Ricevere una comunicazione di irregolarità che rettifica la tassazione di un bonus manageriale con elementi esteri significa che l’Agenzia delle Entrate ritiene che una parte di quel premio — o del credito d’imposta collegato alle imposte pagate fuori dai confini — non sia stata dichiarata o non spetti. La posta in gioco non è solo l’imposta: se i termini scadono senza risposta, l’importo viene iscritto a ruolo, le sanzioni tornano piene e la difesa diventa più lenta e costosa. Per un dirigente che ha lavorato all’estero, ha maturato stock option o incentivi durante un vesting a cavallo di più Paesi, o ha rientrato la residenza in Italia, la questione è quasi sempre più complessa di quanto la comunicazione lasci intendere: dietro un semplice “avviso bonario” si nasconde un intreccio di residenza fiscale, Convenzioni contro le doppie imposizioni e credito d’imposta estero.

Lo Studio Monardo affianca chi riceve questi atti perché il tema si colloca esattamente al centro delle sue competenze certificate: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale proprio in diritto bancario e tributario, la materia in cui rientra la fiscalità dei compensi manageriali transfrontalieri; ed è avvocato cassazionista, quindi in grado di seguire la stessa linea difensiva dal primo confronto con l’Ufficio fino all’ultimo grado di giudizio, se necessario.

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Che cos’è davvero una comunicazione di irregolarità e perché colpisce i bonus esteri

La comunicazione di irregolarità — nel linguaggio corrente “avviso bonario” — è l’atto con cui l’Agenzia delle Entrate porta a conoscenza del contribuente l’esito di un controllo sulla dichiarazione dei redditi, prima di procedere all’iscrizione a ruolo e alla cartella di pagamento. Non è un accertamento in senso tecnico e non è un atto autoritativo definitivo: è, sul piano normativo, un invito a regolarizzare o a fornire chiarimenti, con il beneficio di sanzioni ridotte.

Va precisato che esistono due controlli distinti, disciplinati da norme diverse. Il controllo automatizzato dell’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 (e, per l’IVA, l’art. 54-bis del D.P.R. 633/1972) confronta i dati aritmetici e contabili della dichiarazione con quelli in possesso dell’Anagrafe tributaria: ritenute, versamenti, crediti indicati, detrazioni. Il controllo formale dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973 va oltre l’aritmetica e permette all’Ufficio di chiedere al contribuente la documentazione a supporto di quanto dichiarato, confrontando la dichiarazione con i documenti che il contribuente deve conservare ed esibire.

La definizione essenziale da tenere a mente è questa: la comunicazione di irregolarità è la fase di contraddittorio anticipato che precede la cartella, e non contiene ancora una pretesa esecutiva. È il momento in cui il contribuente può correggere errori materiali, produrre documenti, contestare la ricostruzione dell’Ufficio o pagare con sanzioni ridotte.

Sul piano del tema che qui interessa, i bonus manageriali transfrontalieri finiscono sotto la lente di questi controlli per ragioni ricorrenti. La prima riguarda il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero disciplinato dall’art. 165 del TUIR: il dirigente che ha subìto ritenute o pagato imposte in un altro Stato sul bonus indica in dichiarazione un credito per evitare la doppia imposizione, ma in sede di controllo automatizzato quel credito può essere disconosciuto se non risulta dai dati a disposizione dell’Ufficio, se non è documentato o se supera il limite di legge. La seconda riguarda la residenza fiscale: se il contribuente si è considerato non residente per una parte del periodo di maturazione del compenso, mentre l’Ufficio lo ritiene residente, l’intero bonus viene attratto a tassazione in Italia. La terza riguarda gli obblighi del sostituto d’imposta e le ritenute operate o non operate dal datore di lavoro estero o dalla controllata italiana. La quarta, tipica del settore bancario e assicurativo, riguarda l’addizionale IRPEF del 10% sui compensi variabili dei dirigenti del settore finanziario (art. 33 del D.L. 78/2010), che l’Ufficio può ritenere non versata sulla parte di bonus eccedente la retribuzione fissa.

In tutti questi casi la ratio della comunicazione è la stessa: garantire un contraddittorio minimo, coerente con l’art. 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), secondo cui l’Amministrazione comunica gli esiti del controllo quando emergono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. La distinzione da istituti affini è netta: la comunicazione di irregolarità non è un avviso di accertamento (che presuppone una rettifica sostanziale del reddito e apre autonomi termini di impugnazione), né è la cartella di pagamento (che è il titolo esecutivo). È l’anello che sta in mezzo. Un esempio concreto: se il dirigente ha dichiarato un credito estero di 6.900 euro sul bonus tedesco e l’Ufficio non trova riscontro documentale, non emette subito una cartella, ma invia prima la comunicazione con il ricalcolo, dando la possibilità di provare l’imposta pagata in Germania.

