Introduzione

Ricevere un avviso bonario per perdite fiscali non corrette può trasformare un semplice errore di compilazione in un vero incubo tributario.

Nel contesto delle dichiarazioni dei redditi e dell’IRES, il riporto delle perdite consente a imprese e professionisti di compensare utili futuri con perdite pregresse fino a un certo limite, ma errori di calcolo, l’utilizzo di perdite non ammesse o la mancanza di documenti dimostrativi possono indurre l’Agenzia delle Entrate a disconoscere queste perdite in sede di controllo automatizzato. L’avviso bonario è il primo segnale della macchina fiscale che evidenzia un’irregolarità: ignorarlo espone il contribuente a sanzioni più alte, all’iscrizione a ruolo e all’avvio di procedure esecutive (pignoramenti, ipoteche e fermi amministrativi). Ecco perché la questione è urgente e non può essere sottovalutata. Un piccolo errore può generare cartelle esattoriali da decine di migliaia di euro o comportare l’adozione di misure cautelari sui beni del debitore.

In questo articolo aggiornato al 22 maggio 2026 esaminiamo in dettaglio la normativa italiana in materia di riporto delle perdite fiscali e di avvisi bonari emessi per errata indicazione di tali perdite.

Ci baseremo su fonti normative ufficiali (Testo unico delle imposte sui redditi, D.P.R. 600/1973, D.P.R. 633/1972, L. 212/2000, D.Lgs. 192/2024, circolari ministeriali) e sulle più recenti pronunce della Corte di cassazione e della Corte costituzionale. Oltre a illustrare in maniera chiara i termini, le procedure e le strategie di difesa, forniremo tabelle riepilogative, simulazioni numeriche e risposte a domande frequenti per orientare i contribuenti che si trovano ad affrontare un avviso bonario relativo al riporto delle perdite.

Perché è importante affrontare subito l’avviso bonario

• Riduzione delle sanzioni: pagando o regolarizzando l’irregolarità entro 60 giorni dall’avviso bonario (termine raddoppiato dal 2025) si paga una sanzione ridotta, pari normalmente al 10 % dell’imposta dovuta . Se si lascia decorrere il termine, la sanzione piena (30 %) e gli interessi si applicano integralmente.
• Evitare l’iscrizione a ruolo: decorsi i 60 giorni senza contestazioni o pagamento, l’Agenzia può iscrivere il carico a ruolo e notificare la cartella di pagamento, che è immediatamente esecutiva . Da questo momento scattano azioni esecutive e cautelari.
• Conservare il diritto di difesa: la giurisprudenza considera l’avviso bonario un atto autonomamente impugnabile; impugnarlo subito consente di far valere errori e vizi prima che l’importo diventi definitivo . Ignorarlo non preclude la possibilità di impugnare la cartella, ma rende la difesa più complessa e costosa.

Presentazione dell’avv. Giuseppe Angelo Monardo e del suo team

La guida è a cura dell’avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista e professionista con oltre vent’anni di esperienza nel diritto tributario e bancario. L’avvocato coordina un team multidisciplinare composto da avvocati tributaristi, civilisti e penalisti, nonché da dottori commercialisti e consulenti del lavoro. Tra le qualifiche dell’avv. Monardo:

• Cassazionista: abilitato al patrocinio davanti alla Corte di cassazione e alle giurisdizioni superiori;
• Gestore della crisi da sovraindebitamento iscritto negli elenchi del Ministero della giustizia (L. 3/2012);
• Professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC);
• Esperto negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021;
• Coordinatore di professionisti esperti in diritto bancario e tributario a livello nazionale.

Il suo studio fornisce assistenza completa nelle fasi di:

• Analisi degli atti: esame dell’avviso bonario, verifica dei termini, dell’importo, della motivazione e dei diritti del contribuente;
• Redazione di ricorsi presso la Corte di giustizia tributaria, in tutte le fasi e i gradi del processo;
• Richiesta di sospensione dell’esecutività e della riscossione;
• Trattative con l’Agenzia delle Entrate per definizioni agevolate e rateizzazioni;
• Elaborazione di piani di rientro e proposte di accordi di ristrutturazione del debito, incluse le procedure di sovraindebitamento;
• Soluzioni giudiziali e stragiudiziali che tengano conto dell’intera posizione debitoria del contribuente.

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1 Normativa e giurisprudenza di riferimento

1.1 Il riporto delle perdite fiscali

Il riporto delle perdite è disciplinato principalmente dagli articoli 8 e 84 del D.P.R. 917/1986 (TUIR). Le perdite d’impresa o professionali possono essere utilizzate per compensare redditi futuri, ma sono soggette a limiti e condizioni.

1.1.1 Perdite dei soggetti IRPEF (art. 8 TUIR)

L’articolo 8 TUIR consente ai contribuenti soggetti all’IRPEF (imprese individuali, società di persone, professionisti) di portare in diminuzione dal proprio reddito complessivo le perdite derivanti da determinate categorie di reddito (esercizio di imprese commerciali, arti e professioni). Le principali regole sono:

• Compensazione integrale nei primi tre periodi di imposta: le perdite realizzate nei primi tre periodi di esercizio di una nuova attività produttiva sono riportabili senza alcun limite percentuale .
• Limite dell’80 %: per le perdite realizzate successivamente, la compensazione è ammessa solo fino all’80 % del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta . L’eventuale eccedenza di perdita non utilizzata può essere riportata nei periodi successivi, sempre nel limite dell’80 %.
• Durata illimitata: le perdite possono essere riportate senza limiti temporali, fino a quando non vengono utilizzate completamente.

La ratio di queste disposizioni è consentire al contribuente di recuperare l’equilibrio economico in periodi successivi ma evitare che le perdite vengano usate per azzerare il prelievo fiscale a tempo indeterminato. Dal 2024, nell’ambito della riforma fiscale, sono state introdotte modifiche alla disciplina del riporto, in particolare nelle operazioni straordinarie (fusioni, scissioni) e nel trasferimento di partecipazioni.

1.1.2 Perdite dei soggetti IRES (art. 84 TUIR)

Per le società di capitali e gli enti soggetti all’IRES il riporto delle perdite è disciplinato dall’articolo 84 TUIR. Le principali regole ante 2024 prevedevano:

• Riporto illimitato delle perdite senza limiti di tempo;
• Compensazione fino all’80 % del reddito imponibile di ciascun periodo di imposta (eccetto le perdite dei primi tre esercizi che possono essere utilizzate integralmente );
• Preclusione alla compensazione se, nei periodi in cui le perdite sono maturate, la maggioranza delle partecipazioni viene trasferita e vi è una modifica dell’attività aziendale.

Con il D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, attuativo della delega fiscale, la disciplina del riporto delle perdite è stata significativamente riformata. In particolare:

• Il nuovo comma 3 dell’articolo 84 indica che il divieto di riporto si applica quando congiuntamente:
• viene trasferita a terzi la maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto nella società che riporta le perdite;
• si verifica una modifica dell’attività principale rispetto a quella esercitata nei periodi in cui le perdite sono state realizzate .
• La nozione di modifica dell’attività principale viene precisata come il cambiamento del settore economico o del comparto merceologico o l’acquisizione di rami d’azienda che determinano una variazione sostanziale dell’attività . L’introduzione di nuove risorse finanziarie o singoli beni strumentali non costituisce una modifica dell’attività.
• Vengono definite regole temporali per stabilire quali perdite sono soggette ai limiti: se la cessione avviene entro la metà del periodo d’imposta, si considerano solo le perdite maturate fino all’anno precedente; se oltre la metà, anche le perdite dell’anno in corso .
• Introduzione del test di vitalità (comma 3‑bis): la società può riportare le perdite nonostante il cambio di controllo se dimostra che l’attività è ancora operativa, cioè se i ricavi e le spese per il personale sono superiori al 40 % della media dei due esercizi precedenti .
• Limite quantitativo (comma 3-ter): anche se supera il test di vitalità, la società può riportare le perdite solo entro il valore economico del patrimonio netto, determinato mediante una relazione giurata .
• Estensione alle eccedenze di interessi passivi e ACE (comma 3-quater): le nuove limitazioni si applicano anche alle eccedenze di interessi passivi non dedotti e all’ACE .
• Art. 177‑ter TUIR (introdotto dalla riforma): deroga ai limiti per le operazioni infragruppo, consentendo il riporto integrale delle perdite tra società controllate .

