Quando il Fisco bussa sui compensi da immagine

Ricevere una comunicazione di irregolarità dell’Agenzia delle Entrate che riguarda i compensi per lo sfruttamento del diritto di immagine è, per uno sportivo professionista o per la società che lo tessera, un evento tutt’altro che formale. Dietro un atto che sembra un semplice “avviso bonario” può nascondersi una contestazione su ritenute non versate, su redditi qualificati in modo diverso da quanto dichiarato, o sull’esistenza stessa dell’obbligazione tributaria. Il rischio principale è lasciar scadere il termine per rispondere: in quel caso la pretesa si consolida, le somme vengono iscritte a ruolo e arriva la cartella di pagamento, con sanzioni piene e possibile pignoramento.

Il tema dei diritti di immagine è, sul piano fiscale, uno dei più controversi: intreccia la qualificazione del reddito (lavoro autonomo, redditi diversi, reddito d’impresa), l’uso di società veicolo (le c.d. star companies), la territorialità dell’imposizione e i controlli automatizzati sui sostituti d’imposta. Negli ultimi anni l’attenzione dell’Amministrazione finanziaria su questi flussi si è intensificata, complice il valore crescente dei contratti di sponsorizzazione e di licenza legati all’immagine degli atleti, e complice una giurisprudenza di legittimità che ha progressivamente chiarito le regole del gioco. Per il contribuente, il risultato è un terreno in cui una gestione approssimativa dell’atto ricevuto può trasformare una posizione difendibile in un debito definitivo.

Lo Studio Monardo si occupa di questa materia perché l’Avvocato Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare che opera su tutto il territorio nazionale in diritto bancario e tributario, ed è avvocato cassazionista: significa che la stessa linea difensiva costruita davanti all’Agenzia può essere portata, senza cambiare difensore, fino all’ultimo grado di giudizio. In una materia dove le pronunce decisive vengono proprio dalla Corte di Cassazione, questa continuità pesa.

📩 Se hai ricevuto una comunicazione di irregolarità sui diritti di immagine, non lasciar passare i giorni: contattaci ora per una valutazione della tua posizione — tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio sono in fondo a questa pagina.

Inquadramento normativo: cos’è davvero la comunicazione di irregolarità

Sul piano normativo, la “comunicazione di irregolarità” non è un accertamento. È l’esito di un controllo che l’Agenzia delle Entrate svolge sulle dichiarazioni già presentate, senza rideterminare la capacità contributiva con nuove valutazioni di merito. La comunicazione di irregolarità — comunemente detta “avviso bonario” — è l’atto con cui l’Ufficio segnala al contribuente le difformità emerse dal controllo della dichiarazione e lo invita a fornire chiarimenti o a pagare con sanzioni ridotte, prima di iscrivere le somme a ruolo.

Va precisato che esistono due canali distinti. Il primo è il controllo automatizzato, disciplinato dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 per le imposte sui redditi e dall’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 per l’IVA: è una liquidazione aritmetico-formale che corregge errori di calcolo, incoerenze tra i quadri, ritenute o versamenti indicati e non eseguiti. Il secondo è il controllo formale, previsto dall’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973: qui l’Ufficio confronta la dichiarazione con la documentazione di supporto (certificazioni, modello 770 del sostituto, oneri) e può disconoscere deduzioni, detrazioni o ritenute non riscontrate.

La ratio della norma è duplice: da un lato consentire allo Stato di riscuotere rapidamente ciò che risulta già dalle dichiarazioni, dall’altro dare al contribuente una possibilità di correzione dialogata prima della fase coattiva. L’art. 6, comma 5, della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) presidia questo passaggio, imponendo l’invio della comunicazione — a pena di nullità del successivo ruolo — quando dal controllo emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

La distinzione da istituti affini è decisiva per la difesa. La comunicazione di irregolarità non è l’avviso di accertamento: l’accertamento presuppone una valutazione di merito, una motivazione articolata e, in molti casi, un contraddittorio preventivo strutturato. Un esempio concreto chiarisce il punto: se l’Agenzia si limita a rilevare che nel modello 770 la società sportiva ha indicato ritenute sui compensi da immagine ma non le ha versate, siamo nell’alveo dell’art. 36-bis; se invece l’Ufficio vuole riqualificare quei compensi — sostenendo, ad esempio, che ciò che è stato dichiarato come reddito d’impresa di una società interposta è in realtà reddito di lavoro autonomo dell’atleta — quella è una contestazione di merito che, di regola, non può transitare per la mera comunicazione di irregolarità, ma richiede un accertamento vero e proprio. È qui che nascono molti dei vizi eccepibili.

