Introduzione

Nel sistema tributario italiano l’obbligo per l’Amministrazione di ascoltare il contribuente prima di emettere un atto impositivo rappresenta una delle principali garanzie difensive. Nel 2024–2025 la riforma fiscale ha inserito nel Statuto dei diritti del contribuente un nuovo articolo 6‑bis che obbliga l’Agenzia delle Entrate a instaurare un contraddittorio informato ed effettivo per tutti gli atti autonomamente impugnabili, ad eccezione dei controlli automatizzati o di urgenza . La normativa prevede che, prima della notifica del provvedimento definitivo, l’ufficio trasmetta al contribuente lo schema di atto, concedendo 60 giorni per presentare osservazioni, accesso agli atti o richieste di accertamento con adesione, e che l’atto definitivo non possa essere emesso prima della scadenza . La riforma ha sostituito l’invito ex art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997, abrogato nel 2024, e ha trasformato il contraddittorio da facoltà a obbligo procedimentale, rendendo l’atto annullabile se manca la partecipazione del contribuente .

Difendersi efficacemente da un invito al contraddittorio nel 2026 significa dunque conoscere le fonti normative, la giurisprudenza più recente e i nuovi strumenti deflativi. L’avvocato Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista e specialista in diritto bancario e tributario, guida un team multidisciplinare di avvocati e commercialisti che operano a livello nazionale. Oltre ad essere gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia, egli è professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC) ed esperto negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. Lo studio offre assistenza nella valutazione di legittimità degli atti, nella presentazione delle osservazioni e dei ricorsi, nella negoziazione con l’amministrazione e nell’elaborazione di piani di rientro o di soluzioni giudiziali e stragiudiziali. L’obiettivo è ottenere l’annullamento dell’atto o una significativa riduzione del debito, evitando iscrizioni a ruolo, pignoramenti e ipoteche.

Se hai ricevuto un invito al contraddittorio o uno schema di accertamento, contatta immediatamente l’avv. Giuseppe Angelo Monardo attraverso il modulo a fine articolo. Una consulenza tempestiva può permettere di proporre difese mirate, ottenere sospensioni e chiudere la vertenza prima che diventi definitiva.

1. Contesto normativo e giurisprudenziale

1.1 Principi costituzionali e ruolo del contraddittorio

L’art. 24 della Costituzione proclama l’inviolabilità del diritto di difesa in ogni stato e grado del procedimento. L’art. 53 impone la partecipazione alle spese pubbliche secondo la capacità contributiva. La necessità di motivare gli atti impositivi deriva da tali principi e dal diritto europeo, che tutela la partecipazione del cittadino alle decisioni che lo riguardano. Prima della riforma, la Corte di Cassazione limitava l’obbligo di contraddittorio ai tributi armonizzati (IVA, accise), sulla base della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’UE e della Corte europea dei diritti dell’uomo. Le Sezioni unite, con la sentenza n. 21271/2025, hanno ribadito che l’omissione del contraddittorio preordinato comporta l’annullabilità dell’accertamento solo se il contribuente dimostra di poter allegare difese non pretestuose (cosiddetta “prova di resistenza” ). La stessa sentenza ha confermato che, in assenza di una norma generale, il contraddittorio doveva ritenersi obbligatorio soltanto per i tributi armonizzati, mentre per gli altri occorreva un’espressa previsione.

La riforma del 2023–2025 ha inteso superare tale distinzione. L’art. 6‑bis dello Statuto del contribuente, introdotto dal D.Lgs. 219/2023, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo . Il legislatore ha riconosciuto che la mancata instaurazione del contraddittorio costituisce vizio di annullabilità dell’atto , e non più mera irregolarità sanabile. L’art. 7‑bis dello Statuto chiarisce inoltre che le eccezioni relative alla violazione di legge e ai vizi procedurali devono essere dedotte a pena di decadenza fin dal ricorso introduttivo .

1.2 Evoluzione normativa: dalle comunicazioni “invito a comparire” al contraddittorio generalizzato

1.2.1 La disciplina abrogata dell’art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997

Fino al 30 aprile 2024 la disciplina degli accertamenti integrava l’obbligo di notificare un invito a comparire (art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997) prima di emettere l’avviso di accertamento. Il contribuente poteva partecipare ad un contraddittorio orale o scritto; la violazione di tale obbligo produceva l’invalidità dell’atto solo se il contribuente dimostrava che avrebbe dedotto circostanze idonee a modificarne l’esito (prova di resistenza) . Tale sistema, limitato ai tributi diretti e indiretti, è stato abrogato con l’entrata in vigore del D.Lgs. 13/2024.

