” i componenti negativi iscritti in bilancio ma non deducibili fiscalmente nell’esercizio di competenza.
Variazione in diminuzione: rettifica da operare nella sezione RF del Modello Redditi SC per “dedurre” componenti che erano stati ripresi a tassazione negli anni precedenti e che nell’esercizio in corso diventano fiscalmente rilevanti (utilizzo del fondo, perdita su crediti certa e definitiva).
Data certa: data opponibile a terzi di un documento privato, attestata da un pubblico ufficiale (notaio, segretario comunale) o da altra circostanza equipollente (es. ricezione per raccomandata, registrazione all’Agenzia delle Entrate, deposito in atti pubblici). Per il TFM, è il requisito per la deducibilità per competenza.
Doppia imposizione (art. 163 TUIR): divieto di assoggettare più di una volta lo stesso imponibile a tassazione in capo allo stesso soggetto. Se la variazione in aumento è già stata operata, il recupero a tassazione dell’accantonamento viola questo divieto.
Obiettiva incertezza normativa: condizione che esclude le sanzioni tributarie quando l’interpretazione della norma non è univoca e il comportamento del contribuente è conforme a una delle interpretazioni ragionevoli. È frequente per gli accantonamenti, vista la complessità del coordinamento tra bilancio e fiscalità.
Processo verbale di constatazione (PVC): documento redatto dalla Guardia di Finanza o dall’Agenzia delle Entrate al termine di una verifica fiscale, che elenca le irregolarità riscontrate. Non è un atto impositivo: ha natura istruttoria. Dopo il PVC, l’Ufficio emette l’avviso di accertamento.
Accertamento con adesione: procedimento deflattivo del contenzioso che consente al contribuente di concordare con l’Ufficio la rideterminazione dell’imponibile, con riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo (D.Lgs. 218/1997).
Reclamo/mediazione obbligatorio: per liti fino a 50.000 euro, procedimento obbligatorio prima del ricorso alla CGT, in cui l’Ufficio e il contribuente tentano di raggiungere un accordo extragiudiziale (art. 17-bis D.Lgs. 546/1992).
Sospensiva ex art. 47 D.Lgs. 546/1992: provvedimento cautelare del giudice tributario che sospende l’esecutività dell’atto impugnato in pendenza del giudizio. Richiede fumus boni iuris (apparenza del buon diritto) e periculum in mora (rischio di danno grave e irreparabile).
Sintesi finale: le regole d’oro per chi affronta un accertamento sugli accantonamenti
Prima di terminare il piano, ecco le dieci regole d’oro emerse dall’esperienza di contenzioso tributario su questa materia.
Regola 1. Non ignorare mai l’avviso di accertamento. Il silenzio equivale all’accettazione: l’atto diventa definitivo e la riscossione coattiva diventa inevitabile. Anche se ritieni che la contestazione sia del tutto infondata, devi rispondere formalmente.
Regola 2. La prima cosa da fare è sempre controllare il quadro RF della dichiarazione. Se la variazione in aumento c’è, la difesa è già pronta. Se non c’è, la difesa si costruisce sulla qualificazione dell’accantonamento.
Regola 3. I termini sono perentori e non si prorogano per accordo con l’Ufficio. Solo la legge (sospensione feriale, istanza di adesione) li modifica. Tieni una tabella delle scadenze aggiornata per ciascun atto ricevuto.
Regola 4. L’obiettiva incertezza normativa non è un’invenzione difensiva: per molti tipi di accantonamenti (TFM, OIC adopter, costi di smantellamento) la giurisprudenza è effettivamente non uniforme. Documenta questa incertezza con le pronunce specifiche e chiedila in riduzione o annullamento delle sanzioni.
Regola 5. Non confondere la deducibilità civilistica con quella fiscale. Un accantonamento civilisticamente obbligatorio (OIC 31 lo impone per la rappresentazione veritiera del bilancio) può essere fiscalmente non deducibile nell’anno. Le due discipline sono parallele, non identiche.
Regola 6. Le imposte anticipate in bilancio sono la tua prova indiretta più forte. Se il revisore ha validato le imposte anticipate corrispondenti alla variazione in aumento, hai un alleato documentale nella difesa.
Regola 7. Il contraddittorio preventivo obbligatorio (D.Lgs. 219/2023) è uno strumento da usare attivamente, non da subire passivamente. Usa quei 60 giorni per produrre tutta la documentazione disponibile e contestare i rilievi che ritieni infondati.
Regola 8. L’accertamento con adesione non è una capitolazione: è una trattativa in cui si usa la forza delle proprie ragioni per ottenere condizioni migliori. Con una buona memoria tecnica e la documentazione a supporto, è possibile ridurre significativamente l’imponibile ripreso e le sanzioni.
Regola 9. Se vai in giudizio, costruisci fin dal ricorso di primo grado anche i motivi che potrebbero rilevare in Cassazione. Un difensore che sa dove vuole arrivare costruisce ogni atto processuale con questa prospettiva.
Regola 10. La prevenzione vale dieci volte la cura. Controllare il quadro RF prima di presentare la dichiarazione, documentare ogni accantonamento al momento dell’iscrizione, verificare la data certa del TFM all’inizio di ogni mandato: sono attività che richiedono poche ore l’anno e possono evitare anni di contenzioso.
📩 Contatta subito qui di seguito, in fondo all’articolo, l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo per una valutazione legale personalizzata e immediata.