Va aggiunto che il controllo automatizzato copre anche il versante IVA. Lo sfruttamento economico del diritto di immagine, quando reso nell’esercizio abituale di un’attività, può rilevare ai fini IVA; l’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 consente all’Ufficio di liquidare in via automatizzata l’imposta risultante dalla dichiarazione IVA e di emettere la relativa comunicazione. Nel mondo sportivo questo profilo emerge tipicamente quando l’atleta o la società veicolo fatturano i compensi da immagine con partita IVA e commettono errori di liquidazione o omettono versamenti periodici. La logica è la stessa del 36-bis in materia di redditi: correzione di ciò che risulta dalla dichiarazione, non rideterminazione del presupposto.

La ratio del sistema spiega anche perché i confini tra i canali vadano difesi con rigore. Il controllo automatizzato è pensato per essere rapido e “cieco”: l’Ufficio non valuta, calcola. Ne consegue che quando il rilievo implica un giudizio — sulla qualificazione del reddito, sulla deducibilità di un costo, sull’esistenza di un abuso — quel rilievo non appartiene al 36-bis. Trasferire una valutazione di merito nel canale automatizzato significa privare il contribuente della motivazione e delle garanzie proprie dell’accertamento: è un vizio genetico, non una semplice irregolarità. La distinzione, che in astratto sembra teorica, in concreto decide l’esito di molte controversie sui diritti di immagine, dove la tentazione dell’Ufficio di “liquidare” ciò che andrebbe accertato è ricorrente.

Un ultimo strumento va tenuto presente sin dall’inquadramento: il ravvedimento operoso ex art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997. Prima ancora che arrivi la comunicazione, il contribuente che si accorge dell’errore — una ritenuta non versata, un compenso non dichiarato — può regolarizzare spontaneamente con sanzioni fortemente ridotte, tanto più basse quanto più tempestivo è l’intervento. Una volta ricevuta la comunicazione da controllo automatizzato o formale, gli spazi per il ravvedimento su quello specifico rilievo si restringono, ma resta comunque la via del pagamento agevolato con sanzioni ridotte previsto dagli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 462/1997.

Requisiti e termini: le scadenze che non si possono sbagliare

In termini operativi, la gestione di una comunicazione di irregolarità è governata da termini precisi, la cui natura (perentoria o meno) cambia le conseguenze del mancato rispetto.

Il primo termine è quello per fornire chiarimenti e per pagare con sanzioni ridotte. Fino alle comunicazioni elaborate entro il 31 dicembre 2024 il termine era di 30 giorni dal ricevimento. Il D.Lgs. n. 108/2024 (decreto correttivo della riforma fiscale) è intervenuto sugli artt. 2, 3 e 3-bis del D.Lgs. n. 462/1997 e ha raddoppiato il termine, portandolo a 60 giorni per le comunicazioni elaborate a partire dal 1° gennaio 2025. Va precisato un dettaglio che genera errori: conta la data di elaborazione dell’atto, non quella di notifica. Una comunicazione elaborata nel 2024 ma ricevuta nel 2025 resta soggetta al vecchio termine di 30 giorni.

Il secondo termine riguarda gli intermediari abilitati: quando l’esito della liquidazione è trasmesso telematicamente al professionista (commercialista o consulente del lavoro) che ha inviato la dichiarazione, il termine è ampliato a 90 giorni, decorrenti dalla trasmissione telematica.

Il terzo profilo è quello sanzionatorio. Nel controllo automatizzato, il pagamento tempestivo consente la riduzione della sanzione a un terzo: sull’omesso versamento la sanzione scende dal 30% ordinario al 10%. Nel controllo formale, la riduzione è a due terzi. Il versamento può essere rateizzato fino a un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo.

Il quarto profilo riguarda la rateazione e la sua tenuta. La possibilità di dilazionare fino a 20 rate trimestrali è un beneficio condizionato: il pagamento della prima rata deve avvenire entro il termine ordinario (60 giorni per le comunicazioni elaborate dal 2025), e il mancato o tardivo versamento delle rate successive può far decadere dal piano, con iscrizione a ruolo dell’intero residuo e perdita della riduzione sanzionatoria. In termini operativi, chi sceglie la rateazione deve trattarla con la stessa attenzione di una scadenza perentoria, perché un ritardo su una singola rata può travolgere l’intero beneficio.

Il quinto profilo è quello della decadenza dell’azione dell’Ufficio. La cartella che segue alla comunicazione di irregolarità deve essere notificata entro termini precisi, ancorati all’anno di presentazione della dichiarazione: se l’Agenzia notifica oltre quel termine, la cartella è illegittima e va impugnata per decadenza. È una delle eccezioni più efficaci, perché opera a prescindere dal merito della pretesa: anche una contestazione fondata cade se l’atto è tardivo. La verifica della tempestività, dunque, va sempre condotta per prima.

Va chiarito, infine, un punto sulla natura dei termini. Il termine per pagare con sanzioni ridotte non è perentorio nel senso di precludere ogni difesa: è un termine “premiale”, il cui superamento fa perdere lo sconto ma non impedisce di impugnare la successiva cartella. Diverso è il discorso per l’iscrizione a ruolo e per i termini di decadenza dell’azione dell’Ufficio, che vanno sempre verificati. Sul piano dei termini processuali va inoltre ricordato che la sospensione feriale dei termini opera solo dal 1° al 31 agosto di ciascun anno: in quella finestra i termini per il ricorso restano sospesi, ma è un errore comune confondere questa sospensione con una generica proroga applicabile in altri periodi.

