Chi accetta l’incarico di liquidatore di una società in difficoltà di solito pensa di dover chiudere i conti, vendere quello che resta e cancellare l’impresa dal registro. Poi, a volte dopo anni, arriva un atto dell’Agenzia delle Entrate, una cartella o una comunicazione di ipoteca con il suo nome personale accanto ai debiti fiscali della società. Da quel momento le domande si moltiplicano, e sono quasi sempre le stesse. In questa pagina abbiamo raccolto le domande che riceviamo più spesso dai liquidatori, con risposte complete e senza giri di parole.

Il quadro normativo, in sintesi. La responsabilità del liquidatore verso il Fisco è disciplinata dall’art. 36 del D.P.R. 602/1973, che a ottobre 2026 è ancora la norma vigente: il Testo unico versamenti e riscossione (D.Lgs. 33/2025), che ne riprende la materia, sarà applicabile solo dal 1° gennaio 2027. La Cassazione ha chiarito che si tratta di un’obbligazione propria del liquidatore, di natura civilistica, che deve essere contestata con un atto motivato e specifico. Se poi la società è ancora viva e in crisi, entrano in gioco anche gli strumenti del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (CCII), che possono cambiare la sorte del debito fiscale prima che ricada sul liquidatore.

Perché lo Studio Monardo si occupa proprio di questo? Perché il problema sta a cavallo di tre materie: il contenzioso tributario, che lo staff multidisciplinare coordinato dall’Avv. Giuseppe Angelo Monardo segue in diritto bancario e tributario a livello nazionale; la crisi d’impresa, dove l’Avvocato opera come Esperto Negoziatore ai sensi del D.L. 118/2021; e le impugnazioni fino all’ultimo grado, che l’Avvocato, in quanto cassazionista, può seguire senza cambiare difensore.

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Ho fatto solo il liquidatore: perché adesso il Fisco chiede le imposte proprio a me?

Perché la legge prevede una responsabilità personale del liquidatore, ma solo a condizioni precise. Non basta aver ricoperto la carica.

Glielo spiego partendo da un punto che molti fraintendono: lei non eredita i debiti della società. Il debito fiscale resta della società. Quello che la legge le addebita è un’altra cosa: un’obbligazione sua, che nasce quando il liquidatore ha usato le attività della liquidazione in modo diverso da come avrebbe dovuto, cioè senza pagare le imposte che spettavano all’Erario.

L’art. 36, primo comma, del D.P.R. 602/1973 dice, in sostanza, che i liquidatori delle società soggette all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non pagano, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli precedenti rispondono in proprio, a meno che non provino di aver soddisfatto i crediti tributari prima di assegnare beni ai soci, oppure di aver pagato crediti di grado superiore a quelli tributari.

Da qui discendono tre conseguenze pratiche:

• se non c’era niente da distribuire, perché la società era già svuotata quando lei è arrivato, la responsabilità in linea di principio non sorge;
• se ha pagato creditori con un privilegio più forte di quello del Fisco (per esempio alcuni crediti dei lavoratori), ha agito correttamente;
• se invece ha restituito denaro ai soci, o pagato fornitori chirografari lasciando indietro le imposte, il rischio è concreto.

La Cassazione, con l’ordinanza n. 15580 del 4 giugno 2024 della Sezione tributaria, ha ribadito che questa è una responsabilità “ex lege”, civilistica e non tributaria, e che è sussidiaria e non solidale: presuppone che il debito della società sia stato legalmente accertato e che le disponibilità della liquidazione siano state esaurite senza pagarlo.

Quindi la risposta onesta è questa: il Fisco può chiederle i soldi, ma deve dimostrare di averne il diritto con un atto fatto bene. Ed è proprio lì che, il più delle volte, si gioca la partita.

Cosa dice esattamente la legge, articolo per articolo?

Dipende da quale ruolo ha avuto, perché l’art. 36 non parla solo dei liquidatori. Ecco la mappa essenziale.

Due precisazioni su questa tabella.

La prima riguarda l’onere della prova. La formula “se non provano” significa che, una volta che l’ufficio ha dimostrato i presupposti (debito della società, attività della liquidazione, mancato pagamento), tocca al liquidatore dimostrare di aver rispettato l’ordine dei pagamenti. Questa impostazione è stata introdotta dal cosiddetto decreto semplificazioni fiscali del 2014: prima era l’ufficio a dover provare che il liquidatore non aveva soddisfatto i crediti tributari privilegiati.

La seconda riguarda il limite. Il liquidatore non risponde di tutto il debito fiscale, ma di quella parte che sarebbe stata pagata se avesse rispettato le regole di priorità. È un calcolo, e va fatto sui numeri veri della liquidazione, come vedremo negli esempi.

Il comma 5 è quello che conta di più nella pratica: serve un atto motivato indirizzato a lei, che spieghi perché è responsabile. L’ultimo comma consente di impugnarlo davanti alla giustizia tributaria. Sulla necessità di questo atto torneremo più volte, perché è la difesa più frequente e più efficace.

Rispondo di tutti i debiti fiscali della società o solo di una parte?

Solo di una parte, e a volte di nulla. È la domanda che fa più paura, ed è anche quella con la risposta più rassicurante, se i numeri sono dalla sua parte.

Immagini la liquidazione come un imbuto. In cima entra l’attivo realizzato: il prezzo dei macchinari venduti, i crediti incassati, il saldo dei conti. In fondo escono i pagamenti, che per legge devono seguire un ordine di priorità stabilito dagli artt. 2777 e seguenti del codice civile: prima i crediti con privilegio più forte, poi via via gli altri, e per ultimi i chirografari e i soci.

Il Fisco occupa un posto preciso in questa fila. Se lei ha pagato tutti quelli che venivano prima dell’Erario e l’attivo è finito lì, non c’era capienza per le imposte e non c’è responsabilità. Se invece ha pagato soggetti che venivano dopo il Fisco, la sua responsabilità si misura proprio su quella somma: quanto le imposte avrebbero ricevuto se lei avesse seguito l’ordine corretto.