Queste novità mirano a contrastare pratiche elusive come la compravendita di “scatole piene di perdite” senza attività, tutelando la concorrenza e l’equità fiscale. Al contempo, il test di vitalità premia società effettivamente operative anche in caso di trasferimento della maggioranza.

1.1.3 Perdite nelle operazioni di fusione (art. 172 TUIR e test di vitalità)

Le perdite fiscali maturate da società partecipanti a fusioni sono disciplinate dall’articolo 172 TUIR. La giurisprudenza ha stabilito che per essere riportate devono essere rispettati limiti patrimoniali e un test di vitalità. In caso di fusioni retrodatate, la Cassazione 24 gennaio 2025 n. 1715 ha ribadito che le perdite possono essere utilizzate solo se l’incorporata supera il test di vitalità sia nell’esercizio precedente sia nella frazione di esercizio antecedente la retrodatazione . In sintesi:

• La perdita è riportabile nei limiti del patrimonio netto della società che la riporta .
• Il test di vitalità richiede che i ricavi e le spese per il personale nell’esercizio precedente (o nella frazione di esercizio retrodatata) siano superiori al 40 % della media dei due esercizi anteriori .
• Se il test non è superato, l’incorporante non può utilizzare le perdite dell’incorporata .

La riforma fiscale (D.Lgs. 192/2024) ha sostituito il comma 7 dell’art. 172 con i nuovi commi 7‑bis e 7‑ter, fissando regole più chiare sulle condizioni per riportare le perdite nelle fusioni: permanenza dell’attività, test di vitalità, limite quantitativo basato sul patrimonio netto e necessità di una perizia giurata .

1.1.4 Scelta negoziale e perdite utilizzate in modo errato: giurisprudenza 2023‑2026

Le perdite utilizzabili sono determinate dalla volontà dell’imprenditore. Secondo la Cassazione 2023 n. 28064 (massima 2026), la scelta di utilizzare perdite pregresse per ridurre il reddito non è una mera dichiarazione di scienza ma una decisione negoziale; pertanto non può essere revocata liberamente a posteriori. Solo un errore essenziale e riconoscibile consente la rettifica . Questa pronuncia limita la possibilità di modificare la scelta di utilizzo delle perdite ma non impedisce di correggere errori aritmetici o di diritto.

Al contrario, altre sentenze successive hanno rafforzato la emendabilità della dichiarazione:

• L’ordinanza Cass. 13408/2024 ha stabilito che il contribuente può contestare in giudizio errori di fatto o di diritto contenuti nella dichiarazione che determinano un maggiore debito d’imposta, anche dopo il termine per presentare la dichiarazione integrativa .
• L’ordinanza Cass. 3451/2025 (11 febbraio 2025) ha ribadito che la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto, in contrasto con il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), è sempre emendabile in sede contenziosa. Il limite temporale dell’art. 2, comma 8‑bis, DPR 322/1998 riguarda solo l’utilizzo in compensazione dell’eventuale credito . Il giudice deve quindi consentire al contribuente di correggere gli errori che causano un maggiore tributo .
• L’ordinanza Cass. 10722/2025 ha affrontato il caso di una cartella emessa a seguito di controllo automatizzato in cui l’Agenzia aveva disconosciuto perdite scomputate. La Corte ha ribadito che il contribuente può presentare una dichiarazione integrativa oltre i termini ed emendare la dichiarazione anche in giudizio; il limite temporale riguarda solo la compensazione del credito . La Corte ha anche richiamato il principio secondo cui la dichiarazione dei redditi è una mera dichiarazione di scienza emendabile salvo che abbia natura negoziale .

Queste pronunce confermano che, nonostante la natura negoziale della scelta di utilizzare le perdite (art. 28064/2023), il contribuente può comunque correggere errori o omissioni che abbiano determinato un prelievo fiscale indebito.

1.2 Controlli automatizzati, avviso bonario e comunicazione di irregolarità

L’avviso bonario (o comunicazione di irregolarità) è previsto dagli articoli 36‑bis del D.P.R. 600/1973 e 54‑bis del D.P.R. 633/1972. Queste norme disciplinano la liquidazione automatizzata delle imposte e dei contributi dichiarati.

1.2.1 Art. 36‑bis D.P.R. 600/1973: liquidazione automatizzata delle imposte sui redditi

L’art. 36‑bis consente all’Agenzia delle Entrate di liquidare le dichiarazioni dei redditi mediante procedure automatizzate. Secondo la norma, l’ufficio:

• Confronta i dati dichiarati con quelli presenti nell’anagrafe tributaria o nelle banche dati;
• Corregge gli errori materiali e di calcolo (ad esempio somme riportate erroneamente, eccedenze d’imposta, errori aritmetici);
• Determina la maggiore imposta o il maggiore contributo dovuto in base ai dati corretti;
• Comunica al contribuente l’esito del controllo e lo invita al pagamento entro 60 giorni (precedentemente 30 giorni) con sanzioni ridotte . La comunicazione è inviata tramite PEC o raccomandata ed è definita “avviso bonario” o “comunicazione di irregolarità”.

La norma precisa che il controllo automatizzato può riguardare solo errori meramente aritmetici o formali: non sono ammessi apprezzamenti discrezionali o valutazioni giuridiche. La giurisprudenza (Cass. 7960/2019) ha chiarito che l’ufficio non può utilizzare il procedimento ex art. 36‑bis per disconoscere crediti o perdite che richiedono valutazioni di merito; in tali casi è necessario emettere un avviso di accertamento.

Dopo l’invio dell’avviso bonario, se il contribuente paga entro 60 giorni, la sanzione è ridotta al 10 % e non sono dovuti interessi moratori . Se non paga o non presenta osservazioni, l’ufficio iscrive a ruolo la somma dovuta e notifica la cartella di pagamento, con sanzioni piene (30 %) .

1.2.2 Art. 54‑bis D.P.R. 633/1972: liquidazione automatizzata dell’IVA

Per l’IVA le regole sono analoghe. L’articolo 54‑bis consente all’ufficio di liquidare le dichiarazioni IVA, correggendo errori formali e calcoli aritmetici. Anche in questo caso l’ufficio deve inviare la comunicazione di irregolarità prima di iscrivere le somme a ruolo e il contribuente può pagare entro 60 giorni con sanzioni ridotte .

1.2.3 Art. 36‑ter D.P.R. 600/1973: controllo formale delle dichiarazioni

L’art. 36‑ter disciplina il controllo formale, che avviene entro il 31 dicembre del secondo anno successivo alla presentazione della dichiarazione. L’ufficio può:

• Escludere in tutto o in parte deduzioni, detrazioni o crediti se il contribuente non dimostra le condizioni richieste;
• Determinare i crediti o le ritenute d’imposta e i contributi effettivamente spettanti, correggendo errori materiali o di calcolo;
• Invitare il contribuente a fornire chiarimenti o documenti entro 30 giorni ;
• Comunicare l’esito del controllo, indicando gli importi dovuti, che devono essere pagati entro 30 giorni (60 dopo la riforma), con sanzioni ridotte .

Anche l’esito del controllo formale costituisce avviso bonario e può essere impugnato se contiene valutazioni illegittime.

1.3 Lo statuto del contribuente e il contraddittorio preventivo

La Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) tutela i diritti dei contribuenti. L’articolo 6, comma 5 stabilisce che, prima di iscrivere a ruolo tributi derivanti dalla liquidazione delle dichiarazioni, quando sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione l’amministrazione deve invitare il contribuente a fornire chiarimenti . L’assenza di avviso bonario in tali casi può comportare l’annullamento dell’atto.