1.2.2 L’art. 12, comma 7, dello Statuto (abrogato)

L’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente prevedeva che, dopo le verifiche presso la sede del contribuente (accessi, ispezioni o verifiche in loco), l’avviso di accertamento non potesse essere emesso prima di 60 giorni dal rilascio del processo verbale di constatazione; il contribuente poteva presentare osservazioni e richieste di adesione in tale periodo . Questa disposizione, ispirata alla direttiva 12/1997 per la tutela degli imprenditori, è stata assorbita nel nuovo art. 6‑bis ed è stata abrogata. Di conseguenza, il termine dilatorio di 60 giorni si applica ad ogni tipo di accertamento (a eccezione dei controlli automatizzati e delle urgenze) e non più solo alle verifiche in loco.

1.2.3 La nascita del contraddittorio generalizzato: art. 6‑bis L. 212/2000

Il D.Lgs. 219/2023, come integrato dal D.L. 39/2024 e dal D.Lgs. 192/2025, ha introdotto nell’ordinamento il principio di partecipazione obbligatoria. I punti salienti sono:

• Ambito di applicazione: tutti gli atti autonomamente impugnabili devono essere preceduti da un contraddittorio salvo gli atti automatizzati (come avvisi bonari ex art. 36‑bis del DPR 600/1973, comunicazioni ex art. 54‑bis del DPR 633/1972) o i casi di particolare urgenza. Tali esclusioni sono state definite da un decreto MEF del 24 aprile 2024, che elenca 14 categorie di atti esonerati dalla partecipazione .
• Schema di atto: l’ufficio deve comunicare al contribuente lo schema di accertamento con tutti gli elementi essenziali (imposte, sanzioni, motivazione) e indicare i riferimenti normativi. È fissato un termine di 60 giorni per presentare osservazioni e per chiedere l’accesso agli atti .
• Integrazione dell’atto finale: l’atto definitivo non può essere emesso prima dello spirare dei 60 giorni e deve tenere conto delle difese presentate. Se l’ufficio respinge, deve motivare espressamente le ragioni del rigetto; la mancata considerazione delle osservazioni può costituire violazione dell’obbligo di motivazione rafforzata, come chiarito dalla giurisprudenza di merito.
• Annullabilità e onere della prova: la violazione del contraddittorio comporta l’annullabilità dell’atto. Tuttavia, sulla base della giurisprudenza delle Sezioni Unite, l’annullamento richiede che il contribuente dimostri la prova di resistenza, cioè la possibilità che le osservazioni avrebbero potuto mutare la decisione .
• Estensione della gestione in autotutela: il D.Lgs. 192/2025 ha esteso l’obbligo di autotutela anche agli atti sanzionatori e ha precisato che il termine di 60 giorni è unico e comprensivo sia della presentazione delle memorie sia dell’accesso al fascicolo .
• Accesso agli atti: il comma 3 dell’art. 6‑bis riconosce al contribuente due facoltà: presentare controdeduzioni scritte e chiedere la visione o estrazione copia degli atti. Il rifiuto dell’amministrazione di esibire il fascicolo istruttorio può costituire motivo di annullamento, come riconosciuto dalla Corte di Giustizia tributaria di Catania (sent. 8052/2025) che ha annullato un avviso per mancata risposta all’istanza di accesso .

1.2.4 L’elenco dei casi esclusi (Decreto MEF 24 aprile 2024)

Il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 24 aprile 2024 ha individuato gli atti esclusi dal contraddittorio preventivo. Si tratta, tra l’altro, di:

Gli atti non inclusi in questo elenco sono soggetti all’obbligo di contraddittorio, pena l’annullabilità.

1.3 Ulteriori interventi legislativi: D.Lgs. 13/2024 e D.Lgs. 192/2025

1.3.1 Le modifiche dell’accertamento con adesione

Il D.Lgs. 13/2024 ha abrogato l’art. 5‑ter e ha introdotto l’art. 5‑quater nel D.Lgs. 218/1997, disciplinando la adesione ai verbali di constatazione. Entro 30 giorni dalla notifica del verbale l’interessato può definire la controversia pagando le imposte e le sanzioni ridotte; il termine per la notifica del successivo avviso di accertamento è sospeso per 30 giorni . Il decreto ha inoltre modificato l’art. 6, consentendo al contribuente di chiedere l’accertamento con adesione entro 30 giorni dalla ricezione dello schema di atto e non oltre 15 giorni dalla notifica dell’avviso definitivo . L’ufficio è tenuto a convocare il contribuente entro 15 giorni dalla richiesta; la procedura sospende i termini di impugnazione per 30 giorni.

1.3.2 Le innovazioni del D.Lgs. 192/2025

Il decreto legislativo 192/2025 ha perfezionato la riforma chiarendo che il termine di 60 giorni di cui all’art. 6‑bis è unitario: ossia il contribuente può utilizzare tale periodo sia per presentare memorie sia per esercitare il diritto di accesso . Il decreto ha inoltre esteso l’obbligo di autotutela agli atti sanzionatori; ha rafforzato la procedura di consultazione semplificata, eliminando la previsione che consentiva la partecipazione di soggetti privati non qualificati ; e ha introdotto la possibilità di aderire al verbale di constatazione in base al nuovo art. 5‑quater anche nel caso di violazioni non quantificabili, fornendo una definizione ridotta.

