Introduzione

La residenza fiscale rappresenta il cardine del sistema tributario italiano: determina dove e su quali redditi devono essere pagate le imposte. Nel contesto attuale – contrassegnato da globalizzazione economica, mobilità internazionale e scambio automatico di informazioni – trasferire la propria residenza in un Paese a fiscalità privilegiata può attirare l’attenzione dell’Agenzia delle Entrate e comportare controlli serrati e potenziali accertamenti. La disciplina italiana prevede infatti una presunzione di residenza per i cittadini che si trasferiscono in determinati Stati “black list”; inoltre, la legge equipara i redditi detenuti in tali Paesi a redditi sottratti a tassazione, raddoppia i termini di accertamento e applica pesanti sanzioni . Le conseguenze possono essere gravose: ricostruzione del reddito mondiale, accertamenti retroattivi, sanzioni fino al 30 % degli investimenti non dichiarati e rischio di azioni esecutive (pignoramenti, ipoteche, fermi).

Perché questo articolo è importante

1. Rischi concreti e diffusi: imprenditori, professionisti e privati che lavorano all’estero o possiedono investimenti in giurisdizioni a bassa tassazione sono spesso oggetto di indagini bancarie, accessi a conti correnti e presunzioni patrimoniali. La Cassazione ha stabilito che le movimentazioni bancarie possono costituire presunzioni gravi, precise e concordanti, ma non sono prove automatiche .
2. Errore ricorrente: molti contribuenti ritengono che l’iscrizione all’AIRE o la semplice residenza anagrafica all’estero bastino; la giurisprudenza più recente, però, considera questi elementi meri indizi e richiede di dimostrare con fatti concreti dove si trovino il proprio domicilio, la dimora abituale e il centro degli interessi vitali .
3. Urgenza di agire: le contestazioni sulla residenza fiscale sono spesso accompagnate da atti esecutivi immediati; le sanzioni e gli interessi decorrono da anni passati, mettendo a rischio il patrimonio. Una difesa tempestiva – fatta di ricorsi, istanze di sospensione e contenziosi mirati – consente di bloccare o ridurre la pretesa tributaria.

Nel corso di questo articolo approfondiremo le normative vigenti, analizzeremo le principali sentenze di Cassazione e della Corte Costituzionale, descriveremo le procedure di accertamento passo‑passo e illustreremo le strategie legali per difendere i contribuenti. In particolare vedremo:

• I criteri di residenza fiscale: come sono cambiati dal 1° gennaio 2024 con il D.Lgs. 209/2023, come si definisce oggi il domicilio e in cosa consiste la presunzione di residenza nei Paesi “black list” .
• Il “raddoppio dei termini” e le sanzioni maggiorate: cosa prevede l’articolo 12 del D.L. 78/2009 in tema di investimenti in Paesi a regime fiscale privilegiato e perché la Cassazione ha stabilito che la presunzione è sostanziale e non retroattiva .
• Le difese processuali e stragiudiziali: come impugnare gli accertamenti, ottenere sospensioni, dimostrare la residenza estera e accedere a rottamazioni e definizioni agevolate.
• Gli errori da evitare e le soluzioni pratiche: dai vizi formali degli atti ai comportamenti che mettono a rischio la difesa.
• FAQ, tabelle riepilogative e simulazioni per offrire un quadro operativo immediato.

Presentazione dello Studio Legale

Lo Studio Legale Avv. Giuseppe Angelo Monardo è una realtà multidisciplinare che si dedica da anni alla tutela dei contribuenti e dei debitori di fronte all’amministrazione finanziaria. L’avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista, coordina un team di avvocati e commercialisti con competenze specializzate in diritto bancario, tributario e fallimentare. Le principali qualifiche dell’avvocato Monardo comprendono:

• Cassazionista: autorizzato a patrocinare innanzi alla Corte di Cassazione e alle altre magistrature superiori.
• Gestore della Crisi da Sovraindebitamento (L. 3/2012), iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia.
• Professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi): svolge ruoli di ausiliario nei procedimenti per la composizione della crisi da sovraindebitamento.
• Esperto negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, in grado di assistere imprenditori nella negoziazione assistita con i creditori.

Grazie alla sinergia tra avvocati e dottori commercialisti, lo Studio offre assistenza completa: analisi degli atti di accertamento, redazione di ricorsi innanzi alle Commissioni tributarie e alla Corte di Cassazione, presentazione di istanze di sospensione, trattative e definizioni stragiudiziali, predisposizione di piani di rientro e gestione di procedure concorsuali per bloccare pignoramenti, ipoteche e fermi amministrativi. L’obiettivo è proteggere il contribuente, ridurre il carico fiscale e recuperare serenità finanziaria.

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Contesto normativo e giurisprudenziale

1. Criteri di residenza delle persone fisiche

Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), all’articolo 2, definisce i criteri in base ai quali una persona fisica è considerata fiscalmente residente in Italia. Fino al 31 dicembre 2023 erano considerati residenti i soggetti che, per la maggior parte del periodo d’imposta (almeno 183 giorni, 184 negli anni bisestili), soddisfacevano uno qualsiasi di questi requisiti:

1. Iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente;
2. Domicilio nel territorio dello Stato (inteso secondo l’art. 43 c.c. come “luogo nel quale la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi”);
3. Residenza (dimora abituale) nel territorio dello Stato.

La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 16634/2018, aveva ritenuto che l’iscrizione anagrafica costituisse una presunzione assoluta di residenza, non superabile se non in applicazione di convenzioni contro le doppie imposizioni . Altri orientamenti giurisprudenziali, tuttavia, sottolineavano l’importanza di valutare la situazione di fatto e la prevalenza dei c.d. tie‑breaker rules contenuti nelle Convenzioni OCSE, come abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale e nazionalità .