Il D.Lgs. 24 novembre 2023 n. 198 ha introdotto nel Testo dello statuto il nuovo art. 6‑bis che rende obbligatorio il contraddittorio preventivo per la quasi totalità degli atti impositivi e della riscossione. Se l’amministrazione non coinvolge il contribuente quando la legge lo richiede, l’atto è annullabile . La Corte costituzionale (sentenza 47/2023) ha sancito che l’avviso bonario è obbligatorio anche per le imposte riscosse con tassazione separata quando il contribuente non effettua il versamento diretto.

Queste disposizioni rafforzano il principio del giusto procedimento: il contribuente deve essere ascoltato prima che si perfezioni l’atto impositivo o di riscossione.

1.4 Dichiarazioni integrative e principio di emendabilità

La dichiarazione integrativa consente al contribuente di correggere errori od omissioni nella dichiarazione originaria presentando un nuovo modello. Le regole sono fissate dall’art. 2 del D.P.R. 322/1998:

• Comma 8: consente la presentazione di dichiarazioni integrative per correggere errori ed omissioni entro il termine di decadenza per l’accertamento .
• Comma 8‑bis: (nel testo vigente fino al 31 dicembre 2023) consente di presentare una dichiarazione integrativa a favore entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo . La riforma fiscale ha reso più flessibile questa regola.

La giurisprudenza ha chiarito che questi termini non limitano il diritto di emendare la dichiarazione in sede contenziosa quando vi sono errori di fatto o di diritto che hanno determinato un maggiore debito d’imposta; il limite riguarda solo la compensazione dell’eventuale credito . In altre parole, anche se non si è presentata la dichiarazione integrativa nei termini, è sempre possibile correggere la dichiarazione in tribunale e chiedere l’annullamento o la riduzione dell’avviso bonario o della cartella.

1.5 Decadenza e prescrizione

L’amministrazione deve rispettare determinati termini di decadenza per iscrivere a ruolo le somme dovute:

• Per i controlli automatizzati (36‑bis) e formali (36‑ter), il termine è entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione . Ad esempio, per la dichiarazione 2023 (presentata nel 2024), l’iscrizione a ruolo deve avvenire entro il 31 dicembre 2027.
• Per gli avvisi di accertamento, il termine ordinario è di 5 anni (che diventano 7 in caso di dichiarazione omessa o nulla).
• La prescrizione della cartella esattoriale è di 5 anni dal primo atto di notifica; dopo questo termine il debito si prescrive se non vi sono altri atti interruttivi.

Il contribuente può eccepire la decadenza o la prescrizione nel ricorso contro la cartella.

1.6 Costi di riscossione e sanzioni

Le sanzioni per omissioni o irregolarità cambiano a seconda dell’atto:

• Avviso bonario: sanzione ridotta (10 %) se si paga entro 60 giorni .
• Cartella di pagamento: sanzione piena (30 %) più interessi se non si aderisce all’avviso bonario .
• Interessi e aggio: la Corte costituzionale ha dichiarato illegittimo l’aggio di riscossione (commissione a favore dell’Agente della riscossione); dal 2022 gli oneri di riscossione sono a carico dell’erario . Restano dovuti gli interessi legali e, per alcune tipologie di debiti, le spese di notifica.

2 Procedura passo-passo dopo la notifica dell’avviso bonario

Affrontare correttamente un avviso bonario richiede di rispettare termini precisi e di valutare immediatamente la legittimità dell’atto e delle somme richieste. Di seguito una guida operativa.

2.1 Ricezione dell’avviso bonario per perdite fiscali non corrette

1. Verifica della comunicazione: L’avviso bonario deve contenere la data, i riferimenti della dichiarazione, gli importi dovuti, la motivazione dell’irregolarità e le sanzioni applicate. È essenziale controllare che l’irregolarità riguardi effettivamente un errore aritmetico (es. perdita indicata in un rigo diverso) e non una valutazione discrezionale. Le perdite disconosciute per valutazioni di merito (test di vitalità, limiti di art. 84, ecc.) non possono essere trattate tramite 36‑bis e necessitano di un avviso di accertamento.
2. Controllo dei termini: Verificare la data di notifica (PEC, raccomandata) e annotare il termine di 60 giorni per aderire o presentare osservazioni . Se l’avviso è trasmesso tramite intermediario (commercialista), il termine può essere più lungo (90 giorni).
3. Raccolta documentale: recuperare le dichiarazioni degli anni interessati, i bilanci, i verbali di assemblea e la documentazione relativa alle perdite (es. perizie, conti economici, attestazioni di test di vitalità). Confrontare l’importo delle perdite utilizzate con i limiti di legge.
4. Analisi tecnica:
5. Se l’errore riguarda una perdita riutilizzata in misura eccedente (es. 90 % invece del limite 80 %), valutare se è possibile correggerlo presentando una dichiarazione integrativa o chiedendo l’annullamento in autotutela.
6. Se l’avviso disconosce la perdita perché la società ha cambiato attività o è avvenuto un trasferimento di partecipazioni, verificare l’applicabilità del nuovo art. 84 TUIR (test di vitalità). In caso di fusione, considerare le regole dell’art. 172.
7. Controllare se l’amministrazione ha rispettato l’obbligo di contraddittorio (art. 6 e 6‑bis L. 212/2000). In presenza di incertezze, l’avviso bonario deve essere preceduto da un invito a fornire chiarimenti, pena l’annullabilità dell’atto .
8. Calcolo delle somme: calcolare la differenza tra l’imposta dovuta secondo l’avviso e quella che si ritiene corretta. Se le perdite non ammesse sono state erroneamente conteggiate, la somma richiesta potrebbe essere superiore al dovuto.

2.2 Come reagire entro 60 giorni

Il contribuente ha varie opzioni:

• Pagare l’importo richiesto usufruendo della sanzione ridotta. Si utilizza il modello F24 allegato all’avviso. In caso di difficoltà economiche è possibile rateizzare l’importo (fino a 8 rate trimestrali se l’importo è sotto 5.000 € o fino a 20 rate se supera tale soglia) . Il pagamento della prima rata perfeziona la definizione; se si salta una rata oltre la tolleranza di 7 giorni, il piano decade .
• Presentare osservazioni o documenti tramite il portale CIVIS o PEC all’ufficio competente, dimostrando che l’irregolarità è infondata (es. la perdita è stata riportata correttamente, i limiti non si applicavano, l’errore è di trascrizione). L’ufficio può annullare o ridurre l’importo in autotutela.
• Impugnare l’avviso bonario. La Corte di cassazione ha riconosciuto la comunicazione di irregolarità come atto autonomamente impugnabile . Il ricorso deve essere proposto entro 60 giorni alla Corte di giustizia tributaria competente (art. 2 D.Lgs. 546/1992). Non è più obbligatorio il tentativo di mediazione per i carichi sotto 50 000 € (abrogato nel 2024) .
• Presentare una dichiarazione integrativa per correggere l’errore se ci si accorge di aver realmente sbagliato; la presentazione dell’integrativa entro i termini attivatori dell’accertamento azzera la decadenza e consente di rideterminare la base imponibile .

È fondamentale agire tempestivamente: decorsi i 60 giorni senza alcuna iniziativa, l’ufficio iscrive a ruolo l’intero importo con sanzioni piene.

2.3 Cosa succede se non si reagisce all’avviso bonario

Se il contribuente non paga né contesta entro 60 giorni:

1. L’Agenzia iscrive a ruolo le somme richieste, applicando la sanzione del 30 % più gli interessi .
2. Viene notificata la cartella di pagamento. Dal momento della notifica decorrono 60 giorni per presentare ricorso (art. 19 D.Lgs. 546/1992).
3. In assenza di ricorso, la cartella diventa definitiva e l’Agente della riscossione può avviare azioni esecutive: pignoramenti, fermi amministrativi sui veicoli, ipoteche sugli immobili.

Il contribuente può ancora difendersi contro la cartella contestando, ad esempio, la mancata notifica dell’avviso bonario (quando obbligatorio), la decadenza o prescrizione, la illegittimità della procedura ex art. 36‑bis (se la perdita è stata disconosciuta sulla base di valutazioni), nonché errori materiali. Tuttavia, l’assenza di contestazione tempestiva complica la difesa e può comportare costi maggiori.

