Ogni anno migliaia di contribuenti ricevono una comunicazione di irregolarità o, peggio, una cartella di pagamento fondata sul controllo automatizzato previsto dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. Si tratta di un meccanismo che l’Agenzia delle Entrate applica in modo massivo, confrontando i dati dichiarati con quelli già in suo possesso, e che spesso genera pretese non dovute per errori di sistema, mancata registrazione di versamenti o riconoscimento scorretto di crediti d’imposta. Chi riceve uno di questi atti rischia di perdere termini decisivi se non individua subito dove l’Amministrazione ha sconfinato oltre i limiti che la legge le consente.

Il punto delicato è che questi atti nascono da una procedura informatica standardizzata, pensata per i casi più semplici, ma che l’Agenzia applica anche a situazioni ben più complesse: crediti d’imposta maturati su più annualità, compensazioni tra tributi diversi, dichiarazioni integrative che si sovrappongono a quelle originarie. In tutti questi casi il confine tra ciò che il controllo automatizzato può legittimamente fare e ciò che invece richiederebbe un accertamento vero e proprio, con le relative garanzie procedimentali, diventa determinante per stabilire se l’atto ricevuto è davvero fondato o se, al contrario, cela un errore di sistema o un uso improprio dello strumento.

Il rischio principale è lasciar decorrere i 60 giorni utili senza reagire, trasformando un errore correggibile in un debito iscritto a ruolo e riscosso coattivamente. In questa materia, lo Studio Monardo interviene con un taglio specifico: la verifica dell’atto fiscale richiede spesso di intrecciare il profilo bancario-tributario delle compensazioni e dei crediti d’imposta con la strategia difensiva dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria, ambito in cui il coordinamento di uno staff multidisciplinare in materia bancaria e tributaria consente di leggere insieme i dati contabili e le conseguenze fiscali dell’atto impugnato.

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Inquadramento normativo

Il controllo automatizzato disciplinato dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 (e dal parallelo art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 per l’IVA) è una procedura informatica con cui l’Agenzia delle Entrate liquida le imposte dovute sulla base dei dati esposti nella dichiarazione dei redditi, senza margini di valutazione discrezionale. Sul piano normativo, la norma consente all’Amministrazione di: correggere errori materiali e di calcolo commessi dal contribuente; ridurre le detrazioni, le deduzioni e i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella consentita dalla legge o non spettanti sulla base dei dati stessi della dichiarazione; controllare la tempestività e la congruità dei versamenti rispetto agli importi dichiarati.

La ratio della disposizione è quella di offrire uno strumento rapido e poco oneroso per recuperare somme che emergono da un mero riscontro cartolare, evitando l’attivazione degli ordinari procedimenti di accertamento, ben più garantiti ma anche più lenti. Proprio per questo motivo, la giurisprudenza ha costantemente sottolineato che il 36-bis non può travalicare la propria natura liquidatoria: se l’Ufficio, per negare un credito o una detrazione, deve compiere una valutazione giuridica o interpretativa (per esempio sulla spettanza sostanziale di un beneficio fiscale), lo strumento corretto non è più il controllo automatizzato ma l’avviso di accertamento, con tutte le garanzie procedimentali che questo comporta.

Va precisato, ancora, che l’applicazione pratica del controllo automatizzato riguarda ormai la quasi totalità delle dichiarazioni presentate, poiché la procedura informatica elabora in modo sistematico ogni modello inviato, a prescindere dalla dimensione del contribuente o dalla complessità della sua posizione fiscale: proprio questa automaticità di massa è la ragione per cui gli errori di sistema, seppur statisticamente marginali, producono in valore assoluto un numero rilevante di atti contestabili ogni anno. Va precisato che il 36-bis va tenuto distinto dal controllo formale ex art. 36-ter dello stesso D.P.R. 600/1973: quest’ultimo comporta un riscontro documentale (richiesta di scontrini, fatture, certificazioni) e non un semplice raffronto dei dati già in possesso dell’anagrafe tributaria. La differenza non è solo teorica: cambiano i termini di decadenza, le modalità di comunicazione preventiva e, in alcuni casi, l’onere della prova in giudizio. Un esempio concreto chiarisce la distinzione: se un contribuente dichiara acconti versati per un importo diverso da quello che risulta dai sistemi di pagamento, siamo di fronte a un tipico controllo automatizzato; se invece l’Ufficio contesta la spettanza di una detrazione per spese mediche già dichiarata, chiedendo la documentazione a supporto, il procedimento corretto è quello formale ex art. 36-ter.

La cartella emessa a seguito di controllo automatizzato non ha, di regola, natura di atto impositivo autonomo, ma di atto di riscossione conseguente a una liquidazione basata sui dati dichiarati dal contribuente stesso, salvo che l’Amministrazione non si sia in concreto spinta oltre tale perimetro.