Va precisato che, accanto alla comunicazione di irregolarità, l’ordinamento tributario ha introdotto un principio generale di contraddittorio preventivo con il D.Lgs. 219/2023, che ha inserito l’art. 6-bis nello Statuto dei diritti del contribuente a decorrere dal 2024. La regola generale impone all’Amministrazione, prima di adottare un atto che possa incidere sfavorevolmente sul contribuente, di comunicargli lo schema di atto e di consentirgli di intervenire. Il decreto ministeriale del 24 aprile 2024 ha però individuato una serie di atti per i quali questo obbligo non opera, tra cui quelli derivanti da controlli automatizzati e sostanzialmente automatizzati: proprio perché in quei casi il contraddittorio è già assicurato, sul piano funzionale, dalla comunicazione di irregolarità. Questa architettura ha una conseguenza pratica rilevante: nel controllo formale la comunicazione preventiva non è una cortesia dell’Ufficio, ma un passaggio la cui omissione incide sulla legittimità della successiva cartella.

Sul piano internazionale, la ragione per cui un bonus estero genera contestazioni si comprende meglio guardando alle regole di riparto della potestà impositiva. L’art. 51 del TUIR attrae a tassazione, come reddito di lavoro dipendente, tutto ciò che il lavoratore percepisce in relazione al rapporto di lavoro, compresi i premi, i bonus e i piani di azionariato. Su questo reddito interviene poi l’art. 15 del Modello OCSE, recepito nelle singole Convenzioni contro le doppie imposizioni: la regola base attribuisce la tassazione allo Stato di residenza del lavoratore, ma consente anche allo Stato in cui l’attività è stata materialmente svolta di tassare la quota di reddito a essa riferibile. Ne deriva la tipica situazione di tassazione concorrente, in cui il compenso è imponibile in due Paesi e la doppia imposizione va eliminata dallo Stato di residenza tramite il credito d’imposta dell’art. 165 del TUIR. La comunicazione di irregolarità nasce, molto spesso, proprio dal disallineamento tra come il contribuente ha applicato questo meccanismo e come lo legge l’Agenzia sulla base dei dati in suo possesso.

I termini che iniziano a correre dal giorno in cui apri la busta

Il primo requisito da verificare è la natura del controllo, perché da essa dipendono i termini e le conseguenze. In termini operativi, la comunicazione indica sempre l’imposta ricalcolata, gli interessi e la sanzione ridotta applicabile in caso di adesione. È importante leggere con attenzione la parte motiva: da lì si capisce se l’Ufficio contesta un dato aritmetico (un versamento non abbinato, un credito non riscontrato) o un profilo sostanziale (la spettanza stessa del credito estero, la qualificazione del reddito, la residenza). La distinzione orienta la difesa, perché un errore di abbinamento si supera esibendo la quietanza, mentre una diversa qualificazione richiede un ragionamento giuridico più articolato.

Va precisato che la comunicazione contiene di regola una serie di elementi che è bene controllare uno per uno: l’anno d’imposta cui si riferisce, il tipo di controllo, il dettaglio dei rilievi con l’indicazione delle voci di dichiarazione interessate, l’imposta e gli interessi ricalcolati, la misura della sanzione ridotta e le modalità di pagamento, oltre al termine entro cui attivarsi. Un difetto in questi elementi — ad esempio l’assenza di una motivazione comprensibile o l’errore sull’anno d’imposta — può costituire, a seconda dei casi, un argomento a sostegno della richiesta di annullamento.

Sul piano delle sanzioni, il vantaggio della definizione nei termini è concreto. Nel controllo automatizzato la sanzione ordinaria è ridotta a un terzo se il pagamento avviene entro il termine della comunicazione; nel controllo formale la riduzione è a due terzi. La riscossione coattiva, che scatta con la cartella, comporta invece l’applicazione della sanzione in misura piena. Va inoltre ricordata la possibilità di rateazione: l’importo dovuto può essere versato in un numero di rate crescente in funzione dell’ammontare, con la prima rata da versare entro il termine della comunicazione. Il mancato pagamento di una rata entro i limiti di tolleranza previsti dalla legge comporta la decadenza dal beneficio e l’iscrizione a ruolo del residuo.

Sul piano dei termini, la disciplina è stata modificata di recente. Per le comunicazioni inviate a partire dal 1° gennaio 2025, il D.Lgs. 108/2024 ha portato da 30 a 60 giorni il termine per il pagamento o per la presentazione di osservazioni; il termine sale a 90 giorni quando la comunicazione è trasmessa telematicamente all’intermediario che ha inviato la dichiarazione. Per le comunicazioni antecedenti restava il termine di 30 giorni. Entro questa finestra il contribuente può: pagare l’intero importo con sanzioni ridotte (un terzo della sanzione ordinaria nel controllo automatizzato, due terzi in quello formale, con ulteriori riduzioni in caso di regolarizzazione tempestiva); pagare in forma rateale; oppure presentare chiarimenti e documenti per ottenere l’annullamento o la rettifica della pretesa.