1.1 La riforma del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209

La legge delega per la riforma fiscale (L. 9 agosto 2023, n. 111) ha portato a una profonda revisione del concetto di residenza, attuata con il D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, in vigore dal 1° gennaio 2024. Secondo la nuova formulazione dell’art. 2, comma 2, TUIR, sono considerati residenti:

• coloro che per la maggior parte del periodo d’imposta, anche considerando frazioni di giorno, risultano iscritti nelle anagrafi della popolazione residente;
• coloro che hanno il domicilio nel territorio dello Stato, definito non più come centro degli affari, ma come il luogo in cui si sviluppano le relazioni personali e familiari ;
• coloro che hanno la residenza (dimora abituale) nel territorio dello Stato;
• coloro che sono fisicamente presenti sul territorio nazionale per la maggior parte del periodo d’imposta, tenendo conto anche di frazioni di giorno .

La modifica ha trasformato l’iscrizione anagrafica in presunzione relativa, superabile con prova contraria, e ha valorizzato la dimensione affettiva e familiare del domicilio. L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 20/E del 4 novembre 2024, ha confermato che la prova contraria può basarsi su elementi oggettivi (contratti di lavoro, locazioni estere, spostamenti documentati, iscrizione all’AIRE, ecc.) e ha precisato che la presenza fisica va calcolata anche a mezzo di frazioni di giorno .

L’articolo 2-bis, introdotto nel 1999 e confermato dalla riforma, stabilisce che salvo prova contraria, si presume la residenza in Italia per i cittadini che si cancellano dall’anagrafe per trasferirsi in Paesi con regime fiscale privilegiato . Tale presunzione ha suscitato numerosi contenziosi.

1.2 Paesi a fiscalità privilegiata (black list)

La presunzione di cui all’art. 2-bis TUIR si applica solo se il trasferimento avviene verso Stati o territori contenuti nel Decreto Ministeriale 4 maggio 1999. Questo decreto, emanato in attuazione dell’art. 2 del TUIR, elenca i Paesi considerati “black list”; tra essi figuravano, tra gli altri, Bahamas, Panama, Principato di Monaco, Lussemburgo (per determinati regimi), Isole Cayman, Jersey, Hong Kong, Malta, Andorra e Principato di Monaco. Nel luglio 2023 la Svizzera è stata rimossa dalla lista: il D.M. 20 luglio 2023 ha ufficialmente escluso la Confederazione Svizzera dal novero dei Paesi a fiscalità privilegiata con effetto dal periodo d’imposta successivo . Per le persone fisiche, quindi, la presunzione oggi riguarda solo i Paesi rimasti nel decreto originario, mentre per le imprese la nozione di black list è stata sostituita da criteri di “tax rate” e da liste europee sui Paesi non cooperativi .

2. Presunzioni e sanzioni sugli investimenti in Paesi black list

Oltre alla presunzione di residenza, l’ordinamento prevede disposizioni specifiche in tema di investimenti all’estero. L’articolo 12 del D.L. 78/2009 (convertito nella L. 102/2009) introduce una presunzione di evasione per gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato: “si presumono costituite mediante redditi sottratti a tassazione” e sono quindi soggette ad imposizione in Italia . La norma prevede anche:

• Raddoppio delle sanzioni: l’aliquota della sanzione amministrativa per l’omessa indicazione nei quadri RW del modello redditi è aumentata dal 3–15 % al 6–30 % del valore degli investimenti non dichiarati quando questi sono detenuti nei Paesi black list .
• Raddoppio dei termini di accertamento: il termine ordinario di quattro anni per l’accertamento può essere raddoppiato a otto anni; per le violazioni relative a conti esteri non dichiarati, il termine decorre dal 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o del termine di presentazione .

In una serie di sentenze recenti la Corte di Cassazione ha chiarito la portata di questa presunzione:

• Cass., ord. n. 6409/2025 – la Corte ha stabilito che la presunzione prevista dall’art. 12, comma 2, è una norma sostanziale e pertanto non può avere efficacia retroattiva: non si applica agli investimenti detenuti prima dell’entrata in vigore (1° luglio 2009). Tuttavia, le presunzioni semplici e gli indizi relativi a conti esteri possono essere utilizzati per accertare redditi non dichiarati . La stessa ordinanza precisa che i commi 2‑bis e 2‑ter, relativi al raddoppio dei termini e delle sanzioni, sono norme processuali e quindi si applicano anche agli anni precedenti .
• Cass., ord. n. 1292/2025 – la Corte ha ribadito che l’iscrizione all’AIRE e la documentazione formale non sono sufficienti a provare la residenza estera: occorrono elementi concreti, come il luogo di svolgimento dell’attività lavorativa, la dimora abituale e la presenza della famiglia .
• Cass., sent. n. 19843/2024 – affrontando il caso di un contribuente residente nel Principato di Monaco, la Corte ha affermato che la nuova definizione di domicilio (basata su relazioni personali e familiari) introdotta dal D.Lgs. 209/2023 non si applica retroattivamente, pertanto per gli anni anteriori al 2024 si deve utilizzare il concetto tradizionale di “centro degli affari e interessi” . La pronuncia sottolinea che il domicilio va individuato nel luogo in cui si gestiscono gli interessi patrimoniali riconoscibili dai terzi e che, per il passato, la disciplina precedente rimane valida.
• Cass., ord. n. 29463/2024 – ha riconosciuto la prevalenza dei criteri convenzionali (tie‑breaker rules) nelle controversie di doppia residenza, ammettendo che il contribuente possa provare la residenza nel Regno Unito sulla base di abitazione permanente e centro degli interessi vitali, nonostante il dato formale di iscrizione anagrafica .
• Cass., ord. n. 23842/2025 – in ambito societario, la Corte ha stabilito che non sussiste esterovestizione quando una società estera svolge effettiva attività economica all’estero, anche se il controllo è esercitato da soggetti italiani; ciò a conferma della necessità di valutare la sostanza delle operazioni .