1.4 Giurisprudenza dopo la riforma

Le sentenze emanate nel 2025 dimostrano che i giudici stanno applicando con rigore le nuove norme. Alcuni casi emblematici sono:

• Cassazione, Sezioni Unite n. 21271/2025 (25 luglio 2025) – ha confermato l’obbligo di contraddittorio per i tributi armonizzati e ha ribadito che, in mancanza di disposizioni generali, l’accertamento è annullabile solo se il contribuente dimostra la prova di resistenza . Con questa pronuncia la Corte ha chiuso il dibattito sulla portata dell’obbligo prima del nuovo art. 6‑bis.
• Cassazione, ordinanza n. 24783/2025 (settembre 2025) – ha precisato che l’annullabilità per violazione del contraddittorio endoprocedimentale sussiste solo se il contribuente fornisce elementi idonei a modificare la decisione dell’Ufficio. Una mera contestazione generica non basta; è necessario presentare memorie circostanziate .
• Cassazione, ordinanza n. 21323/2025 (25 luglio 2025) – ha stabilito che il termine dilatorio di 60 giorni dell’art. 12, comma 7, non si applica ai controlli “a tavolino” ma solo alle verifiche effettuate presso la sede del contribuente . Nonostante l’abrogazione della norma, la sentenza resta utile per interpretare l’ambito di applicazione del termine nelle controversie antecedenti al 2024.
• Corte di Giustizia tributaria di Gorizia, sentenza n. 26/2025 (11 febbraio 2025) – la Corte ha annullato un avviso di accertamento in assenza di contraddittorio, ritenendo che l’amministrazione avesse ignorato le osservazioni del contribuente. Il caso è indicativo dell’orientamento dei giudici tributari verso la motivazione rafforzata .
• Corte di Giustizia tributaria di Catania, sentenza n. 8052/2025 (15 ottobre 2025) – ha sancito che la mancata risposta alla richiesta di accesso agli atti presentata nel termine di 60 giorni integra violazione dell’art. 6‑bis; l’avviso definitivo è stato annullato .

La giurisprudenza di merito, dunque, sta applicando il contraddittorio come obbligo procedurale, valorizzando il diritto di accesso agli atti e la motivazione rafforzata. Tuttavia, la Cassazione continua a richiedere la prova di resistenza, invitando i contribuenti a presentare difese puntuali fin dalla fase amministrativa.

2. Procedura passo per passo dopo la notifica dello schema di atto

Ricevere una comunicazione di avvio del procedimento con allegato lo schema di atto è il primo passo del contraddittorio nel 2026. Seguono le principali fasi:

2.1 Verifica della notifica e raccolta della documentazione

1. Controllare la notifica – verificare che la comunicazione sia stata spedita mediante PEC, raccomandata A/R o messo notificatore, che la data di spedizione e di ricezione siano certificate e che l’indirizzo sia quello corretto. Conservarne la busta e le ricevute: in caso di notificazione irregolare l’atto è annullabile.
2. Analizzare lo schema di atto – esaminare attentamente i dati riportati: anno d’imposta, imposta interessata (IRPEF, IVA, IRAP), metodo di determinazione (analitico-induttivo, sintetico, bancario, algoritmico), importi di imposta, sanzioni e interessi. Lo schema deve contenere la motivazione e i fatti contestati, altrimenti è impugnabile per difetto di motivazione. La riforma ha introdotto l’obbligo di motivazione rafforzata: l’ufficio deve indicare le ragioni per cui ritiene fondati i rilievi e come ha utilizzato le prove.
3. Valutare se l’atto rientra tra le esclusioni – controllare se si tratta di comunicazioni automatiche (art. 36‑bis DPR 600/1973; art. 54‑bis DPR 633/1972), ruoli ordinari, avvisi di liquidazione, o altri atti elencati nel decreto MEF 24/04/2024. Se l’atto è escluso, il contraddittorio non è obbligatorio; in caso contrario, l’omissione comporta l’annullabilità .
4. Raccogliere la documentazione – predisporre tutti i documenti utili per contestare l’atto: dichiarazioni dei redditi, bilanci, registri IVA, fatture, estratti conto, contratti, corrispondenza, documenti extra‑contabili (ad es. prove di pagamenti in contanti), memorie presentate durante verifiche precedenti. Conservare le prove relative al processo verbale di constatazione per verificare la coerenza tra verbale e schema di atto.

