Introduzione

La globalizzazione e la crescente mobilità delle persone rendono sempre più frequenti le situazioni in cui un contribuente italiano trasferisce la propria residenza all’estero.

In questi casi la questione fiscale assume un rilievo essenziale: l’Italia continua a tassare i propri residenti sul reddito ovunque prodotto (principio del worldwide taxation), mentre i non residenti sono tassati soltanto sui redditi “di fonte italiana”. Di conseguenza, chi si trasferisce all’estero deve dimostrare di aver realmente spostato il centro dei propri interessi personali, familiari ed economici per evitare che l’Agenzia delle Entrate emetta un accertamento IRPEF e richieda il pagamento delle imposte anche sui redditi percepiti all’estero.

L’argomento è tanto attuale quanto complesso: le regole sulla residenza fiscale sono state profondamente modificate dal decreto legislativo n. 209/2023 e dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E del 4 novembre 2024, che hanno introdotto un nuovo criterio basato sulla presenza fisica e hanno trasformato l’iscrizione anagrafica da presunzione “assoluta” a presunzione “relativa” . La stessa circolare richiama l’importanza del worldwide taxation principle codificato all’art. 3 del TUIR . Nel contempo, la giurisprudenza della Corte di Cassazione continua ad affermare che l’iscrizione all’AIRE o il domicilio formale non bastano a escludere la residenza fiscale in Italia: ciò che conta è il luogo dove si sviluppano le relazioni personali e familiari e dove sono radicati gli interessi economici . Recenti sentenze come la n. 13753/2023, la n. 28072/2023 e la n. 25424/2024 hanno sancito l’illegittimità di vari accertamenti quando l’amministrazione non rispetta le regole sulla notifica all’estero o non dimostra il “centro degli interessi” in Italia.

Oltre agli aspetti legati alla residenza, è indispensabile conoscere le tutele riconosciute al contribuente dallo Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000), le norme sulla notifica e sui termini di decadenza dell’accertamento (DPR n. 600/1973) e gli strumenti per far valere i crediti d’imposta per le imposte pagate all’estero (art. 165 TUIR). Chi riceve un avviso di accertamento deve muoversi tempestivamente: dopo la notifica decorrono termini perentori per presentare osservazioni, richiedere la sospensione, impugnare l’atto dinanzi al giudice tributario o aderire a soluzioni agevolative come la rottamazione‑quinquies prevista dalla legge di bilancio 2026 .

Chi siamo e come possiamo aiutarti

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista, coordina uno studio legale‐tributario multidisciplinare composto da avvocati e commercialisti con pluriennale esperienza nel diritto bancario e tributario. È Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia, professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC), ed Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Il suo team assiste quotidianamente contribuenti, professionisti ed imprese nella gestione dei debiti tributari, nella difesa da accertamenti illegittimi e nella costruzione di piani di rientro o soluzioni stragiudiziali.

Lo studio offre:

• Analisi preventiva degli atti: verifiche puntuali su avvisi di accertamento, cartelle di pagamento e comunicazioni di irregolarità per individuare eventuali vizi di notificazione, decadenza o motivazione;
• Ricorsi e impugnazioni: redazione di ricorsi dinanzi alle Corti di giustizia tributaria (CGT) di primo e secondo grado, con eventuale ricorso per Cassazione;
• Sospensioni e trattative: istanze di autotutela, sospensione della riscossione, definizioni agevolate e transazioni fiscali;
• Piani di rientro e soluzioni giudiziali/stragiudiziali: predisposizione di piani del consumatore, accordi di ristrutturazione, esdebitazione e interventi in sede di OCC.

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Contesto normativo e giurisprudenziale

1. La nozione di residenza fiscale dopo il D.Lgs. 209/2023

1.1 Le regole originarie (art. 2, comma 2, TUIR)

Prima della riforma, il Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) stabiliva che sono considerati residenti in Italia coloro che, per la maggior parte del periodo d’imposta (almeno 183 giorni), risultano iscritti nelle anagrafi della popolazione residente, hanno il domicilio o la residenza nel territorio dello Stato secondo il codice civile . Le tre condizioni erano tra loro alternative: bastava che ne ricorresse anche una sola per radicare la residenza. Il domicilio e la residenza, richiamati dall’art. 43 c.c., erano concetti civilistici: il domicilio coincideva con il luogo in cui il soggetto stabilisce la sede principale dei propri affari e interessi, mentre la residenza era la dimora abituale . Questa configurazione generava contenziosi: la giurisprudenza spesso privilegiava il domicilio inteso come centro degli interessi economico–patrimoniali, ritenendo secondario l’elemento anagrafico .

1.2 La riforma del 2023 e la presenza fisica

Il D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, attuando la delega fiscale di cui alla L. 9 agosto 2023, n. 111, ha modificato profondamente l’art. 2 del TUIR. Come ricorda la circolare 20/E del 4 novembre 2024, la riforma ha:

1. Scisso la nozione di domicilio fiscale da quella civilistica, definendo domicilio il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari ;
2. Introdotto un nuovo criterio oggettivo basato sulla presenza fisica: sono considerati residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono presenti nel territorio dello Stato, anche se non vi hanno la residenza o il domicilio ;
3. Attribuito all’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente una valenza di presunzione relativa, superabile con prova contraria ;
4. Trasformato l’iscrizione all’AIRE da condizione sufficiente a presunzione superabile per chi emigra in Paesi con regime fiscale privilegiato: l’art. 2, comma 2‑bis, TUIR, come novellato, presume residenti i cittadini cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati a fiscalità privilegiata salvo prova contraria .

Il nuovo art. 2, comma 2, TUIR così recita: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo d’imposta nelle anagrafi della popolazione residente” . Pertanto, dal 2024 l’iscrizione anagrafica non è più un presupposto assoluto: l’amministrazione e i giudici devono accertare caso per caso dove si trovano i legami personali e la presenza fisica.