Alcuni esempi di pagamenti che vanno guardati con attenzione:

• rimborsi di finanziamenti ai soci;
• pagamenti a fornitori “amici” o a società collegate;
• compensi degli organi della liquidazione oltre misura;
• restituzioni di capitale o distribuzioni di riserve.

Ci sono poi due casi in cui la questione si complica:

• se lei è subentrato a un liquidatore precedente, va verificato chi ha fatto cosa e quando, perché non risponde delle scelte altrui;
• se una parte del debito fiscale è nata dopo i pagamenti (per esempio un accertamento arrivato anni dopo su un esercizio vecchio), bisogna capire se lei poteva conoscerlo usando la diligenza richiesta.

Su quest’ultimo punto la dottrina tributaria sottolinea che il liquidatore può difendersi dimostrando di aver verificato con cura la posizione fiscale, per esempio con l’estratto di ruolo, il cassetto fiscale e il certificato dei carichi pendenti previsto dall’art. 14, comma 3, del D.Lgs. 472/1997. Chi ha questi documenti datati prima dei pagamenti parte da una posizione molto più solida.

Entro quanto tempo devo muovermi quando arriva l’atto?

Sessanta giorni dalla notifica, ma non aspetti il cinquantanovesimo.

L’atto con cui l’ufficio accerta la sua responsabilità ai sensi dell’art. 36, comma 5, è un atto impugnabile davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado. Il termine per il ricorso è quello ordinario del processo tributario: 60 giorni dalla notifica (art. 21 del D.Lgs. 546/1992, norma ancora vigente a ottobre 2026; il Testo unico della giustizia tributaria, D.Lgs. 175/2024, si applicherà dal 1° gennaio 2027).

Nel processo tributario vale la sospensione feriale dei termini dal 1° al 31 agosto prevista dalla L. 742/1969: se l’atto le arriva a luglio, agosto non si conta. Attenzione però a non estendere questa regola ad altri ambiti:

• se la società ha avviato una procedura del Codice della crisi (composizione negoziata, concordato, liquidazione giudiziale), i termini di quei procedimenti corrono anche in agosto, perché l’art. 9, comma 1, del CCII esclude la sospensione feriale;
• se il Fisco è già passato al pignoramento, le opposizioni all’esecuzione e agli atti esecutivi non beneficiano della sospensione feriale (art. 3 L. 742/1969 e art. 92 dell’ordinamento giudiziario).

Se l’atto non viene impugnato, diventa definitivo e la sua responsabilità non si potrà più discutere nel merito. Per questo il primo giorno conta più dell’ultimo: servono tempo per recuperare i bilanci di liquidazione, i mastrini, gli estratti conto e le prove dei pagamenti, e tutto questo richiede settimane, non giorni.

Un’ultima cosa: dal 2024 nel processo tributario non c’è più il reclamo-mediazione obbligatorio per gli atti notificati da quella data, quindi il ricorso va preparato subito nella sua versione completa, senza contare su una fase intermedia.

Mi è arrivata una cartella con il mio nome, ma nessun avviso personale: che faccio?

È una situazione molto frequente, e spesso è anche quella che offre la difesa più solida.

Succede così. L’ufficio notifica gli avvisi di accertamento alla società; il liquidatore, come legale rappresentante, li riceve; poi i ruoli vengono formati e, a un certo punto, il suo nome compare sulla cartella o su una comunicazione preventiva di ipoteca come “coobbligato” o “responsabile in solido”. Ma un atto personale che spieghi perché lei sarebbe responsabile non è mai arrivato.

Sul punto la Cassazione è stata chiara. Nell’ordinanza n. 15580/2024 il liquidatore era stato indicato negli avvisi intestati alla società soltanto come “responsabile in solido al pagamento delle somme dovute”, senza alcuna motivazione sui presupposti dell’art. 36. La Corte ha confermato l’annullamento dell’ipoteca iscritta nei suoi confronti, affermando che serve una contestazione specifica, con una motivazione propria, e che il liquidatore può far valere questo vizio impugnando l’atto successivo che per primo lo indica come obbligato personale.

In pratica, che cosa facciamo in questi casi:

1. ricostruiamo la sequenza degli atti: avvisi alla società, cartelle, intimazioni, comunicazioni di ipoteca o fermo;
2. verifichiamo se esiste, da qualche parte, un atto motivato ai sensi dell’art. 36, comma 5, notificato a lei personalmente con le forme dell’art. 60 del D.P.R. 600/1973;
3. se l’atto non c’è, impugniamo il primo atto che la colpisce (cartella, intimazione, preavviso di ipoteca o di fermo) nei 60 giorni dalla sua notifica, facendo valere la mancanza del presupposto.

Una precisazione importante: questo non significa che lei “vince per forza”. L’ufficio può ancora emettere un atto corretto, se è nei tempi per farlo. Ma intanto la pretesa costruita male viene fermata, e lei guadagna tempo per sistemare la posizione, eventualmente usando gli strumenti della crisi se la società è ancora attiva.

Non paghi d’impulso e non lasci decorrere il termine: sono i due errori che chiudono le porte più velocemente.

Cosa controllate per primo quando vi porto le carte?

Partiamo sempre dalla stessa domanda: che cosa le è stato notificato esattamente, quando e come? Tutto il resto viene dopo.

Le spiego l’ordine che seguiamo, perché le permette di preparare la documentazione già prima del primo incontro.

Primo: l’atto e la sua notifica. Guardiamo la relata, la data, l’indirizzo, la PEC di destinazione. Un atto notificato a lei come persona fisica deve rispettare le regole dell’art. 60 D.P.R. 600/1973. Se è stato notificato solo alla società, il problema è diverso.