2.4 Ricezione della cartella di pagamento e ulteriori rimedi

Dopo la notifica della cartella:

1. Verificare la notifica: controllare la data e la modalità di consegna (PEC, raccomandata). Un’errata notifica può rendere la cartella nulla.
2. Esaminare il contenuto: assicurarsi che la cartella riporti l’atto presupposto (avviso bonario o avviso di accertamento) e le somme richieste. In mancanza, si può eccepire la nullità per difetto di motivazione.
3. Ricorso: entro 60 giorni dalla notifica si può impugnare la cartella presso la Corte di giustizia tributaria. Nel ricorso si possono dedurre:
4. Vizi di merito: la perdita era correttamente riportata; la sanzione applicata non è dovuta; l’ufficio ha applicato l’80 % anche alle perdite dei primi tre esercizi; il test di vitalità è stato interpretato erroneamente;
5. Vizi procedurali: l’ufficio ha utilizzato il controllo automatizzato per una questione valutativa (disconoscimento della perdita); non ha inviato l’avviso bonario quando obbligatorio; non ha rispettato l’obbligo di contraddittorio preventivo ; ha violato il principio di motivazione (art. 7 L. 212/2000).
6. Istanza di sospensione: depositando il ricorso si può chiedere la sospensione dell’esecutività della cartella in presenza di gravi e fondati motivi (art. 47 D.Lgs. 546/1992). Il giudice decide in via cautelare.

Ricordiamo che la mancata impugnazione dell’avviso bonario non preclude l’impugnazione della cartella. La Cassazione ha affermato che l’avviso bonario è atto autonomo e non comporta la definitiva cristallizzazione del debito; la cartella può essere contestata anche per motivi inerenti all’avviso .

2.5 Rapporti tra dichiarazioni integrative e termini di accertamento

Presentare una dichiarazione integrativa per correggere l’errato riporto della perdita ha effetti sui termini di accertamento:

• La presentazione dell’integrativa riapre i termini dell’accertamento. La Cassazione ha precisato che, in presenza di integrativa, il termine di decadenza decorre dalla data di presentazione della dichiarazione integrativa . Ad esempio, se la dichiarazione originaria 2022 è integrata nel 2025, il termine per l’accertamento decorre dal 2025.
• Questa regola comporta che l’amministrazione avrà più tempo per contestare la perdita, ma il contribuente si tutela correggendo l’errore in modo corretto. Occorre quindi valutare attentamente se presentare l’integrativa o contestare la pretesa in giudizio.

2.6 Termine per la decadenza e sospensioni

Durante i mesi estivi l’ordinamento prevede la sospensione dei termini (cd. “moratoria estiva”) dal 1° agosto al 31 agosto per la notifica degli atti e dal 1° agosto al 4 settembre per la definizione degli avvisi bonari (la sospensione è stata estesa nel 2025). Inoltre, per chi aderisce a un piano di rateizzazione, la scadenza della prima rata prorroga gli effetti di definizione dell’atto.

3 Difese e strategie legali

La difesa contro un avviso bonario per perdite fiscali non corrette richiede una valutazione combinata di profili sostanziali (l’esistenza e l’ammissibilità della perdita) e profili procedurali (la legittimità dell’atto e il rispetto dei diritti del contribuente). Di seguito le principali strategie.

3.1 Contestazione dell’esistenza della perdita o del suo ammontare

1. Perdita esistente ma limitata all’80 %: se l’ufficio contesta che la perdita è stata compensata oltre il limite (es. 90 % invece di 80 %), verificare il calcolo. La perdita eccedente può essere riportata agli anni successivi; l’ufficio deve considerare che le perdite dei primi tre esercizi sono interamente compensabili .
2. Perdita disconosciuta per carenza di test di vitalità: nei casi di cambiamento di controllo o attività, la società può riportare le perdite solo se supera il test di vitalità. È necessario produrre documenti contabili che dimostrino ricavi e spese del personale superiori al 40 % della media dei due esercizi precedenti . Se la società supera il test, il disconoscimento della perdita è illegittimo e può essere contestato.
3. Perdita disconosciuta per mancanza di patrimonio netto: con la riforma, le perdite riportabili sono limitate al valore economico del patrimonio netto . Se l’Agenzia disconosce la perdita per superamento di tale limite, bisogna verificare la correttezza della stima e, se necessario, produrre una perizia giurata.
4. Perdita non utilizzabile per scelta negoziale: in linea con la Cassazione 2023, se il contribuente aveva scelto di non usare una perdita in un certo periodo, non può chiedere retroattivamente di utilizzarla salvo errore essenziale . Tuttavia, può correggere errori di calcolo o illegittimità normative.

3.2 Contestazione della procedura e del tipo di atto

1. Abuso del controllo automatizzato: l’avviso bonario ex art. 36‑bis può correggere solo errori aritmetici; non può disconoscere perdite che richiedono valutazioni (es. verifica del test di vitalità, interpretazione di norme). La cartella emessa per questi motivi è nulla. Tale argomento trova fondamento nella giurisprudenza che esclude valutazioni discrezionali nel controllo automatizzato .
2. Mancanza di avviso bonario quando obbligatorio: se sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’ufficio deve invitare il contribuente a fornire chiarimenti prima di iscrivere a ruolo (art. 6 L. 212/2000) . L’omissione dell’invito comporta l’annullabilità della cartella. La Corte costituzionale (sent. 47/2023) ha ribadito l’obbligo di avviso bonario per i redditi a tassazione separata.
3. Violazione del contraddittorio preventivo: l’art. 6‑bis dello Statuto, introdotto nel 2023, prevede il contraddittorio obbligatorio per quasi tutti gli atti tributari. La mancanza di contraddittorio rende l’atto annullabile . È possibile eccepire tale vizio anche per gli atti di riscossione derivanti da controlli automatizzati, se vi sono incertezze.
4. Violazione dell’obbligo di motivazione: l’avviso bonario e la cartella devono contenere la motivazione dell’irregolarità e l’indicazione dei dati utilizzati. Se mancano o sono generiche, l’atto è nullo (art. 7 L. 212/2000). Ad esempio, l’avviso che disconosce perdite senza indicare la norma violata o i calcoli eseguiti è illegittimo.
5. Decadenza e prescrizione: eccepire che l’ufficio ha notificato l’avviso o la cartella oltre i termini di decadenza (31 dicembre del terzo anno) o che la cartella è prescritta (5 anni dalla notifica). Qualora sia stata presentata una dichiarazione integrativa, il termine decorre dalla nuova presentazione .

3.3 Emenda e dichiarazione integrativa

Se il contribuente si accorge che l’errore è effettivamente proprio (ad esempio ha riportato perdite in misura eccedente), può presentare una dichiarazione integrativa a sfavore, rettificando l’imponibile. La presentazione dell’integrativa consente di evitare le sanzioni maggiori e di ricalcolare le imposte. Tuttavia:

• L’integrativa deve essere presentata entro i termini di decadenza dell’accertamento (art. 2, comma 8 DPR 322/1998) . Se presentata dopo, non impedisce la contestazione ma produce effetti limitati.
• In sede contenziosa, il contribuente può emendare la dichiarazione anche senza aver presentato integrativa; tale possibilità è sempre ammessa per errori di fatto o di diritto, come riconosciuto dalle ordinanze 13408/2024, 3451/2025 e 10722/2025 .

3.4 Sospensione e sospensiva giudiziale

Quando l’ufficio iscrive a ruolo l’importo richiesto, il contribuente può chiedere:

• Sospensione in autotutela: indirizzare un’istanza all’Agenzia delle Entrate o all’Agente della riscossione per sospendere la riscossione in attesa dell’esito del ricorso. La sospensione è concessa per gravi motivi, ad esempio quando si evidenziano errori evidenti.
• Sospensione giudiziale: nel ricorso alla Corte di giustizia tributaria si può chiedere la sospensione dell’esecutività della cartella (art. 47 D.Lgs. 546/1992). Il giudice valuta la sussistenza del fumus boni iuris (probabilità di successo) e del periculum in mora (rischio di danno grave). Se la sospensione è concessa, l’Agente non può procedere a pignoramenti o fermi fino alla decisione.