Procedura passo-passo: dalla comunicazione alla difesa

La sequenza di adempimenti e opzioni difensive va conosciuta prima ancora di leggere il dettaglio dell’atto, perché ogni passaggio ha una finestra temporale propria.

1. Verifica dell’atto ricevuto. Il primo passo è capire di che atto si tratta: comunicazione ex art. 36-bis (automatizzato), ex art. 36-ter (formale) o già cartella di pagamento. Sulla comunicazione sono indicati l’anno d’imposta, il tributo, gli importi (imposta, interessi, sanzioni ridotte) e le ragioni del rilievo. Nel tema dei diritti di immagine, il rilievo tipico riguarda ritenute d’acconto o d’imposta risultanti dal modello 770 e non versate, oppure il disconoscimento di ritenute che l’atleta ha scomputato in dichiarazione senza riscontro documentale.

2. Riscontro della fondatezza. In termini operativi, si confrontano gli importi contestati con le certificazioni uniche, con il modello 770 del sostituto, con le quietanze di versamento (F24) e con i contratti di cessione o licenza del diritto di immagine. Molti avvisi bonari sono frutto di meri disallineamenti tra dichiarazione del sostituto e del sostituito, sanabili documentalmente.

3. Attivazione del canale telematico (CIVIS) o dell’autotutela. Se il rilievo è errato, si presentano i chiarimenti tramite il servizio CIVIS dell’Agenzia o con istanza di autotutela, allegando la documentazione. La sede naturale per far cadere la pretesa è questa fase preliminare: intervenire quando arriva la comunicazione, non quando arriva la cartella, è ciò che spesso evita l’iscrizione a ruolo. L’Ufficio, se accoglie, ricalcola in autotutela e trasmette una comunicazione definitiva rettificata.

4. Scelta tra pagamento agevolato e contestazione. Se il rilievo è fondato, conviene pagare entro il termine per beneficiare della riduzione delle sanzioni (a un terzo nel 36-bis, a due terzi nel 36-ter), eventualmente rateizzando. Se il rilievo è infondato o mal fondato — ad esempio perché maschera una riqualificazione di merito impropria per il canale automatizzato — si predispone la difesa.

5. Individuazione dell’organo competente e dell’atto impugnabile. La comunicazione di irregolarità, di regola, non è atto autonomamente impugnabile, perché ha natura di invito e non di pretesa definitiva; la giurisprudenza ha però aperto all’impugnazione facoltativa quando la comunicazione contiene una pretesa già compiuta e definita. L’atto sicuramente impugnabile è la cartella di pagamento, davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente per territorio, entro 60 giorni dalla notifica.

6. Costruzione dei motivi di ricorso. Il ricorso può contenere eccezioni di rito (decadenza, omesso invio dell’avviso bonario ove obbligatorio, vizi di notifica) e di merito (non debenza del tributo, errata qualificazione del reddito, corretta applicazione della convenzione contro le doppie imposizioni). L’errore più frequente e più grave è attendere passivamente la cartella lasciando scadere ogni finestra dialogica: si perde lo sconto sanzionatorio e ci si preclude la definizione rapida. Un secondo errore ricorrente è pagare per intero un avviso che nasconde una riqualificazione illegittima, rinunciando a contestare il vizio genetico dell’atto.

Il giudice competente si individua con riferimento alla sede dell’ente impositore o dell’agente della riscossione che ha emesso l’atto impugnato; il ricorso deve contenere l’indicazione delle parti, dell’atto impugnato, dei motivi e delle conclusioni, a pena di inammissibilità.

Sul piano documentale, la difesa si costruisce raccogliendo per tempo un fascicolo preciso: i contratti di cessione o licenza del diritto di immagine (con date e corrispettivi), le certificazioni uniche rilasciate dal sostituto, il modello 770 della società sportiva, le quietanze F24 dei versamenti, l’eventuale documentazione di residenza fiscale e, nei casi transnazionali, i certificati di residenza esteri e le convenzioni applicabili. È questa base documentale a determinare l’esito nella fase dei chiarimenti: la maggior parte degli avvisi bonari infondati cade non per un’argomentazione brillante, ma perché si dimostra, carta alla mano, che il presupposto della pretesa non esiste.