Secondo: la motivazione. L’atto spiega quali attività aveva la liquidazione, a chi sono andate e perché il Fisco avrebbe dovuto essere pagato prima? Oppure si limita a dire che lei è “responsabile”? La differenza, come detto sopra, è decisiva.

Terzo: il debito della società. È stato accertato con atti definitivi? Ci sono avvisi ancora impugnabili, giudizi pendenti, definizioni agevolate in corso? Se il debito della società è contestabile, anche la sua responsabilità vacilla.

Quarto: i numeri della liquidazione. Chiediamo:

• bilancio iniziale e finale di liquidazione, con il piano di riparto;
• estratti conto della società dalla data di scioglimento;
• elenco dei pagamenti con la causale e il creditore;
• eventuali crediti dei lavoratori, degli enti previdenziali, delle banche con garanzia;
• verbale di nomina e accettazione dell’incarico, ed eventuali passaggi di consegne.

Quinto: i tempi. Calcoliamo la scadenza del ricorso e, se la società è stata cancellata, i cinque anni dalla richiesta di cancellazione rilevanti per gli atti fiscali (ne parliamo più avanti).

Sesto: le misure già avviate. Ipoteche iscritte, fermi, pignoramenti presso terzi: se qualcosa è già in corso, il calendario cambia e alcune iniziative diventano urgenti.

Con queste informazioni il commercialista dello staff ricostruisce la graduazione dei crediti come avrebbe dovuto essere, e l’avvocato confronta il risultato con quanto pretende l’ufficio. È spesso in questo confronto che emerge una differenza importante tra il preteso e il dovuto.

Come si impugna l’atto, e davanti a chi?

Si impugna con un ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado competente per territorio, notificato all’ente che ha emesso l’atto e poi depositato telematicamente. Ecco la sequenza completa, con i termini essenziali.

Nel ricorso, i motivi tipici per un liquidatore sono:

• mancanza o insufficienza della motivazione sui presupposti dell’art. 36;
• inesistenza di attività distribuite o distratte;
• rispetto dell’ordine dei privilegi nei pagamenti effettuati;
• errore nel calcolo della quota che avrebbe trovato capienza;
• vizi di notifica e, se ne ricorrono le condizioni, decadenza dell’ufficio;
• contestazione del debito della società, quando non è ancora definitivo.

Un dettaglio che spesso viene trascurato: la tabella mostra percorsi paralleli. Se c’è già un pignoramento, il ricorso tributario non basta da solo: può servire anche un’opposizione davanti al giudice dell’esecuzione, con termini brevissimi e senza pausa estiva. Valutare quale strada usare, e se usarle entrambe, è uno dei primi compiti dell’avvocato.

Posso bloccare subito ipoteca, fermo o pignoramento?

Sì, si può chiedere di sospendere l’atto, ma la sospensione non è automatica. Va motivata e va ottenuta.

Gli strumenti sono diversi a seconda di dove si trova la pretesa.

Davanti al giudice tributario. Con il ricorso, o con un’istanza separata, si può chiedere la sospensione cautelare dell’atto impugnato ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. 546/1992. Bisogna dimostrare due cose: che il ricorso ha basi serie (il cosiddetto fumus) e che l’esecuzione le causerebbe un danno grave e irreparabile (il periculum). Nel caso del liquidatore, il primo requisito è spesso forte quando l’atto manca di motivazione specifica; il secondo va documentato con dati concreti sul suo patrimonio e sul suo reddito.

Nei confronti dell’agente della riscossione. Se è arrivata una comunicazione preventiva di ipoteca o un preavviso di fermo, si può impugnare quell’atto davanti al giudice tributario, perché è un atto autonomamente impugnabile. È esattamente quello che è accaduto nella vicenda decisa dalla Cassazione con l’ordinanza n. 15580/2024: il liquidatore ha impugnato la comunicazione di ipoteca e ha ottenuto, nei gradi di merito, il suo annullamento, poi confermato.

Nell’esecuzione già avviata. Se c’è un pignoramento presso terzi (per esempio sul suo conto corrente o sullo stipendio), il terreno diventa quello dell’esecuzione, con le opposizioni previste dal codice di procedura civile e dalle norme sulla riscossione. Qui i tempi sono strettissimi.

Ci sono poi strade non contenziose che possono affiancare il ricorso:

• la rateizzazione delle somme iscritte a ruolo ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. 602/1973, come modificato dal D.Lgs. 110/2024, che consente piani più lunghi rispetto al passato secondo scaglioni legati all’anno della richiesta; chiederla non equivale a riconoscere la propria responsabilità nel merito, ma va valutata con attenzione perché alcuni effetti sulle misure cautelari dipendono dal momento in cui viene presentata;
• l’istanza di autotutela, che dal 2024 è disciplinata dallo Statuto del contribuente e può essere utile quando l’errore dell’ufficio è evidente, ma non sospende il termine di ricorso.

Il punto fermo è questo: ogni giorno in cui un’ipoteca resta iscritta sul suo immobile è un giorno in cui non può venderlo o rifinanziarlo liberamente. Agire presto non è una formula: è la differenza tra un problema gestibile e un problema che si allarga.

Che prove devo raccogliere per dimostrare di aver agito correttamente?

Le prove che contano sono quelle che ricostruiscono, data per data, dove sono finiti i soldi della liquidazione. La legge le chiede di provare di aver pagato il Fisco prima dei soci, o di aver pagato crediti di grado superiore: quindi servono documenti, non dichiarazioni.

Ecco cosa raccogliere, in ordine di importanza:

1. bilancio iniziale di liquidazione e situazione patrimoniale alla data dello scioglimento: dice da dove si partiva;
2. bilancio finale di liquidazione e piano di riparto: dice dove si è arrivati e se ai soci è andato qualcosa;
3. estratti conto bancari della società dal giorno dello scioglimento fino alla chiusura;
4. contabili dei pagamenti con l’indicazione del beneficiario e della causale;
5. titoli dei creditori pagati: buste paga e TFR dei dipendenti, contratti di mutuo con garanzia, atti di pignoramento subiti;
6. certificato dei carichi pendenti, estratto di ruolo e stampe del cassetto fiscale acquisiti durante la liquidazione: dimostrano che lei ha controllato la posizione fiscale prima di pagare;
7. verbali dell’assemblea e corrispondenza con i soci sulle scelte di liquidazione;
8. passaggio di consegne se lei è subentrato ad altri.