3.5 Ravvedimento operoso e definizione agevolata

Se ci si accorge dell’errore prima di ricevere l’avviso bonario, si può ricorrere al ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) per correggere l’omesso versamento con sanzioni ridotte. Il ravvedimento non è possibile dopo la notifica dell’avviso bonario.

Dal 2023 sono state introdotte varie definizioni agevolate che consentono di sanare i debiti con sanzioni ridotte o annullate; tra queste:

• Rottamazione‑quater (Legge di bilancio 2023): permette di estinguere i carichi affidati alla riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022 versando solo la quota capitale, gli interessi e le spese, senza sanzioni.
• Rottamazione‑quinquies (Legge di bilancio 2026): ha riguardato i carichi affidati dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2022. L’istanza di adesione doveva essere presentata entro il 30 aprile 2026; le somme dovute possono essere versate in unica soluzione entro il 31 luglio 2026 oppure in 54 rate (per le prime tre rate: 31 luglio, 30 settembre e 30 novembre 2026; le restanti a cadenza bimestrale fino al 2035) . Poiché al 22 maggio 2026 il termine per aderire è scaduto ma il piano è in corso, la definizione resta uno strumento per chi ha già presentato domanda.
• Definizione degli avvisi bonari: alcune leggi di bilancio hanno previsto la definizione agevolata degli avvisi bonari (pagamento delle imposte con sconto sulle sanzioni). Attualmente non vi sono definizioni aperte, ma occorre monitorare la legislazione.
• Concordato preventivo biennale (CPB): introdotto con la riforma fiscale per imprese e professionisti che aderiscono agli ISA (indici di affidabilità). Permette di concordare l’imponibile per due periodi d’imposta; le perdite pregresse riducono il reddito concordato soltanto dopo la determinazione del reddito base (art. 20‑bis D.Lgs. 13 dicembre 2023 n. 271). Per chi aderisce al CPB, le perdite riducono il reddito residuo in misura piena o fino al 20 % ; occorre verificare l’opportunità di aderire.

3.6 Autotutela, rateizzazione e piani di rientro

1. Istanza di autotutela: è una richiesta all’ufficio di annullare o correggere l’atto in presenza di errori macroscopici o illegittimità. L’istanza va redatta in modo chiaro e supportata da documenti (dichiarazioni integrative, bilanci, sentenze, circolari). L’ufficio può annullare parzialmente o totalmente l’atto, anche dopo l’iscrizione a ruolo, senza necessità di ricorrere al giudice.
2. Rateizzazione dei debiti iscritti a ruolo: l’Agente della riscossione concede la rateizzazione fino a 72 rate mensili per debiti fino a 120 000 € e fino a 120 rate per importi superiori; in casi di grave crisi il piano può essere esteso. Per i carichi affidati fino a 1.000 € è prevista la cancellazione automatica, ma non riguarda l’errato riporto delle perdite.
3. Piani di rientro e accordi di ristrutturazione: in caso di sovraindebitamento, il contribuente può ricorrere alle procedure della Legge 3/2012 o del Codice della crisi d’impresa (D.Lgs. 14/2019), tra cui il piano del consumatore, l’accordo di composizione e la liquidazione controllata. L’avv. Monardo, in qualità di gestore della crisi e professionista fiduciario di un OCC, assiste i clienti nell’elaborazione di piani che includono i debiti tributari; l’amministrazione può ridurre il credito se il piano è sostenibile.
4. Accordi transattivi: per i debiti rilevanti le parti possono negoziare con l’Agenzia una transazione fiscale nell’ambito di concordati preventivi o accordi di ristrutturazione, offrendo una percentuale del dovuto. Questa possibilità è prevista dagli artt. 63 e 160 del Codice della crisi e richiede il parere favorevole dell’Agenzia.

3.7 Soluzioni per le imprese in crisi

Per le aziende che presentano ingenti perdite e si trovano in crisi finanziaria, lo studio dell’avv. Monardo propone:

• Valutazione della procedura di composizione negoziata della crisi (D.L. 118/2021), gestita da un esperto negoziatore. Tale procedura consente di sospendere temporaneamente azioni esecutive e di proporre ai creditori (incluso il Fisco) un piano di risanamento.
• Accordo di ristrutturazione dei debiti con l’Agenzia delle Entrate: i debiti fiscali possono essere ridotti fino al 60 % se il piano offre un recupero superiore a quanto la riscossione ordinaria garantirebbe.
• Esdebitazione: al termine della liquidazione controllata il debitore persona fisica può ottenere la liberazione dai debiti residui (art. 283 cc. della Legge fallimentare; art. 278 Codice della crisi). Ciò consente di ripartire senza l’assillo delle cartelle.

4 Errori comuni e consigli pratici

Errori frequenti da evitare quando si riceve un avviso bonario per perdite fiscali non corrette:

• Ignorare l’avviso pensando che non sia un atto impugnabile. La giurisprudenza conferma che l’avviso bonario è impugnabile e il termine è di 60 giorni .
• Confondere un errore di riporto con un cambio di attività: la riforma 2024 distingue tra trasferimento delle partecipazioni e modifica dell’attività principale. Verificare se il caso rientra nei limiti dell’art. 84 (commi 3‑3 quater) .
• Non considerare le perdite dei primi tre esercizi: tali perdite sono compensabili al 100 % e non soggette al limite dell’80 % .
• Non verificare il rispetto del test di vitalità: nella cessione della maggioranza o nella fusione il mancato superamento del test comporta la non riportabilità delle perdite .
• Omettere la dichiarazione integrativa: quando ci si accorge dell’errore, la dichiarazione integrativa consente di sanare la posizione; la mancata presentazione può comportare l’applicazione di sanzioni maggiori.
• Trascurare il contraddittorio: se l’avviso affronta questioni incerte (interpretazione di norme) e l’ufficio non ha invitato il contribuente a chiarire, il difetto di contraddittorio può annullare l’atto .
• Non conservare la documentazione: bilanci, perizie, dichiarazioni integrative, certificazioni dei soci e del collegio sindacale sono fondamentali per dimostrare la corretta utilizzazione delle perdite.
• Sovrastimare la capacità di pagamento: aderire immediatamente all’avviso senza verificare la propria capacità può portare a decadenze dalla rateizzazione. È preferibile richiedere la rateizzazione o valutare soluzioni concorsuali.

5 Tabelle riepilogative

Tabella 1 – Riassunto delle norme sul riporto delle perdite

Normativa	Oggetto principale	Punti chiave
Art. 8 TUIR	Perdite di imprese individuali e società di persone	Compensazione integrale per le perdite dei primi tre esercizi; limite dell’80 % del reddito imponibile per gli anni successivi; riporto illimitato
Art. 84 TUIR (commi 1‑2)	Perdite dei soggetti IRES	Riporto illimitato; compensazione fino all’80 %; primo triennio compensabile al 100 %
Art. 84 TUIR (commi 3‑3 quater) – riforma 2024	Limiti al riporto in caso di cambio di controllo e attività	Divieto di riporto se si trasferisce la maggioranza e cambia l’attività; “modifica dell’attività” definita come cambio di settore o acquisizione di rami; test di vitalità (40 % dei ricavi e spese dei due esercizi precedenti); limite quantitativo legato al patrimonio netto; estensione alle eccedenze di interessi e ACE
Art. 172 TUIR e commi 7‑bis e 7‑ter	Perdite nelle fusioni	Le perdite delle società partecipanti sono riportabili entro il limite del patrimonio netto e se superano il test di vitalità (ricavi e spese >40 % della media precedente); necessaria perizia giurata
Art. 36‑bis DPR 600/1973	Controlli automatizzati sui redditi	Correzione di errori materiali e di calcolo; invio di avviso bonario; pagamento entro 60 giorni con sanzione ridotta; non sono ammesse valutazioni di merito
Art. 36‑ter DPR 600/1973	Controllo formale	Esclusione di deduzioni/detrazioni; invito a fornire chiarimenti; comunicazione dell’esito; termine di pagamento
Art. 6 L. 212/2000	Contraddittorio e avviso bonario	L’amministrazione deve invitare il contribuente a fornire chiarimenti quando sussistono incertezze rilevanti; la mancata comunicazione comporta annullabilità
Art. 6‑bis L. 212/2000	Contraddittorio preventivo	Introduce l’obbligo di contraddittorio per quasi tutti gli atti impositivi e di riscossione; la mancata partecipazione del contribuente determina annullabilità
Art. 2 DPR 322/1998 (commi 8 e 8‑bis)	Dichiarazioni integrative	Permettono di correggere errori entro i termini di decadenza; l’emendabilità della dichiarazione è sempre ammessa in sede contenziosa
Cass. 13408/2024, 3451/2025, 10722/2025	Giurisprudenza sull’emendabilità	La dichiarazione è emendabile in giudizio per errori di fatto o di diritto; il limite temporale dell’integrativa riguarda solo la compensazione; il contribuente può correggere la dichiarazione in tribunale