3. Convenzioni internazionali e prevalenza sulle leggi interne

Molte controversie sulla residenza sono risolte sulla base delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia. Tali trattati, fondati sul modello OCSE, contengono regole di collegamento (c.d. tie‑breaker rules) che, in caso di conflitto, determinano la residenza fiscale prevalente. Secondo la giurisprudenza di Cassazione, le Convenzioni hanno efficacia di legge primaria e prevalgono sulle leggi interne in quanto norme speciali . I criteri seguono un ordine gerarchico: 1) abitazione permanente; 2) centro degli interessi vitali; 3) dimora abituale; 4) nazionalità; 5) accordo fra gli Stati . Ne discende che, se un contribuente dispone di un’abitazione permanente e di legami personali e familiari in un altro Stato, può essere riconosciuto come residente estero anche in presenza di iscrizione anagrafica in Italia, con conseguente diritto al rimborso delle imposte prelevate in Italia .

4. Ulteriori fonti normative rilevanti

Oltre al TUIR e al D.L. 78/2009, meritano menzione:

• Codice civile (art. 43): definisce il domicilio come il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei propri affari e interessi; la residenza come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale.
• L. 83/2023: legge di delega fiscale che ha dato origine al D.Lgs. 209/2023.
• D.Lgs. 74/2000 (reati tributari): punisce l’omessa dichiarazione, la dichiarazione infedele e la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte; le presunzioni sugli investimenti in black list possono alimentare anche la responsabilità penale.
• Circolari e risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate: la Circolare 24/E/2022 (successivamente superata), la Circolare 20/E/2024, le Risoluzioni n. 2/E/2015 e n. 3/E/2016 che hanno precisato i criteri di residenza.
• Decreto legislativo n. 124/2019: norma collegata all’obbligo di monitoraggio fiscale (quadro RW), con sanzioni tra il 3 % e il 15 % per omissioni; se l’investimento è in black list le sanzioni raddoppiano .

Procedura passo‑passo dopo la notifica dell’atto di accertamento

Quando l’Agenzia delle Entrate contesta la residenza fiscale o notifica un accertamento per investimenti in Paesi black list, il contribuente deve muoversi rapidamente. Ecco una guida operativa.

1. Ricezione dell’avviso di accertamento o del verbale

L’Ufficio comunica la presunta violazione con un avviso di accertamento (ai sensi dell’art. 42 del DPR 600/1973) o con un processo verbale di constatazione (PVC) in caso di verifica fiscale. L’atto deve contenere l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche su cui si fonda; in caso contrario è viziato e può essere annullato. Nel contesto degli investimenti in black list l’avviso deve specificare:

• i conti correnti, depositi o investimenti rilevati;
• gli importi considerati frutto di redditi sottratti;
• l’applicazione del raddoppio dei termini e delle sanzioni ;
• l’eventuale presunzione di residenza in Italia ai sensi dell’art. 2-bis TUIR.

Termini per l’accertamento: normalmente l’amministrazione ha quattro anni dal 31 dicembre dell’anno di presentazione della dichiarazione (o cinque in caso di omessa dichiarazione) per notificare l’accertamento; negli investimenti in black list, i commi 2‑bis e 2‑ter dell’art. 12 D.L. 78/2009 consentono di raddoppiare il termine sino a otto anni .

2. Analisi dell’atto e raccolta documentazione

Alla ricezione dell’avviso è essenziale:

1. Verificare la motivazione: l’atto deve essere motivato; la Cassazione ha annullato accertamenti che si limitavano ad affermare la residenza in Italia senza esporre le presunzioni utilizzate (sentenza 14961/2017, ordinanza 855/2021).
2. Richiedere copia degli atti: è possibile accedere al fascicolo dell’istruttoria (istanza ex art. 24 L. 241/1990) per esaminare i documenti che hanno fondato l’accertamento, come estratti conto, report di residenza e presenze in Italia.
3. Raccogliere prove contrari: contratti di lavoro all’estero, permessi di soggiorno, certificati di iscrizione all’AIRE, contratti di locazione, ricevute fiscali di servizi all’estero, documenti che attestano la dimora abituale, affetti e radicamento familiare nel Paese straniero, biglietti aerei, registrazioni di telepass e telefoni che dimostrino i giorni di presenza .

3. Scelta della strategia: adesione o ricorso

Il contribuente può decidere se:

• Presentare istanza di adesione ai sensi del d.lgs. 218/1997 (accertamento con adesione) per tentare una definizione agevolata e una riduzione delle sanzioni; in questo caso si sottoscrive un verbale di accertamento e si versa la somma dovuta in un’unica soluzione o a rate. È possibile chiedere il rientro nei termini raddoppiati negoziando con l’Ufficio.
• Proporre ricorso innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria (ex Commissione tributaria) entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso. Il ricorso deve contenere tutti i motivi di contestazione (violazione di legge, motivazione insufficiente, mancata prova della residenza, violazione delle convenzioni, sproporzione della sanzione). È anche possibile presentare istanza di sospensione dell’esecuzione ex art. 47 D.Lgs. 546/1992.

4. Procedimento contenzioso

Fase di primo grado: si deposita il ricorso presso la segreteria della Corte di Giustizia Tributaria competente; l’Ufficio ha 60 giorni per costituirsi depositando la propria difesa. La Corte può fissare un’udienza pubblica o decidere in camera di consiglio. È consigliabile chiedere l’audizione per illustrare la posizione e mostrare la documentazione.

Fase di appello: la sentenza può essere impugnata davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado entro 60 giorni dalla notifica.

Ricorso per cassazione: avverso la sentenza di appello è proponibile ricorso in Cassazione per motivi di legittimità (violazione di legge, vizi di motivazione, contrasto con la giurisprudenza). L’avvocato Monardo, cassazionista, può assistere il contribuente nelle fasi di legittimità.

5. Termini di pagamento e riscossione

Se il contribuente non propone ricorso o se il giudizio viene perso, l’imposta accertata e le sanzioni diventano definitive. L’Ufficio può iscrivere a ruolo l’imposta e avviare l’azione di riscossione attraverso l’Agente della Riscossione (Agenzia delle Entrate‑Riscossione). Per evitare pignoramenti e ipoteche è possibile:

• Chiedere la rateazione del debito (piano ordinario fino a 72 rate o straordinario fino a 120 rate per comprovato temporaneo stato di difficoltà);
• Presentare istanza di sospensione o sgravio in caso di vizi formali dell’atto;
• Richiedere la rottamazione o la definizione agevolata se previste da normative speciali (vedi paragrafo successivo).