Due avvertenze pratiche.

La prima: le prove vanno raccolte prima del ricorso, non dopo. Nel processo tributario i documenti si producono nei termini di legge, e la ricostruzione contabile richiede tempo. Arrivare in udienza con una cartella di estratti conto non ordinati non aiuta il giudice, e quindi non aiuta lei.

La seconda: non tutto quello che ha fatto è automaticamente un errore. Pagare gli stipendi arretrati, per esempio, significa di regola soddisfare crediti con un privilegio che, nella graduazione, viene prima di quello di molti tributi. Pagare la banca che aveva un’ipoteca su un immobile venduto significa rispettare una garanzia reale. La ricostruzione serve proprio a dimostrare che le scelte erano giuste, non solo a limitare i danni.

Se alcuni documenti mancano (capita spesso quando la società è stata chiusa da anni), lo staff può chiederne copia alle banche, recuperare i bilanci depositati al registro delle imprese e ricostruire i flussi con gli strumenti disponibili.

E se la società è ancora in liquidazione e non è stata cancellata?

Allora ha più strumenti di quanti pensi, perché il debito fiscale della società può ancora essere gestito alla radice, prima che diventi un problema suo.

Una società in liquidazione che non riesce a pagare i debiti fiscali è, di fatto, un’impresa in crisi o insolvente. Il liquidatore ne è il legale rappresentante e può accedere agli strumenti previsti dal Codice della crisi d’impresa (D.Lgs. 14/2019, nel testo aggiornato dal correttivo D.Lgs. 136/2024). In concreto:

• composizione negoziata della crisi: un percorso stragiudiziale con un esperto indipendente, utile quando c’è ancora qualcosa da salvare o da vendere in modo ordinato; consente di chiedere misure protettive che bloccano le azioni esecutive dei creditori per un periodo;
• accordi di ristrutturazione dei debiti con la transazione fiscale (art. 63 CCII): l’Erario può accettare un pagamento parziale o dilazionato dei tributi, se la proposta è più conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria;
• concordato preventivo, anche in forma liquidatoria, con il trattamento dei crediti tributari previsto dall’art. 88 CCII;
• liquidazione giudiziale, quando non ci sono alternative: il liquidatore può chiederla per la società, e da quel momento la gestione dei pagamenti passa al curatore secondo le regole del concorso.

Perché tutto questo interessa a lei personalmente? Perché la sua responsabilità nasce dal modo in cui distribuisce l’attivo. Se l’attivo viene ripartito dentro una procedura regolata dal giudice o con un accordo omologato, l’ordine dei pagamenti segue regole stabilite e controllate, e il rischio di una contestazione ex art. 36 si riduce sensibilmente. Se invece continua a pagare “a vista” i creditori più insistenti, il rischio cresce ogni giorno.

Ricordi che nei procedimenti del Codice della crisi i termini corrono anche ad agosto: l’art. 9, comma 1, CCII esclude la sospensione feriale.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, in qualità di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, conosce dall’interno il funzionamento della composizione negoziata e della transazione con l’Erario: è il punto di vista che serve a un liquidatore per scegliere lo strumento giusto prima che il debito fiscale ricada su di lui.

Un’ultima nota: per il liquidatore di una società insolvente, la scelta di non fare nulla non è neutra. Ritardare l’accesso a uno strumento di regolazione della crisi può esporla anche a responsabilità verso gli altri creditori, oltre che verso il Fisco. Meglio decidere con i numeri sotto gli occhi, e presto.

E se la società è già stata cancellata dal registro delle imprese?

La cancellazione non chiude la partita con il Fisco, ma cambia le regole del gioco, sia per lei sia per i soci.

Partiamo dalla base. Le Sezioni Unite della Cassazione, con le sentenze nn. 4060, 4061 e 4062 del 22 febbraio 2010, hanno stabilito che dal 1° gennaio 2004 la cancellazione dal registro delle imprese ha effetto costitutivo: la società si estingue subito. Successivamente, con le sentenze nn. 6070, 6071 e 6072 del 2013, le Sezioni Unite hanno chiarito che l’estinzione produce un fenomeno di tipo successorio: i rapporti obbligatori passano ai soci, che ne rispondono nei limiti di quanto hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione.

Per i debiti fiscali, però, c’è una regola speciale: ai soli fini della liquidazione, dell’accertamento, del contenzioso e della riscossione dei tributi, l’estinzione della società ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione. In quei cinque anni l’ufficio può continuare a notificare atti alla società come se esistesse ancora.

E il liquidatore? La sua posizione resta quella dell’art. 36: un’obbligazione propria, che non dipende dalla successione. Lo ha ribadito l’ordinanza n. 15580/2024, precisando che la norma non crea alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico del liquidatore, nemmeno quando la società è cancellata dal registro. Quindi:

• lei non diventa debitore “al posto” della società per il solo fatto della cancellazione;
• il Fisco deve comunque contestarle con un atto motivato i presupposti della sua responsabilità;
• se la contestazione manca, vale quanto detto sopra sulla cartella senza avviso personale.

Per i soci, invece, le Sezioni Unite con la sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025 hanno chiarito che l’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, se contestata, deve essere dimostrata dal Fisco con un avviso di accertamento notificato ai soci ai sensi dell’art. 36, comma 5, e non può essere discussa nel giudizio di impugnazione dell’atto rivolto alla società.

Questo le interessa anche se è solo liquidatore: spesso il liquidatore è anche socio, e le due posizioni vanno difese separatamente, con argomenti diversi.