2.2 Esercizio del contraddittorio: osservazioni e accesso agli atti

Il contribuente dispone di 60 giorni per:

• Presentare osservazioni e controdeduzioni – occorre predisporre memorie puntuali che contestino i fatti, i metodi di calcolo e le norme applicate. È consigliabile allegare documenti giustificativi e chiederne la valutazione. La memoria deve proporre la prova di resistenza, dimostrando che l’esito dell’accertamento potrebbe mutare se le argomentazioni fossero accolte.
• Richiedere l’accesso agli atti – il contribuente può chiedere di visionare ed estrarre copia del fascicolo istruttorio per conoscere gli elementi su cui l’Ufficio fonda la pretesa . La richiesta va presentata entro il termine di 60 giorni e l’amministrazione deve rispondere entro il medesimo termine. In caso di silenzio, è possibile proporre ricorso per violazione del diritto di difesa.
• Chiedere l’accertamento con adesione – entro 30 giorni dalla ricezione dello schema, il contribuente può avviare la procedura di adesione. Il termine è sospeso per 30 giorni e l’ufficio deve convocare il contribuente per un contraddittorio orale . In caso di accordo, si applicano sanzioni ridotte a un terzo e interessi legali. Se l’accordo non si conclude, la procedura prosegue con l’emissione dell’avviso definitivo.

2.3 Esiti del contraddittorio

2.3.1 Accoglimento totale o parziale delle osservazioni

Se l’ufficio accoglie integralmente le eccezioni, l’atto non viene emesso e la procedura si estingue. In caso di accoglimento parziale, l’atto definitivo sarà rideterminato nei limiti delle argomentazioni accolte e dovrà motivare il rigetto degli altri rilievi. La motivazione rafforzata dovrà evidenziare le ragioni per cui le prove presentate non sono state ritenute decisive.

2.3.2 Rigetto e emissione dell’avviso definitivo

Se l’ufficio respinge le osservazioni, emette l’avviso di accertamento definitivo. Tale atto dovrà contenere la motivazione rafforzata e indicare le ragioni del rigetto. Il contribuente potrà impugnarlo dinanzi alla Corte di Giustizia tributaria entro 60 giorni. È importante verificare che il termine di 60 giorni per la risposta dell’ufficio sia decorso: se l’atto è emesso prima, si può eccepire la violazione dell’art. 6‑bis.

2.3.3 Adesione e accordo

La procedura di accertamento con adesione consente di definire la lite in maniera consensuale. Il contribuente può versare le somme dovute in rate trimestrali (fino a 8 rate per importi inferiori a 50.000 € e fino a 12 rate se superiori). L’accordo preclude successive contestazioni sugli stessi fatti. Con il D.Lgs. 13/2024 è prevista anche l’adesione al verbale di constatazione entro 30 giorni dalla sua notifica . Per valutare la convenienza occorre confrontare le sanzioni ridotte (un terzo) con quelle potenzialmente annullabili in sede contenziosa.

2.4 Impugnazione dell’avviso di accertamento

Se il contraddittorio non porta a un accordo, il contribuente può proporre ricorso dinanzi alla Corte di Giustizia tributaria entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso definitivo. Nel ricorso vanno dedotti:

• Vizi formali: incompetenza dell’ufficio, violazione di legge, difetto assoluto di motivazione, mancato contraddittorio, notifica irregolare.
• Vizi sostanziali: inesistenza dell’obbligazione tributaria, errata applicazione delle norme, illegittimo ricorso a metodi induttivi, errori di calcolo.
• Eccezioni preliminari: decadenza dell’Ufficio, prescrizione del tributo, illegittimo cumulo di interessi e sanzioni.

La riforma del processo tributario (D.Lgs. 175/2024) ha introdotto magistrati tributari professionali, giudici monocratici per le controversie fino a 5.000 €, telematizzazione degli atti e misure di accelerazione del giudizio. È possibile proporre istanza di sospensione cautelare per evitare l’esecutività dell’avviso; la Corte può sospendere l’atto se valuta il fumus boni iuris e il periculum in mora.

3. Difese e strategie legali contro l’invito al contraddittorio

3.1 Verifica della legittimità della procedura

3.1.1 Verifica della competenza e dell’iter procedimentale

La prima strategia consiste nell’accertare che l’ufficio che ha emesso lo schema di atto sia competente. Un atto emesso da un ufficio territorialmente incompetente è nullo. Occorre inoltre verificare che l’istruttoria abbia rispettato le procedure: eventuali accessi e ispezioni devono essere autorizzati, devono essere stati rilasciati i verbali e devono essere stati rispettati i termini di legge. Il mancato rispetto di tali regole può costituire vizio procedurale.

3.1.2 Controllo del contraddittorio e del termine di 60 giorni

Come visto, l’amministrazione non può emettere l’atto definitivo prima di 60 giorni dalla notifica dello schema . Se il termine non viene rispettato, il contribuente può eccepire la nullità per violazione dell’art. 6‑bis. Analogamente, se lo schema è carente di motivazione o non contiene le ragioni dell’accertamento, sussiste il difetto assoluto di motivazione.