Va inoltre precisato il rapporto tra il 36-bis e la riforma dello Statuto del contribuente introdotta dal D.Lgs. n. 219/2023, che ha inserito l’art. 6-bis nella legge n. 212/2000, prevedendo in via generale l’obbligo di un contraddittorio informato ed effettivo prima dell’adozione di qualunque atto tributario autonomamente impugnabile. La stessa riforma, tuttavia, esclude espressamente da questo obbligo generalizzato gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati, categoria in cui rientrano proprio le comunicazioni derivanti dal controllo ex art. 36-bis, che restano quindi disciplinate dalla normativa di settore già esistente (art. 6, comma 5, dello stesso Statuto, e art. 36-bis, comma 3, del D.P.R. 600/1973), senza l’estensione delle garanzie procedimentali rafforzate previste per gli atti di accertamento in senso proprio. Questa esclusione, se da un lato conferma la specialità della disciplina del controllo automatizzato, dall’altro rende ancora più rilevante la verifica, caso per caso, che l’Ufficio non abbia in concreto superato i limiti di tale specialità, sconfinando in una valutazione che avrebbe richiesto le garanzie ordinarie.

Sul piano normativo, occorre inoltre considerare il coordinamento tra l’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 e l’art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che disciplina la cartella di pagamento nell’ambito del sistema della riscossione. Questo coordinamento ha costituito oggetto di un articolato percorso interpretativo, perché la liquidazione operata in sede di controllo automatizzato non coincide sempre con l’ambito della potestà di riscossione: la prima attività consente di rilevare e correggere irregolarità che non comportano necessariamente un debito d’imposta esigibile, mentre la seconda presuppone che tale debito sia già certo, liquido ed esigibile. Ne consegue che l’Amministrazione, quando rileva un’irregolarità meramente formale priva di effetti sostanziali sul debito d’imposta, deve limitarsi a segnalarla o a rettificarla, senza poter procedere all’iscrizione a ruolo come se si trattasse di un’imposta effettivamente dovuta.

Va inoltre precisato che l’art. 36-bis, comma 2, lett. e), del D.P.R. 600/1973 prevede espressamente che il controllo automatizzato possa riguardare anche la riduzione dei crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge, ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni. Questa previsione, all’apparenza chiara, nasconde in realtà una delle questioni più controverse della materia: se il credito d’imposta indicato in dichiarazione non è mai stato effettivamente utilizzato (ad esempio in compensazione con altri tributi), la sua semplice esposizione, pur se non spettante, non genera un debito d’imposta autonomamente recuperabile mediante iscrizione a ruolo, perché manca l’elemento sostanziale dell’indebito arricchimento del contribuente a danno dell’Erario. Diverso è il caso in cui il credito, seppur esposto in una dichiarazione relativa ad annualità precedente mai presentata o incompleta, sia stato concretamente scomputato da un’imposta dovuta: in tale ipotesi la giurisprudenza riconosce la legittimità del recupero anche in via automatizzata, trattandosi di un riscontro obiettivo tra i dati contabili disponibili all’Anagrafe tributaria.

Requisiti e termini: cosa scatta e quando

L’attivazione legittima del controllo automatizzato presuppone alcune condizioni precise, che vanno verificate una per una prima di impostare qualunque difesa.

In termini operativi, il primo requisito riguarda l’oggetto del controllo: deve trattarsi di dati risultanti dalla dichiarazione stessa o dall’anagrafe tributaria, senza necessità di valutazioni ulteriori. Se l’Ufficio deve accertare fatti esterni alla dichiarazione, o interpretare norme di favore fiscale, il 36-bis non è la sede corretta e l’atto che ne deriva è attaccabile per eccesso di potere procedimentale.

Il secondo requisito riguarda la comunicazione preventiva, il cosiddetto avviso bonario, prevista dall’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente) e dallo stesso art. 36-bis, comma 3. Qui la disciplina è più articolata di quanto sembri a prima vista: l’obbligo di inviare l’avviso bonario, la cui violazione può condurre alla nullità della cartella, sorge soltanto quando dal controllo emergono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Se invece la pretesa deriva da un mero omesso versamento di imposte che il contribuente ha correttamente dichiarato ma non pagato, la giurisprudenza esclude che l’assenza dell’avviso comporti nullità automatica.

Il terzo requisito è il rispetto dei termini di decadenza per la notifica della cartella: per il controllo automatizzato ex art. 36-bis, la cartella deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Per il controllo formale ex art. 36-ter, il termine si estende al quarto anno successivo. Va precisato che questi termini sono stati oggetto, negli anni scorsi, di sovrapposizioni normative legate a proroghe emergenziali, motivo per cui è sempre opportuno verificare puntualmente, anno per anno, la decorrenza applicabile al caso concreto.

Dal 1° gennaio 2025, per effetto delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 108/2024, il termine a disposizione del contribuente per pagare con sanzioni ridotte o fornire chiarimenti in risposta all’avviso bonario è stato elevato da 30 a 60 giorni dalla ricezione (90 giorni se la comunicazione è trasmessa telematicamente tramite intermediario). Il termine più critico da monitorare resta proprio questo: superata la scadenza senza pagamento né chiarimenti, l’Agenzia procede rapidamente all’iscrizione a ruolo e alla successiva cartella.