Vale anche per l’IVA, le ritenute e i contributi?

Dipende, e qui le risposte facili sono quasi sempre sbagliate.

La lettera dell’art. 36, comma 1, parla dei liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche e delle “imposte dovute” per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori. Su quale sia l’esatta portata di quella espressione, e cioè se comprenda tutte le imposte o solo alcune, si è sviluppato un confronto in dottrina e in giurisprudenza. Per questo, davanti a un atto che le chiede IVA, IRES, IRAP e ritenute insieme, la prima cosa che facciamo è separare le voci e verificare per ciascuna quale sia il fondamento della pretesa nei suoi confronti.

Diverso è il discorso per i contributi previdenziali: non rientrano nell’art. 36 del D.P.R. 602/1973 e la loro eventuale pretesa nei confronti del liquidatore segue regole diverse, che vanno esaminate a parte.

C’è poi un piano completamente diverso, quello penale. Per gli omessi versamenti di ritenute certificate e di IVA oltre determinate soglie, il D.Lgs. 74/2000 (come modificato dal D.Lgs. 87/2024) prevede reati che possono riguardare chi era legale rappresentante alla scadenza del versamento. Se nel periodo della liquidazione lei era il legale rappresentante, la questione va valutata con un difensore penale, che lo Studio coinvolge quando serve. Il procedimento penale e la responsabilità ex art. 36 sono due binari separati: uno non decide l’altro, ma le scelte fatte su un binario possono pesare sull’altro (per esempio un pagamento o una rateizzazione possono avere effetti anche sul piano penale).

In sintesi:

• IRES e imposte sui redditi: rientrano pacificamente nel perimetro della norma;
• altre imposte: va verificato voce per voce il fondamento della pretesa;
• contributi: fuori dall’art. 36, regole diverse;
• profili penali: binario separato, da valutare subito con il difensore penale.

Non firmi riconoscimenti di debito “globali” senza aver fatto questa separazione: rischierebbe di accettare voci che, nei suoi confronti, potrebbero non essere dovute.

Ho pagato prima i dipendenti e la banca: ho sbagliato?

Probabilmente no, ed è proprio questo che va dimostrato con i numeri.

L’art. 36 la libera da responsabilità se prova di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Il codice civile stabilisce una scala di priorità tra i crediti privilegiati, e alcuni crediti stanno sopra molti tributi. Tra quelli che si incontrano più spesso in una liquidazione:

• le retribuzioni e il TFR dei lavoratori dipendenti, assistiti da un privilegio generale sui mobili che, nella graduazione, precede i crediti dello Stato per le imposte dirette;
• i crediti dei professionisti e di alcune categorie di prestatori d’opera per le prestazioni degli ultimi anni, anch’essi con privilegio di rango elevato;
• i crediti garantiti da ipoteca o pegno, che sul ricavato dei beni gravati vengono soddisfatti prima dei creditori che non hanno quella garanzia.

Quindi pagare gli stipendi arretrati o estinguere il mutuo garantito dall’immobile appena venduto non è, di per sé, un comportamento scorretto. Al contrario: è spesso esattamente quello che la legge chiedeva.

Dove nascono i problemi? In tre situazioni tipiche.

Pagamenti a creditori che venivano dopo il Fisco. Fornitori senza privilegio, consulenti per prestazioni prive di privilegio, società del gruppo. Se l’attivo è andato a loro mentre le imposte restavano scoperte, quella è la somma su cui si misura la sua responsabilità.

Rimborsi ai soci. Restituire finanziamenti dei soci, o distribuire somme in sede di riparto, mentre c’erano imposte non pagate è la situazione che la norma vuole colpire più direttamente.

Ordine sbagliato tra privilegiati. Anche tra crediti privilegiati c’è una gerarchia, e i tributi stessi non sono tutti sullo stesso gradino: alcuni hanno privilegio generale, altri speciale, altri ancora un rango diverso a seconda del tipo di imposta. Una ricostruzione superficiale può far sembrare scorretto un pagamento che era invece dovuto, o viceversa.

Per questo il lavoro del commercialista dello staff è centrale: ricostruisce la graduazione corretta, credito per credito, e confronta l’esito con i pagamenti realmente effettuati. Il risultato è un prospetto che diventa il cuore del ricorso: da una parte quello che il Fisco avrebbe ricevuto se l’ordine fosse stato rispettato, dall’altra quello che chiede oggi. La sua responsabilità, se esiste, sta nella differenza tra queste due colonne, non nell’intero debito della società.

Rischio di perdere la casa e i miei risparmi?

Il rischio esiste, ma è legato a un debito che va prima accertato in modo corretto, e che spesso è molto più piccolo di quello richiesto.

Partiamo dai limiti reali. Se la sua responsabilità ex art. 36 diventa definitiva, il Fisco può riscuoterla sul suo patrimonio personale con gli strumenti ordinari della riscossione: ipoteca sugli immobili, fermo dei veicoli, pignoramento di conti, crediti e, entro i limiti di legge, dello stipendio o della pensione. Questo è il rischio vero e non va sottovalutato.

Ora le rassicurazioni fondate:

• la responsabilità non è automatica: serve un atto motivato che la contesti a lei personalmente, e la Cassazione ha confermato l’annullamento di un’ipoteca iscritta senza questo presupposto;
• non risponde di tutto il debito della società, ma solo della quota che avrebbe trovato capienza se l’ordine dei pagamenti fosse stato rispettato;
• può provare di aver agito correttamente, documentando i pagamenti a creditori di grado superiore;
• può chiedere la sospensione dell’atto al giudice tributario mentre il giudizio è in corso.

Sulla casa in particolare, ricordi che per la riscossione fiscale esistono regole specifiche sull’espropriazione dell’unica abitazione del debitore, che limitano fortemente la possibilità di venderla all’asta quando ricorrono certe condizioni. Anche l’ipoteca, però, può essere iscritta e pesare sul bene: impedisce di venderlo liberamente o di ottenere un mutuo. Per questo, quando arriva una comunicazione preventiva di ipoteca, conviene agire subito.