Tabella 2 – Termini e scadenze principali

Procedura o atto	Termine standard	Normativa/citazione
Pagamento avviso bonario	60 giorni dalla notifica (30 giorni fino al 2024)	Art. 36‑bis DPR 600/1973; D.Lgs. 462/1997
Osservazioni/documenti	60 giorni (o 90 se l’avviso è trasmesso via intermediario)	Art. 36‑bis DPR 600/1973
Ricorso contro avviso bonario	60 giorni dalla notifica	Art. 19 D.Lgs. 546/1992
Presentazione dichiarazione integrativa	Entro il termine di decadenza dell’accertamento (5 anni per imposte dirette) o, per l’integrativa a favore, entro il termine per la dichiarazione del periodo successivo	Art. 2 DPR 322/1998
Decadenza per iscrizione a ruolo (36‑bis/36‑ter)	31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione	Art. 43 DPR 600/1973
Ricorso contro cartella di pagamento	60 giorni dalla notifica	Art. 19 D.Lgs. 546/1992
Rateizzazione avviso bonario	Fino a 8 rate (somme <5.000 €) o 20 rate (somme >5.000 €); decadenza se una rata non è pagata entro 7 giorni	Circolari Ag. Entrate
Rottamazione‑quinquies	Domanda entro il 30 aprile 2026; pagamento in unica soluzione al 31 luglio 2026 o in 54 rate (prima rata 31 luglio 2026)	Legge di bilancio 2026

Tabella 3 – Strumenti di difesa alternativi

Strumento	Che cos’è	Vantaggi	Limiti
Ravvedimento operoso	Pagamento spontaneo di imposta e sanzioni ridotte prima di ricevere l’avviso	Sanzioni minime; evita l’avviso bonario	Non ammesso dopo l’avviso bonario; richiede disponibilità immediata
Osservazioni all’avviso bonario	Invio di chiarimenti e documenti all’Agenzia	Possibile annullamento o riduzione delle somme; nessun costo giudiziario	Non sospende automaticamente i termini di pagamento
Ricorso alla Corte di giustizia tributaria	Impugnazione dell’avviso bonario o della cartella	Si possono far valere vizi di merito e procedurali; sospensione giudiziale	Costi di lite; tempi lunghi
Dichiarazione integrativa	Rettifica della dichiarazione originaria	Evita le sanzioni pienamente; allunga i termini per l’accertamento	Può riaprire i termini di accertamento; non sempre conviene
Autotutela	Istanza all’ufficio per annullare l’atto	Annullamento senza contenzioso; applicabile in caso di errori evidenti	L’ufficio ha facoltà discrezionale; non sospende i termini
Rateizzazione	Dilazione del pagamento dell’avviso o della cartella	Agevola il pagamento; evita azioni esecutive	Gli interessi decorrono; decadenza se si saltano le rate
Rottamazione‑quater	Definizione agevolata dei carichi affidati dal 2000 al 2022	Sconto su sanzioni e interessi; rateizzazione lunga	Scaduta ma può essere riaperta; non include i carichi più recenti
Rottamazione‑quinquies	Definizione agevolata per i carichi affidati fino al 31 dicembre 2022	Possibilità di pagare solo l’imposta e interessi, senza sanzioni; 54 rate	Domanda scaduta al 30 aprile 2026; vale solo per chi ha aderito
Concordato preventivo biennale (CPB)	Accordo con il fisco che blocca l’imponibile per due anni	Prevedibilità del carico tributario; sconto sulle sanzioni	Adesione riservata a contribuenti con ISA affidabili; non risolve i debiti pregressi
Procedure di sovraindebitamento (L. 3/2012, Codice della crisi)	Piano del consumatore, accordo di composizione, liquidazione controllata	Possibile riduzione del debito fiscale e liberazione residua	Necessita di attestazione dell’esperto; impatta su tutti i creditori
Autoconcordato ex art. 63 CCII	Accordo transattivo con l’Agenzia nelle procedure concorsuali	Debiti fiscali trattati come chirografari; possibile falcidia	Richiede procedura concorsuale; valutazione discrezionale dell’Agenzia

6 Domande e risposte frequenti (FAQ)

1. Cos’è l’avviso bonario?

L’avviso bonario è una comunicazione di irregolarità inviata dall’Agenzia delle Entrate a seguito dei controlli automatizzati (art. 36‑bis) o formali (art. 36‑ter). La comunicazione indica l’imposta, le sanzioni ridotte e invita il contribuente a regolarizzare entro 60 giorni . Non è un atto di accertamento definitivo, ma un’opportunità per correggere o contestare l’irregolarità.

2. L’avviso bonario è impugnabile?

Sì. La Corte di cassazione ha stabilito che l’avviso bonario costituisce atto autonomamente impugnabile . Il contribuente può presentare ricorso entro 60 giorni dalla notifica alla Corte di giustizia tributaria competente, deducendo vizi di merito e procedurali.

3. Cosa fare se l’avviso bonario disconosce perdite fiscali?

Verificare se la perdita è stata utilizzata correttamente rispetto ai limiti (80 % o 100 % nei primi tre esercizi). Se l’ufficio ha disconosciuto la perdita sulla base di valutazioni (test di vitalità, cambio di attività), l’avviso bonario è illegittimo perché il controllo automatizzato non può effettuare apprezzamenti discrezionali . In questi casi è opportuno contestare l’avviso o attendere l’avviso di accertamento.

4. È obbligatorio ricevere l’avviso bonario prima della cartella?

L’avviso è obbligatorio solo quando dalla liquidazione emergono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione . In caso di semplice omesso pagamento di imposte dichiarate, l’ufficio può iscrivere direttamente a ruolo. Tuttavia, per i redditi a tassazione separata o in presenza di incertezze, la mancanza di avviso rende la cartella nulla .

5. L’avviso bonario blocca la prescrizione?

Sì. L’avviso bonario interrompe la decadenza e consente all’ufficio di iscrivere a ruolo le somme entro i successivi tre anni (termine generale per i controlli automatizzati). La presentazione di una dichiarazione integrativa sposta il termine di decadenza al momento della presentazione .

6. Posso presentare una dichiarazione integrativa dopo aver ricevuto l’avviso?

Sì, ma è necessario valutare i pro e i contro. La dichiarazione integrativa a sfavore può evitare le sanzioni maggiori ma riapre i termini per l’accertamento. In ogni caso, anche senza integrativa, il contribuente può emendare la dichiarazione in sede giudiziale .

7. Che differenza c’è tra controllo automatizzato (36‑bis) e controllo formale (36‑ter)?

Il controllo automatizzato (36‑bis) riguarda errori aritmetici e formali e si basa esclusivamente sui dati in dichiarazione; il controllo formale (36‑ter) consente all’ufficio di chiedere documenti e verificare la sussistenza di detrazioni, deduzioni o crediti, ma resta limitato a verifiche documentali e non può esercitare valutazioni di merito . Entrambi i controlli terminano con l’invio dell’avviso bonario.