1.3 Ulteriori presunzioni: i Paesi “black list” e l’onere della prova

L’art. 2, comma 2‑bis, TUIR continua a prevedere una presunzione particolare per i cittadini italiani che si trasferiscono in Stati o territori a fiscalità privilegiata: essi si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, anche se cancellati dalle anagrafi . La presunzione opera quando il Paese estero rientra nella “black list” del decreto ministeriale 4 maggio 1999; l’onere della prova grava sul contribuente, che dovrà dimostrare con documenti certi il centro dei propri interessi vitali all’estero.

2. Il principio della tassazione mondiale e il credito per le imposte estere

L’art. 3 del TUIR recepisce il principio della tassazione mondiale (worldwide taxation). La circolare 20/E ricorda che i residenti in Italia sono tassati su tutti i redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono soggetti a tassazione solo per i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato, ai sensi dell’art. 23 TUIR . Tale impostazione serve a evitare che chi mantiene la residenza in Italia possa sottrarre al fisco i redditi esteri. Per scongiurare la doppia imposizione, l’art. 165 TUIR riconosce un credito d’imposta per le imposte assolte all’estero: il contribuente può scomputare dalle imposte italiane l’ammontare pagato nello Stato estero, entro i limiti della quota d’imposta italiana relativa ai redditi esteri.

La fruizione del credito d’imposta non è soggetta a decadenza automatica: un’importante ordinanza della Cassazione (n. 10642/2025) ha affermato che l’omessa indicazione del credito d’imposta nella dichiarazione non comporta la perdita del diritto. Il credito può essere esercitato entro il termine decennale di prescrizione previsto dall’art. 2946 c.c. e occorre dimostrare l’effettivo pagamento delle imposte estere . Tale pronuncia ha consolidato l’orientamento secondo cui le irregolarità formali non possono prevalere sul principio, stabilito dalle convenzioni internazionali, dell’eliminazione della doppia imposizione.

3. Domicilio fiscale e notifiche degli atti

Il D.P.R. 600/1973 disciplina il domicilio fiscale (art. 58) e le modalità di notifica degli atti (art. 60):

• Art. 58 (domicilio fiscale): i residenti hanno domicilio fiscale nel comune in cui risultano iscritti nelle anagrafi; i non residenti nel comune in cui viene prodotto il reddito o, se in più comuni, in quello dove si produce la maggiore quantità di reddito . L’articolo prevede che i cittadini italiani che prestano servizio all’estero per lo Stato e i cittadini presunti residenti ai sensi dell’art. 2, comma 2‑bis, TUIR continuano ad avere il domicilio fiscale nell’ultimo comune italiano di iscrizione .
• Art. 60 (notificazioni): l’atto impositivo deve essere notificato nel domicilio fiscale del contribuente. Per i non residenti, la notifica avviene mediante raccomandata all’indirizzo estero indicato nell’AIRE o comunicato all’ufficio delle imposte; in mancanza di tale indirizzo, la notifica può essere effettuata presso l’ultima residenza in Italia, ma solo dopo aver svolto opportune ricerche (es.: tramite consolato) per individuare l’indirizzo estero . Il destinatario si considera avvisato dalla data di ricezione della raccomandata; eventuali irregolarità nella notifica rendono nullo l’accertamento.

La Corte costituzionale, con le sentenze n. 360/2003 e n. 366/2007, ha dichiarato l’illegittimità dell’art. 60 nella parte in cui non permetteva ai cittadini iscritti all’AIRE di avvalersi delle garanzie previste dalle norme civili sulla notificazione, riaffermando il diritto alla piena difesa. La giurisprudenza di legittimità richiede perciò un serio tentativo di notifica all’estero prima di ricorrere all’ultima residenza italiana .

4. Termini di decadenza dell’accertamento

L’art. 43 del DPR 600/1973 fissa i termini entro cui l’amministrazione finanziaria può emettere gli avvisi di accertamento:

Tipo di dichiarazione	Termine per accertare	Norma di riferimento e motivazione
Dichiarazione valida e tempestiva	L’avviso deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo all’anno di presentazione della dichiarazione .	Garantisce la certezza dei rapporti giuridici e impedisce accertamenti tardivi per errori non sostanziali.
Dichiarazione omessa o nulla	L’accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo al periodo d’imposta .	La nullità priva di effetti la dichiarazione; l’amministrazione ha più tempo per verificare i redditi occulti.
Recupero di aiuti di Stato o altri casi specifici	Fino a otto anni per la riscossione di aiuti di Stato o per l’accertamento di elementi sopravvenuti .	Norme speciali per evitare perdite di gettito o violazioni della normativa comunitaria.

Se l’accertamento viene notificato fuori dai termini, è illegittimo e può essere impugnato. È altrettanto illegittimo quando l’atto non rispetta i termini dello Statuto del contribuente: ai sensi dell’art. 12, dopo la conclusione di una verifica l’amministrazione non può emettere l’accertamento prima che siano trascorsi 60 giorni dall’accesso, a meno di motivata urgenza . Inoltre, la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non può superare i 30 giorni lavorativi, estendibili solo con atto motivato . La violazione di queste garanzie rende annullabile l’accertamento.

5. Giurisprudenza fondamentale su residenza e illegittimità dell’accertamento

Negli ultimi anni la Corte di Cassazione ha chiarito numerosi principi riguardanti la residenza fiscale e la validità degli accertamenti nei confronti dei cittadini trasferiti all’estero. Di seguito una selezione delle pronunce più rilevanti.

5.1 Sentenza n. 28072/2023: AIRE non decisiva

Con la sentenza n. 28072 del 5 ottobre 2023, la Cassazione ha affermato che l’iscrizione all’AIRE non è sufficiente ad escludere la residenza fiscale in Italia. La massima stabilisce che il centro degli interessi vitali (personali e patrimoniali) prevale sull’iscrizione anagrafica: per individuare il domicilio occorre verificare dove si trovano stabilmente affari, interessi economici e legami familiari; l’iscrizione all’AIRE costituisce solo un elemento formale . Pertanto, l’Agenzia delle Entrate può contestare la residenza all’estero qualora emergano indizi concreti di interessi in Italia (immobili, conti bancari, famiglia, incarichi societari). Tuttavia, l’onere della prova della residenza in Italia spetta all’amministrazione.