Un limite reale, invece: se l’atto è già definitivo, perché non è stato impugnato a suo tempo, le difese nel merito sono in gran parte precluse. Restano gli eventuali vizi degli atti successivi e gli strumenti di gestione del debito, come la rateizzazione o, se ne ricorrono i presupposti come persona fisica, le procedure di sovraindebitamento del Codice della crisi.

Rischio anche una denuncia penale?

Per la responsabilità dell’art. 36 in sé, no: è un’obbligazione civilistica. Ma la liquidazione di una società con debiti fiscali può avere anche altri profili, e conviene conoscerli.

I reati tributari che si incontrano più spesso in queste situazioni sono:

• l’omesso versamento di ritenute e l’omesso versamento di IVA oltre le soglie previste dal D.Lgs. 74/2000, che riguardano chi era legale rappresentante alla scadenza;
• la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, che punisce chi compie atti simulati o fraudolenti sui beni per rendere inefficace la riscossione.

Il primo gruppo dipende da date e importi precisi, e dal 2024 la disciplina è stata rivista dal D.Lgs. 87/2024. Il secondo richiede un comportamento fraudolento, non un semplice mancato pagamento. Un liquidatore che ha venduto i beni a valore di mercato e ha pagato i creditori secondo le regole non compie atti fraudolenti solo perché alla fine il Fisco non è stato soddisfatto per mancanza di attivo.

Se la società era insolvente e finisce in liquidazione giudiziale, poi, possono emergere anche contestazioni di bancarotta legate ai pagamenti preferenziali. È un ambito delicato: anche per le operazioni compiute durante la composizione negoziata, la portata delle esenzioni previste dal Codice della crisi va verificata sul testo e con il difensore penale, caso per caso.

Il nostro approccio è prudente: quando la ricostruzione della liquidazione mostra profili che possono avere rilievo penale, lo Studio lo segnala subito e coinvolge un penalista, perché le scelte sul fronte tributario (pagare, rateizzare, transigere) possono avere effetti anche sull’altro fronte. Meglio saperlo prima di firmare qualsiasi cosa.

Quanto tempo ho davvero?

Per il ricorso: 60 giorni dalla notifica, con la pausa di agosto. Per tutto il resto: meno di quanto pensi.

Le scadenze che contano sono tre.

La scadenza processuale. È quella del ricorso tributario: 60 giorni, che non si recuperano. Se scade di sabato o di domenica, slitta al primo giorno lavorativo successivo. Agosto non si conta.

La scadenza pratica. Per preparare un ricorso che regga, serve ricostruire la liquidazione. Se i documenti sono in ordine bastano alcune settimane; se la società è chiusa da anni e i documenti vanno recuperati, il tempo si allunga. Chi arriva con 10 giorni di margine costringe il difensore a scegliere tra un ricorso rapido e un ricorso completo.

La scadenza esecutiva. Se oltre all’atto principale arriva un pignoramento, i termini delle opposizioni esecutive sono di pochi giorni e non si sospendono in agosto. Qui il tempo è davvero poco.

A questo si aggiunge, se la società è ancora attiva e in crisi, il tempo dei procedimenti del Codice della crisi, che corre senza pause estive: per scegliere uno strumento come la composizione negoziata o un accordo con transazione fiscale bisogna muoversi prima che i creditori, Fisco compreso, abbiano già aggredito il patrimonio.

La risposta onesta, quindi, è: il tempo c’è, se si inizia subito. Si riduce rapidamente se si aspetta di “vedere cosa succede”.

Mi fa vedere un esempio concreto?

Ecco due simulazioni dimostrative. Sono ipotesi costruite per spiegare il meccanismo, non casi reali. I numeri sono semplificati: in una liquidazione vera la graduazione ha più passaggi.

Simulazione 1: quanto deve davvero il liquidatore.

Ipotesi: una S.r.l. in liquidazione realizza un attivo complessivo di 187.350 €. Il liquidatore paga, nell’ordine:

• spese della liquidazione (custodia, perizie, pubblicità delle vendite): 28.640 €;
• TFR e retribuzioni arretrate dei dipendenti: 42.780 €;
• banca con ipoteca sull’immobile venduto: 61.420 €;
• fornitori senza privilegio: 38.910 €;
• restituzione di un finanziamento ai soci: 15.600 €.

Totale pagato: 187.350 €. L’IRES non pagata della società è di 73.215 €.

L’ufficio notifica al liquidatore, mercoledì 14 ottobre 2026, un atto motivato ex art. 36 per l’intero importo di 73.215 €.

Analisi: spese, dipendenti e banca ipotecaria venivano prima del Fisco (nell’ipotesi semplificata, senza altri privilegiati intermedi). Fornitori chirografari e soci venivano dopo. Se l’ordine fosse stato rispettato, il Fisco avrebbe ricevuto 38.910 + 15.600 = 54.510 €. Questo è il limite massimo della responsabilità. La differenza di 18.705 € è contestabile già sul piano del calcolo, a prescindere da ogni altra difesa.

Termine per il ricorso: 60 giorni dal 14 ottobre 2026 portano a domenica 13 dicembre 2026, che slitta a lunedì 14 dicembre 2026. Nessuna sospensione feriale in mezzo.

Simulazione 2: cartella senza atto personale, notificata in estate.

Ipotesi: giovedì 9 luglio 2026 il liquidatore riceve una cartella in cui compare come “coobbligato” per 96.480 € di imposte della società. Non ha mai ricevuto un atto motivato ex art. 36, comma 5; gli avvisi erano stati notificati solo alla società.

Termine per il ricorso tributario: dal 10 al 31 luglio decorrono 22 giorni; agosto è sospeso; settembre aggiunge 30 giorni (totale 52); ne mancano 8 a ottobre. Scadenza: giovedì 8 ottobre 2026.

