Le domande più importanti a cui rispondere

Il credito d’imposta sui canoni di locazione commerciale, introdotto durante l’emergenza Covid, è stato tra i bonus più utilizzati da imprese e professionisti: bastava un contratto di locazione a uso non abitativo, un canone regolarmente pagato e, salvo eccezioni, un calo del fatturato rispetto al periodo di riferimento. Proprio quel “salvo eccezioni” è oggi il terreno su cui l’Agenzia delle Entrate concentra i controlli: chi ha applicato una deroga al calo di fatturato — inizio attività dal 2019, comuni colpiti da eventi calamitosi, immobili destinati anche ad attività istituzionale — rischia di ricevere un atto di recupero se l’ufficio ritiene che la deroga non fosse applicabile al proprio caso. Sono domande tecniche, ma con conseguenze molto concrete: sanzioni, interessi, in certi casi anche rilievo penale.

In questa materia, dove si intreccia il rapporto tra normativa emergenziale, prassi dell’Agenzia e orientamenti mutevoli della Cassazione su crediti “inesistenti” e “non spettanti”, la difesa richiede la capacità di seguire il contenzioso dal primo grado fino, se necessario, alla Cassazione, coordinando al contempo i profili tributari con quelli contabili sottostanti al credito contestato — è esattamente il tipo di lavoro che lo Studio Monardo, attraverso il coordinamento di uno staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario, svolge quotidianamente per imprese e professionisti attinti da questi atti.

Va anche detto che la disciplina non è rimasta ferma: nata con il Decreto Rilancio per i mesi di marzo-giugno 2020, è stata poi estesa dal Decreto Natale e dalla Legge di Bilancio 2021 fino ad aprile 2021 per alcuni soggetti, e infine ulteriormente ampliata dal Decreto Sostegni-bis fino a maggio 2021 (luglio per il turismo), con una modifica non trascurabile del parametro di calo di fatturato: non più il confronto mese per mese, ma la media del periodo aprile 2020-marzo 2021 raffrontata alla media dello stesso periodo dell’anno precedente. Questa stratificazione normativa, comprensibile per chi ha vissuto quegli anni ma oggi facilmente fonte di confusione, è spesso proprio ciò che genera gli errori — talvolta reciproci, dell’ufficio e del contribuente — che poi sfociano in un atto di recupero.

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BLOCCO A — LE BASI

Cos’è esattamente il credito d’imposta sulle locazioni commerciali?

È un’agevolazione fiscale, introdotta dall’articolo 28 del Decreto Rilancio (D.L. 34/2020) e poi prorogata e modificata da provvedimenti successivi (Decreto Natale, Legge di Bilancio 2021, Decreto Sostegni-bis), che riconosce a imprese, professionisti ed enti non commerciali una percentuale del canone di locazione, leasing, concessione o affitto d’azienda pagato per immobili a uso non abitativo. La misura varia dal 30% al 60% del canone, a seconda della tipologia contrattuale, ed era condizionata, come regola generale, a un calo del fatturato o dei corrispettivi rispetto a un periodo di riferimento precedente.

Il punto delicato — quello su cui si concentrano oggi i controlli — è che la norma prevedeva anche ipotesi in cui il credito spettava senza dover dimostrare alcun calo di fatturato: soggetti che avevano iniziato l’attività dal 1° gennaio 2019, soggetti con domicilio fiscale o sede operativa in comuni già colpiti da eventi calamitosi con stato di emergenza ancora attivo al 31 gennaio 2020, ed enti non commerciali per la quota di canone riferita all’attività istituzionale. Su queste deroghe, come vedremo, l’interpretazione dell’ufficio e quella del contribuente spesso divergono.

Chi può beneficiare del credito e chi ne resta escluso?

Il beneficio spetta a imprese (individuali, società di persone, di capitali), professionisti e associazioni professionali, con un limite di ricavi o compensi che è cambiato nel tempo: 5 milioni di euro nella prima versione 2020, elevato a 15 milioni con il Decreto Sostegni-bis per i canoni 2021. Sono compresi anche i soggetti in regime forfetario e le imprese agricole. Restano invece esclusi coloro che svolgono attività commerciali o professionali in modo non abituale, perché in quel caso il reddito prodotto non rientra tra quelli d’impresa o di lavoro autonomo ma tra i “redditi diversi”, categoria non contemplata dalla norma agevolativa.