Il quarto requisito, spesso trascurato, riguarda la ripartizione dell’onere della prova nell’eventuale giudizio. Quando la contestazione riguarda un mero omesso versamento di un’imposta correttamente dichiarata, la prova a carico del contribuente si riduce alla dimostrazione dell’avvenuto pagamento (ricevute, quietanze, estratti conto). Quando invece la contestazione riguarda la spettanza sostanziale di un credito d’imposta o di una detrazione, l’onere di dimostrarne la sussistenza e la corretta maturazione ricade sul contribuente, che deve quindi conservare e produrre tempestivamente tutta la documentazione contabile a supporto, pena il rigetto del ricorso anche in presenza di vizi formali dell’atto impugnato.

Va infine ricordato che la sospensione feriale dei termini processuali riguarda esclusivamente il periodo dal 1° al 31 agosto: nessun altro intervallo è rilevante ai fini del computo dei termini di impugnazione, e non esistono proroghe automatiche di “45 giorni” applicabili in via generale.

Va infine segnalato che, in termini operativi, la verifica di questi requisiti richiede spesso di ricostruire l’intera sequenza documentale che ha preceduto la comunicazione: la dichiarazione originaria, le eventuali dichiarazioni integrative, i modelli F24 di versamento e le comunicazioni intercorse tramite i canali telematici dell’Agenzia. Solo da questa ricostruzione emerge con chiarezza se l’irregolarità contestata sia reale o dipenda invece da un disallineamento tra i sistemi informativi dell’Amministrazione, situazione tutt’altro che infrequente quando sono coinvolte più annualità o più tributi contemporaneamente.

Un ulteriore requisito da verificare riguarda la misura della sanzione applicata, poiché è tutt’altro che raro che il sistema informatico dell’Agenzia applichi in automatico la percentuale piena anche nei casi in cui il contribuente avrebbe diritto a una riduzione, per un mero disallineamento tra la data di elaborazione del controllo e quella, successiva, del pagamento tempestivo. Per l’omesso o insufficiente versamento di imposte risultanti dalla dichiarazione, la sanzione base è stata rideterminata al 25% dell’importo non versato; tale sanzione si riduce al 10% se il pagamento avviene entro 60 giorni dalla ricezione dell’avviso bonario relativo al controllo automatizzato, mentre nel caso del controllo formale ex art. 36-ter la riduzione a seguito di pagamento tempestivo si attesta su una percentuale diversa. Verificare che l’Ufficio abbia applicato correttamente questa distinzione è un passaggio spesso trascurato, ma che può incidere in modo significativo sull’importo complessivo preteso: non è raro che la cartella rechi la sanzione piena anche quando il contribuente avrebbe avuto diritto alla riduzione, per un mero errore di calcolo del sistema.

Va inoltre considerata la possibilità di rateizzare l’importo dovuto in risposta all’avviso bonario, oggi estesa fino a un massimo di 20 rate trimestrali, con obbligo di versare la prima rata entro il medesimo termine di 60 (o 90) giorni previsto per il pagamento in unica soluzione. La decadenza dal beneficio della rateizzazione si verifica in caso di mancato pagamento di una singola rata, e comporta l’iscrizione a ruolo dell’intero importo residuo, comprensivo di sanzioni piene: un meccanismo che rende essenziale, per chi sceglie questa via, il rispetto puntuale di ciascuna scadenza intermedia, senza fare affidamento su strumenti di regolarizzazione successivi come il ravvedimento operoso, che la giurisprudenza esclude possano sanare un ritardo verificatosi dopo la contestazione formale dell’irregolarità.

Procedura passo-passo per contestare l’atto

Chi riceve una comunicazione di irregolarità o una cartella derivante da controllo automatizzato deve muoversi seguendo una sequenza precisa, perché ogni passaggio ha un termine e un organo competente diverso.