Va precisato che il decorso infruttuoso del termine non è “perentorio” nel senso che preclude ogni difesa successiva: significa piuttosto che si perdono le sanzioni ridotte e che l’Ufficio può iscrivere a ruolo e notificare la cartella con sanzione piena. Da quel momento si aprono i termini di impugnazione veri e propri: la cartella è impugnabile davanti alla Corte di giustizia tributaria entro 60 giorni dalla notifica.

Un aspetto spesso trascurato riguarda la sospensione feriale dei termini. Per il termine di impugnazione giudiziale (i 60 giorni per il ricorso), opera la sospensione feriale dei termini processuali, che va dal 1° al 31 agosto: in quel periodo il conteggio dei giorni si ferma e riprende a settembre. Questo può spostare in modo significativo la scadenza effettiva di un ricorso notificato o ricevuto a ridosso dell’estate, e va sempre calcolato con precisione per non perdere l’impugnazione.

Un chiarimento merita il funzionamento del credito d’imposta estero, perché è il punto su cui si concentrano molti rilievi. Il credito dell’art. 165 del TUIR spetta per le imposte pagate all’estero a titolo definitivo sui redditi ivi prodotti, e va indicato nella dichiarazione relativa al periodo in cui quelle imposte sono divenute definitive. Il credito non è illimitato: opera nel limite della quota di imposta italiana proporzionalmente corrispondente al rapporto tra il reddito estero e il reddito complessivo. Ciò significa che, se l’imposta estera è più alta di quella che l’Italia applicherebbe su quella stessa quota di reddito, l’eccedenza non è recuperabile come credito. Nei rilievi sui bonus, l’Ufficio spesso disconosce il credito perché il dato non trova riscontro automatico o perché manca la prova della definitività del pagamento estero: per questo la conservazione ordinata della documentazione è, nei fatti, la prima linea di difesa.

La tabella che segue riepiloga i termini principali. Il termine più critico è quello dei 60 giorni per impugnare la cartella: una volta scaduto, la pretesa si consolida e la difesa nel merito diventa molto più difficile.

Dalla ricezione alla difesa: la sequenza da seguire

La disciplina prevede una serie di passaggi ordinati che è bene rispettare in sequenza, perché ogni scelta condiziona quella successiva.

1. Leggere e classificare l’atto. Occorre stabilire subito se si tratta di un controllo automatizzato ex art. 36-bis o di un controllo formale ex art. 36-ter, e individuare esattamente quale rilievo tocca il bonus: disconoscimento del credito d’imposta estero, ripresa a tassazione dell’intero premio per residenza contestata, omesso versamento dell’addizionale, ritenute non riconosciute. Da questa qualificazione dipende la strategia.
2. Verificare le date e la validità della notifica. Va controllata la data di ricezione (o di messa a disposizione nel cassetto fiscale) per calcolare con precisione i 60 giorni, e va verificato che la comunicazione sia stata regolarmente portata a conoscenza. Un vizio nella comunicazione o la sua assenza prima della cartella sono tra i motivi di difesa più solidi, come vedremo nella parte giurisprudenziale.
3. Ricostruire la posizione sostanziale. Prima di rispondere occorre ricostruire il quadro reale: dove il dirigente era fiscalmente residente nel periodo di maturazione del bonus, quali imposte estere ha pagato e a che titolo, quale quota del compenso è riferibile ad attività svolta all’estero, se esiste una Convenzione contro le doppie imposizioni applicabile e cosa prevede.
4. Raccogliere la documentazione. Servono i cedolini e le certificazioni estere (ad esempio le buste paga e i certificati fiscali dello Stato della fonte), la prova del pagamento definitivo dell’imposta estera, i piani di incentivazione e i documenti che attestano il vesting period e la sua ripartizione territoriale, i contratti e le lettere di assegnazione dei bonus.
5. Scegliere la via: adesione, chiarimenti o autotutela. Se il rilievo è fondato, si valuta il pagamento (anche rateale) con sanzioni ridotte. Se il rilievo dipende da un errore dell’Ufficio o dalla mancata considerazione della documentazione estera, si presentano osservazioni e si chiede l’annullamento in autotutela. Se la comunicazione contiene una pretesa già definita e lesiva, può essere impugnata anche facoltativamente.
6. Se arriva la cartella, impugnare nel merito e nella forma. Qualora l’Ufficio proceda comunque, il ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado va proposto entro 60 giorni. Il giudice competente si individua in base alla sede dell’ente impositore o dell’agente della riscossione che ha emesso l’atto, secondo le regole di competenza territoriale del processo tributario. Nel ricorso vanno dedotti sia i vizi propri dell’atto — ad esempio l’omessa comunicazione preventiva — sia i motivi di merito sulla tassazione del bonus.