3.1.3 Sollevare la prova di resistenza

La Cassazione continua a richiedere che il contribuente dimostri, anche in sede procedimentale, che le proprie osservazioni avrebbero potuto cambiare l’esito dell’atto . Pertanto, nella memoria difensiva è essenziale:

• indicare concrete ragioni e prove che confutino le contestazioni;
• dimostrare che le violazioni contestate non esistono o sono di importo inferiore;
• evidenziare errori di calcolo, presunzioni infondate o carenza di istruttoria.

L’onere della prova, tuttavia, rimane in capo all’amministrazione per dimostrare l’illecito; il contribuente deve solo fornire elementi idonei a confutarlo.

3.2 Accesso agli atti e tutela della riservatezza

L’accesso agli atti è uno strumento fondamentale per verificare la legittimità dell’accertamento. Le circolari dell’Agenzia delle Entrate stabiliscono che l’accesso può essere richiesto mediante istanza motivata, allegando documento di identità e indicando l’interesse giuridicamente rilevante. L’Ufficio deve rispondere entro 30 giorni e può rifiutare l’accesso solo per motivi di segreto istruttorio, tutela di terzi o segreti commerciali. Nel caso di rifiuto o silenzio, è possibile ricorrere al tribunale amministrativo regionale (TAR) o dedurre la violazione nel ricorso tributario. La Corte di Giustizia di Catania ha riconosciuto che l’omesso riscontro comporta l’annullabilità dell’avviso .

3.3 Sospensione e impugnazione davanti al giudice tributario

Durante il contraddittorio l’atto non è ancora esecutivo. Tuttavia, se l’ufficio emette l’avviso definitivo e iscrive la somma a ruolo, il contribuente può chiedere alla Corte di Giustizia la sospensione dell’esecutività. È necessario allegare gravi motivi e dimostrare il pericolo di danno grave e irreparabile. In caso di rigetto, l’amministrazione può procedere al pignoramento; ma se la Corte accoglie l’istanza, l’esecuzione è sospesa fino alla decisione di merito.

4. Strumenti alternativi: rottamazioni, definizioni agevolate e procedure di crisi

4.1 Definizioni agevolate e rottamazione‑quinquies 2026

La Legge di Bilancio 2026 ha previsto una nuova definizione agevolata delle cartelle esattoriali denominata rottamazione‑quinquies. Secondo le fonti fiscali:

• l’agevolazione riguarda cartelle e ruoli affidati all’agente della riscossione tra il 1° gennaio 2000 e il 31 dicembre 2023, incluse imposte erariali, addizionali, contributi previdenziali, multe e tasse locali ;
• il contribuente può estinguere il debito senza sanzioni e interessi di mora, versando l’imposta e gli interessi legali in 54 rate bimestrali (9 anni) ;
• la prima rata scade il 31 luglio 2026, seguita da due rate nel 2026 (30 settembre e 30 novembre). Dal 2027 le rate diventano bimestrali ;
• non c’è un importo minimo o un acconto iniziale; è prevista la possibilità di aderire anche per chi è decaduto dalla rottamazione‑quater ;
• l’adesione è esclusa per le somme derivanti da avvisi di accertamento o da procedure di conciliazione giudiziale .

Per chi ha ricevuto un invito al contraddittorio, la rottamazione è un’opportunità da valutare per definire ruoli e cartelle precedenti, liberando risorse per affrontare l’accertamento. Tuttavia, occorre verificare la compatibilità con eventuali provvedimenti di sospensione e con la possibilità di utilizzare crediti d’imposta in compensazione.

4.2 Riforma dell’accertamento con adesione e adesione al verbale di constatazione

Il D.Lgs. 13/2024 ha riformato l’accertamento con adesione prevedendo la possibilità di aderire entro 30 giorni dalla ricezione dello schema di atto e entro 15 giorni dalla notifica dell’avviso definitivo . Ciò consente di trasformare il contraddittorio in un accordo con sanzioni ridotte. La stessa norma ha introdotto la adesione al verbale di constatazione: entro 30 giorni dalla notifica del verbale il contribuente può definire i rilievi pagando le somme con sanzioni ridotte . Tale strumento sospende per 30 giorni il termine di notifica dell’avviso ed evita l’apertura della successiva fase contenziosa.