1. Verificare la natura dell’atto ricevuto. Occorre stabilire se si tratta di una comunicazione di irregolarità (prodromica, non ancora esecutiva) o già di una cartella di pagamento notificata dall’Agente della riscossione. Solo la seconda è autonomamente impugnabile dinanzi al giudice tributario nei termini ordinari; la prima consente invece percorsi di regolarizzazione più economici.
2. Controllare la competenza territoriale e la corretta indicazione dell’Ufficio. Ogni atto deve provenire dalla Direzione provinciale competente in base al domicilio fiscale del contribuente alla data di presentazione della dichiarazione controllata.
3. Verificare se l’Ufficio ha rispettato il perimetro del 36-bis. In termini operativi, occorre ricostruire se la contestazione riguarda un mero errore aritmetico o di riporto (ambito legittimo del 36-bis) oppure una valutazione sulla spettanza sostanziale di un credito, di una detrazione o di un’esenzione (ambito che richiederebbe invece un accertamento vero e proprio). Qui si annida uno dei punti dove più spesso si sbaglia: molti contribuenti si limitano a contestare vizi di forma, senza accorgersi che la cartella può essere attaccata anche nel merito della pretesa, specie quando emergono elementi nuovi rispetto a quelli disponibili al momento della dichiarazione.
4. Verificare l’avvenuto invio (o la necessità) dell’avviso bonario. Se l’Ufficio non ha inviato alcuna comunicazione preventiva pur in presenza di incertezze interpretative sulla dichiarazione, questo costituisce un vizio autonomo da far valere subito nel ricorso.
5. Predisporre, se conviene, una richiesta di autotutela. Prima di attivare il contenzioso, nei casi di errore palese e documentabile (ad esempio un versamento già effettuato ma non registrato), è possibile chiedere all’Ufficio l’annullamento in autotutela, allegando le prove del pagamento. Questa strada non sospende i termini di impugnazione e va quindi percorsa in parallelo, mai in sostituzione del ricorso.
6. Redigere il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente, individuata in base alla sede dell’Ufficio che ha emesso l’atto, entro 60 giorni dalla notifica della cartella (termine sospeso dal 1° al 31 agosto se ricade in tale periodo). Il ricorso deve indicare puntualmente i motivi di impugnazione: vizi formali (motivazione insufficiente, omessa comunicazione, decadenza) e, se del caso, motivi di merito relativi alla spettanza sostanziale del credito o della detrazione contestata. La competenza territoriale della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado si individua sulla base della circoscrizione in cui ha sede l’Ufficio che ha emesso l’atto impugnato (ovvero, per gli atti dell’Agente della riscossione, la sede di quest’ultimo se la contestazione riguarda esclusivamente vizi propri della cartella, distinti dalla pretesa sottostante).
7. Individuare correttamente il soggetto resistente. Se il vizio riguarda la liquidazione dell’imposta, il resistente è l’Agenzia delle Entrate; se invece la contestazione attiene a vizi propri della cartella (ad esempio la notifica), il ricorso va rivolto anche, o in via esclusiva, all’Agente della riscossione. Un errore frequente consiste nel citare un solo soggetto quando invece la controversia coinvolge entrambi i profili, con il rischio di vedersi eccepire un difetto di legittimazione passiva che rallenta l’intero giudizio.
8. Curare il contenuto necessario dell’atto introduttivo. Il ricorso deve indicare la Corte adita, il ricorrente e il suo legale rappresentante, l’Ufficio resistente, l’atto impugnato, i motivi, le conclusioni e il valore della lite. Un’avvertenza decisiva: chi intende far valere in Cassazione un difetto di motivazione della cartella deve rispettare rigorosamente il principio di autosufficienza del ricorso, riproducendo nel testo le parti rilevanti dell’atto contestato, pena l’inammissibilità del motivo.
9. Documentare fin dal primo grado ogni elemento di prova a sostegno della propria posizione, in particolare quando si contesta il merito della pretesa: ricevute di versamento, dichiarazioni integrative, prospetti di calcolo dei crediti d’imposta maturati e riportati negli anni precedenti. La seconda avvertenza decisiva riguarda proprio questo punto: la cartella da controllo automatizzato può essere impugnata anche nel merito, ma solo se il contribuente è in grado di fornire una documentazione idonea a ribaltare la presunzione di correttezza dei dati incrociati dall’Anagrafe tributaria.
10. Valutare l’eventuale sospensione dell’esecutività dell’atto, chiedendo al giudice tributario la sospensione cautelare quando il pagamento immediato arrecherebbe un danno grave e irreparabile, in pendenza del giudizio di merito.
11. Seguire l’iter nei successivi gradi di giudizio, se necessario, mantenendo continuità di strategia dal ricorso introduttivo fino all’eventuale ricorso per cassazione, poiché i motivi di impugnazione validi in primo grado non sempre reggono al vaglio di legittimità se non correttamente formulati fin dall’origine.
12. Predisporre, quando il ricorso arriva in Cassazione, una redazione tecnica conforme al principio di autosufficienza. Va precisato che, in sede di legittimità, il contribuente che intende contestare un difetto di motivazione della cartella deve riprodurre nel corpo del ricorso le parti rilevanti dell’atto impugnato, o quantomeno indicare con precisione dove reperirle nei fascicoli processuali: un motivo di ricorso che si limiti a lamentare genericamente la carenza di motivazione, senza questa puntualizzazione, viene dichiarato inammissibile, vanificando anche una difesa fondata nel merito.
13. Monitorare l’eventuale sopravvenienza di definizioni agevolate o rottamazioni, che periodicamente il legislatore introduce per i carichi affidati all’Agente della riscossione: queste misure, quando applicabili, possono rappresentare un’alternativa più rapida ed economica rispetto al contenzioso ordinario, ma vanno sempre valutate senza rinunciare, nel frattempo, ai termini di impugnazione ordinari, che restano l’unica via per contestare radicalmente un debito ritenuto non dovuto.