Sul piano operativo, i punti in cui più spesso si sbaglia sono tre: rispondere “di pancia” pagando un avviso che in realtà era infondato, perché intimoriti dall’importo; oppure ignorare la comunicazione confidando in una successiva impugnazione della cartella, perdendo però le sanzioni ridotte e complicando la difesa; oppure ancora presentare osservazioni generiche senza allegare la prova documentale dell’imposta estera, che è il vero fulcro della difesa nei casi transfrontalieri.

Sul contenuto necessario dell’atto introduttivo, quando si arriva al ricorso, occorre indicare con precisione l’atto impugnato, i motivi di fatto e di diritto, l’oggetto della domanda e il valore della lite. Nei contenziosi sui bonus esteri i motivi tipici sono due gruppi: da un lato i vizi propri dell’atto, come l’omessa comunicazione preventiva nel controllo formale, il difetto di motivazione, l’errore sull’anno o sulla persona; dall’altro i motivi di merito, come la spettanza del credito d’imposta estero, la corretta ripartizione territoriale del compenso maturato a cavallo di più Paesi, la determinazione della residenza fiscale nel periodo rilevante, la corretta applicazione della Convenzione. È buona regola dedurre entrambi i profili, perché anche in caso di superamento del vizio formale il giudice può accogliere il ricorso nel merito.

Va precisato che, prima o in alternativa al ricorso, resta sempre percorribile l’istanza di autotutela: una richiesta all’Ufficio di riesaminare e annullare il proprio atto quando risulti manifestamente illegittimo o infondato. L’autotutela non sospende però i termini di impugnazione: presentarla non basta a proteggere il contribuente se, nel frattempo, la scadenza per il ricorso decorre. Per questo, nei casi in cui l’importo è rilevante e la scadenza è vicina, la scelta più prudente è affiancare all’istanza di riesame anche la predisposizione tempestiva del ricorso, così da non trovarsi con la pretesa consolidata in caso di silenzio o di rigetto dell’Ufficio.

Quando la controversia arriva davanti alla Corte di giustizia tributaria, il contribuente che teme un pregiudizio grave e irreparabile dalla riscossione può chiedere la sospensione dell’atto impugnato in via cautelare, esponendo al giudice sia le ragioni di merito (il cosiddetto fumus, cioè la probabile fondatezza del ricorso) sia il pericolo derivante dal pagamento immediato di somme rilevanti. Nei contenziosi su bonus e stock option, dove gli importi possono essere significativi, la tutela cautelare è uno strumento da valutare con attenzione fin dalla predisposizione del ricorso, perché consente di evitare che la riscossione proceda prima della decisione nel merito.

Va infine considerato che, se la comunicazione non viene definita e si arriva alla cartella, la difesa non si esaurisce: la cartella è impugnabile per vizi propri e per i motivi di merito non ancora superati, e l’eventuale definitività va sempre verificata alla luce della regolarità dell’intera sequenza, dalla comunicazione preventiva alla notifica dell’atto esecutivo. Anche in questa fase la ricostruzione documentale della posizione estera — imposte pagate, quota di reddito riferibile all’attività fuori dai confini, criteri convenzionali applicabili — rimane il cuore della strategia.

Due esempi di calcolo su bonus e credito d’imposta estero

Gli esempi che seguono sono ipotesi dimostrative costruite con dati verosimili, utili solo a illustrare i meccanismi di calcolo; non rappresentano casi reali.

Esempio 1 — Credito d’imposta estero disconosciuto in sede di controllo automatizzato. Si ipotizzi un dirigente residente in Italia dal 2024 che nel 2025 percepisce un bonus di 47.800 euro, riferito per il 60% ad attività svolta in Germania durante il periodo di maturazione. In Germania ha subìto un’imposta pagata a titolo definitivo di 6.900 euro su quella quota. Il suo reddito complessivo dichiarato è di 138.500 euro, con imposta lorda italiana pari a circa 49.100 euro. Il credito ex art. 165 TUIR spetta nel limite della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra il reddito estero e il reddito complessivo: 28.680 euro (il 60% di 47.800) su 138.500 danno un rapporto del 20,7%, che applicato all’imposta italiana produce un limite di circa 10.164 euro. Poiché l’imposta estera effettiva (6.900) è inferiore a tale limite, il credito spettante è pari all’intero importo estero, cioè 6.900 euro. Se però il contribuente ha indicato il credito senza allegare la certificazione tedesca, il controllo automatizzato non trova riscontro e lo disconosce: la comunicazione di irregolarità chiede allora 6.900 euro di maggiore IRPEF, più interessi, più la sanzione (ridotta a un terzo se si regolarizza nei termini). In questo scenario la difesa non è “pagare”, ma produrre la prova del pagamento definitivo in Germania per ottenere l’annullamento del rilievo.