4.3 Procedure di composizione della crisi e sovraindebitamento

Per i contribuenti che non riescono a saldare i propri debiti fiscali e hanno un’esposizione debitoria complessiva superiore alle proprie capacità, la normativa offre vari strumenti di composizione della crisi:

• Accordi di ristrutturazione dei debiti – disciplinati dal Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (D.Lgs. 14/2019). Consentono all’imprenditore o al professionista di negoziare con i creditori (compresa l’Agenzia delle Entrate) un piano di pagamento rateizzato, con falcidie e moratorie. È necessario presentare un piano attestato e depositarlo presso il tribunale. Per ottenere l’adesione dell’erario occorre dimostrare la convenienza della proposta rispetto all’alternativa liquidatoria.
• Piani del consumatore e liquidazione controllata – per le persone fisiche non imprenditori, la Legge 3/2012 e il nuovo Codice della crisi offrono la possibilità di presentare un piano del consumatore o una liquidazione controllata che consente l’esdebitazione a determinate condizioni. Il gestore della crisi (OCC) assiste il debitore nell’elaborazione del piano e nel rapporto con i creditori, che possono accordare remissioni su interessi e sanzioni. L’avv. Monardo, essendo gestore della crisi e fiduciario di un OCC, fornisce supporto sia nella fase di predisposizione del piano sia nell’interlocuzione con l’Agenzia delle Entrate.
• Esperto negoziatore della crisi d’impresa – il D.L. 118/2021 ha introdotto la composizione negoziata per le imprese in difficoltà: un esperto nominato dalla Camera di Commercio aiuta l’imprenditore a negoziare un accordo con creditori, tra cui l’Erario. In presenza di debiti tributari, è possibile richiedere la sospensione delle procedure esecutive e ottenere la transazione fiscale con riduzione degli importi. Questa procedura è particolarmente utile per le imprese soggette a pignoramenti e ipoteche.

4.4 Conciliazione giudiziale e mediazione

Durante il processo tributario, il contribuente può proporre conciliazione giudiziale (art. 48 e 48‑bis del D.Lgs. 546/1992), anche in appello. La Corte può sospendere il giudizio per consentire alle parti di definire la lite; l’accordo può prevedere la riduzione dell’imposta e delle sanzioni. Per i ricorsi di valore non superiore a 50.000 €, permane l’obbligo di reclamo‑mediazione, che costituisce condizione di procedibilità: il contribuente deve proporre un reclamo all’ufficio, che può accoglierlo o formulare una proposta di mediazione; la mancata risposta vale rigetto implicito.

5. Errori comuni da evitare e consigli pratici

Molti contribuenti sottovalutano l’importanza del contraddittorio e commettono errori che indeboliscono la loro posizione. Ecco i più frequenti:

1. Ignorare la comunicazione – non rispondere allo schema di atto è un errore. La mancata partecipazione al contraddittorio può compromettere la prova di resistenza e rendere più difficile l’annullamento successivo. Inviare osservazioni dettagliate è sempre utile.
2. Presentare memorie generiche – è necessario contestare puntualmente ogni rilievo; dichiarazioni generiche non soddisfano il requisito della prova di resistenza .
3. Omettere la richiesta di accesso agli atti – spesso gli elementi raccolti dall’amministrazione contengono errori o dati estranei; l’accesso consente di verificare la correttezza delle prove. Se non richiesto, si perde un’opportunità difensiva .
4. Trascurare il termine di 60 giorni – la scadenza è unica per memorie, accesso agli atti e richiesta di adesione . È importante protocollare le istanze entro tale termine.
5. Accettare l’accertamento senza valutare l’adesione – l’accertamento con adesione può offrire sconti significativi sulle sanzioni e rateizzazioni; conviene valutare la convenienza economica prima di impugnare.
6. Confondere l’invito al contraddittorio con l’avviso bonario – le comunicazioni di irregolarità ex art. 36‑bis non richiedono contraddittorio e permettono la definizione con sanzioni ridotte; occorre distinguerle dagli accertamenti veri e propri.
7. Non richiedere la sospensione dell’esecutività – in mancanza di istanza di sospensione, l’amministrazione può procedere a riscossione coattiva durante il processo. Presentare l’istanza cautelare tutela il patrimonio.
8. Non avvalersi di consulenza professionale – la materia è complessa; rivolgersi a un avvocato specializzato consente di sfruttare tutte le opportunità normative, evitare decadenze e formulare correttamente le eccezioni.

6. Tabelle riepilogative

6.1 Termini e riferimenti normativi

6.2 Vizi dell’atto e relative conseguenze

7. Domande frequenti (FAQ)

7.1 Che cos’è l’invito al contraddittorio?

È la comunicazione con cui l’Agenzia delle Entrate invia al contribuente lo schema di atto prima di emettere l’avviso definitivo. Consente di conoscere gli elementi su cui l’ufficio fonda la pretesa e di presentare memorie o accedere agli atti.

7.2 L’invito al contraddittorio è obbligatorio per tutti gli atti?

Sì, salvo i casi espressamente esclusi (controlli automatizzati, iscrizioni a ruolo, avvisi bonari, accertamenti parziali, urgenze) indicati nel decreto MEF 24/04/2024 .