Difese e strategie legali

1. Dimostrazione della residenza estera

La principale strategia difensiva consiste nel dimostrare che, nonostante l’iscrizione anagrafica o altre presunzioni, il contribuente vive stabilmente e svolge il proprio centro degli interessi in un altro Stato. Per superare la presunzione di cui all’art. 2‑bis TUIR o le presunzioni derivanti da conti bancari in black list occorre fornire elementi gravi, precisi e concordanti. Alcuni strumenti pratici:

1. Documenti ufficiali: certificato di iscrizione all’AIRE, contratto di lavoro o di collaborazione internazionale, contratto di locazione o di acquisto dell’abitazione all’estero, fatture di utenze straniere, iscrizione dei figli a scuole estere, abbonamenti sanitari locali.
2. Prova della presenza fisica: estratti di ingressi e uscite da aeroporti, pedaggi autostradali, telepass e telepass europeo, geolocalizzazione dei telefoni, registrazioni di carte di credito, contrassegno fiscale locale.
3. Relazioni familiari: dimostrazione che il coniuge, i figli o i genitori vivono stabilmente all’estero; iscrizioni a club, associazioni e comunità locali.
4. Interessi economici: apertura di conti esteri, stipendi percepiti in loco, pagamento di imposte nel Paese estero, contratti di fornitura, partecipazione a imprese estere.
5. Conformità alle Convenzioni internazionali: richiamare le tie‑breaker rules e chiedere l’applicazione della convenzione contro la doppia imposizione, come nel caso della Cassazione 29463/2024 .

2. Contestazione della presunzione sugli investimenti (art. 12 D.L. 78/2009)

Se l’accertamento si basa sulla presunzione che gli investimenti in black list siano costituiti da redditi sottratti, è fondamentale ricordare che questa norma non ha efficacia retroattiva: la Cassazione 6409/2025 ha stabilito che la presunzione non può essere applicata agli investimenti detenuti prima del 1° luglio 2009 . Si può pertanto eccepire che:

• per gli anni precedenti non opera la presunzione di evasione; l’Ufficio deve dimostrare l’effettiva provenienza illecita del denaro;
• i commi 2‑bis e 2‑ter (raddoppio dei termini) sono applicabili retroattivamente perché processuali, ma devono essere espressamente richiamati nell’atto ;
• la doppia sanzione e il raddoppio dei termini violano il principio di proporzionalità e possono essere contestati in caso di comportamenti meramente formali;
• eventuali accordi di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) o definizioni agevolate possono essere utilizzati per regolarizzare la posizione.

3. Utilizzo delle definizioni agevolate e delle sanatorie

Negli ultimi anni il legislatore ha introdotto numerose misure di definizione agevolata (rottamazioni, regolarizzazioni, condoni parziali) volte a ridurre il contenzioso e a permettere al contribuente di chiudere le pendenze con sconti su sanzioni e interessi. Tra le più rilevanti si segnalano:

Misura	Ambito e vantaggi	Fonti normative
Rottamazione‑quater (art. 1, commi 231–252, L. 197/2022)	Permette di definire i carichi affidati all’agente della riscossione dal 2000 al 30 giugno 2022 pagando solo l’imposta e le spese di notifica; sanzioni e interessi di mora sono azzerati; pagamento in un’unica soluzione o in rate fino a 5 anni	Legge di bilancio 2023
Definizione agevolata degli avvisi bonari	Riduzione del 3 % delle sanzioni in caso di pagamenti spontanei a seguito di avvisi bonari; possibilità di rateazione fino a 20 rate trimestrali	Art. 1, commi 153–159, L. 197/2022
Regolarizzazione delle attività finanziarie all’estero	Possibilità di regolarizzare investimenti e attività all’estero non dichiarati versando imposte, interessi e sanzioni ridotte; in precedenza disciplinata dalla L. 186/2014 e successive proroghe	Leggi 186/2014, 90/2017
Piano del consumatore e accordo di ristrutturazione	Strumenti della L. 3/2012 che consentono a soggetti sovraindebitati di ristrutturare i debiti e ottenere esdebitazione; applicabili anche a debiti tributari se ammessi dall’amministrazione	L. 3/2012; D.Lgs. 14/2019

Lo Studio Monardo assiste i clienti nell’accesso a queste misure, verificando l’ammissibilità, predisponendo la documentazione e negoziando con l’Agenzia delle Entrate e l’Agente della Riscossione per ottenere lo stralcio delle sanzioni e la rateazione sostenibile.

4. Istanza di sospensione e misure cautelari

Nel momento in cui l’agente della riscossione avvia l’esecuzione (pignoramenti, iscrizioni ipotecarie, fermi amministrativi), il contribuente può:

• Presentare istanza di sospensione dell’esecuzione ex art. 47 D.Lgs. 546/1992, allegando la copia del ricorso e dimostrando il danno grave e irreparabile che deriverebbe dall’esecuzione immediata;
• Proporre opposizione all’esecuzione o agli atti esecutivi (art. 57 D.Lgs. 112/1999) dinanzi al giudice dell’esecuzione qualora siano emessi ruoli o cartelle esattoriali viziati;
• Chiedere la conversione del pignoramento in caso di iscrizione ipotecaria sugli immobili;
• Attivare misure concorsuali: il piano del consumatore, l’accordo di ristrutturazione o la liquidazione controllata possono sospendere le procedure esecutive e consentire la definizione del debito secondo un piano omologato dal tribunale.