8. Come vengono utilizzate le perdite dei primi tre anni di attività?

Le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta di una nuova attività sono compensabili integralmente, senza applicazione del limite dell’80 %. Questa regola vale sia per i soggetti IRPEF sia per quelli IRES .

9. Cosa succede se la società cambia socio di maggioranza?

In caso di trasferimento della maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto, le perdite possono essere riportate solo se non vi è stata una modifica dell’attività principale o se si supera il test di vitalità introdotto dal D.Lgs. 192/2024 .

10. Che cos’è il test di vitalità?

Il test di vitalità è un requisito introdotto dalla riforma fiscale per dimostrare che la società è ancora operativa. Per superarlo, i ricavi e i proventi dell’attività caratteristica, nonché le spese per il personale, nell’esercizio precedente (e nell’eventuale frazione di esercizio retrodatata) devono essere superiori al 40 % della media dei due esercizi antecedenti .

11. Posso rateizzare un avviso bonario?

Sì. L’avviso bonario prevede la possibilità di rateizzare l’importo dovuto: in genere fino a 8 rate trimestrali per importi inferiori a 5.000 € e fino a 20 rate per importi superiori. Il pagamento della prima rata perfeziona la definizione; se si salta una rata, il piano decade .

12. Cosa succede se non impugno l’avviso e aspetto la cartella?

Non impugnare l’avviso non preclude la possibilità di contestare la cartella. Tuttavia, lascia trascorrere i termini per pagare con sanzione ridotta e può pregiudicare alcune eccezioni (es. vizi di motivazione dell’avviso). La Cassazione ha stabilito che la cartella può essere impugnata anche per motivi relativi all’avviso .

13. Quali sanzioni si applicano per l’errato riporto delle perdite?

L’erroneo riporto delle perdite può configurare due ipotesi:

• Errore meramente aritmetico: sanzione ridotta con l’avviso bonario (10 %).
• Omessa o infedele dichiarazione: se l’errore è qualificato come infedele dichiarazione, l’ufficio può irrogare la sanzione del 90 % (art. 1 D.Lgs. 471/1997). Tuttavia, molti errori di riporto sono considerati emendabili e non comportano infedeltà.

14. Cos’è l’autotutela e quando conviene?

L’autotutela è un istituto che consente all’amministrazione di annullare o correggere in tutto o in parte atti illegittimi o infondati, anche dopo l’iscrizione a ruolo. È conveniente quando l’errore è evidente (es. duplicazione di importi, errata trascrizione). Non sospende i termini per ricorrere, per cui spesso è presentata contestualmente al ricorso.

15. Esistono agevolazioni per sanare gli avvisi bonari?

Periodicamente la legge di bilancio introduce definizioni agevolate degli avvisi bonari che prevedono l’annullamento totale o parziale delle sanzioni. Al 22 maggio 2026 la definizione più recente è la rottamazione‑quinquies per i carichi affidati fino al 31 dicembre 2022; il termine per aderire è scaduto al 30 aprile 2026, ma chi ha presentato domanda può versare in 54 rate . In futuro potrebbero essere riaperti i termini.

16. È necessario il contraddittorio per i controlli automatizzati?

In generale l’avviso bonario è sufficiente. Tuttavia, se emergono incertezze rilevanti sulla dichiarazione o se la legge prevede specificamente l’obbligo di contraddittorio (ad esempio per i redditi a tassazione separata), l’amministrazione deve invitare il contribuente prima di iscrivere a ruolo . L’assenza del contraddittorio può rendere l’atto annullabile.

17. L’uso di perdite è una scelta irrevocabile?

Secondo la Cassazione, l’utilizzo delle perdite pregresse per abbattere l’imponibile è una scelta negoziale e non può essere modificata a piacimento; tuttavia, è consentito rettificare la dichiarazione in presenza di errori essenziali o riconoscibili . Le perdite che non sono utilizzate in un periodo possono comunque essere riportate nei periodi successivi.

18. Cosa fare se la società è in crisi?

Se il debito relativo alle perdite disconosciute è tale da mettere a rischio la continuità aziendale, è consigliabile consultare un esperto per valutare accordi di ristrutturazione, concordati preventivi, piani di rientro o l’accesso alla composizione negoziata della crisi. Queste procedure possono consentire la riduzione dei debiti fiscali e la prosecuzione dell’attività.

19. Come sono trattate le perdite nelle procedure di concordato preventivo biennale (CPB)?

Nel CPB, introdotto dal D.Lgs. 271/2023, l’imponibile per due periodi d’imposta è fissato in anticipo sulla base degli ISA; le perdite pregresse riducono il reddito determinato dalla procedura solo nella parte che eccede un importo minimo (generalmente il 20 %). Pertanto, le perdite possono essere recuperate ma l’effetto è attenuato.

20. Qual è il ruolo dell’avv. Monardo e del suo team?

Lo studio dell’avv. Monardo fornisce assistenza personalizzata per:

• analizzare l’avviso bonario e la documentazione;
• predisporre osservazioni o ricorsi;
• presentare dichiarazioni integrative o istanze di autotutela;
• negoziare con l’Agenzia rateizzazioni, rottamazioni e definizioni agevolate;
• assistere nelle procedure concorsuali e di sovraindebitamento.

7 Simulazioni pratiche

Per comprendere meglio l’impatto delle norme e le strategie di difesa, presentiamo alcune simulazioni numeriche che illustrano come varia l’imposta dovuta e quali errori comuni possono generare avvisi bonari.

7.1 Simulazione A – Limite dell’80 %

• Dati: Società Alfa Srl ha perdite pregresse per 100.000 €. Nel 2025 realizza un utile imponibile di 50.000 €.
• Norma: Art. 84 TUIR, commi 1-2: le perdite sono compensabili fino all’80 % del reddito imponibile .
• Calcolo:
• Limite dell’80 % su 50.000 € = 40.000 €.
• Perdita compensata: 40.000 €.
• Utile residuo tassabile: 10.000 € (20 %).
• Perdita residua riportabile: 60.000 €.
• Possibile errore: la società compensa per errore 50.000 €, azzerando l’utile. Il controllo automatizzato rileva un’eccedenza di perdita utilizzata (10.000 € oltre il limite) e notifica un avviso bonario. La sanzione ridotta (10 %) è calcolata su 10.000 €.
• Strategia: presentare una dichiarazione integrativa per correggere la perdita compensata o contestare l’avviso se l’errore è imputabile a un software e chiedere l’applicazione dell’attenuante per errori dichiarativi.

7.2 Simulazione B – Perdite del primo triennio

• Dati: Nuova attività Beta Snc costituita nel 2024. Nel 2024 e 2025 genera perdite rispettivamente di 30.000 € e 40.000 €. Nel 2026 realizza un utile di 50.000 €.
• Norma: Perdite dei primi tre periodi sono compensabili integralmente .
• Calcolo:
• Perdita complessiva riportabile: 30.000 + 40.000 = 70.000 €.
• Utilizzo nel 2026: 50.000 € (tutto l’utile) → utile residuo zero.
• Perdita residua riportabile: 20.000 €.
• Errore: il contribuente applica erroneamente il limite dell’80 % e compensa solo 40.000 €, pagando imposte su 10.000 € di utile residuo. Può correggere l’errore con una integrativa a favore entro la dichiarazione 2027 o in sede contenziosa.

7.3 Simulazione C – Cambio di controllo e test di vitalità

• Dati: Gamma Srl riporta perdite pregresse per 200.000 €. Nel 2025, la società è ceduta a un nuovo socio che acquisisce il 90 %. Nel 2026 l’attività principale cambia completamente. Ricavi 2025: 40.000 €; media ricavi 2023-2024: 120.000 €.
• Norma: Art. 84 TUIR, nuovo comma 3: il riporto è vietato se si trasferisce la maggioranza e si modifica l’attività . Test di vitalità: ricavi e spese devono superare il 40 % della media precedente .
• Calcolo:
• Media ricavi 2023-2024 = 120.000 €.
• Soglia 40 % = 48.000 €.
• Ricavi 2025 = 40.000 € < 48.000 € → test non superato.
• Conseguenza: Gamma Srl non può riportare le perdite; la perdita scomputata nella dichiarazione 2026 è disconosciuta. Se la società utilizza comunque le perdite, il controllo formalizza la ripresa. L’avviso bonario potrebbe essere illegittimo se l’ufficio utilizza il controllo automatizzato (valutazione), ma l’avviso di accertamento formale è corretto.