Va segnalato che, per gli atti liquidatori da controllo automatizzato e formale, non operano tutti gli strumenti deflativi tipici dell’accertamento: la comunicazione di irregolarità non è un avviso di accertamento e non attiva, di per sé, l’accertamento con adesione. Lo spazio “negoziale”, in questa fase, è quello del dialogo tramite CIVIS e dell’autotutela, che restano lo strumento più efficace per ottenere la rettifica prima dell’iscrizione a ruolo. Quando invece la partita si sposta sulla cartella o su un successivo avviso di accertamento, si aprono le ordinarie difese processuali e gli istituti definitori propri di quella fase. Distinguere in quale fase ci si trova è, ancora una volta, il presupposto per scegliere lo strumento giusto: usare la leva sbagliata al momento sbagliato fa perdere tempo prezioso mentre i termini corrono.

Infine, quando il rilievo tocca un punto interpretativo — la qualificazione del reddito, l’applicazione di una convenzione internazionale, la spettanza di un regime agevolato — la difesa non può limitarsi al riscontro documentale: occorre argomentare in diritto, richiamando la disciplina applicabile e la giurisprudenza pertinente. È il terreno in cui la struttura dell’atto (avviso bonario contro accertamento) e il merito della qualificazione si intrecciano, e in cui un errore di impostazione iniziale rischia di compromettere anche i gradi successivi del giudizio.

Verifiche sul campo: esempi di calcolo

Le due ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi con dati realistici, utili a comprendere come si legge una comunicazione di irregolarità sui diritti di immagine. Non si riferiscono a casi seguiti dallo Studio: servono solo a illustrare il meccanismo.

Esempio 1 — Società sportiva sostituto d’imposta, ritenute non versate (art. 36-bis). Una società sportiva corrisponde nell’anno d’imposta compensi per lo sfruttamento del diritto di immagine a un proprio atleta residente per 47.300 €, operando la ritenuta d’acconto del 20% ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n. 600/1973, pari a 9.460 €. La ritenuta viene regolarmente indicata nel modello 770 ma, per una difficoltà di cassa, non viene versata. Dal controllo automatizzato emerge lo scostamento: la comunicazione di irregolarità richiede i 9.460 € di ritenute, gli interessi maturati e la sanzione. Se la società paga entro il termine (60 giorni per le comunicazioni elaborate dal 2025), la sanzione da omesso versamento scende dal 30% al 10%, quindi 946 € anziché 2.838 €; è possibile rateizzare in un massimo di 20 rate trimestrali. Sviluppo difensivo: se invece parte della ritenuta risultava già versata con un F24 non correttamente abbinato, i chiarimenti via CIVIS, con allegazione della quietanza, portano all’annullamento parziale in autotutela.

Esempio 2 — Atleta persona fisica, controllo formale sui compensi da immagine (art. 36-ter). Un atleta dichiara compensi da sfruttamento del diritto di immagine per 23.850 €, qualificandoli come reddito di lavoro autonomo e scomputando ritenute d’acconto per 4.770 €. In sede di controllo formale l’Ufficio non riscontra parte delle certificazioni e disconosce ritenute per 1.590 €. La comunicazione richiede la maggiore imposta corrispondente, interessi e sanzione ridotta a due terzi. Sviluppo: reperita la certificazione mancante presso il committente e prodotta all’Ufficio, la ritenuta viene riconosciuta e la pretesa azzerata; in mancanza di riscontro, il pagamento entro il termine con sanzione ridotta a due terzi impedisce l’iscrizione a ruolo del residuo. La lezione operativa è che nel controllo formale la partita si gioca sulla documentazione: chi la recupera in tempo spesso chiude la posizione senza contenzioso.

Da entrambi gli esempi si ricava un metodo di lettura dell’atto valido in generale. Prima si isola la voce contestata (ritenuta non versata, ritenuta non riconosciuta, imposta liquidata in più) e la si àncora al documento che la governa: F24 per i versamenti, 770 e certificazione unica per le ritenute, dichiarazione e contratti per la qualificazione. Poi si distingue tra rilievo “aritmetico” — dove basta un riscontro numerico — e rilievo che presuppone una valutazione, perché solo il primo appartiene davvero al canale automatizzato. Infine si calcola l’effetto economico delle alternative: pagamento agevolato con sanzione ridotta, rateazione, o contestazione. Questo ordine di verifica, apparentemente banale, evita l’errore più costoso, cioè reagire d’impulso a un importo senza aver capito da cosa nasce.

Casi particolari: quando la regola generale non basta

Sul piano operativo, alcune situazioni sfuggono allo schema ordinario e richiedono un’analisi specifica.