Verifiche sul campo: due esempi di calcolo

Per comprendere come si applicano in concreto questi principi, è utile ripercorrere due situazioni numeriche realistiche, presentate come esempi di calcolo e non come casi narrativi.

Esempio 1 — Omesso versamento di acconto, nessuna incertezza interpretativa. Un contribuente presenta la dichiarazione dei redditi 2024 indicando acconti versati per 4.300 €, mentre il sistema dei pagamenti registra solo 1.850 €. Il controllo automatizzato rileva una differenza di 2.450 € e liquida una maggiore imposta di pari importo, applicando una sanzione ridotta del 10% (245 €) più interessi al 3,5% annuo calcolati dal giorno successivo alla scadenza. L’Agenzia invia l’avviso bonario il 20 marzo 2026. In questo caso, trattandosi di un mero riscontro tra dato dichiarato e dato versato, senza margini interpretativi, l’assenza stessa dell’avviso bonario non avrebbe comportato la nullità della successiva cartella: il contribuente, se non paga entro 60 giorni (quindi entro il 19 maggio 2026, salvo che il termine ricada nel periodo di sospensione feriale, qui non applicabile), vedrà iscritta a ruolo l’intera somma senza riduzione della sanzione.

Esempio 2 — Credito d’imposta non riportato nell’annualità precedente. Una società indica nel modello Redditi 2025 un credito d’imposta di 18.700 € per investimenti in area svantaggiata, maturato nel 2023 ma non riportato nella dichiarazione relativa a tale anno. L’Agenzia, con controllo automatizzato del 10 ottobre 2025, disconosce il credito e forma una cartella per l’intero importo più sanzioni al 30% (5.610 €) e interessi, senza inviare alcun avviso bonario, ritenendo la questione un mero errore materiale. Qui il quadro è diverso: se il credito indicato non è mai stato utilizzato in compensazione (cioè non ha effettivamente ridotto un debito d’imposta), la mera indicazione in dichiarazione non genera un debito iscrivibile a ruolo mediante 36-bis, perché manca l’elemento sostanziale dell’indebita utilizzazione. La società può quindi impugnare la cartella eccependo sia la carenza di motivazione sul recupero del credito relativo ad anni precedenti, sia l’insussistenza stessa del presupposto per l’iscrizione a ruolo, distinguendo questa parte della pretesa da eventuali importi dovuti per mero omesso versamento, che resterebbero invece validamente recuperabili.

Casi particolari fuori dalla regola generale

Esistono almeno tre situazioni che si discostano dalla regola generale appena descritta e che meritano un approfondimento specifico.

Primo caso: la tassazione separata. Quando la comunicazione riguarda redditi soggetti a tassazione separata (arretrati, indennità di fine rapporto, plusvalenze da liquidazione), la legge impone in ogni caso l’invio della comunicazione preventiva; la sua assenza rende nulla la cartella, senza che rilevi la natura di mero omesso versamento della pretesa, proprio per la particolare complessità del calcolo dell’aliquota media applicabile.

Secondo caso: le società cosiddette “di comodo”. Quando il controllo automatizzato riguarda il disconoscimento di perdite o crediti collegato allo status di società non operativa, occorre ricordare che tale status va sempre verificato anno per anno: il giudicato formatosi su un’annualità diversa non produce automaticamente effetti sulle annualità successive, e una motivazione della sentenza di merito che si limiti a rinviare a un diverso esercizio, senza una autonoma valutazione probatoria riferita all’anno contestato, è viziata.

Terzo caso: la cartella “mista”, che cumula più pretese di natura diversa. Capita spesso che un unico atto rechi sia importi dovuti per omesso versamento di imposte dichiarate (parte legittimamente recuperabile con 36-bis) sia importi relativi al disconoscimento di crediti d’imposta relativi ad annualità precedenti (parte che richiede una motivazione rafforzata, trattandosi del primo atto con cui il contribuente viene a conoscenza della contestazione). In questi casi la cartella può essere impugnata con successo solo per la parte relativa al credito d’imposta, restando invece dovuta la parte relativa al semplice omesso versamento: una distinzione che va sempre operata con cura nella redazione del ricorso, per evitare di vedersi respingere l’intera impugnazione per difetto di specificità dei motivi.

Quarto caso: la notifica irregolare o a soggetto non più esistente. Quando la cartella viene notificata a una società già cancellata dal registro delle imprese, o al suo liquidatore senza una specifica contestazione elevata nei suoi confronti, il ricorso proposto dall’Amministrazione (o l’atto stesso, se impugnato) può risultare inammissibile per carenza di legittimazione passiva: l’estinzione della società, se intervenuta prima della notifica, incide direttamente sulla validità del procedimento, ed è un profilo che va sempre verificato con attenzione quando l’atto riguarda soggetti societari che hanno attraversato vicende di liquidazione o cancellazione negli anni immediatamente precedenti.