7.3 Quanti giorni ho per rispondere allo schema di atto?

Hai 60 giorni dalla ricezione per presentare osservazioni, richiedere l’accesso agli atti e chiedere l’accertamento con adesione . Il termine è unico; scaduto il termine, l’ufficio può emettere l’avviso definitivo.

7.4 Cosa succede se non rispondo all’invito?

L’ufficio può emettere l’avviso definitivo. L’eventuale ricorso potrà basarsi su vizi formali o sostanziali, ma la mancanza di partecipazione rende più difficile dimostrare la prova di resistenza. È quindi consigliabile presentare memorie dettagliate.

7.5 Posso chiedere di visionare il fascicolo istruttorio?

Sì, il diritto di accesso è garantito dall’art. 6‑bis. Occorre presentare un’istanza entro il termine di 60 giorni; l’ufficio deve consentire la visione o l’estrazione di copia .

7.6 Se l’Agenzia non risponde alla richiesta di accesso, posso annullare l’avviso?

La giurisprudenza riconosce che la mancata risposta integra violazione del contraddittorio e del diritto di difesa; la Corte di Giustizia tributaria di Catania ha annullato un avviso per questo motivo . È quindi possibile dedurre tale vizio in ricorso.

7.7 Qual è la differenza tra contraddittorio preventivo e accertamento con adesione?

Il contraddittorio preventivo è obbligatorio e precede l’emissione dell’avviso; il contribuente può presentare memorie senza accordo. L’accertamento con adesione è facoltativo e consente di concludere un accordo con riduzione delle sanzioni e rateizzazione . Entrambi si svolgono prima del ricorso.

7.8 Posso aderire al verbale di constatazione?

Sì, grazie all’art. 5‑quater D.Lgs. 218/1997 introdotto dal D.Lgs. 13/2024. Entro 30 giorni dalla notifica del verbale puoi definire i rilievi con sanzioni ridotte .

7.9 Cosa si intende per prova di resistenza?

È l’onere per il contribuente di dimostrare che, se avesse partecipato al contraddittorio o se l’ufficio avesse considerato le sue osservazioni, l’esito dell’accertamento sarebbe stato diverso. La Cassazione richiede tale prova per l’annullamento .

7.10 Se l’avviso è già stato notificato senza contraddittorio, posso impugnarlo?

Sì. Nel ricorso si può eccepire la violazione dell’art. 6‑bis e la mancanza di motivazione rafforzata. Tuttavia, occorre dimostrare la prova di resistenza. In sede processuale è possibile chiedere la sospensione dell’esecuzione e proporre conciliazione giudiziale.

7.11 Posso pagare solo una parte del debito e rateizzare il resto?

Sì. L’accertamento con adesione prevede la possibilità di rateizzare fino a 8 o 12 rate trimestrali. Inoltre, la rottamazione‑quinquies consente il pagamento in 54 rate bimestrali senza sanzioni .

7.12 Cosa succede se non pago una rata della rottamazione‑quinquies?

Il mancato pagamento di due rate comporta la revoca del beneficio e l’intero debito residuo diventa esigibile. La legge prevede la possibilità di versare un acconto del 5 % per debiti superiori a 50.000 € .

7.13 Le procedure di sovraindebitamento possono annullare i debiti fiscali?

Le procedure di composizione della crisi consentono di ottenere l’esdebitazione parziale o totale dei debiti, compresi quelli tributari. Tuttavia, è necessaria l’approvazione del tribunale e l’adesione dell’Erario; occorre dimostrare che il piano offra ai creditori un risultato migliore rispetto alla liquidazione.

7.14 È possibile eccepire la nullità dell’atto se l’Agenzia utilizza dati acquisiti illegittimamente?

Sì. L’art. 7‑quinquies dello Statuto vieta l’utilizzo di elementi acquisiti in violazione della legge . Se l’amministrazione ha ottenuto dati bancari senza autorizzazione o in violazione della privacy, è possibile dedurre l’inutilizzabilità della prova.

7.15 Quali sono le sanzioni in caso di mancato adempimento?

Le sanzioni variano in base al tributo e alla violazione. In generale, la mancata dichiarazione comporta sanzioni dal 120 % al 240 % dell’imposta evasa; l’infedele dichiarazione sanzioni dal 90 % al 180 %; l’omesso versamento d’imposta sanzione del 30 %. In sede di accertamento con adesione le sanzioni sono ridotte a un terzo; nella rottamazione vengono azzerate.

7.16 Posso compensare il debito con crediti d’imposta?

È possibile compensare i debiti con crediti tributari disponibili attraverso l’F24, salvo divieto di compensazione previsto dall’art. 31 del D.Lgs. 241/1997 per ruoli scaduti superiori a 50.000 €. La Legge di Bilancio 2026 ha ulteriormente limitato la compensazione in presenza di carichi iscritti a ruolo con importi significativi.