Primo caso: la star company e i compensi corrisposti a società terze. Quando i diritti di immagine sono ceduti dall’atleta a una società (spesso estera) che poi li licenzia alla società sportiva, l’Agenzia tende a contestare l’omessa applicazione di ritenute e, a seconda dei casi, l’interposizione o l’abuso del diritto. La questione, però, non è di norma un tema da controllo automatizzato: la riqualificazione dei corrispettivi versati a un soggetto interposto presuppone valutazioni di merito che devono transitare per l’accertamento, con la relativa motivazione e garanzie. Se una comunicazione di irregolarità pretende di risolvere per via aritmetica un problema di qualificazione, il vizio è eccepibile. La struttura della star company, del resto, non è di per sé illecita: trasformare redditi personali soggetti a IRPEF progressiva in redditi d’impresa soggetti a IRES proporzionale è, entro certi limiti, legittima pianificazione. Il confine con l’abuso del diritto si colloca dove la struttura è priva di sostanza economica e diretta essenzialmente a conseguire un vantaggio fiscale indebito, o dove la società estera è fittiziamente localizzata all’estero (esterovestizione ex art. 73, comma 5-bis, del TUIR) mentre l’effettiva direzione resta in Italia. Proprio perché questo confine richiede una valutazione fattuale approfondita, esso non appartiene al controllo automatizzato: pretendere di tracciarlo con un avviso bonario significa saltare le garanzie dell’accertamento, ed è un’anomalia che va portata all’attenzione del giudice.

Secondo caso: la territorialità e i compensi transnazionali. Per gli sportivi che operano tra più Stati, il luogo di imposizione dei redditi da immagine va coordinato con l’art. 23, comma 1, lett. d), del TUIR e con l’art. 17 del Modello OCSE, che consente allo Stato della fonte di tassare i redditi prodotti sul proprio territorio anche quando percepiti da soggetti interposti. Una comunicazione che ignori l’applicazione della convenzione contro le doppie imposizioni può essere contestata nel merito.

Terzo caso: l’errore emendabile in dichiarazione. Se il maggior debito nasce da un errore del contribuente in dichiarazione, la giurisprudenza riconosce che la dichiarazione è emendabile, anche a favore del contribuente e anche in sede contenziosa, entro i limiti di legge. Ciò può neutralizzare pretese fondate su una dichiarazione oggettivamente errata.

Quarto caso: lo sportivo impatriato o rientrato in Italia. Gli atleti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia possono accedere a regimi agevolativi per i redditi prodotti nel territorio dello Stato, con condizioni e limiti specifici. Se una comunicazione di irregolarità liquida imposte ignorando l’agevolazione spettante, oppure la applica in misura errata, il rilievo va contestato documentando i presupposti del regime. La verifica della residenza fiscale, peraltro, è spesso il perno della qualificazione territoriale dei redditi da immagine transnazionali.

Quinto caso: il sostituto d’imposta e il disallineamento tra 770 e dichiarazione dell’atleta. Molte comunicazioni nascono non da un’evasione ma da un mero disallineamento: la società sportiva indica una ritenuta nel modello 770, l’atleta la scomputa in dichiarazione, ma l’abbinamento telematico dei versamenti non combacia. Il rilievo appare come “ritenuta non versata” o “ritenuta non spettante”, quando invece il versamento c’è stato. In questi casi la difesa è documentale: si allineano 770, certificazione unica e quietanze F24, e la pretesa si azzera in autotutela. È l’ipotesi in cui muoversi in fase di avviso bonario evita del tutto il contenzioso.

Sesto caso: l’IVA sui compensi da immagine. Quando i diritti sono sfruttati nell’esercizio abituale di un’attività con partita IVA, gli errori di liquidazione IVA possono generare una comunicazione ex art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. Anche qui la contestazione va verificata nella sua natura: liquidazione di ciò che risulta dalla dichiarazione, non rideterminazione dell’operazione, che richiederebbe un percorso diverso.

In tutti questi scenari la scelta della strategia non è mai standard. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, imposta la difesa distinguendo ciò che è correggibile in autotutela da ciò che va portato in giudizio, con una linea unitaria dalla fase preliminare fino alla Cassazione.

La qualificazione del reddito da immagine: perché conta nella difesa

Sul piano operativo, la difesa contro una comunicazione di irregolarità sui diritti di immagine passa quasi sempre per la corretta qualificazione del reddito, perché da essa dipendono l’aliquota, l’obbligo di ritenuta, la territorialità e persino la legittimità del canale di controllo usato.

Il TUIR non contiene una definizione espressa del reddito da sfruttamento dell’immagine. La disposizione di riferimento è l’art. 54, comma 1-quater, del TUIR, che fa concorrere alla determinazione del reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito della cessione di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale. Su questa base, quando lo sfruttamento dell’immagine è strettamente correlato all’attività sportiva esercitata in modo abituale, la qualificazione più coerente è quella di reddito di lavoro autonomo in senso stretto. La distinzione da istituti affini è tutt’altro che accademica: se i proventi fossero qualificabili come redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR (obblighi di fare, non fare o permettere) cambierebbero le regole di determinazione e di ritenuta; se rientrassero nel reddito d’impresa di una società cessionaria muterebbe l’intero regime, con l’aliquota IRES proporzionale al posto dell’IRPEF progressiva. Ed è proprio la convenienza di quest’ultimo passaggio a spingere molti verso strutture societarie dedicate, con i rischi che ne conseguono.