5. Difesa penale

Le ipotesi di evasione internazionale legate a investimenti in Paesi black list possono comportare anche la responsabilità penale per i reati di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione o sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (D.Lgs. 74/2000). In tali casi è opportuno nominare un avvocato penalista esperto in reati tributari, coordinato con il difensore tributario, per:

• valutare l’eventuale procedibilità (in molti casi è richiesto un superamento delle soglie di punibilità);
• presentare memorie difensive e istanze di archiviazione;
• coordinare la difesa nel procedimento penale con quella nel contenzioso tributario;
• richiedere patteggiamenti, sospensioni del processo con messa alla prova o oblazione, quando previste.

Strumenti alternativi e misure di composizione della crisi

Gli strumenti di composizione della crisi non sono solo rilevanti per le imprese, ma anche per le persone fisiche, soprattutto quando l’accertamento porta a debiti tributari insostenibili.

1. Piano del consumatore e accordo di ristrutturazione

La Legge 3/2012 (ora confluita nel Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza) consente a consumatori e professionisti sovraindebitati di presentare un piano del consumatore o un accordo di ristrutturazione dei debiti. Questi strumenti, omologati dal Tribunale, comportano:

• la sospensione delle procedure esecutive e cautelari su beni mobili e immobili;
• la rimodulazione del debito in base alla capacità di pagamento del contribuente;
• la possibilità di ottenere l’esdebitazione al termine del piano.

Per essere ammessi occorre dimostrare la meritevolezza (assenza di colpa grave nell’indebitamento) e la fattibilità economica del piano. I debiti tributari sono ricompresi e possono essere ridotti o rateizzati, purché l’Agenzia delle Entrate presti il proprio consenso (per l’accordo) o il giudice li rimoduli (per il piano del consumatore). Lo studio Monardo, come professionista fiduciario dell’OCC, assiste nella predisposizione di questi piani.

2. Composizione negoziata della crisi d’impresa

Il D.L. 118/2021 ha introdotto la composizione negoziata della crisi d’impresa, affidata a un esperto indipendente che aiuta l’imprenditore a negoziare con i creditori, tra cui l’erario. L’avv. Monardo, esperto negoziatore della crisi d’impresa, è abilitato a svolgere questa funzione. Tale strumento consente di:

• congelare temporaneamente le azioni esecutive;
• negoziare il pagamento dei debiti tributari con piani di medio periodo;
• evitare il fallimento e salvaguardare l’azienda.

3. Transazioni fiscali e accordi transattivi

Per i debiti iscritti a ruolo, l’art. 182-ter L.Fall. e il nuovo Codice della crisi prevedono la transazione fiscale, mediante la quale il contribuente può proporre all’Agenzia delle Entrate un pagamento parziale del debito (capitale, interessi e sanzioni) nell’ambito di un concordato preventivo o di un accordo di ristrutturazione. Questa transazione, se omologata dal tribunale, è vincolante anche per il Fisco e consente di chiudere il contenzioso.

Errori comuni e consigli pratici

1. Contare solo sull’iscrizione AIRE: l’AIRE è requisito formale importante ma non sufficiente; occorre dimostrare effettiva dimora e centro degli interessi all’estero .
2. Ignorare i termini di accertamento: attendere la scadenza sperando nella prescrizione è rischioso; con il raddoppio dei termini l’accertamento può arrivare fino a otto anni .
3. Non presentare ricorso per vizi formali: talvolta gli avvisi non sono motivati o sono emessi da uffici territorialmente incompetenti; contestare questi vizi può portare all’annullamento.
4. Trasferire somme senza monitoraggio: non indicare i conti esteri nel quadro RW comporta sanzioni elevate (3–6 % del capitale, raddoppiate al 6–30 % in caso di black list) .
5. Omettere di provare le presenze fisiche: conservare documenti di viaggio, biglietti aerei, contratti di affitto, registrazioni telepass è essenziale per ricostruire i giorni trascorsi in Italia e all’estero.
6. Sottovalutare le convenzioni contro le doppie imposizioni: richiamare i tie‑breaker rules e la giurisprudenza (Cass. 29463/2024) può ribaltare l’esito dell’accertamento .
7. Non affidarsi a professionisti specializzati: la materia è complessa e richiede competenze interdisciplinari; avvocati e commercialisti devono coordinarsi per una strategia globale.

Tabelle riepilogative

Tabella 1 – Criteri di residenza (Art. 2 TUIR e riforma 2024)

Periodo	Criteri e disciplina	Note
Fino al 31/12/2023	Residenza fiscale se per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni/184 anni bisestili) ricorre almeno uno dei seguenti elementi: iscrizione anagrafica (presunzione assoluta), domicilio (luogo principale degli affari e degli interessi, art. 43 c.c.), residenza (dimora abituale)	Cassazione e Agenzia ritenevano l’iscrizione anagrafica presunzione quasi insuperabile
Dal 1° gennaio 2024 (D.Lgs. 209/2023)	Residenza se per la maggior parte del periodo d’imposta, anche considerando frazioni di giorno, il soggetto: 1) è iscritto all’anagrafe (presunzione relativa); 2) ha domicilio nel luogo in cui si sviluppano le relazioni personali e familiari ; 3) ha la dimora abituale (residenza); 4) è fisicamente presente in Italia; presenza calcolata con frazioni di giorno	La presunzione anagrafica può essere superata provando la residenza estera con elementi oggettivi; il domicilio assume una dimensione affettiva e sociale
Presunzione art. 2-bis TUIR	I cittadini che si trasferiscono in Paesi a fiscalità privilegiata sono presunti residenti in Italia, salvo prova contraria	La presunzione opera solo per le persone fisiche e si fonda sul D.M. 4 maggio 1999; la Svizzera è stata esclusa con il D.M. 20 luglio 2023

Tabella 2 – Principali Paesi a fiscalità privilegiata (D.M. 4 maggio 1999)

(La lista completa comprende numerosi territori; qui si riportano i più frequenti. L’elenco è aggiornato a gennaio 2026, considerando l’esclusione della Svizzera.)