5.2 Sentenza n. 13753/2023: notifica all’estero e ricerche obbligatorie

L’ordinanza n. 13753 del 18 maggio 2023 concerne la notifica di un avviso di accertamento a una persona iscritta all’AIRE. La Corte ha statuito che, in assenza di un nuovo indirizzo in Italia, l’Ufficio non può notificare l’atto all’ultima residenza senza prima effettuare ricerche per individuare il recapito estero: deve interpellare i consolati o consultare gli elenchi AIRE . Se la notifica avviene direttamente all’ultimo domicilio italiano, l’atto è nullo. Questo principio tutela i contribuenti che si sono effettivamente trasferiti e impedisce notifiche fittizie.

5.3 Sentenza n. 5558/2024: doppia imposizione e crediti esteri

La sentenza n. 5558 del 1° marzo 2024 ha riguardato la tassazione di redditi da lavoro dipendente percepiti in Kazakistan da un cittadino italiano. La Corte ha ribadito che, in presenza di Convenzioni internazionali (nella specie, Italia–Kazakistan), i redditi percepiti all’estero sono tassabili anche in Italia se il contribuente è residente, ma questi ha diritto a un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero . L’onere di dimostrare il versamento dell’imposta estera e di richiedere il credito spetta al contribuente. La sentenza conferma che le Convenzioni non escludono la potestà impositiva italiana ma impongono di evitare la doppia imposizione.

5.4 Sentenza n. 19843/2024: il domicilio civilistico per i periodi ante 2024

La sentenza n. 19843 del 18 luglio 2024 ha precisato che le nuove regole di residenza introdotte dal D.Lgs. 209/2023 si applicano solo a partire dal periodo d’imposta 2024. Per i periodi precedenti, il domicilio si determina in base alla definizione civilistica di centro degli affari e interessi; pertanto, i giudici devono valutare la prevalenza dei legami economici e patrimoniali riconoscibili dai terzi . Nel caso esaminato (residenza nel Principato di Monaco per il periodo 2006‑2010) la Corte ha riconosciuto la residenza italiana per la presenza di interessi patrimoniali in Italia e ha chiarito che la circostanza dell’iscrizione all’AIRE non è determinante.

5.5 Sentenza n. 25424/2024: rimborso delle ritenute alla fonte e convenzioni

La sentenza n. 25424 del 23 settembre 2024 ha stabilito un principio importante per i lavoratori dipendenti all’estero. Un cittadino italiano che aveva lavorato a Londra e subito la ritenuta IRPEF da parte di un datore di lavoro italiano aveva chiesto il rimborso dell’imposta, avendo già pagato la tassazione nel Regno Unito. La Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e riconosciuto il diritto al rimborso, affermando che la nazionalità del datore di lavoro è irrilevante: il reddito da lavoro dipendente è imponibile solo nello Stato di residenza del lavoratore, salvo che il lavoro sia svolto nell’altro Stato . Ai sensi dell’art. 15 della Convenzione Italia–Regno Unito, i salari e gli stipendi di un residente in uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato a meno che l’attività lavorativa non venga svolta nell’altro Stato . La Corte ha ritenuto provato che il lavoratore avesse svolto l’attività nel Regno Unito e avesse trasferito i propri affetti in quel paese; di conseguenza, l’IRPEF trattenuta in Italia andava rimborsata . La decisione sottolinea che per evitare la doppia imposizione occorre applicare le Convenzioni internazionali e considerare la reale residenza del lavoratore.

5.6 Ordinanza n. 10642/2025: esercizio del credito d’imposta estero entro 10 anni

Con l’ordinanza n. 10642 del 23 aprile 2025 la Cassazione ha ribadito che la mancata indicazione del credito per imposte estere nella dichiarazione non comporta la decadenza dal diritto. I giudici hanno affermato che il credito può essere esercitato entro l’ordinario termine di prescrizione decennale e che l’art. 165 TUIR non prevede una decadenza automatica . Questa pronuncia tutela i contribuenti che si accorgano in ritardo di aver diritto allo scomputo delle imposte estere e li invita a documentare il pagamento estero in sede contenziosa.

5.7 Sentenza n. 7692/2026: contrasto all’esterovestizione societaria (cenni)

La sentenza n. 7692 del 30 marzo 2026, pur riguardando un caso di IVA e esterovestizione societaria, offre spunti utili: la Corte ha annullato un accertamento dell’Agenzia delle Entrate perché quest’ultima aveva contestato la fittizietà della sede portoghese di una società senza provare che la società avesse costituito una struttura di puro artificio; i giudici hanno ricordato che l’azione di contrasto all’evasione deve concentrarsi sulle strutture prive di sostanza economica e che spetta all’amministrazione fornire elementi concreti sulla gestione effettiva . Pur trattandosi di società, il principio si applica anche alle persone fisiche: per contestare la residenza estera occorre dimostrare la mancanza di validi motivi economici e il mantenimento in Italia dei centri decisionali.

6. Prassi e interpelli dell’Agenzia delle Entrate

Oltre alla circolare 20/E del 4 novembre 2024, l’Amministrazione finanziaria ha pubblicato numerosi interpelli che chiariscono la nozione di residenza e i criteri per considerare un soggetto non residente. Ad esempio:

• Interpello n. 98 del 2023: ha ribadito che si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno il domicilio o la residenza in Italia e ha ricordato che i cittadini trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata sono presunti residenti salvo prova contraria .
• Interpello n. 244 del 2023: ha sottolineato che i tre criteri (residenza, domicilio, presenza fisica) sono alternativi e che l’assenza di tutti e tre nel corso del periodo d’imposta è necessaria per essere considerati non residenti .