Sul piano della territorialità, la regola va coordinata con l’art. 23, comma 1, lett. d), del TUIR, che per i redditi di lavoro autonomo àncora il collegamento con il territorio dello Stato al luogo di svolgimento dell’attività. Ne discende un principio importante per gli sportivi che operano tra più Paesi: rileva il luogo in cui è resa la prestazione da cui l’immagine trae valore, non il luogo in cui è materialmente esercitata l’attività di sfruttamento commerciale del diritto. La prassi (a partire dalla risoluzione n. 255/E del 2009) e la giurisprudenza hanno consolidato questa lettura, che va integrata con l’art. 17 del Modello OCSE: allo Stato della fonte è riconosciuto il diritto di tassare i redditi prodotti sul proprio territorio da artisti e sportivi, anche quando percepiti tramite soggetti interposti. Sui compensi erogati da committente italiano a professionista residente si applica poi la ritenuta ordinaria del 20% ex art. 25, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973.

Il punto difensivo è questo: una comunicazione di irregolarità che presuppone una qualificazione — ad esempio disconoscendo la natura d’impresa dei compensi incassati da una società veicolo per attrarli al lavoro autonomo dell’atleta — non sta liquidando un errore, sta accertando. E ciò che accerta va motivato e contestato nel merito, non subìto come se fosse un calcolo. Ricostruire correttamente la qualificazione, con i contratti alla mano, è spesso la chiave per smontare la pretesa.

Domande frequenti

La comunicazione di irregolarità sui diritti di immagine si può impugnare subito?
Di regola no: è un invito, non una pretesa definitiva, quindi non è atto autonomamente impugnabile. La giurisprudenza ammette però l’impugnazione facoltativa quando la comunicazione contiene una pretesa già compiuta. L’atto sicuramente impugnabile è la cartella di pagamento, entro 60 giorni dalla notifica, davanti alla Corte di Giustizia Tributaria.

Ho ricevuto l’avviso ma le ritenute erano già versate: cosa faccio?
Si presentano i chiarimenti tramite CIVIS o con istanza di autotutela, allegando le quietanze F24 e il modello 770. Molti avvisi da controllo automatizzato nascono da disallineamenti tra le dichiarazioni del sostituto e del sostituito: dimostrato il versamento, l’Ufficio ricalcola in autotutela e la pretesa si azzera o si riduce.

Quanto tempo ho per rispondere o pagare?
Per le comunicazioni elaborate dal 1° gennaio 2025 il termine è di 60 giorni dal ricevimento; era di 30 giorni per quelle elaborate entro il 31 dicembre 2024, e sale a 90 giorni se l’esito è trasmesso a un intermediario abilitato. Attenzione: conta la data di elaborazione, non quella di notifica.

Se pago in ritardo perdo tutto?
No. Superato il termine premiale perdi solo la riduzione delle sanzioni, ma non la possibilità di impugnare la successiva cartella di pagamento eccependone i vizi. Restano perentori, invece, i termini di decadenza dell’azione dell’Ufficio e il termine di 60 giorni per il ricorso contro la cartella.

L’Agenzia può riqualificare i miei compensi da immagine con un avviso bonario?
La riqualificazione del reddito (ad esempio da reddito d’impresa di una società veicolo a lavoro autonomo dell’atleta) è una valutazione di merito che, di regola, non può passare per il controllo automatizzato ex art. 36-bis: richiede un accertamento motivato. Una comunicazione che pretenda di farlo per via aritmetica è viziata e va contestata.

Posso rateizzare gli importi contestati?
Sì. Le somme dovute a seguito di controllo automatizzato o formale possono essere versate anche a rate, fino a un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo. Il mancato pagamento della prima rata nei termini fa però decadere dal beneficio, con iscrizione a ruolo del residuo.

La comunicazione riguarda una società estera a cui ho ceduto i diritti: cosa cambia?
Cambia molto. La riqualificazione dei corrispettivi versati a una società interposta e il tema dell’eventuale esterovestizione o abuso del diritto (art. 10-bis della Legge n. 212/2000, art. 73, comma 5-bis, del TUIR) sono valutazioni di merito: non possono essere risolte con un avviso bonario da controllo automatizzato, ma richiedono un accertamento motivato. Se la comunicazione pretende di farlo per via aritmetica, il vizio è eccepibile.

Cosa succede se l’Agenzia mi ha inviato subito la cartella senza avviso bonario?
Dipende dal tipo di contestazione. Se il rilievo derivava da una valutazione o da un’incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’omissione dell’avviso bonario può rendere nullo il ruolo e quindi la cartella; se si trattava di un mero omesso versamento di quanto autoliquidato, l’avviso non è condizione di validità. È una verifica da fare caso per caso, perché è proprio su questo confine che si gioca l’annullamento.

Conviene sempre pagare per chiudere in fretta?
Non sempre. Pagare integralmente un avviso che nasconde una riqualificazione illegittima significa rinunciare a contestarne il vizio genetico. La scelta tra pagamento agevolato e contenzioso va fatta dopo aver verificato fondatezza del rilievo, legittimità del canale usato e tempestività dell’atto: solo allora si sa se conviene lo sconto sanzionatorio o la difesa.