7.17 Cosa accade se ricevo un invito al contraddittorio per IVA ma l’atto non contiene la motivazione?

La motivazione è obbligatoria; un atto che si limiti a riferirsi genericamente a dati acquisiti senza spiegarli è nullo. La Corte di Giustizia tributaria di Foggia, con sentenza n. 1484/1/2025, ha annullato un avviso perché l’ufficio non aveva risposto puntualmente alle osservazioni e non aveva motivato le ragioni del rigetto .

7.18 Un’azienda in contabilità semplificata può subire l’accertamento bancario?

Sì. L’amministrazione può richiedere l’estratto conto anche ai contribuenti in contabilità semplificata; tuttavia, in sede di contraddittorio il contribuente può dimostrare che le movimentazioni non sono imponibili (ad esempio, somme già tassate, prestiti, rimborsi spese). L’onere probatorio rimane in capo all’ufficio, che deve fornire indizi gravi e concordanti.

7.19 L’invito al contraddittorio sospende i termini di prescrizione?

Sì. L’invio dello schema di atto sospende per 60 giorni i termini di decadenza per l’emissione dell’avviso. Se l’ufficio notifica lo schema negli ultimi 90 giorni, la decadenza è prorogata di ulteriori 120 giorni .

7.20 Posso impugnare anche l’invito al contraddittorio?

No. Lo schema di atto non è autonomamente impugnabile; però, eventuali vizi devono essere dedotti contro l’avviso definitivo. Tuttavia, se lo schema contiene errori, è possibile segnalarli all’ufficio e utilizzare l’accertamento con adesione per ottenere la rettifica.

8. Simulazioni pratiche e numeriche

8.1 Esempio di prova di resistenza

Scenario: un professionista riceve uno schema di accertamento che contesta maggiori ricavi per 40.000 € e sanzioni pari a 18.000 €. Presenta entro 60 giorni una memoria in cui documenta che 25.000 € dei ricavi contestati derivano da anticipi di clienti restituiti l’anno successivo e allega i bonifici di rimborso. L’amministrazione, ignorando tali documenti, emette l’avviso definitivo.

Strategia: nel ricorso il contribuente deduce la violazione dell’art. 6‑bis per mancato contraddittorio effettivo e difetto di motivazione. Allega la memoria presentata e i bonifici e dimostra che, se l’Ufficio avesse considerato questi elementi, la pretesa sarebbe stata ridotta di almeno 25.000 €, con proporzionale riduzione delle sanzioni. Tale circostanza costituisce prova di resistenza.

Esito probabile: il giudice annullerà integralmente l’avviso o lo ridurrà, ricalcolando imposta e sanzioni. In alternativa, potrà disporre il rinvio all’Ufficio per un nuovo esame.

8.2 Calcolo della rottamazione‑quinquies

Debito totale iscritto a ruolo: 18.000 € (imposta 12.000 €, sanzioni 4.000 €, interessi 2.000 €).

Rottamazione‑quinquies: sanzioni e interessi di mora sono annullati; rimane la sola imposta e gli interessi legali maturati fino alla data di adesione. Supponendo interessi legali pari al 1,6 % annuo nel 2026, maturati per 1 anno (192 €), il debito da pagare è 12.192 €.

Rateizzazione: 12.192 € in 54 rate bimestrali: circa 226 € a rata. La prima rata è dovuta il 31 luglio 2026; il pagamento puntuale di tutte le rate garantisce lo stralcio di sanzioni e interessi di mora.

8.3 Adesione al verbale e sanzioni ridotte

Verbale di constatazione: maggiori imposte 20.000 € e sanzioni 90 % (18.000 €). Con l’adesione, le sanzioni sono ridotte a un sesto (in caso di violazione sull’IVA) o a un terzo (violazioni diverse). Supponendo sanzioni al terzo, il contribuente paga 20.000 € + 6.000 € = 26.000 € in unica soluzione o rate con garanzia. Se non aderisce, rischia l’applicazione di sanzioni piene e interessi. Nel calcolare la convenienza occorre considerare anche i costi di difesa e la probabilità di successo.

9. Conclusione

L’invito al contraddittorio introdotto dall’art. 6‑bis dello Statuto del contribuente rappresenta un cambio di paradigma: il contribuente non è più un soggetto passivo che subisce l’accertamento, ma un interlocutore attivo che può incidere sulle determinazioni dell’Amministrazione. Per sfruttare appieno questa opportunità è necessario agire tempestivamente, presentare memorie circostanziate, esercitare il diritto di accesso agli atti e valutare la convenienza dell’adesione. La giurisprudenza più recente, seppure ancora ancorata al principio della prova di resistenza, mostra una crescente sensibilità verso la partecipazione del contribuente e la motivazione rafforzata.

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