Questi documenti di prassi, pur non avendo forza di legge, orientano l’azione degli uffici e forniscono indicazioni utili per la difesa del contribuente.

Procedura di accertamento IRPEF e passaggi operativi

Il ricevimento di un avviso di accertamento IRPEF può generare preoccupazione, soprattutto se il contribuente ritiene di non essere fiscalmente residente in Italia. Conoscere la procedura consente di intervenire tempestivamente e tutelare i propri diritti.

1. La fase di verifica e ispezione

L’accertamento inizia spesso con una verifica fiscale o con controlli automatici/formali delle dichiarazioni (artt. 36‑bis e 36‑ter DPR 600/1973). Ai sensi dell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, l’accesso presso la sede del contribuente deve essere motivato e giustificato . Gli agenti devono operare durante l’orario di lavoro e limitare il numero di accessi, che non può superare trenta giorni lavorativi, salvo proroga motivata . Alla chiusura delle operazioni, il contribuente ha diritto di ricevere un processo verbale di constatazione (PVC) e può presentare osservazioni entro 60 giorni; l’ufficio non può emettere l’avviso di accertamento prima della scadenza del termine . Questa garanzia serve a evitare accertamenti affrettati e consente al contribuente di fornire documenti e chiarimenti.

2. Emissione e notifica dell’avviso di accertamento

L’avviso deve essere motivato e indicare i presupposti di fatto e di diritto. Per i residenti all’estero la notifica avviene, come visto, tramite raccomandata all’indirizzo estero registrato nell’AIRE o comunicato all’ufficio; se questo non è reperibile, l’ufficio deve effettuare ricerche prima di notificare all’ultima residenza italiana . La notifica irregolare determina la nullità dell’atto.

3. Termini per contestare

Dal momento della notifica decorrono i seguenti termini:

• Osservazioni al PVC: entro 60 giorni dalla consegna del PVC, il contribuente può presentare memorie difensive che l’ufficio deve valutare .
• Ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado: l’avviso di accertamento deve essere impugnato entro 60 giorni dalla notifica, prorogabili di 90 giorni in caso di invito obbligatorio alla conciliazione.
• Istanza di autotutela o adesione: prima del ricorso è possibile presentare istanza di annullamento in autotutela o aderire all’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997) ottenendo la riduzione delle sanzioni.
• Istanza di sospensione della riscossione: se viene emessa cartella di pagamento o avviso di addebito, è possibile chiedere la sospensione al giudice, dimostrando il fumus boni iuris e il periculum in mora.

4. Rapporti con l’estero e prova della residenza

Il contribuente che si trasferisce all’estero deve essere pronto a dimostrare, in caso di accertamento, il luogo effettivo in cui ha il centro dei propri interessi. È consigliabile conservare e produrre, all’occorrenza:

• certificati di iscrizione all’AIRE;
• contratti di lavoro o documenti aziendali che attestino l’attività svolta all’estero;
• dichiarazioni dei redditi e certificati di residenza fiscale rilasciati dallo Stato estero;
• atti di proprietà o contratti di locazione dell’abitazione principale all’estero;
• prove della presenza della famiglia (scuola dei figli, iscrizione al servizio sanitario, tessere elettorali);
• movimentazioni bancarie e mezzi di pagamento principalmente domiciliati all’estero.

La giurisprudenza richiede un’analisi complessiva: conti correnti, titolarità di società, abitazioni, iscrizioni ad albi professionali, partecipazione a riunioni d’affari in Italia sono elementi che possono indicare la permanenza del domicilio in Italia . Per contro, certificati di residenza fiscale estera, contratti di lavoro e prove di vita stabile all’estero sono elementi utili a dimostrare l’effettiva residenza all’estero .

5. Esempio di calcolo del credito per imposte estere

Immaginiamo che un contribuente residente in Italia abbia percepito nel 2025 un reddito da lavoro dipendente in Canada pari a 40.000 €. In Canada ha pagato imposte per 10.000 €. In Italia, lo stesso reddito sarebbe tassato con un’aliquota media del 30 %, quindi l’IRPEF italiana sarebbe pari a 12.000 €. Grazie all’art. 165 TUIR, il contribuente può detrarre le imposte pagate all’estero entro il limite dell’imposta italiana proporzionalmente riferibile al reddito estero. Nel nostro caso, l’imposta italiana (12.000 €) supera l’imposta estera (10.000 €), per cui il credito d’imposta è di 10.000 € e la differenza di 2.000 € dovrà essere versata in Italia. L’omessa indicazione del reddito estero o del credito nella dichiarazione non preclude la possibilità di recuperare il credito entro dieci anni .

6. Procedura di rimborso per imposte indebitamente trattenute

Quando, come nel caso affrontato dalla Cassazione n. 25424/2024, un datore di lavoro italiano trattiene l’IRPEF su redditi erogati a un dipendente residente all’estero, il lavoratore può chiedere il rimborso mediante istanza in autotutela o ricorso. Per ottenere il rimborso è necessario:

1. Provare la residenza estera attraverso certificati rilasciati dall’autorità straniera, iscrizione all’AIRE, contratti di lavoro, ecc.;
2. Dimostrare l’avvenuto pagamento delle imposte nel Paese estero (certificati di avvenuto versamento);
3. Invocare la Convenzione contro la doppia imposizione applicabile (art. 15 convenzione Italia–Regno Unito: i salari di un residente sono imponibili solo nello Stato di residenza ) e l’art. 24 della medesima convenzione, che prevede l’eliminazione della doppia imposizione mediante credito d’imposta ;
4. Presentare istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate entro i termini decadenziali (48 mesi dall’effettuazione della ritenuta ai sensi dell’art. 38 DPR 602/1973). In caso di diniego, proporre ricorso alla CGT.