Esempio 2 — Addizionale del settore finanziario e calcolo del termine. Si ipotizzi un dirigente di un istituto bancario con parte fissa della retribuzione di 96.000 euro e compensi variabili tra bonus e stock option per 128.400 euro. L’addizionale del 10% prevista per il settore finanziario colpisce la parte variabile che eccede la parte fissa: l’eccedenza è di 32.400 euro (128.400 meno 96.000), su cui l’addizionale ammonta a 3.240 euro. Se questa somma non risulta versata, la comunicazione di irregolarità la richiede con interessi e sanzione. Ipotizziamo che la comunicazione sia ricevuta il 14 aprile: i 60 giorni per pagare con sanzioni ridotte scadono il 13 giugno. Se il contribuente ritiene corretto il rilievo, conviene definire nei termini; se invece contesta la base di calcolo dell’addizionale, presenta osservazioni documentate prima della scadenza. Va ricordato che, secondo la giurisprudenza consolidata, l’addizionale si applica sull’eccedenza rispetto alla parte fissa senza che sia necessario che il variabile superi anche il triplo della retribuzione fissa.

Esempio 3 — Ripartizione territoriale di una stock option maturata a cavallo di due Paesi. Si ipotizzi un manager che riceve azioni per un valore di 63.200 euro al termine di un periodo di maturazione complessivo di 730 giorni, dei quali 480 svolti lavorando in Francia e 250 in Italia. Applicando il criterio proporzionale, la quota imponibile in Italia come reddito di lavoro dipendente è pari a 63.200 moltiplicato per 250 su 730, cioè circa 21.644 euro; la parte restante, riferibile all’attività francese, segue il regime dello Stato della fonte. Se il contribuente ha dichiarato in Italia solo la quota proporzionale ma l’Ufficio, nel controllo automatizzato, attrae a tassazione l’intero valore delle azioni, la comunicazione di irregolarità richiede la maggiore imposta sui 41.556 euro non dichiarati in Italia. La difesa consiste nel dimostrare, con il piano di incentivazione e i documenti sul vesting, la ripartizione dei giorni e la quota effettivamente riferibile all’attività svolta oltralpe, in coerenza con il criterio di proporzionalità riconosciuto dalla Cassazione.

Situazioni fuori dalla regola: vesting a cavallo, impatriati, settore finanziario

Accanto ai casi lineari, esistono situazioni che seguono regole proprie e che vanno gestite con attenzione particolare.

Il vesting a cavallo di più Paesi. Quando una stock option o un incentivo pluriennale matura in un arco temporale in cui il dirigente ha lavorato prima all’estero e poi in Italia (o viceversa), la questione centrale è la ripartizione territoriale del reddito. La giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto il criterio della proporzionalità: è tassata in Italia solo la parte di reddito corrispondente ai giorni di maturazione riferibili all’attività svolta nel territorio italiano rispetto al totale dei giorni di vesting. Questo criterio, coerente con l’art. 15 del Modello OCSE recepito nelle Convenzioni, è spesso l’argomento decisivo per ridurre la pretesa contenuta nella comunicazione.

Il rientro della residenza in Italia dopo la maturazione all’estero. La prassi dell’Agenzia distingue il momento della maturazione da quello dell’incasso. Se durante il vesting il dipendente era residente e lavorava all’estero, il reddito segue in linea di principio la tassazione di quello Stato, indipendentemente dal successivo trasferimento in Italia; ma se al momento dell’assegnazione o dell’esercizio il soggetto è già residente in Italia, l’intero valore può essere attratto a tassazione italiana, con diritto al credito per l’imposta estera. La combinazione di residenza, momento rilevante e Convenzione applicabile è delicata e va ricostruita caso per caso.

Il regime degli impatriati e la flat tax dei neo-residenti. Chi ha optato per regimi agevolativi (ad esempio l’imposta sostitutiva forfettaria sui redditi esteri per i neo-residenti) va incontro a regole specifiche: i bonus e le stock option possono essere in parte attratti alla tassazione ordinaria per la quota riferibile ad attività svolta in Italia e in parte rientrare nel regime agevolato per la quota estera. Un errore nella qualificazione genera spesso proprio la comunicazione di irregolarità.

La doppia residenza e le regole convenzionali di rottura del conflitto. Può accadere che il dirigente risulti residente sia in Italia sia in un altro Stato secondo le rispettive leggi interne. In questi casi le Convenzioni contro le doppie imposizioni prevedono criteri gerarchici per dirimere il conflitto (in genere: abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale, nazionalità). L’esito di questa analisi condiziona l’intera vicenda, perché stabilisce quale Stato ha titolo per tassare il reddito mondiale e quale solo i redditi prodotti sul proprio territorio. La comunicazione di irregolarità, che si fonda sui soli dati anagrafici e dichiarativi, non tiene conto di questa valutazione: farla valere è compito della difesa.