Motivo principale: mancanza dell’atto motivato che contesti personalmente i presupposti dell’art. 36, sulla linea dell’ordinanza n. 15580/2024.

Variante: se nello stesso 9 luglio l’agente della riscossione avesse notificato anche un pignoramento presso terzi sul conto personale, per l’eventuale opposizione agli atti esecutivi il termine di 20 giorni non beneficerebbe della sospensione feriale e scadrebbe mercoledì 29 luglio 2026. Due binari, due calendari: confonderli significa perdere uno dei due.

La domanda che nessuno fa, ma che tutti dovrebbero fare

“Il debito della società è stato accertato in modo regolare, e io posso ancora discuterlo?”

Quasi tutti i liquidatori che ci contattano si concentrano sulla propria posizione: “perché proprio io?”, “quanto devo?”. Sono domande giuste. Ma ne manca una a monte, che spesso vale di più: il debito della società su cui si fonda la sua responsabilità è davvero dovuto, e in quella misura?

La responsabilità dell’art. 36 è sussidiaria: presuppone che il debito della società sia stato legalmente accertato. Se quel debito nasce da avvisi notificati male, da accertamenti presuntivi deboli, da sanzioni calcolate su regole superate, oppure se è stato già in parte pagato o definito, tutto ciò che viene dopo poggia su una base fragile.

Ci sono però due trappole da conoscere.

La prima: se lei era il liquidatore quando gli avvisi sono stati notificati alla società, era lei a riceverli come legale rappresentante. Se allora non sono stati impugnati, il debito della società può essere diventato definitivo, e rimetterlo in discussione oggi è molto più difficile. Chi è ancora liquidatore di una società in crisi deve guardare con la massima attenzione ogni avviso indirizzato alla società: è il primo anello della catena che potrebbe arrivare a lei.

La seconda: per i soci, le Sezioni Unite (sentenza n. 3625/2025) hanno distinto nettamente il giudizio sull’atto rivolto alla società da quello sull’atto che li riguarda personalmente. Ogni posizione si difende nel suo giudizio, contro il suo atto. Non si può contare sul fatto che una difesa fatta “per la società” protegga automaticamente anche la persona, né viceversa.

In concreto, quando esaminiamo un caso, verifichiamo sempre:

• se esistono avvisi alla società ancora impugnabili o giudizi pendenti;
• se il debito è stato oggetto di definizioni agevolate o rateizzazioni, anche parziali;
• se le sanzioni sono state calcolate secondo le regole più favorevoli introdotte dal D.Lgs. 87/2024 per le violazioni a cui si applicano;
• se, con la società ancora attiva, una transazione fiscale nell’ambito di un accordo di ristrutturazione o di un concordato potrebbe ridurre il debito alla fonte.

Ridurre il debito della società significa ridurre automaticamente il tetto massimo della sua responsabilità. È la domanda che nessuno fa, ed è spesso quella che cambia il risultato.

Ma i giudici cosa dicono?

Ecco i riferimenti giurisprudenziali che usiamo più spesso in questi casi, con il principio riformulato in parole semplici e il motivo per cui interessano a un liquidatore.

1. Cass., Sez. tributaria, ordinanza 4 giugno 2024, n. 15580.
Principio: la responsabilità di liquidatori, amministratori e soci prevista dall’art. 36 è un’obbligazione propria stabilita dalla legge, di natura civilistica, sussidiaria e non solidale; la norma non crea successione né coobbligazione nei debiti tributari della società, nemmeno dopo la cancellazione. L’ufficio deve contestarla con una motivazione specifica; non basta indicare il liquidatore come “responsabile in solido” negli avvisi alla società, e il vizio può essere fatto valere impugnando il primo atto che lo indica come obbligato.
Rilevanza: è il riferimento centrale per il liquidatore che si vede iscritta un’ipoteca o notificata una cartella senza aver mai ricevuto un atto personale motivato.

2. Cass., Sezioni Unite, sentenza 12 febbraio 2025, n. 3625.
Principio: per far valere la responsabilità dei soci di una società estinta, l’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, se contestata, deve essere provata dal Fisco con un avviso di accertamento notificato ai soci ai sensi dell’art. 36, comma 5; la questione non può entrare nel giudizio sull’atto rivolto alla società. La riscossione è trattata come condizione dell’azione, legata all’interesse ad agire, che può sussistere anche quando ai soci sono stati trasferiti beni o sono escutibili garanzie.
Rilevanza: fondamentale quando il liquidatore è anche socio, e in generale per capire che ogni posizione personale richiede un proprio atto.

3. Cass., Sez. tributaria, ordinanza interlocutoria 14 marzo 2023, n. 7425.
Principio: ha rimesso alle Sezioni Unite la questione, su cui esistevano orientamenti divergenti, del rapporto tra la responsabilità dei soci della società estinta e la riscossione di somme in sede di liquidazione.
Rilevanza: spiega perché fino al 2025 la materia era incerta e perché atti e sentenze anteriori vanno riletti alla luce della pronuncia delle Sezioni Unite.

4. Cass., Sezioni Unite, sentenze 22 febbraio 2010, nn. 4060, 4061 e 4062.
Principio: dal 1° gennaio 2004 la cancellazione dal registro delle imprese ha effetto costitutivo ed estingue immediatamente la società.
Rilevanza: è il punto di partenza per capire che cosa accade ai debiti fiscali dopo la chiusura e perché il legislatore tributario ha introdotto la regola dei cinque anni.

5. Cass., Sezioni Unite, sentenze nn. 6070, 6071 e 6072 del 2013.
Principio: l’estinzione della società determina un fenomeno di tipo successorio; i rapporti obbligatori passano ai soci nei limiti di quanto riscosso in base al bilancio finale, mentre i beni non compresi nel bilancio passano in comunione tra i soci, con esclusione delle mere pretese e dei crediti incerti o illiquidi.
Rilevanza: distingue nettamente la posizione dei soci (successori) da quella del liquidatore (obbligato in proprio ex art. 36).