Il quadro giurisprudenziale

La disciplina della comunicazione di irregolarità e la tassazione dei diritti di immagine sono state ridefinite da una serie di pronunce recenti. Di seguito il quadro dei riferimenti, con il principio riformulato e la rilevanza per il tema.

Sul versante procedurale della comunicazione di irregolarità:

• Cass., Sez. Un., n. 18184/2013 — Ha affermato che il contraddittorio procedimentale è espressione dei principi costituzionali di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente. Rileva perché fonda l’obbligo di dialogo preventivo in presenza di incertezze sulla dichiarazione.
• Cass., Sez. Un., n. 24823/2015 — Ha distinto il regime del contraddittorio endoprocedimentale tra tributi armonizzati (dove è obbligatorio) e non armonizzati (dove opera nei limiti di legge). Rileva per definire quando l’omissione dell’avviso incide sulla validità dell’atto.
• Cass. n. 5394/2016 — Ha stabilito che l’invio dell’avviso bonario è dovuto a pena di nullità quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, non nella generalità dei casi di mera liquidazione. È il precedente cardine per eccepire la nullità del ruolo da omesso avviso.
• Cass. n. 6248/2024 — Ha ribadito che l’omessa comunicazione di irregolarità, nei casi in cui è obbligatoria, rende invalido il ruolo: la notifica dell’avviso è condizione di validità dell’atto successivo. Rileva per la difesa contro cartelle emesse senza previo avviso.
• Cass. n. 7620/2024 — Ha confermato che, nel controllo formale, la comunicazione è passaggio obbligato e la sua omissione determina la nullità dell’iscrizione a ruolo. Utile quando la contestazione riguarda ritenute e oneri disconosciuti in sede di 36-ter.
• Cass. n. 10722/2025 — Ha ricordato che la dichiarazione è sempre emendabile, anche a favore del contribuente e anche in giudizio, entro i limiti di legge. Rileva per neutralizzare pretese basate su errori dichiarativi correggibili.
• Cass. n. 15941/2025 e Cass. n. 34335/2025 — Hanno ribadito la distinzione tra omessi versamenti (per i quali l’avviso non è condizione di validità) e contestazioni interpretative, per le quali il contraddittorio è obbligatorio e la sua omissione comporta la nullità della cartella. Sono i precedenti chiave quando l’Ufficio disconosce oneri o ritenute con valutazione discrezionale.
• Cass., ord. n. 29674/2025 (dep. 10 novembre 2025) — Ha riaffermato la legittimità dei controlli automatizzati “cartolari” nei limiti loro propri, valorizzando la fase dell’avviso bonario quale sede naturale per i chiarimenti. Rileva per delimitare ciò che il 36-bis può e non può fare.
• Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sez. 9, n. 6543 del 29 ottobre 2025 — Ha qualificato l’avviso bonario come forma “blanda” di partecipazione procedimentale, che non genera di per sé un contraddittorio obbligatorio ma sposta la garanzia sulla piena impugnabilità della cartella. Utile per calibrare le aspettative sull’eccezione di omesso contraddittorio.

Sul versante della qualificazione fiscale dei diritti di immagine degli sportivi:

• Cass., ord. n. 12639 dell’8 maggio 2024 — In tema di compensi per la cessione dei diritti di immagine di sportivi professionisti in presenza di star companies, ha ricondotto tali proventi al reddito di lavoro autonomo ex art. 54, comma 1-quater, del TUIR e ha riconosciuto il potere impositivo dello Stato della fonte ai sensi dell’art. 17 del Modello OCSE, accogliendo il ricorso dell’Agenzia sulle ritenute e sulle relative sanzioni. È il precedente centrale sulla qualificazione del reddito e sull’applicazione delle ritenute.
• Cass., ordinanze “gemelle” nn. 28779–28784 dell’ottobre 2025 — Hanno tracciato il confine tra legittima pianificazione fiscale e abuso del diritto ex art. 10-bis della Legge n. 212/2000 nell’uso di società dedicate allo sfruttamento dell’immagine, richiamando anche la fattispecie di esterovestizione ex art. 73, comma 5-bis, del TUIR. Rilevano quando la contestazione investe la struttura societaria dei diritti.
• Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte (caso relativo a un calciatore di fama internazionale) — Ha qualificato i compensi da sfruttamento dell’immagine come redditi di lavoro autonomo ex art. 54, comma 1-quater, del TUIR, escludendo l’inquadramento tra i redditi diversi dell’art. 67, comma 1, lett. l), quando l’attività è strettamente correlata a quella sportiva principale. Rileva per la scelta della qualificazione corretta in dichiarazione e in difesa.