Le forme di incentivazione diverse dalla stock option classica. I piani di remunerazione manageriale assumono forme molteplici: unità azionarie vincolate assegnate a titolo gratuito, premi differiti pluriennali, componenti legate a obiettivi di lungo periodo, strumenti finanziari partecipativi. Ciascuna forma ha un momento impositivo e una qualificazione propri, e il disallineamento tra come il piano è stato trattato in busta paga e come lo legge l’Ufficio è una fonte frequente di rilievi. Anche qui la ricostruzione del regolamento del piano e delle date rilevanti è decisiva.

I frontalieri e i lavoratori in trasferta prolungata. Chi si sposta quotidianamente o per periodi lunghi tra l’Italia e uno Stato confinante è soggetto a regole particolari, spesso disciplinate da accordi specifici tra i due Paesi. Un bonus percepito in questo contesto può essere trattato diversamente rispetto alla retribuzione ordinaria, e la comunicazione di irregolarità può nascere proprio da questa differenza di regime.

In questi scenari la difesa richiede competenze che uniscono il diritto tributario internazionale e la conoscenza della prassi più recente. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare, attivo a livello nazionale in diritto bancario e tributario, ed è avvocato cassazionista: questo consente di impostare fin da subito una linea difensiva coerente con gli orientamenti di legittimità e sostenibile fino all’ultimo grado.

Le domande che i manager ci pongono più spesso

Devo pagare subito la comunicazione di irregolarità o posso contestarla? Non è detto che convenga pagare. Se il rilievo dipende da un credito estero non riconosciuto per mancanza di documentazione, spesso è possibile produrre la prova dell’imposta pagata e ottenere l’annullamento. La scelta va fatta dopo aver verificato la fondatezza sostanziale del rilievo, non solo l’importo.

La comunicazione di irregolarità si può impugnare da sola, senza aspettare la cartella? Sì, in via facoltativa. La giurisprudenza ha riconosciuto che ogni atto che porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria compiuta è immediatamente impugnabile. L’impugnazione dell’avviso bonario, però, non blocca di per sé l’emissione della cartella, che resta a sua volta impugnabile nei termini.

Se ho già impugnato l’avviso bonario, posso impugnare anche la cartella? Sì. Secondo l’orientamento prevalente la cartella integra una nuova pretesa e va impugnata autonomamente entro 60 giorni dalla notifica, anche se pende già il ricorso sull’avviso bonario.

Cosa succede se non ho mai ricevuto la comunicazione e mi arriva direttamente la cartella? Nel controllo formale la comunicazione preventiva è una garanzia necessaria: la sua omissione, secondo la Cassazione, comporta l’illegittimità della cartella emessa a seguito di quel controllo. È uno dei vizi da far valere in giudizio.

Il credito per le imposte pagate all’estero ha un limite? Sì. Il credito ex art. 165 TUIR non può eccedere la quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra il reddito estero e il reddito complessivo, e riguarda solo imposte estere pagate a titolo definitivo. Serve conservare la documentazione delle ritenute e dei versamenti esteri.

Ho spostato la residenza all’estero: perché l’Italia tassa comunque il mio bonus? Perché il momento e i criteri di collegamento contano. Con la riforma dell’art. 2 del TUIR (D.Lgs. 209/2023, in vigore dal 2024) la residenza si radica in base a presenza fisica, domicilio inteso come centro degli interessi personali e familiari, e iscrizione anagrafica per la maggior parte del periodo d’imposta. Se per la maggior parte dell’anno ricorre uno di questi criteri, si è residenti in Italia e il reddito mondiale è imponibile qui, salvo credito d’imposta.

La rateazione delle somme è sempre possibile? Sì, l’importo dovuto in base alla comunicazione può essere versato in forma rateale, con la prima rata da pagare entro il termine della comunicazione stessa. Attenzione però: il ritardo o il mancato pagamento di una rata oltre i limiti di tolleranza fa decadere dal beneficio e comporta l’iscrizione a ruolo del residuo con sanzione piena.

Che differenza c’è tra controllo automatizzato e controllo formale ai fini della mia difesa? Nel controllo automatizzato (art. 36-bis) l’Ufficio confronta dati aritmetici e la difesa punta spesso sull’esibizione di quietanze e certificazioni non “abbinate” dal sistema. Nel controllo formale (art. 36-ter) l’Ufficio entra nel merito della documentazione, e assume rilievo l’obbligo di comunicazione preventiva, la cui omissione può rendere illegittima la cartella.