Difese e strategie legali

1. Contestare la residenza fiscale in Italia

La difesa più frequente riguarda la contestazione della residenza: se l’Agenzia ritiene il contribuente residente in Italia, quest’ultimo deve dimostrare di aver trasferito la residenza all’estero. Le strategie includono:

• Dimostrare l’assenza delle condizioni alternative previste dall’art. 2 TUIR: la persona non è iscritta per oltre 183 giorni in anagrafe, non ha il domicilio né la residenza in Italia e non è stata fisicamente presente per la maggior parte dell’anno . La prova può essere documentale (certificati anagrafici, contratti di locazione all’estero, biglietti aerei, fatture, ecc.).
• Produrre documentazione del centro degli interessi all’estero: residenza della famiglia, iscrizioni scolastiche dei figli, proprietà immobiliari e veicoli nel Paese estero, attività lavorativa continuativa, iscrizioni a club o enti locali, tessere sanitarie, utenze domestiche, ecc. Tali elementi possono superare la presunzione legale relativa derivante dall’iscrizione nelle anagrafi italiane .
• Invocare le Convenzioni contro le doppie imposizioni: se l’Italia ha stipulato una convenzione con il Paese di residenza, si applicano le tie‑breaker rules dell’art. 4 modello OCSE. Il contribuente può dimostrare che possiede un’abitazione permanente e legami personali nel Paese estero o che vi soggiorna abitualmente. La Cassazione richiede la prova della residenza effettiva e dell’esercizio di attività economiche all’estero .
• Richiedere la disapplicazione del regime di presunzione per i Paesi a fiscalità privilegiata: se il contribuente si trasferisce in un Paese black list, deve fornire prova contraria dimostrando la presenza stabile e l’esercizio di un’attività economica genuina, come ricordato dall’art. 2, comma 2‑bis, TUIR .

2. Contestare vizi dell’atto di accertamento

Al di là della residenza, un avviso di accertamento può essere illegittimo per molteplici vizi formali o sostanziali. Tra i più frequenti:

• Violazione delle norme sulla notifica: notificare all’ultima residenza italiana senza aver cercato l’indirizzo estero (sentenza 13753/2023) rende l’atto nullo . Anche l’omessa comunicazione o la notifica a soggetti diversi dal contribuente è causa di nullità.
• Violazione dei termini di decadenza: l’accertamento notificato oltre il quinto o settimo anno (a seconda del tipo di dichiarazione) è inefficace . È opportuno verificare la data di presentazione della dichiarazione e la data di notifica dell’avviso.
• Violazione dell’art. 12 Statuto del contribuente: l’atto è illegittimo se emesso prima del termine di 60 giorni dal PVC, salvo casi di particolare urgenza motivata . Inoltre, la presenza dei verificatori presso i locali del contribuente oltre i 30 giorni lavorativi senza proroga motivata è causa di nullità .
• Motivazione insufficiente o contraddittoria: l’avviso deve indicare gli elementi su cui si fonda. Quando si afferma la residenza in Italia basandosi su indizi come il possesso di immobili o conti, l’amministrazione deve spiegare perché tali elementi sono prevalenti su altri. Una motivazione generica è impugnabile.
• Calcolo errato del reddito estero o mancato riconoscimento del credito: nel caso di redditi esteri, l’Agenzia deve riconoscere il credito d’imposta e applicare la convenzione contro la doppia imposizione. L’omesso riconoscimento è un vizio sostanziale .

3. Strumenti deflativi e trattative con l’Agenzia

Chi riceve un avviso di accertamento può evitare il contenzioso attraverso vari strumenti:

Strumento	Descrizione	Vantaggi	Quando conviene
Accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997)	Il contribuente può incontrare l’Ufficio e raggiungere un accordo sulla base imponibile e sulle sanzioni.	Riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo ed evitare il giudizio; possibilità di rateizzare.	Quando il debito è fondato ma si vuole ridurre l’importo e dilazionare il pagamento.
Rottamazione‑quinquies	La legge di bilancio 2026 (L. 199/2025) ha introdotto la definizione agevolata dei carichi affidati alla riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2023. Consente di pagare l’imposta senza sanzioni né interessi .	Azzeramento delle sanzioni, pagamento in un’unica soluzione o fino a 54 rate bimestrali in 9 anni; il termine per aderire era fissato al 30 aprile 2026 e la prima rata scade il 31 luglio 2026 .	Per carichi iscritti a ruolo. Non riguarda gli avvisi di accertamento non ancora iscritti a ruolo, ma può essere utilizzata per definire cartelle derivanti da accertamenti IRPEF contestati come residenti all’estero.
Conciliazione giudiziale	Durante il giudizio, le parti possono raggiungere un accordo.	Riduzione delle sanzioni a 35 %.	Se l’accertamento è fondato ma si vuole evitare la lite.
Transazione fiscale e piani del consumatore (Legge 3/2012)	In caso di sovraindebitamento, è possibile proporre un piano di rientro omologato dal giudice che prevede anche la riduzione dei debiti fiscali.	Possibilità di ridurre notevolmente le pendenze tributarie e di sospendere le procedure esecutive.	Quando il contribuente non è in grado di pagare i debiti e necessita di un accordo di ristrutturazione.
Autotutela	L’Agenzia può annullare o correggere l’atto d’ufficio in presenza di evidenti errori.	Annullamento senza costi e in breve tempo.	In caso di errori palesi o doppia imposizione.

4. Piani di rientro e gestione del debito

Nel caso in cui il contribuente abbia maturato debiti tributari non più contestabili, esistono strumenti per gestirli:

• Rateizzazione ordinaria: consente di dilazionare il pagamento delle cartelle fino a 120 rate mensili.
• Rottamazione‑quinquies: come indicato, permette di pagare il debito in massimo 54 rate bimestrali senza sanzioni .
• Composizione della crisi da sovraindebitamento: l’Avv. Monardo, come gestore della crisi, può assistere nella predisposizione di piani del consumatore, accordi di ristrutturazione e liquidazione controllata, strumenti che consentono di ridurre i debiti e ripartire.
• Esdebitazione: in presenza di buona fede e rispetto delle procedure, il debitore può ottenere l’esdebitazione residua.