Il filo che lega queste pronunce è chiaro: sul piano procedurale, l’avviso bonario è dovuto quando la contestazione implica una valutazione e non un mero calcolo; sul piano sostanziale, i compensi da immagine degli sportivi gravitano verso il lavoro autonomo, ma la struttura scelta per incassarli può esporre a contestazioni di abuso. Per la difesa concreta, questo doppio filo si traduce in due domande da porsi davanti a ogni comunicazione: primo, l’Ufficio sta liquidando ciò che risulta dalla dichiarazione o sta riqualificando il reddito, e in questo secondo caso ha usato il canale corretto? Secondo, la qualificazione presupposta dall’atto regge alla luce dei contratti, della territorialità e dell’eventuale convenzione applicabile? Le risposte a queste due domande, incrociate con la verifica della tempestività della cartella e dell’obbligo di avviso bonario, definiscono quasi sempre la strategia. Va inoltre ricordato che si tratta di un quadro in evoluzione: gli orientamenti più recenti tendono ad ampliare la tutela procedimentale del contribuente nei casi di contestazione interpretativa, ed è quindi essenziale aggiornare la difesa alle pronunce successive alla data di pubblicazione di questa guida.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a una comunicazione di irregolarità sui diritti di immagine, lo Studio interviene con attività concrete e sequenziali:

1. Analizziamo l’atto ricevuto distinguendo controllo automatizzato (36-bis), controllo formale (36-ter) e cartella, per individuare il canale corretto e i termini applicabili.
2. Verifichiamo la fondatezza del rilievo confrontando dichiarazione, modello 770 del sostituto, certificazioni uniche, contratti di cessione o licenza dei diritti e quietanze F24.
3. Predisponiamo i chiarimenti tramite CIVIS o istanza di autotutela, allegando la documentazione idonea a ottenere l’annullamento totale o parziale in via amministrativa.
4. Controlliamo la legittimità del canale usato, eccependo il vizio quando l’Ufficio pretende di riqualificare i compensi da immagine con un avviso bonario anziché con un accertamento motivato.
5. Verifichiamo i termini di decadenza dell’azione dell’Ufficio e i vizi di notifica, che possono travolgere la cartella.
6. Valutiamo la convenienza tra pagamento agevolato con sanzioni ridotte, rateazione fino a 20 rate trimestrali e contenzioso.
7. Impostiamo la qualificazione corretta del reddito (lavoro autonomo, redditi diversi, reddito d’impresa) e l’applicazione della convenzione contro le doppie imposizioni per i compensi transnazionali.
8. Predisponiamo e depositiamo il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria entro i 60 giorni, con i motivi di rito e di merito.
9. Coordiniamo avvocati e commercialisti dello staff sullo stesso caso, così che l’analisi fiscale e la strategia processuale procedano allineate.
10. Seguiamo la controversia in ogni grado, mantenendo la stessa linea difensiva fino alla Corte di Cassazione.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. In una materia in cui le decisioni che contano arrivano dalla Cassazione, la qualifica di cassazionista consente di portare la stessa difesa, senza cambiare difensore, dalla risposta all’avviso bonario fino all’ultimo grado di giudizio; e la struttura multidisciplinare in diritto bancario e tributario permette di leggere insieme il profilo fiscale del reddito e la tenuta della struttura contrattuale dei diritti di immagine. Lo staff riunisce avvocati e commercialisti che lavorano sullo stesso fascicolo, garantendo continuità tra analisi tecnica e strategia processuale: mentre il profilo contabile ricostruisce i flussi e la documentazione dei compensi, il profilo legale imposta le eccezioni di rito e di merito, così che nessun elemento utile alla difesa venga trascurato nel passaggio dall’esame dell’atto al deposito del ricorso.

In sintesi: muoversi presto, con la strategia giusta

Una comunicazione di irregolarità sui diritti di immagine non va né sottovalutata né pagata d’istinto. La sintesi operativa è netta: verificare subito la natura dell’atto e i termini; riscontrare la fondatezza del rilievo sulla documentazione; usare CIVIS e autotutela per far cadere le pretese errate nella fase preliminare; e, dove serve, contestare in giudizio i vizi di rito e di merito, a partire dall’uso improprio del canale automatizzato per riqualificazioni che spetterebbero all’accertamento.

Lo Studio Monardo è specializzato proprio in questo terreno perché unisce due qualità che la materia richiede contemporaneamente: la competenza tributaria di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, capace di leggere la qualificazione dei compensi da immagine e la struttura delle star companies, e l’abilitazione al patrocinio in Cassazione, che assicura continuità difensiva fino al grado in cui questa materia viene realmente decisa. È l’insieme di queste competenze certificate a rendere lo Studio il punto di riferimento su un tema tanto tecnico.

📩 Non aspettare che i termini scadano e che l’avviso diventi cartella: scrivici oggi stesso per far esaminare la tua comunicazione di irregolarità — tutti i riferimenti per contattare lo Studio Monardo sono al termine di questa pagina.