Cosa devo conservare per difendere il credito d’imposta estero? La documentazione essenziale comprende la prova del pagamento a titolo definitivo dell’imposta nello Stato estero, le certificazioni e i cedolini esteri, la documentazione che individua la quota di reddito riferibile all’attività svolta all’estero e i documenti utili all’applicazione della Convenzione. Senza questi elementi, in sede di controllo automatizzato il credito rischia di essere disconosciuto per assenza di riscontro.

Cosa dicono la Cassazione e la prassi sul tema

Il quadro giurisprudenziale che segue raccoglie i riferimenti più rilevanti, alcuni già anticipati nelle sezioni precedenti. I principi sono riformulati sinteticamente.

Sull’impugnabilità della comunicazione, la Cassazione n. 7344/2012 ha affermato che la comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, comma 3, è immediatamente impugnabile davanti al giudice tributario. La linea è stata poi consolidata dalla Cassazione n. 3315/2016 e dalla Cassazione n. 12133/2019, secondo cui ogni atto che manifesti una pretesa tributaria compiuta, con le relative ragioni di fatto e di diritto, è impugnabile anche se privo di forma autoritativa. La Cassazione n. 18974/2021 ha ribadito che l’immediata impugnabilità non è un obbligo ma una facoltà del contribuente.

Sulla necessità della comunicazione preventiva, la Cassazione n. 15312/2014 ha stabilito che, nel controllo formale, l’avviso bonario è garanzia necessaria di contraddittorio anteriore all’iscrizione a ruolo, con conseguente illegittimità della cartella emessa in sua assenza. Nello stesso senso la Cassazione n. 15654/2019. Il principio è stato confermato dalle recenti Cassazione n. 11790/2024 e Cassazione n. 14699/2024, e ribadito dalla Cassazione n. 2092/2025, che ha riaffermato l’illegittimità della cartella priva della preventiva comunicazione ex art. 36-ter, comma 4. L’ordinanza della Cassazione n. 16163 del 16 giugno 2025 ha precisato che l’Ufficio deve comunicare l’esito del controllo formale prima di iscrivere a ruolo anche in assenza di collaborazione del contribuente, e che l’omissione comporta la nullità della cartella.

Sul versante dei compensi manageriali esteri, la Cassazione n. 10606/2025, depositata il 23 aprile 2025, ha affermato che le stock option assegnate a un lavoratore non residente sono tassate in Italia solo per la parte corrispondente ai giorni di vesting svolti nel territorio italiano rispetto al totale, applicando il criterio della proporzionalità territoriale coerente con le Convenzioni e con le linee guida OCSE. Sulla stessa direttrice si colloca la Cassazione n. 5524/2024, che valorizza la residenza durante il periodo di maturazione come criterio di collegamento del reddito.

Sull’addizionale del settore finanziario, la Cassazione n. 15861/2023, la Cassazione n. 28860/2024, la Cassazione n. 3159/2025 e l’ordinanza n. 3459 del 7 febbraio 2025 hanno consolidato il principio secondo cui l’addizionale del 10% sui bonus e sulle stock option dei dirigenti del settore finanziario si applica sull’ammontare che eccede la parte fissa della retribuzione, senza necessità che il variabile superi anche il triplo di quella fissa.

Sul piano della prassi, vanno segnalate la Risposta a interpello n. 199/2025 e la Risposta n. 81/2025, che hanno chiarito il rilievo della residenza al momento della maturazione e la ripartizione dei bonus esteri, poi integrate dalla Risposta n. 8/2026 in tema di obblighi del sostituto d’imposta; nonché la circolare n. 20/E del 4 novembre 2024, con le istruzioni operative sulla nuova residenza fiscale dopo il D.Lgs. 209/2023. Il coordinamento tra queste indicazioni e la giurisprudenza di legittimità è il terreno su cui si gioca la difesa nei casi transfrontalieri.

Da questo insieme di pronunce si ricavano alcune linee direttrici utili in concreto. La prima riguarda il valore della comunicazione preventiva: nel controllo formale non è un mero adempimento interno, ma una garanzia di contraddittorio la cui mancanza si riflette sulla legittimità dell’atto esecutivo che segue. Chi riceve una cartella “a sorpresa”, senza aver mai ricevuto l’avviso bonario, ha quindi un argomento difensivo di peso, che va però fatto valere nei termini e nella sede corretta.

La seconda linea riguarda la facoltà, e non l’obbligo, di impugnare subito la comunicazione: il contribuente può scegliere di attendere la cartella senza per questo pregiudicare la propria posizione, ma deve essere consapevole che l’impugnazione dell’avviso bonario non sospende l’attività dell’Ufficio. La scelta tra impugnazione immediata e attesa va calibrata sul caso concreto, tenendo conto dell’importo, della solidità dei motivi e dei tempi.