In questo tipo di controversie, la continuità della strategia difensiva — dalla prima analisi dell’atto fino all’eventuale giudizio di legittimità — è la competenza distintiva dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista, che segue personalmente l’evoluzione del contenzioso in ogni grado di giudizio.

Domande frequenti

È vero che la cartella da controllo automatizzato non deve mai essere motivata? No. La cartella emessa a seguito di controllo automatizzato può contenere una motivazione semplificata, limitata al richiamo dei dati dichiarativi, ma solo finché l’attività dell’Ufficio resta nei confini di un mero riscontro cartolare. Quando la pretesa riguarda il recupero di un credito d’imposta relativo ad anni precedenti, la cartella costituisce il primo atto con cui il contribuente viene a conoscenza della contestazione e deve quindi essere motivata in modo più puntuale, pena l’annullabilità della relativa parte dell’atto.

Se non ho ricevuto l’avviso bonario, la cartella è sempre nulla? Dipende dal tipo di irregolarità. Se la pretesa deriva da un semplice omesso versamento di imposte che il contribuente stesso ha dichiarato, l’assenza dell’avviso bonario non comporta, di norma, la nullità della cartella. Se invece la contestazione riguarda aspetti che presuppongono una valutazione (ad esempio il disconoscimento di una compensazione o di un credito), l’omissione dell’avviso può essere fatta valere come vizio autonomo.

Posso contestare anche il merito della pretesa, oppure solo i vizi formali? La cartella da controllo automatizzato può essere impugnata anche nel merito, non solo per vizi procedurali. Questo è particolarmente rilevante quando emergono elementi nuovi rispetto a quelli disponibili al momento della dichiarazione, poiché quest’ultima ha natura di dichiarazione di scienza e può quindi essere rettificata alla luce di documentazione sopravvenuta o riletta diversamente.

Quanto tempo ho per pagare con sanzioni ridotte dopo aver ricevuto l’avviso bonario? Dal 1° gennaio 2025 il termine è di 60 giorni dalla ricezione della comunicazione, elevato a 90 giorni se questa è trasmessa telematicamente a un intermediario. Prima di tale data il termine era di 30 giorni.

Cosa succede se il termine per rispondere all’avviso scade durante le ferie estive? Il periodo dal 1° al 31 agosto sospende il decorso dei termini. Se, ad esempio, l’avviso è notificato il 20 luglio, il conteggio dei giorni si interrompe il 1° agosto e riprende il 1° settembre, con la scadenza finale che si sposta in avanti di conseguenza.

Un caso limite: se pago in ritardo la prima rata della rateizzazione, posso ancora ravvedermi? No. Una volta che l’irregolarità è stata contestata con un atto formale e si è scelta la rateizzazione, il ravvedimento operoso non può sanare un pagamento tardivo della prima rata: la decadenza dal beneficio della dilazione si produce comunque, e residua solo la possibilità di impugnare l’atto per altri motivi, se sussistenti.

Impugnare la cartella sospende l’obbligo di pagamento? No, di regola la proposizione del ricorso non sospende automaticamente l’esecutività dell’atto impugnato. Il contribuente può tuttavia chiedere al giudice tributario una sospensione cautelare, motivando il danno grave e irreparabile che deriverebbe dal pagamento immediato in pendenza del giudizio; la concessione della sospensione resta rimessa alla valutazione del giudice sul caso concreto.

Cosa cambia se la cartella riguarda una società anziché una persona fisica? I principi di fondo restano gli stessi, ma nel caso di società occorre prestare particolare attenzione a due profili aggiuntivi: la corretta individuazione del soggetto legittimato a ricevere la notifica (specie in presenza di operazioni straordinarie, fusioni o cancellazioni) e, quando la contestazione riguarda crediti d’imposta o perdite pregresse, la necessità di dimostrare puntualmente, anno per anno, la sussistenza dei presupposti sostanziali che li giustificano.

Il quadro giurisprudenziale

La materia dei controlli automatizzati ex art. 36-bis è stata oggetto, negli ultimi due anni, di un flusso costante di pronunce della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, che hanno progressivamente definito i confini dello strumento. Il filone si è consolidato attorno a due nuclei tematici principali: da un lato la distinzione tra mero riscontro cartolare e valutazione sostanziale, che segna il confine tra legittimo utilizzo del 36-bis e necessità di un accertamento vero e proprio; dall’altro l’estensione dell’obbligo di comunicazione preventiva, che la Corte ha ancorato non alla natura formale dell’atto ma alla presenza in concreto di incertezze interpretative rilevanti. Di seguito una rassegna ragionata dei principi più rilevanti, alcuni dei quali già richiamati nelle sezioni precedenti a sostegno delle singole affermazioni.