7.4 Simulazione D – Presentazione di integrativa e decadenza

• Dati: Delta Spa presenta la dichiarazione 2023 nel 2024 e riporta una perdita di 50.000 € erroneamente indicata in un quadro non rilevante. Nel 2025 riceve un avviso bonario che disconosce la perdita. Decide di presentare una dichiarazione integrativa nel 2025 (maggio) correggendo l’errore.
• Effetti:
• La presentazione dell’integrativa sposta la decorrenza del termine di accertamento al 2025 , consentendo all’ufficio di contestare la perdita fino al 31 dicembre 2028.
• Tuttavia, l’integrativa dimostra la volontà di sanare; è possibile chiedere l’annullamento dell’avviso in autotutela o in giudizio.
• Se l’integrativa evidenzia che la perdita è stata riportata correttamente, l’avviso deve essere annullato.

7.5 Simulazione E – Rottamazione‑quinquies

• Dati: Una società ha cartelle esattoriali relative a irregolarità degli anni 2019-2021, incluso l’errato riporto di perdite. Presenta domanda di rottamazione‑quinquies entro il 30 aprile 2026.
• Norme: Legge di bilancio 2026. Il piano prevede il pagamento del solo capitale e interessi senza sanzioni in 54 rate .
• Scadenze:
• Prima rata: 31 luglio 2026;
• Seconda rata: 30 settembre 2026;
• Terza rata: 30 novembre 2026;
• Rate successive: cadenza bimestrale fino al 2035 .
• Vantaggio: la sanzione del 30 % viene annullata; l’importo dovuto è inferiore a quello richiesto con l’avviso bonario e la cartella. Tuttavia, il contribuente non può più eccepire nel merito la perdita.

8 Sentenze più aggiornate sulle perdite fiscali e l’avviso bonario (2023‑2026)

Di seguito una rassegna delle principali pronunce recenti che interessano la questione delle perdite fiscali e della comunicazione di irregolarità. Si riporta la massima e l’insegnamento.

Anno e pronuncia	Massima ed effetti	Fonte
Cass. SS.UU. n. 13378/2016	La dichiarazione dei redditi è in genere una dichiarazione di scienza e può essere emendata per errori di fatto o di diritto; solo quando costituisce una scelta negoziale (come l’esercizio dell’opzione per il consolidato) è irrevocabile; l’emendabilità è ammessa anche in sede contenziosa	Corte di cassazione
Cass. 1749/2026 (26 gennaio 2026)	In tema di utilizzo delle perdite fiscali pregresse, la disciplina antiabuso dell’art. 37‑bis DPR 600/1973 si applica solo ai casi espressamente previsti; l’art. 84 TUIR disciplina in maniera esaustiva il test di vitalità e i limiti quantitativi ; non è possibile ampliare i presupposti del divieto di riporto delle perdite senza una specifica previsione normativa.
Cass. 13408/2024 (15 maggio 2024)	Il contribuente può opporsi alla maggiore pretesa tributaria anche in sede contenziosa, correggendo la propria dichiarazione; il termine per la dichiarazione integrativa (art. 2, comma 8-bis) limita solo la possibilità di compensare il credito e non l’emendabilità in giudizio .
Cass. 17536/2025 (30 giugno 2025)	La mancata impugnazione della comunicazione di irregolarità (avviso bonario) non preclude la possibilità di impugnare la cartella emessa a seguito della liquidazione automatizzata; il contribuente può dedurre nel ricorso contro la cartella anche motivi relativi all’avviso; l’avviso è atto autonomo .
Cass. 27073/2025 (9 ottobre 2025)	Presentando una dichiarazione integrativa, il termine di decadenza per l’accertamento decorre dalla presentazione dell’integrativa . L’integrativa “riapre” i termini; tuttavia, ciò non esonera l’amministrazione dal rispetto delle altre garanzie (contraddittorio, motivazione).
Cass. 28398/2025 (27 ottobre 2025)	Rileva che gli errori di indicazione nel quadro RS non determinano un’infedeltà dichiarativa ma un errore emendabile; la cartella emessa deve essere annullata se l’errore è sanabile. (Sintesi basata su massime, poiché il testo completo non è accessibile).	Massimario 2025
Cass. 10722/2025 (23 aprile 2025)	Nel controllo ex art. 36‑bis, il contribuente può emendare la dichiarazione in giudizio. Il limite temporale dell’art. 2, comma 8‑bis, riguarda solo la compensazione; l’errore di aver indicato un maggior reddito può essere corretto anche oltre i termini .	Ordinanza
Cass. 3451/2025 (11 febbraio 2025)	In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori è emendabile anche in sede contenziosa; il limite temporale dell’art. 2, comma 8‑bis, è circoscritto all’utilizzo in compensazione .	Def. Finanze
Corte Cost. 47/2023	Nelle liquidazioni automatizzate, l’avviso bonario è obbligatorio quando vi sono incertezze; la mancanza dell’avviso rende nullo il ruolo. La pronuncia ha ribadito la centralità del contraddittorio .	Corte costituzionale
Cass. 7960/2019	Il controllo automatizzato ex art. 36‑bis non può compiere valutazioni di merito; la disapplicazione di perdite riportate richiede un avviso di accertamento; la cartella emessa sulla base del 36‑bis è nulla.	Cassazione

9 Conclusione

L’avviso bonario per perdite fiscali non corrette rappresenta un terreno minato per contribuenti e imprese. L’errato riporto delle perdite, la confusione tra limiti percentuali, le novità introdotte dalla riforma fiscale del 2024 e l’inasprimento dei controlli automatizzati rendono indispensabile una consulenza qualificata. Questo articolo ha illustrato la normativa (artt. 8, 84, 172 TUIR; art. 36‑bis e 36‑ter DPR 600/1973; art. 6 e 6‑bis L. 212/2000), le procedure operative, i termini per reagire e le strategie difensive fondate sulla più recente giurisprudenza. Abbiamo visto che:

• Il riporto delle perdite è permesso ma soggetto a limiti (80 % del reddito; test di vitalità; limiti patrimoniali) e a nuove regole per il cambio di controllo ;
• Gli avvisi bonari sono atti autonomamente impugnabili; l’assenza di avviso quando dovuto comporta l’annullabilità della cartella ;
• La dichiarazione è emendabile anche oltre i termini, in sede contenziosa ;
• Le strategie di difesa includono la contestazione della procedura (abuso del 36‑bis), la prova del test di vitalità, l’emenda della dichiarazione, la richiesta di sospensione e l’adesione a definizioni agevolate;
• Esistono strumenti alternativi come il ravvedimento, l’autotutela, la rateizzazione, la rottamazione e le procedure concorsuali che permettono di gestire i debiti in modo sostenibile.

Affrontare un avviso bonario senza una guida può portare a scelte sbagliate: pagare immediatamente somme non dovute, perdere termini di difesa o esporsi a sanzioni piene. Agire tempestivamente è fondamentale. È opportuno analizzare l’atto, raccogliere la documentazione, valutare le irregolarità e scegliere la strategia più opportuna.

L’avv. Giuseppe Angelo Monardo e il suo team di avvocati e commercialisti sono a disposizione per:

• Valutare la legittimità dell’avviso bonario e delle somme richieste;
• Redigere ricorsi, osservazioni o istanze di autotutela;
• Predisporre dichiarazioni integrative e gestire la rateizzazione;
• Negoziare con l’Agenzia delle Entrate definizioni agevolate (rottamazioni, concordati) e piani di rientro;
• Assistere nelle procedure concorsuali e di sovraindebitamento per ridurre i debiti e preservare l’attività.

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