Un punto spesso sottovalutato: la norma richiede che il canone sia stato regolarmente pagato. Se il pagamento manca o è solo parziale, il diritto al credito resta sospeso fino al versamento effettivo, e un utilizzo anticipato del credito in un periodo in cui il canone non era ancora stato saldato costituisce già di per sé una violazione contestabile.

Entro quando si poteva utilizzare il credito e da quando decorrono i controlli?

Il credito poteva essere utilizzato in compensazione tramite modello F24 (codice tributo 6920), oppure indicato in dichiarazione dei redditi, oppure ceduto al locatore o ad altri soggetti, incluse le banche. La finestra temporale dei controlli non decorre dal periodo d’imposta a cui si riferisce il canone, ma dal momento in cui il credito è stato effettivamente utilizzato: è un dettaglio determinante, perché sposta in avanti — spesso di diversi anni — il termine ultimo entro cui l’Agenzia può notificare un atto di recupero, soprattutto quando si discute se il credito fosse “non spettante” o “inesistente”, categorie a cui la legge riconosce termini di decadenza diversi.

Cosa significa, in concreto, che un credito è stato fruito “senza calo di fatturato”?

Significa che il contribuente ha applicato una delle deroghe previste dalla norma — tipicamente l’inizio attività dal 2019 o la localizzazione in un comune colpito da calamità — e ha quindi utilizzato il credito senza verificare, mese per mese, la riduzione di fatturato altrimenti richiesta. Questa scelta è del tutto legittima quando i presupposti della deroga sussistono davvero, ma diventa terreno di contestazione quando l’ufficio ritiene che quei presupposti non fossero soddisfatti: ad esempio perché l’attività risultava avviata prima del 2019 sotto altra forma giuridica, o perché lo stato di emergenza del comune era già cessato alla data rilevante, o perché l’immobile non era davvero destinato, nemmeno in parte, all’attività istituzionale dedotta.

La normativa è cambiata più volte: come faccio a capire quale versione si applicava al mio caso?

Bisogna guardare al mese a cui si riferisce il canone, non alla data in cui si è presentato il modello F24. Per i canoni di marzo-giugno 2020 si applica la versione originaria dell’articolo 28 del Decreto Rilancio, con verifica del calo di fatturato mese per mese rispetto allo stesso mese del 2019. Per i canoni da ottobre a dicembre 2020, relativi ad attività nei settori più colpiti, si applica invece l’articolo 8 del D.L. 137/2020 (Decreto Ristori), con proroghe successive per il settore turistico fino a fine anno. Per i canoni di gennaio-aprile 2021, riservati a specifici settori dalla Legge di Bilancio 2021, e poi per gennaio-maggio 2021 (luglio per il turismo) con il Decreto Sostegni-bis, cambia sia la platea dei beneficiari sia il meccanismo di calcolo del calo di fatturato, che passa dal confronto mensile alla media di un periodo di dodici mesi. Individuare con precisione quale norma si applicava al mese contestato è il primo passo di ogni difesa, perché un atto di recupero costruito confrontando erroneamente i requisiti di una versione della norma con i fatti rilevanti per un’altra versione è già, di per sé, un atto viziato nella sua motivazione.

BLOCCO B — LA PROCEDURA

Come arriva, in pratica, la contestazione dell’Agenzia delle Entrate?

Il canale tipico è l’avviso di recupero del credito d’imposta, disciplinato dall’articolo 1, comma 421, della Legge 311/2004. Non è un atto “minore”: la giurisprudenza lo qualifica come atto impositivo autonomo, impugnabile ai sensi dell’articolo 19 del D.Lgs. 546/1992 esattamente come un avviso di accertamento, e la sua validità non dipende dall’aver preceduto o meno un accertamento vero e proprio. In alternativa, la contestazione può arrivare tramite controllo automatizzato (articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/1973), seguito da comunicazione bonaria e, in assenza di regolarizzazione, dalla cartella di pagamento.

Quali sono i passaggi e i termini da rispettare dopo la notifica dell’atto?

Ogni fase ha una propria scadenza, ed è qui che si gioca gran parte della difesa: perdere un termine può precludere contestazioni che nel merito sarebbero state fondate.

Un elemento pratico che pochi conoscono davvero: in pendenza di giudizio contro un avviso di recupero non è prevista la riscossione frazionata delle somme, a differenza di quanto avviene per gli avvisi di accertamento ordinari. Questo significa che, in caso di soccombenza in primo grado, l’Agenzia può attivare la riscossione per l’intero importo, un aspetto che va valutato con attenzione fin dalla strategia processuale iniziale.