1. Cass., Sez. V, ord. n. 792 del 9 gennaio 2024. La Corte ha chiarito che la mera esposizione in dichiarazione di un credito d’imposta non spettante, se non seguita da un’effettiva utilizzazione in compensazione, non genera un debito d’imposta iscrivibile a ruolo tramite controllo automatizzato: manca l’elemento sostanziale dell’indebito utilizzo, che è condizione necessaria per la legittima emissione della cartella.
2. Cass., Sez. V, ord. n. 5284 del 28 febbraio 2025. Pronuncia rilevante sulle cartelle “miste”: la Corte ha distinto tra la parte della pretesa relativa a un mero controllo automatizzato (ritenuta valida) e quella relativa al recupero di un credito d’imposta per anni precedenti, annullata per carenza di motivazione, trattandosi del primo atto con cui il contribuente conosce la contestazione.
3. Cass., Sez. V, ord. n. 15372 del 9 giugno 2025. La Corte ha ribadito che la cartella emessa ex art. 36-bis, in quanto primo atto impositivo notificato, è impugnabile dal contribuente anche con riferimento al merito della pretesa tributaria, e non solo per vizi di forma, poiché le dichiarazioni fiscali hanno natura di dichiarazioni di scienza, sempre rettificabili alla luce di nuovi elementi.
4. Cass., Sez. V, ord. n. 17850 del 2025. Occupandosi di un credito IVA esposto a rimborso ma relativo a una dichiarazione omessa per l’anno precedente, la Corte ha cassato con rinvio la sentenza di merito che aveva annullato l’iscrizione a ruolo senza verificare in concreto l’effettiva esistenza e consistenza del credito contestato, ribadendo che l’onere della prova sulla spettanza del credito grava sul contribuente.
5. Cass., Sez. V, ord. n. 2953 del 2025. Principio di sintesi: qualora l’Amministrazione verifichi che un credito d’imposta erroneamente esposto non era stato riportato nelle dichiarazioni precedenti, può procedere solo alla rettifica degli errori materiali, non alla recupero del credito con cartella, salvo che accerti anche l’illegittima utilizzazione del credito stesso.
6. Cass., Sez. V, ord. n. 33278, depositata il 19 dicembre 2025. La Corte ha riaffermato con chiarezza la natura meramente liquidatoria del controllo automatizzato, precludendo un suo utilizzo in funzione surrettiziamente accertativa: la cartella presuppone una situazione debitoria già definita e non può fungere da succedaneo dell’accertamento.
7. Cass., Sez. V, n. 13898 del 2025. Pronuncia di segno opposto rispetto a quelle sui crediti non riportati: la Corte ha ritenuto legittimo il disconoscimento di un credito d’imposta operato con controllo automatizzato quando esso ha carattere puramente cartolare, fondato su un riscontro obiettivo dei dati dichiarativi e dell’anagrafe tributaria, senza necessità di previa comunicazione di irregolarità.
8. Cass., Sez. V, ord. n. 25169 del 13 febbraio 2025. Principio consolidato: l’avviso bonario non è necessario quando dal controllo automatico emerge esclusivamente un omesso o insufficiente versamento, senza margini interpretativi; in tali casi la cartella è valida anche senza previa comunicazione.
9. Cass., Sez. V, ord. n. 34335, camera di consiglio del 7 novembre 2025. La Corte ha ribadito che la garanzia del contraddittorio preventivo non è una mera formalità: quando la verifica dell’Ufficio non si limita a un controllo documentale sui dati contabili ma implica una valutazione in merito a poste portate in compensazione, l’omissione dell’avviso bonario comporta la nullità della cartella.
10. Cass., Sez. V, ord. n. 25756 del 22 settembre 2025. Pronuncia di rilievo sistematico: sono qualificabili come veri e propri avvisi di accertamento (con le relative garanzie) tutti gli atti con cui l’Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria già definita, anche se privi della formale intimazione di pagamento, distinguendoli dalle comunicazioni bonarie in senso proprio.
11. Cass., Sez. V, ord. n. 9034 del 2024. In tema di contestazione della motivazione della cartella (ad esempio sul calcolo degli interessi), la Corte ha ribadito il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione: il contribuente deve riprodurre nel ricorso le parti dell’atto contestato o indicarne con precisione la collocazione nel fascicolo, pena l’inammissibilità del motivo.
12. Cass., Sez. V, ord. n. 2092 del 2025. La Corte ha chiarito che, una volta contestata con atto formale un’irregolarità e concessa la rateizzazione, il ravvedimento operoso non può sanare il ritardo nel pagamento della prima rata, con conseguente decadenza dal beneficio della dilazione.
13. Cass., Sez. V, ord. n. 4982 del 2026. Occupandosi di una cartella emessa per omesso versamento IRAP e IVA, la Corte ha precisato che l’assenza dell’avviso bonario, quando non determina la nullità della cartella per mero omesso versamento, può comunque incidere sulla misura della sanzione applicabile, e che in ogni caso la motivazione dell’atto deve restare sufficiente a individuare con certezza l’imposta e l’anno d’imposta contestati.