Errori comuni e consigli pratici

È frequente che chi si trasferisce all’estero commetta errori o sottovaluti alcuni adempimenti, con il rischio di subire un accertamento IRPEF. Ecco i più comuni e i consigli per evitarli:

• Credere che l’iscrizione all’AIRE basti: come ricorda la Cassazione, l’iscrizione è solo un elemento formale e non esonera dalla prova della residenza all’estero . Bisogna trasferire effettivamente il centro degli interessi.
• Non cancellarsi dall’anagrafe italiana: la mancata cancellazione fa scattare la presunzione di residenza, persino quando si è iscritti all’AIRE; occorre richiedere la cancellazione prima di partire.
• Mantenere casa e famiglia in Italia senza trasferire affetti e interessi: la presenza di coniuge o figli in Italia, l’iscrizione a scuole italiane e la disponibilità di immobili sono indicatori di residenza. È consigliabile vendere o locare l’immobile in Italia e trasferire la famiglia.
• Sottovalutare le presunzioni sui Paesi a fiscalità privilegiata: in tali casi, l’onere della prova è rafforzato . Occorre documentare ogni aspetto della vita all’estero.
• Non conservare documentazione estera: è necessario conservare certificati, contratti, bollette, estratti conto e ogni documento che dimostri la presenza all’estero.
• Omesso o tardivo pagamento delle imposte estere: può precludere il credito d’imposta e portare alla doppia imposizione. Occorre pagare le tasse nel Paese estero e conservare le ricevute.
• Trascurare i termini di impugnazione: il ricorso deve essere presentato entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso. Un ritardo preclude la difesa.
• Ignorare la possibilità di definizioni agevolate: strumenti come la rottamazione‑quinquies o l’accertamento con adesione possono ridurre il debito in maniera significativa.

Tabelle di sintesi

1. Criteri di residenza fiscale (post riforma 2024)

Criterio	Definizione	Prova a carico dell’amministrazione	Prova a carico del contribuente
Residenza civilistica	Dimora abituale nel territorio dello Stato	Verifica dell’indirizzo di abitazione, bollette, utenze, iscrizione anagrafica	Dimostrare di avere la dimora abituale all’estero (contratto di locazione, utenze estere).
Domicilio fiscale	Luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari	Verifica di famiglia, scuola, medico curante, etc.	Dimostrare che la famiglia, i rapporti personali e l’attività principale sono all’estero.
Presenza fisica	Permanenza in Italia per 183 giorni, considerando anche frazioni di giorno	Controllo di ingressi/uscite, biglietti aerei, registrazioni di presenza	Dimostrare che si è stati presenti in Italia per meno di 183 giorni.
Iscrizione anagrafica	Presunzione relativa di residenza se iscritti per la maggior parte dell’anno	Verifica della durata di iscrizione	Provare la cancellazione o l’iscrizione all’AIRE, insieme ai legami all’estero.

2. Principali vizi che rendono illegittimo un accertamento IRPEF a residente estero

Vizio	Descrizione	Riferimento normativo/giurisprudenziale
Notifica a indirizzo errato	L’avviso è notificato all’ultima residenza italiana senza aver ricercato l’indirizzo estero	Sentenza Cass. n. 13753/2023: obbligo di ricerche preliminari .
Notifica fuori termine	L’avviso è notificato oltre i cinque o sette anni previsti dall’art. 43 DPR 600/1973	Art. 43 DPR 600/1973 .
Violazione del termine di 60 giorni per le osservazioni	L’avviso è emesso prima dello scadere dei 60 giorni dal PVC senza urgenza	Art. 12 Statuto del contribuente .
Mancata motivazione	L’atto non indica gli elementi che giustificano la residenza in Italia	Art. 7 L. 212/2000 e giurisprudenza costante.
Omesso riconoscimento del credito d’imposta estero	L’Agenzia non riconosce il credito ex art. 165 TUIR	Sentenza Cass. n. 5558/2024 e ordinanza n. 10642/2025 .
Violazione del diritto di difesa	Non sono state fornite le istruzioni previste dall’art. 12 Statuto del contribuente	Art. 12 L. 212/2000 .

Domande frequenti (FAQ)

Di seguito una selezione di quesiti pratici che spesso vengono posti allo studio.

1. Sono iscritto all’AIRE da due anni e ho trasferito la mia vita in Spagna. L’Agenzia delle Entrate può ancora considerarmi residente in Italia?

L’iscrizione all’AIRE costituisce un elemento importante ma non è decisiva. L’amministrazione può contestare la residenza se emergono elementi che indicano il mantenimento del domicilio o della presenza in Italia (immobili, conti bancari, famiglia). Occorre dimostrare che il centro degli interessi personali, familiari ed economici è stabilmente in Spagna .

1. Ho ricevuto un avviso di accertamento IRPEF all’ultimo indirizzo in Italia, ma da anni vivo in Irlanda: l’atto è valido?

Se sei iscritto all’AIRE e hai comunicato l’indirizzo estero, l’Agenzia doveva notificarti l’avviso tramite raccomandata all’indirizzo irlandese . La notifica all’ultima residenza italiana senza ricerche potrebbe essere nulla; è opportuno impugnare l’atto.

1. In quali casi posso presentare ricorso contro l’avviso di accertamento?

Puoi ricorrere per violazione dei termini, difetto di notifica, illegittimità della motivazione, errata individuazione della residenza o mancato riconoscimento del credito per imposte estere. Il ricorso va depositato presso la CGT entro 60 giorni dalla notifica.

1. Quali documenti servono per dimostrare la residenza all’estero?

Certificati di residenza fiscale rilasciati dall’autorità estera, iscrizione all’AIRE, contratti di lavoro, dichiarazioni dei redditi esteri, contratti di locazione o documenti di proprietà della casa all’estero, bollette e utenze estere, iscrizioni dei figli a scuola, tessera sanitaria estera e attestazioni di pagamento delle imposte estere.