Continente/Area	Paesi e territori	Note
Europa	Andorra, Principato di Monaco, Gibilterra, Jersey, Guernsey, Isola di Man, Liechtenstein	Alcuni Paesi (es. Liechtenstein) hanno firmato accordi di scambio informazioni ma restano nella black list del 1999
Americhe	Bahamas, Barbados, Bermuda, Isole Cayman, Panama, Trinidad e Tobago, Anguilla	Molti di questi Paesi applicano imposte ridotte o nulle; per le imprese, le CFC rules sostituiscono la lista
Asia e Medio Oriente	Hong Kong, Labuan (Malesia), Macao, Qatar (solo per determinati redditi), Emirati Arabi Uniti (limitatamente alle Zone Franche prima delle riforme)	Alcuni di questi territori hanno stipulato convenzioni contro le doppie imposizioni; l’applicazione della presunzione va valutata caso per caso
Africa	Seychelles, Mauritius, Liberia
Oceania	Isole Cook, Vanuatu

Tabella 3 – Termini di accertamento e sanzioni

Violazione	Termini di accertamento	Sanzioni	Norma
Omessa o infedele dichiarazione di investimenti all’estero (quadro RW)	4 anni (5 in caso di omessa dichiarazione); 8 anni se l’investimento è in Paesi black list	Sanzioni dal 3 % al 15 % del valore dell’investimento; 6 %–30 % se l’investimento è in Paesi black list	Art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009; D.Lgs. 472/1997
Presunzione di evasione su investimenti in Paesi black list	Non è un termine, ma una presunzione sostanziale applicabile dal 1° luglio 2009; non retroattiva	L’amministrazione può considerare i redditi derivanti da tali investimenti come redditi non dichiarati	Art. 12, comma 2, D.L. 78/2009
Trasferimento di residenza in Paesi black list (persone fisiche)	L’Agenzia può contestare la residenza per più annualità; termine ordinario + eventuale raddoppio se vi sono investimenti o redditi esteri non dichiarati	Tassazione del reddito mondiale in Italia; recupero imposte e sanzioni; possibile raddoppio dei termini	Art. 2-bis TUIR; art. 43 DPR 600/1973

Domande frequenti (FAQ)

Per rendere più immediata la comprensione della materia, riportiamo una serie di domande frequenti con risposte sintetiche ma dettagliate.

1. Cosa significa “Paese a fiscalità privilegiata”?

Un Paese a fiscalità privilegiata (o paradiso fiscale) è un territorio che offre un regime fiscale particolarmente vantaggioso, caratterizzato da bassa o nulla imposizione e scarso scambio di informazioni con altri Stati. L’Italia individua i Paesi black list nel D.M. 4 maggio 1999 per le persone fisiche e in liste diverse per le società. La Svizzera è stata esclusa dal 1° gennaio 2024 .

1. Sono iscritto all’AIRE; posso essere comunque considerato residente in Italia?

Sì. L’iscrizione all’AIRE è un elemento importante ma non decisivo. La Cassazione ha ribadito che l’iscrizione anagrafica è una presunzione relativa e che occorre dimostrare concretamente l’esistenza del domicilio e della dimora abituale all’estero .

1. Quali elementi devo raccogliere per dimostrare la residenza estera?

Occorrono documenti che attestino la presenza fisica, il lavoro e la vita familiare all’estero: contratto di lavoro, buste paga, affitto o proprietà di un’abitazione, iscrizione dei figli a scuola, utenze domestiche, evidenze di spostamenti (biglietti aerei, pedaggi), iscrizione ad associazioni locali. È utile anche provare che il centro degli interessi economici e affettivi si trova fuori dall’Italia.

1. Qual è il significato di domicilio dopo la riforma del 2024?

Dal 1° gennaio 2024 il domicilio è il luogo in cui si sviluppano le relazioni personali e familiari del contribuente . Non si tratta più del centro degli affari e interessi economici. La riforma mira a contrastare forme di elusione basate sullo smart working o sulla permanenza prolungata all’estero senza spostare effettivamente il baricentro della vita familiare.

1. Per gli anni precedenti il 2024, quale concetto di domicilio si applica?

Per i periodi d’imposta fino al 31 dicembre 2023 si applica il concetto tradizionale di domicilio come luogo degli affari e degli interessi (art. 43 c.c.). La Cassazione 19843/2024 ha precisato che il nuovo concetto di domicilio non è retroattivo .

1. Cosa succede se posseggo un conto corrente in un Paese black list e non l’ho dichiarato?

L’amministrazione presume che i fondi siano redditi sottratti a tassazione (presunzione ex art. 12 D.L. 78/2009), applica sanzioni raddoppiate (6–30 % del valore del conto) e può raddoppiare i termini di accertamento fino a 8 anni . La presunzione non opera per i conti detenuti prima del 1° luglio 2009 .

1. Il raddoppio dei termini vale anche se il conto è in un Paese non black list?

No. Il raddoppio dei termini di cui all’art. 12 D.L. 78/2009 si applica solo agli investimenti in Paesi black list. Per i conti in Paesi white list i termini restano quelli ordinari (4 anni o 5 in caso di omessa dichiarazione); le sanzioni sono pari al 3–15 % del valore non dichiarato, ridotte in caso di ravvedimento operoso.

1. Posso sanare la violazione mediante ravvedimento operoso?

Sì, se la violazione non è stata già contestata. Il ravvedimento consiste nel versare l’imposta e la sanzione ridotta (1/5, 1/7 o 1/6 a seconda del tempo trascorso) prima della contestazione. Tuttavia, per i Paesi black list la sanzione ridotta rimane comunque raddoppiata (ad esempio, 1/7 del 6–30 % anziché del 3–15 %).

1. Quali sono i rischi penali per chi non dichiara i conti esteri?

La mancata indicazione nel quadro RW non è in sé un reato, ma se i fondi derivano da redditi non dichiarati può configurarsi la dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000) o l’omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000). Le soglie di punibilità variano a seconda dell’ammontare dell’imposta evasa. Per i conti in black list, la presunzione di evasione può fornire un serio elemento indiziario che il Pubblico Ministero può utilizzare per avviare un’indagine penale.