Questo quadro, seppur non esaustivo, restituisce un orientamento sufficientemente stabile per orientare la difesa: il discrimine tra atto legittimo e atto viziato non sta tanto nella forma della comunicazione ricevuta, quanto nella sostanza dell’operazione compiuta dall’Ufficio. Verificare in concreto, caso per caso, se l’Amministrazione si sia limitata a un riscontro cartolare o abbia invece compiuto una valutazione che avrebbe richiesto le garanzie proprie dell’accertamento resta, alla luce di questi principi, il primo e più importante passaggio di qualunque strategia difensiva in questa materia.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a una comunicazione di irregolarità o a una cartella derivante da controllo automatizzato, lo Studio Monardo mette a disposizione un metodo di intervento strutturato in più fasi, calibrato sulla specificità di ogni atto ricevuto.

1. Analizza l’atto e i dati alla base del controllo automatizzato, confrontando riga per riga i dati dichiarati con quelli utilizzati dall’Agenzia per la liquidazione, per individuare eventuali discrasie o errori di sistema.
2. Verifica se l’Ufficio ha rispettato il perimetro del 36-bis o se ha compiuto, di fatto, una valutazione accertativa mascherata da semplice riscontro cartolare.
3. Controlla il rispetto dei termini di decadenza per la notifica della cartella, verificando la corretta decorrenza rispetto all’anno di presentazione della dichiarazione controllata.
4. Verifica la necessità e l’eventuale omissione dell’avviso bonario, distinguendo i casi di mero omesso versamento da quelli che presuppongono incertezze interpretative rilevanti.
5. Predispone istanze di autotutela nei casi di errore palese e documentabile, allegando le prove idonee a ottenere l’annullamento in via amministrativa.
6. Redige e deposita il ricorso presso la Corte di Giustizia Tributaria territorialmente competente, curando sia i motivi di forma sia, quando fondati, quelli di merito sulla spettanza sostanziale del credito o della detrazione contestata.
7. Assiste il contribuente in ogni fase del contraddittorio, comprese le eventuali richieste di chiarimento tramite i canali telematici dell’Agenzia, prima ancora dell’attivazione del contenzioso.
8. Cura la fase istruttoria, raccogliendo e organizzando la documentazione contabile necessaria a dimostrare l’inesistenza dell’irregolarità o la corretta maturazione del credito d’imposta contestato.
9. Segue il giudizio in ogni grado, garantendo continuità di strategia dal ricorso introduttivo fino all’eventuale ricorso per cassazione, quando la controversia lo richieda.
10. Valuta, se strategicamente opportuno, le vie alternative al contenzioso ordinario, come la conciliazione giudiziale o le definizioni agevolate eventualmente disponibili, sempre nell’interesse del contribuente.
11. Predispone, quando utile, istanze di sospensione cautelare dell’esecutività dell’atto impugnato, documentando il danno grave e irreparabile che deriverebbe da una riscossione immediata in pendenza di giudizio.
12. Verifica la legittimazione passiva nei casi che coinvolgono società cancellate, operazioni straordinarie o soggetti diversi dal contribuente originario, per evitare che vizi procedurali propri della controparte finiscano per pregiudicare la difesa.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In questa specifica materia, l’abilitazione di cassazionista assume un peso particolare: la contestazione di una cartella da 36-bis richiede spesso di costruire fin dal primo grado un’argomentazione capace di reggere anche in sede di legittimità, dove il principio di autosufficienza del ricorso impone una redazione tecnica rigorosa e dove la continuità dello stesso difensore, dalla fase amministrativa fino all’eventuale giudizio in Cassazione, evita l’effetto “trascinamento” di errori difensivi compiuti nei gradi precedenti. A questo si affianca il lavoro dello staff multidisciplinare, in cui avvocati e commercialisti collaborano sullo stesso fascicolo per ricostruire con precisione i dati contabili sottostanti alla pretesa fiscale, elemento spesso decisivo quando la contestazione riguarda crediti d’imposta maturati su più annualità.

In sintesi

Un atto fondato sul controllo automatizzato 36-bis non va mai considerato definitivo solo perché formalmente motivato in modo semplificato: la sua legittimità dipende dal rispetto di un perimetro preciso, che va verificato caso per caso, distinguendo il mero riscontro aritmetico dalle valutazioni che richiederebbero invece un accertamento vero e proprio. Chi riceve una comunicazione di irregolarità o una cartella derivante da 36-bis deve muoversi entro termini brevi e spesso perentori, verificando innanzitutto se l’Ufficio ha effettivamente rispettato i confini della norma.

Anche in questa materia — segnata da atti standardizzati ma da presupposti sostanziali tutt’altro che uniformi — la specializzazione dello Studio Monardo nel contenzioso bancario e tributario, unita alla continuità difensiva fino all’ultimo grado di giudizio, costituisce lo strumento più concreto per verificare se la pretesa del Fisco è davvero fondata. Ogni fascicolo va letto partendo dai dati contabili sottostanti, non dalla sola veste formale dell’atto ricevuto: solo in questo modo è possibile stabilire, prima ancora di impostare il ricorso, se conviene contestare vizi procedurali, il merito della pretesa, o entrambi i profili congiuntamente.

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