6. Cass., sentenze 7 aprile 2017, n. 9094, e 16 giugno 2017, n. 15035.
Principio: secondo l’orientamento che queste pronunce esprimono, l’assenza di attivo distribuito ai soci incide sulla fase della riscossione e non impedisce l’accertamento del debito.
Rilevanza: mostra uno degli orientamenti che le Sezioni Unite del 2025 hanno dovuto comporre; utile per leggere correttamente vecchi giudizi ancora pendenti.

7. Cass., n. 521/2020 (e conformi richiamate nella stessa linea).
Principio: secondo questo diverso orientamento, la percezione di somme da parte dei soci è un elemento costitutivo della loro responsabilità, che il Fisco deve provare secondo le regole generali sull’onere della prova.
Rilevanza: è la linea che, nella sostanza, valorizza la necessità di una prova a carico dell’ufficio, ripresa in termini propri dalle Sezioni Unite.

8. Cass., ordinanza 16 novembre 2020, n. 25869.
Principio: espressione dell’orientamento che inquadrava la questione nella legittimazione dei soci a proseguire il processo come successori, ponendo l’onere della prova sul soggetto che si costituisce in tale veste.
Rilevanza: completa il quadro dei contrasti risolti dalle Sezioni Unite nel 2025; serve a valutare l’impostazione difensiva nei giudizi più vecchi.

Due avvertenze su questa rassegna. La giurisprudenza sui soci e quella sul liquidatore si intrecciano ma non coincidono: la posizione del liquidatore resta disciplinata dal comma 1 dell’art. 36 e richiede un atto motivato proprio. E ogni pronuncia va letta sul caso concreto: nessuna sentenza garantisce l’esito di un’altra causa, ma tutte insieme indicano con chiarezza quali errori dell’ufficio possono essere fatti valere.

E voi, concretamente, cosa fate?

Ecco gli strumenti che lo Studio mette in campo quando un liquidatore ci porta un atto del Fisco. Ci impegniamo sui mezzi, non promettiamo risultati: ogni caso dipende dai documenti e dai numeri.

1. Calcoliamo subito i termini: ricorso tributario, eventuali opposizioni esecutive, scadenze dei procedimenti della crisi, distinguendo dove vale la sospensione feriale e dove no.
2. Esaminiamo l’atto e la notifica: relata, destinatario, forme dell’art. 60 D.P.R. 600/1973, presenza o assenza di un atto motivato ex art. 36, comma 5.
3. Ricostruiamo la liquidazione con il commercialista dello staff: bilanci, estratti conto, pagamenti, e la graduazione corretta dei crediti secondo il codice civile.
4. Quantifichiamo il tetto della responsabilità: il prospetto che confronta quanto il Fisco avrebbe ricevuto rispettando l’ordine dei privilegi con quanto chiede oggi.
5. Verifichiamo il debito della società: atti alla società, definitività, definizioni, sanzioni ricalcolabili secondo il D.Lgs. 87/2024.
6. Redigiamo e depositiamo il ricorso alla Corte di giustizia tributaria, con l’istanza di sospensione quando ci sono ipoteche, fermi o pignoramenti in arrivo.
7. Impugniamo gli atti della riscossione (preavvisi di ipoteca e di fermo, intimazioni) e, se serve, proponiamo le opposizioni esecutive davanti al giudice dell’esecuzione.
8. Valutiamo gli strumenti della crisi se la società è ancora attiva: composizione negoziata con misure protettive, accordi con transazione fiscale, concordato, liquidazione giudiziale.
9. Gestiamo le alternative non contenziose: rateizzazione ai sensi dell’art. 19 D.P.R. 602/1973, istanze di autotutela, e, per il liquidatore persona fisica sovraindebitato, le procedure del Codice della crisi.
10. Segnaliamo i profili penali e coordiniamo la difesa con un penalista quando la ricostruzione lo richiede.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Per un liquidatore la competenza che pesa di più è doppia. Da un lato il coordinamento dello staff in diritto tributario, perché la difesa contro l’atto ex art. 36 si costruisce davanti al giudice tributario e sui numeri della liquidazione. Dall’altro la qualifica di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa, che consente di valutare con cognizione di causa se, finché la società è viva, una composizione negoziata o una transazione fiscale possano evitare che il debito arrivi alla persona.

La strategia resta la stessa dall’analisi iniziale fino alla Cassazione: lo stesso difensore segue il ricorso in primo grado, l’appello e, se necessario, il giudizio di legittimità, senza dispersioni di informazioni e senza cambi di linea. E avvocati e commercialisti lavorano insieme sullo stesso fascicolo: la ricostruzione contabile e l’argomentazione giuridica nascono insieme, non in due uffici diversi.

In sintesi: i tre messaggi da portare via

Primo: la responsabilità del liquidatore non è automatica. L’art. 36 del D.P.R. 602/1973 crea un’obbligazione propria che il Fisco deve contestarle con un atto motivato e specifico; senza quell’atto, la pretesa può essere fermata impugnando il primo atto che la indica come obbligato.

Secondo: non risponde di tutto il debito della società. Il limite è quanto il Fisco avrebbe ricevuto se l’ordine dei pagamenti fosse stato rispettato, e la ricostruzione contabile della liquidazione è la prova che decide.

Terzo: il tempo è la variabile più importante. Sessanta giorni per il ricorso, con la pausa di agosto nel processo tributario; termini brevi e senza pausa per le opposizioni esecutive e per i procedimenti del Codice della crisi.

Lo Studio Monardo segue questi casi perché si trovano esattamente nel punto d’incontro delle competenze dell’Avvocato: il contenzioso tributario gestito con lo staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario, la crisi d’impresa vista dall’interno come Esperto Negoziatore ai sensi del D.L. 118/2021, e la possibilità di portare la stessa difesa fino in Cassazione.

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