1. Come funziona l’accertamento con adesione?

È un procedimento amministrativo in cui il contribuente e l’Ufficio discutono la contestazione e possono raggiungere un accordo sull’imposta da versare. L’adesione comporta la riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo; il pagamento può avvenire in un’unica soluzione o in rate fino a 8 rate trimestrali.

1. È possibile impugnare l’accertamento per difetto di motivazione?

Sì. Gli atti dell’amministrazione devono indicare i presupposti di fatto e di diritto. Se l’avviso si limita a richiamare la presunzione senza spiegare come essa sia stata utilizzata e senza allegare gli elementi istruttori, è viziato e può essere annullato dal giudice.

1. La prova del “centro degli interessi vitali” spetta al contribuente o all’Agenzia?

La presunzione di residenza nei Paesi black list pone l’onere della prova a carico del contribuente: egli deve dimostrare di non avere il domicilio, la residenza o la presenza fisica in Italia. Per gli altri casi l’onere spetta all’amministrazione; tuttavia, la prova contraria del contribuente è decisiva per dimostrare la vita effettiva all’estero.

1. Come posso ridurre le sanzioni in caso di accertamento?

Oltre al ravvedimento operoso e all’adesione, è possibile chiedere l’applicazione del principio di proporzionalità o della causa di non punibilità per forza maggiore, ad esempio se l’erronea compilazione del quadro RW è dipesa da un professionista o da cause non imputabili. È possibile eccepire l’illegittimità della sanzione e chiedere al giudice tributario la sua riduzione.

1. Cosa devo fare se ricevo un invito a comparire o una richiesta di informazioni?

È opportuno rispondere entro il termine assegnato (normalmente 15 o 30 giorni) fornendo la documentazione richiesta e richiedendo, se necessario, una proroga motivata. La mancata collaborazione può aggravare la posizione. È consigliabile farsi assistere da un professionista per evitare dichiarazioni che possano essere utilizzate contro il contribuente.

1. La presunzione di residenza vale anche per i cittadini non italiani?

No. L’art. 2-bis TUIR si applica ai cittadini italiani che si trasferiscono nei Paesi a fiscalità privilegiata. I cittadini stranieri sono soggetti ai criteri generali di residenza. Tuttavia, se un soggetto straniero residente in Italia trasferisce la propria residenza in un Paese black list, la presunzione può comunque essere utilizzata come indizio.

1. Se possiedo una società estera, rischio l’accertamento di esterovestizione?

L’esterovestizione si verifica quando una società residente all’estero è in realtà amministrata e gestita in Italia. La Cassazione 23842/2025 ha chiarito che non sussiste esterovestizione se la società esercita un’attività economica effettiva all’estero, anche se i soci sono italiani . Tuttavia, l’Agenzia può contestare l’esterovestizione quando le decisioni strategiche sono prese in Italia; occorre dimostrare la sostanza delle operazioni all’estero.

1. È possibile ottenere il rimborso delle imposte pagate in Italia se sono effettivamente residente all’estero?

Sì. Se viene riconosciuta la residenza in un altro Stato (tramite le tie‑breaker rules o con sentenza), è possibile chiedere il rimborso delle imposte indebitamente versate in Italia entro il termine di 48 mesi (art. 38 DPR 602/1973). La Cassazione 29463/2024 ha ammesso il rimborso delle ritenute operate sulla pensione di un residente nel Regno Unito .

1. Come influisce il trasferimento in Svizzera dopo il 2023?

A partire dal periodo d’imposta 2024 la Svizzera non è più considerata Paese a fiscalità privilegiata. Pertanto non opera la presunzione di residenza ex art. 2-bis TUIR né il raddoppio delle sanzioni. Rimangono però gli obblighi di dichiarazione nel quadro RW per conti superiori a 15.000 euro.

1. Le criptovalute detenute in Paesi black list sono soggette alla presunzione?

Sì, se il wallet o l’exchange è domiciliato in un Paese a fiscalità privilegiata. Gli importi devono essere dichiarati nel quadro RW; in caso di omissione, si applicano le sanzioni raddoppiate. La qualificazione delle plusvalenze segue le regole generali sulle valute estere.

1. Posso trasferire la residenza in un Paese black list per beneficiare del regime fiscale agevolato?

È possibile, ma occorre organizzare concretamente la propria vita in quel Paese (dimora, famiglia, lavoro). In caso contrario, l’Agenzia contesterà la residenza in Italia e potrà tassare i redditi mondiali. Prima di trasferirsi è consigliabile consultare un professionista per pianificare correttamente il cambio di residenza.

Simulazioni pratiche

Per comprendere meglio le implicazioni della normativa, proponiamo alcune simulazioni numeriche e casi pratici.

Simulazione 1 – Investimento non dichiarato in un Paese black list

Scenario: Luca, imprenditore italiano, detiene dal 2018 un conto di investimento a Hong Kong (Paese black list) con un saldo medio di 500.000 €. Non ha mai compilato il quadro RW. Nel 2025 l’Agenzia delle Entrate scopre il conto tramite scambio di informazioni e notifica l’accertamento per gli anni 2019–2024.

Calcolo delle sanzioni:

1. Termini di accertamento: grazie al raddoppio previsto dall’art. 12 D.L. 78/2009, l’Ufficio può accertare gli anni dal 2019 al 2024 (sei annualità) perché il conto è in Paese black list .
2. Sanzione base: 6–30 % del valore non dichiarato. Supponendo che l’Ufficio applichi il 15 % medio, la sanzione per ogni anno è 75.000 € (15 % di 500.000 €). Considerando sei annualità, la sanzione totale è 450.000 €, oltre imposte e interessi.
3. Possibili riduzioni: se Luca aderisce all’accertamento con adesione, la sanzione può essere ridotta a 1/3 del minimo (pari al 6 %): 30.000 € per anno, quindi 180.000 €. Con un ravvedimento operoso anticipato (prima della notifica) la sanzione sarebbe stata ancora minore.
4. Prova contraria: se Luca dimostra che il conto è alimentato con redditi già tassati in Italia o che la residenza è effettivamente all’estero, la presunzione può cadere e la sanzione può essere annullata.