La terza linea, propria del tema transfrontaliero, è il progressivo affermarsi del criterio di proporzionalità territoriale per i compensi maturati a cavallo di più Stati: la tendenza della giurisprudenza è quella di tassare in Italia solo la quota di reddito effettivamente riferibile all’attività qui svolta, in coerenza con l’art. 15 del Modello OCSE e con l’obiettivo di evitare la doppia imposizione. Questo orientamento offre alla difesa un fondamento solido per contestare le riprese che attraggono a tassazione l’intero valore del compenso senza distinguere la componente estera.

La quarta linea, infine, riguarda l’addizionale del settore finanziario: la sua applicazione sull’eccedenza rispetto alla parte fissa della retribuzione è ormai un principio consolidato, e la difesa in questa materia si sposta dal “se” al “quanto”, cioè sulla corretta individuazione della base di calcolo, della parte fissa e della parte variabile. Anche in questo ambito la ricostruzione documentale della struttura retributiva è determinante.

Come interviene lo Studio Monardo su una comunicazione di irregolarità transfrontaliera

Di fronte a una comunicazione di irregolarità su bonus o incentivi con elementi esteri, lo Studio Monardo opera in modo strutturato. In concreto:

1. Qualifichiamo l’atto distinguendo il controllo automatizzato ex art. 36-bis da quello formale ex art. 36-ter e individuando l’esatto rilievo che colpisce il compenso.
2. Verifichiamo la notifica e i termini, calcolando con precisione i 60 giorni e controllando se la comunicazione preventiva sia stata regolarmente inviata prima di ogni iscrizione a ruolo.
3. Ricostruiamo la residenza fiscale per il periodo rilevante alla luce del nuovo art. 2 del TUIR e delle Convenzioni applicabili.
4. Ricalcoliamo il credito d’imposta estero ex art. 165 TUIR e ne verifichiamo il limite e la documentazione a supporto.
5. Applichiamo il criterio di proporzionalità sui compensi maturati a cavallo di più Paesi, in linea con la giurisprudenza di legittimità.
6. Predisponiamo le osservazioni e, dove ricorrono i presupposti, l’istanza di autotutela per l’annullamento del rilievo infondato.
7. Impugniamo la comunicazione, quando conviene, o la successiva cartella davanti alla Corte di giustizia tributaria, deducendo vizi propri dell’atto e motivi di merito.
8. Gestiamo la rateazione e le definizioni agevolate quando la strada del pagamento è la più conveniente per il contribuente.
9. Coordiniamo avvocati e commercialisti sullo stesso caso, integrando il profilo processuale con quello tecnico-tributario e con il diritto internazionale.
10. Manteniamo la stessa linea difensiva dall’analisi iniziale fino all’eventuale giudizio di legittimità.

Questa capacità di intervento poggia su competenze certificate. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. Su un tema come la fiscalità dei bonus manageriali transfrontalieri pesano in particolare due di queste abilitazioni: il coordinamento dello staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario, che consente di leggere insieme la componente retributiva, quella fiscale interna e quella convenzionale internazionale; e la qualità di cassazionista, che assicura continuità di strategia e la possibilità di portare la difesa fino all’ultimo grado con lo stesso difensore e la stessa impostazione. Lo staff che affianca l’Avvocato è composto da avvocati e commercialisti che lavorano sul medesimo caso, così da unire il presidio processuale e quello tecnico-contabile, dalla ricostruzione della documentazione estera fino alla redazione degli atti difensivi.

Lo Studio non promette risultati: analizza la posizione, verifica i rilievi, ricostruisce la documentazione estera e costruisce la strategia più solida in base ai dati concreti e agli orientamenti vigenti, senza mai anticipare esiti che dipendono dalla valutazione del giudice.

In sintesi: agire nei termini, difendere nel merito

Una comunicazione di irregolarità su un bonus manageriale transfrontaliero non va né pagata d’istinto né ignorata. Va prima qualificata, poi verificata nei termini e nella notifica, quindi affrontata nel merito ricostruendo residenza, credito estero e ripartizione territoriale del compenso. La differenza tra un rilievo che si annulla producendo la prova dell’imposta estera e uno che si consolida in cartella sta spesso nella tempestività e nella qualità della risposta, oltre che nella completezza della documentazione raccolta.

Lo Studio Monardo è specializzato esattamente in questa materia perché il tema vive all’incrocio tra diritto bancario, diritto tributario interno e fiscalità internazionale: è il terreno dello staff multidisciplinare a coordinamento nazionale in diritto bancario e tributario guidato dall’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista, capace di seguire la vicenda dal primo confronto con l’Ufficio fino all’eventuale giudizio di legittimità, senza soluzione di continuità.

📩 Non lasciare che i 60 giorni scorrano prima di aver capito se quel bonus è stato davvero tassato correttamente: scrivici oggi stesso per un esame della tua comunicazione di irregolarità — tutti i riferimenti per contattare lo Studio Monardo li trovi al termine di questa pagina.