1. Come faccio a calcolare il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero?

Occorre determinare l’aliquota media IRPEF applicabile al reddito totale in Italia, calcolare l’imposta italiana sul reddito estero e confrontarla con le imposte pagate all’estero. La detrazione è limitata alla quota di imposta italiana corrispondente al reddito estero. È consigliabile farsi assistere da un professionista, specie in presenza di più Paesi.

1. L’omessa indicazione del credito d’imposta nella dichiarazione comporta la sua perdita?

No. L’ordinanza n. 10642/2025 ha chiarito che il credito per imposte estere può essere esercitato entro dieci anni anche se non indicato nella dichiarazione . È però necessario dimostrare il pagamento dell’imposta all’estero e il collegamento con il reddito.

1. Ho lavorato in Francia per sei mesi nel 2025 e pagato le imposte lì. Devo dichiarare quel reddito in Italia?

Se sei fiscalmente residente in Italia, devi dichiarare anche i redditi esteri e richiedere il credito d’imposta. Se invece sei residente in Francia, il reddito sarà tassato solo in Francia. In presenza di doppia residenza, si applicano le tie‑breaker rules della convenzione Italia–Francia.

1. Posso aderire alla rottamazione‑quinquies per definire un avviso di accertamento IRPEF?

La rottamazione-quinquies riguarda i carichi già affidati alla riscossione (cartelle di pagamento). Se l’accertamento non è ancora definitivo, si può chiedere la sospensione o ricorrere. Una volta che il debito è iscritto a ruolo, è possibile aderire alla rottamazione per cancellare sanzioni e interessi .

1. Come funziona l’accertamento con adesione?

Consiste in un invito dell’Ufficio al contraddittorio. Durante l’incontro si può definire la base imponibile e le sanzioni vengono ridotte a un terzo. È utile quando la pretesa è sostenuta da elementi solidi ma si vuole chiudere la vertenza evitando il contenzioso.

1. Che succede se non impugno un avviso di accertamento?

L’avviso diventa definitivo. L’ammontare accertato sarà iscritto a ruolo e l’Agenzia delle Entrate Riscossione potrà emettere cartelle o intraprendere azioni esecutive (pignoramenti, fermi, ipoteche). È quindi fondamentale valutare l’atto e, se necessario, opporsi nei termini.

1. Sono proprietario di un immobile in Italia ma vivo stabilmente all’estero. Questo mi rende residente in Italia?

Il possesso di un immobile in Italia è un indizio ma non basta da solo a radicare la residenza. La Cassazione esige la valutazione complessiva dei legami personali ed economici . Occorre dimostrare che l’abitazione è secondaria o data in locazione, che la famiglia e il lavoro sono all’estero e che la presenza in Italia non supera i 183 giorni.

1. Se l’Agenzia delle Entrate emette un accertamento nel 2026 per redditi del 2018, posso contestare la tardività?

Sì, perché il termine per notificare l’accertamento decorreva al 31 dicembre 2023 (quinto anno successivo). Notificare nel 2026 supera il termine di decadenza . Il ricorso va proposto evidenziando la violazione dell’art. 43 DPR 600/1973.

1. È possibile essere residenti in due Paesi contemporaneamente?

In diritto interno italiano no: la residenza fiscale può essere solo una. Tuttavia, può accadere che due Stati ritengano lo stesso soggetto residente; in tal caso si applicano le convenzioni contro le doppie imposizioni che, tramite le tie‑breaker rules (abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale, nazionalità), determinano in quale Stato il soggetto è residente.

1. Quali sono le conseguenze penali di un accertamento IRPEF?

Se l’accertamento riguarda il mancato pagamento di imposte dovute, l’omesso versamento oltre soglie stabilite può integrare reati tributari (art. 10‑bis D.Lgs. 74/2000). Tuttavia, nei casi di contestazione di residenza all’estero la sfera penale si attiva solo quando si omette il pagamento di imposte accertate e definitivamente dovute. È comunque consigliabile prevenire tali rischi regolarizzando la posizione.

1. Posso avvalermi della mediazione tributaria?

Sì, per le controversie di valore non superiore a 50.000 € è obbligatorio presentare istanza di mediazione prima del ricorso (art. 17-bis D.Lgs. 546/1992). Durante la mediazione si può ottenere la riduzione delle sanzioni e la definizione bonaria.

1. È possibile ottenere la sospensione della riscossione in pendenza di ricorso?

Il contribuente può chiedere la sospensione della riscossione al giudice tributario, dimostrando il pericolo di un pregiudizio grave e irreparabile e la fondatezza del ricorso. In fase amministrativa si può chiedere la sospensione all’Agenzia delle Entrate Riscossione.

1. Che cos’è l’esdebitazione e come funziona?

L’esdebitazione è la liberazione dai debiti residui dopo l’esecuzione di un piano di pagamento nell’ambito della procedura di sovraindebitamento. Può essere chiesta dal debitore meritevole che ha adempiuto al piano. Il giudice cancella i debiti non soddisfatti.

1. In caso di decesso del contribuente, l’accertamento si trasferisce agli eredi?

Sì, gli eredi rispondono dei debiti tributari del de cuius nei limiti dell’eredità accettata. Tuttavia, l’amministrazione deve notificare l’atto agli eredi rispettando le norme sulla successione, e gli eredi possono contestare la residenza del defunto sulla base degli stessi principi.

1. Posso rivolgermi a un professionista straniero per gestire il contenzioso in Italia?

In genere è consigliabile affidarsi a un avvocato abilitato in Italia, perché il contenzioso tributario si svolge davanti alle Corti di giustizia tributaria italiane. Un professionista straniero potrà fornire documenti e certificazioni ma non potrà rappresentare in giudizio in Italia.

1. Come posso verificare se un accertamento è stato notificato correttamente all’estero?

Puoi chiedere all’ufficio copia della ricevuta di spedizione della raccomandata estera e verificare l’indirizzo utilizzato. In caso di dubbio, è opportuno richiedere l’accesso agli atti e, se emergono irregolarità, impugnare l’avviso.