Simulazione 2 – Contestazione della residenza in un Paese black list

Scenario: Marta si trasferisce nel 2022 a Dubai e si iscrive all’AIRE. Vive a Dubai con il marito e i figli, lavorando per un’azienda locale; tuttavia possiede un appartamento in Italia, torna saltuariamente e mantiene un conto corrente italiano per pagare le spese familiari. Nel 2025 riceve un avviso di accertamento: l’Agenzia ritiene che sia ancora residente in Italia perché parte delle spese (spese mediche e scolastiche) sono sostenute in Italia.

Strategia di difesa:

1. Dimostrazione del centro degli interessi vitali a Dubai: esibire contratti di lavoro, documenti delle scuole frequentate dai figli, bollette e contratto di locazione; dimostrare che la famiglia vive stabilmente negli Emirati; fornire la cronologia degli ingressi/uscite dall’Italia (meno di 90 giorni l’anno).
2. Iscrizione AIRE e convenzione contro la doppia imposizione con gli EAU: anche se gli Emirati Arabi non hanno una convenzione contro la doppia imposizione con l’Italia, la presenza stabile e la residenza per la maggior parte dell’anno possono sufficiente.
3. Contestazione della presunzione di residenza: Dubai è un Paese black list? La presunzione di cui all’art. 2-bis si applica a Emirati Arabi Uniti solo per le Free Zone prima del 2019; se Marta vive nel territorio “onshore” e l’Agenzia non specifica la norma applicata, la presunzione è illegittima.
4. Ricorso e sospensione: presentare ricorso entro 60 giorni e chiedere la sospensione. Se la difesa è solida, l’accertamento può essere annullato.

Simulazione 3 – Esterovestizione societaria

Scenario: “Alpha Ltd.” è una società di diritto inglese posseduta al 100 % da un imprenditore italiano, Giulio. L’amministratore delegato risiede a Londra, dove si trovano gli uffici, e l’azienda svolge effettiva attività di consulenza finanziaria. L’Agenzia delle Entrate contesta l’esterovestizione sostenendo che Giulio prende le principali decisioni in Italia.

Difesa:

1. Dimostrare l’attività economica effettiva: presentare contratti di consulenza, fatture, affitti degli uffici, dipendenti a Londra, conti correnti e libri contabili tenuti in UK. Secondo Cass. 23842/2025, l’esterovestizione non sussiste quando l’attività economica è reale .
2. Delocalizzazione reale delle decisioni: mostrare verbali del consiglio di amministrazione, email, riunioni in videoconferenza con sede a Londra. Le decisioni strategiche devono risultare prese all’estero; eventuali consultazioni con Giulio in Italia non basta a configurare l’esterovestizione.
3. Applicazione della Convenzione contro la doppia imposizione Italia–UK: se la società è fiscalmente residente nel Regno Unito secondo le tie‑breaker rules, l’Agenzia non può tassare i redditi della società in Italia.

Simulazione 4 – Piano del consumatore per debiti tributari

Scenario: Paolo è un professionista che ha trasferito la residenza in Andorra nel 2021 ma non ha dichiarato un conto a Panama (Paese black list). Nel 2025 riceve accertamenti per 400.000 € tra imposte e sanzioni. Non dispone di liquidità sufficiente e teme il pignoramento dell’immobile di famiglia.

Soluzione:

1. Attivazione della procedura di sovraindebitamento: Paolo può presentare un piano del consumatore alla sezione specializzata del Tribunale. Il piano prevede il pagamento del 30 % del debito (120.000 €) in 10 anni, con le risorse generate dal suo lavoro in Andorra.
2. Sospensione delle esecuzioni: la presentazione del piano sospende i pignoramenti e le ipoteche, consentendo a Paolo di preservare la casa. L’Agenzia delle Entrate può opporsi, ma il giudice può omologare il piano se ritiene che l’offerta sia più conveniente della liquidazione.
3. Esdebitazione finale: al termine del piano, il residuo debito è cancellato e Paolo ricomincia con la posizione fiscale regolarizzata.

Conclusione

La residenza fiscale nei Paesi a fiscalità privilegiata è materia complessa e in continua evoluzione. La recente riforma del 2024 ha ridefinito il concetto di domicilio e introdotto criteri oggettivi come la presenza fisica, ma ha lasciato inalterata la presunzione di residenza per i Paesi black list. Contestualmente, il legislatore ha rafforzato le presunzioni di evasione sugli investimenti esteri e raddoppiato i termini e le sanzioni, mentre la giurisprudenza di Cassazione (ordinanze 6409/2025 e 1292/2025; sentenza 19843/2024) ha limitato la retroattività di tali presunzioni e ribadito la necessità di basare la residenza su fatti concreti .

Per i contribuenti è fondamentale:

• Pianificare con cura il trasferimento della residenza, documentando la vita all’estero e verificando la posizione nei confronti dell’Italia;
• Dichiarare puntualmente i conti esteri e le attività finanziarie, evitando sanzioni e presunzioni;
• Agire tempestivamente in caso di contestazioni, raccogliendo prove contrarie e presentando ricorso entro i termini;
• Valutare gli strumenti alternativi (rottamazione, definizioni agevolate, piani di ristrutturazione) per ridurre il carico fiscale e salvaguardare il patrimonio.

Lo Studio Legale Avv. Giuseppe Angelo Monardo, grazie alla sua esperienza e alle qualifiche specialistiche (cassazionista, gestore della crisi da sovraindebitamento, esperto negoziatore della crisi d’impresa), rappresenta un punto di riferimento per chi affronta accertamenti sulla residenza fiscale o sul monitoraggio delle attività estere. Lo Studio combina competenze giuridiche e contabili, offre consulenze personalizzate, redige ricorsi mirati e gestisce trattative e piani di rientro con professionalità e tempestività. Nel contenzioso, cura ogni dettaglio processuale e sostanziale, valorizzando la giurisprudenza più recente e le convenzioni internazionali per tutelare gli interessi del contribuente.

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