Simulazioni pratiche

Simulazione 1: Lavoratore italiano a Londra

Marco, ingegnere italiano, nel 2023 si trasferisce a Londra per lavorare presso una società locale. Si iscrive all’AIRE, trasferisce la sua famiglia e chiude tutti i conti in Italia. Mantiene tuttavia una casa di proprietà in Italia, data in locazione. Nel 2025 riceve un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate che lo considera residente in Italia per l’anno 2024 e gli chiede di dichiarare i redditi da lavoro percepiti a Londra.

Analisi:

1. Presenza fisica: Marco ha trascorso l’intero 2024 nel Regno Unito e può dimostrarlo con biglietti aerei e contratti di locazione.
2. Domicilio: i legami personali e familiari (famiglia, scuola dei figli) sono a Londra; in Italia conserva solo un immobile in locazione, che rappresenta un investimento patrimoniale. L’immobile non prova la permanenza della residenza in Italia .
3. Iscrizione anagrafica: Marco è iscritto all’AIRE. L’iscrizione nelle anagrafi italiane non sussiste, quindi la presunzione relativa non opera .
4. Conclusione: L’avviso può essere impugnato per difetto di motivazione e per errata individuazione della residenza. L’Agenzia dovrà dimostrare che Marco ha mantenuto il centro dei propri interessi in Italia, ma gli elementi disponibili indicano il contrario. Marco potrà inoltre chiedere il rimborso dell’IRPEF eventualmente trattenuta in Italia ai sensi della convenzione Italia–Regno Unito .

Simulazione 2: Lavoratrice italiana in Svizzera con residenza fittizia

Lucia, consulente, decide nel 2024 di trasferirsi a Lugano. Si iscrive all’AIRE ma continua a lavorare prevalentemente con clienti italiani, trascorre più di sei mesi all’anno in Italia, mantiene la famiglia a Milano e partecipa a riunioni societarie. Nel 2026 l’Agenzia delle Entrate la sottopone a verifica e contesta la residenza estera.

Analisi:

1. Presenza fisica: Lucia trascorre più di 183 giorni in Italia , integrando il criterio della presenza fisica.
2. Domicilio: la famiglia e la sede degli affari sono a Milano; le relazioni personali e familiari sono radicate in Italia.
3. Iscrizione anagrafica: Lucia si è cancellata dall’anagrafe italiana, ma la presunzione relativa può essere superata dalla prova della presenza fisica e del domicilio in Italia.
4. Conclusione: L’accertamento è legittimo. Lucia dovrà dimostrare l’effettivo trasferimento in Svizzera, ma gli elementi a sua disposizione sono insufficienti. Rischia l’imposizione in Italia su tutti i redditi percepiti e potrebbe essere considerata esterovestita.

Simulazione 3: Rimborso per ritenute estere

Giovanni, lavoratore distaccato in Regno Unito nel 2022–2023 presso una società controllata da un datore di lavoro italiano, ha subito le ritenute IRPEF in Italia. Nel Regno Unito ha pagato imposte equivalenti sul proprio stipendio. Nel 2024, dopo essere tornato in Italia, chiede il rimborso delle ritenute, ma l’Agenzia delle Entrate lo respinge. Giovanni decide di ricorrere.

Analisi:

1. Applicazione della Convenzione: ai sensi dell’art. 15 della convenzione Italia–Regno Unito, i salari di un residente britannico sono imponibili solo nel Regno Unito ; Giovanni, nel periodo 2022–2023, era residente nel Regno Unito (iscritto all’AIRE, famiglia e lavoro all’estero).
2. Credito d’imposta: l’art. 24 della convenzione prevede che l’Italia deduca dalle imposte italiane l’imposta pagata nel Regno Unito . Nel caso di Giovanni, l’IRPEF trattenuta in Italia non doveva essere applicata.
3. Ricorso: basandosi sulla sentenza Cass. n. 25424/2024, Giovanni può chiedere il rimborso, dimostrando la residenza estera e il pagamento delle imposte nel Regno Unito. Se l’Agenzia insiste, potrà ottenere il rimborso in sede giudiziale.

Conclusione

L’accertamento IRPEF nei confronti di un contribuente che si dichiara residente all’estero è una materia ad alto contenuto tecnico, dominata da norme nazionali e internazionali, circolari dell’amministrazione e giurisprudenza in continua evoluzione.

La riforma del 2023 ha ampliato i criteri di collegamento, introducendo la presenza fisica e trasformando l’iscrizione anagrafica in presunzione relativa . Le recenti sentenze della Cassazione hanno ribadito che l’iscrizione all’AIRE o la nazionalità del datore di lavoro non bastano per escludere la residenza italiana, che l’onere della prova spetta all’amministrazione e che la notifica all’estero deve rispettare rigidi requisiti . Al contempo, hanno tutelato i contribuenti riconoscendo il diritto al rimborso delle imposte indebitamente trattenute e la possibilità di recuperare il credito per imposte estere anche in presenza di omissioni formali .

Di fronte a un avviso di accertamento, è essenziale agire tempestivamente: verificare i termini, la regolarità della notifica, la correttezza del calcolo e l’applicazione delle convenzioni, raccogliere le prove della residenza estera e presentare le difese nei termini. Qualora il debito sia legittimo, strumenti come l’accertamento con adesione, la rottamazione‑quinquies e i piani del consumatore possono consentire una definizione agevolata e la gestione sostenibile del carico fiscale .

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo e il suo team sono pronti a guidarti in ogni fase: dalla verifica preliminare dell’avviso alla predisposizione del ricorso, fino alla negoziazione con l’amministrazione e alla formulazione di piani di rientro. Grazie alla competenza maturata come cassazionista, gestore della crisi da sovraindebitamento e professionista OCC, l’Avv. Monardo sa individuare i punti deboli dell’accertamento e costruire strategie difensive efficaci.

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