Cosa deve contenere l’atto di recupero perché sia valido?

Come un avviso di accertamento, deve essere motivato con riferimento alle ragioni giuridiche e ai presupposti di fatto dell’azione di recupero: non basta un generico richiamo alla norma, occorre che il contribuente comprenda esattamente perché l’ufficio ritiene inapplicabile la deroga invocata o non sussistente il calo di fatturato. Una motivazione carente o meramente formulaica è uno dei vizi più frequentemente eccepiti con successo in giudizio, e va sempre verificato per primo, prima ancora di entrare nel merito della vicenda.

Come si dimostra che la deroga al calo di fatturato era davvero applicabile?

Dipende dalla deroga invocata. Per l’inizio attività dal 2019 occorre la visura camerale o l’attribuzione della partita IVA con la relativa data, oltre alla dimostrazione che non si sia trattato di una mera prosecuzione, sotto altra veste, di un’attività preesistente. Per i comuni colpiti da eventi calamitosi serve il provvedimento regionale o statale che dichiara e mantiene attivo lo stato di emergenza alla data del 31 gennaio 2020, oltre alla prova che il domicilio fiscale o la sede operativa fossero effettivamente ubicati in quel territorio a quella data. Per gli enti non commerciali con destinazione istituzionale, va documentata la quota di immobile realmente destinata a tale scopo, distinta da quella eventualmente impiegata in attività commerciale.

C’è differenza pratica tra ricevere una comunicazione di controllo automatizzato e ricevere direttamente un atto di recupero?

Sì, ed è una differenza che incide sia sulla strategia sia sui tempi. La comunicazione derivante da controllo automatizzato (articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/1973) segnala un’incongruenza rilevata dai sistemi informativi dell’Agenzia, spesso relativa a dati dichiarativi o a compensazioni non coerenti con quanto risulta dalle banche dati, e consente al contribuente di fornire chiarimenti entro 30 giorni prima che si arrivi alla cartella di pagamento: è quindi un momento prezioso per correggere errori formali o fornire documentazione mancante senza dover ancora affrontare un vero e proprio contenzioso. L’avviso di recupero, invece, presuppone già un’istruttoria di merito, spesso condotta con un vero e proprio accesso o questionario, e rappresenta la formalizzazione di una pretesa che l’ufficio ritiene già istruita e motivata: a quel punto lo spazio per un chiarimento informale si è già ridotto, e la strada da percorrere è quella dell’istanza di autotutela, se sussistono i presupposti, oppure direttamente del ricorso. Distinguere fin da subito quale dei due percorsi si sta affrontando è essenziale per scegliere gli strumenti difensivi più efficaci e per non perdere tempo prezioso in richieste che, in una fase già istruita, difficilmente porteranno a un annullamento spontaneo dell’atto.

E se l’ufficio contesta anche le sanzioni: si possono ridurre?

Sì, in più modi: tramite ravvedimento operoso se ci si accorge dell’errore prima della contestazione, tramite acquiescenza con riduzione a un terzo se non si intende impugnare l’atto, oppure attraverso la conciliazione giudiziale una volta avviato il contenzioso. La scelta della strada giusta dipende dalla solidità delle argomentazioni difensive: se i presupposti della deroga erano davvero sussistenti, ha senso impugnare integralmente; se invece emerge un errore oggettivo di applicazione della norma, può convenire limitare il danno attraverso gli strumenti deflativi.

Cosa succede se il canone non è stato pagato per intero, ma solo in parte?

È una situazione più frequente di quanto si pensi, soprattutto per i mesi 2020 in cui molte imprese hanno negoziato riduzioni o dilazioni con il locatore. La regola è chiara: il credito d’imposta è commisurato all’importo effettivamente versato, non a quello contrattualmente dovuto. Se il canone di un mese è stato pagato solo al 60%, il credito va calcolato su quel 60%, e non sull’intero importo pattuito. Un errore frequente nei controlli riguarda proprio questo aspetto: il contribuente calcola il credito sul canone contrattuale, dimenticando che una quota è rimasta insoluta o è stata oggetto di una successiva rinegoziazione, magari con effetto retroattivo su base di un accordo scritto tra le parti. In sede di verifica, la prova del pagamento effettivo — bonifici, quietanze, registrazioni contabili coerenti — diventa quindi determinante quanto la sussistenza della deroga sul calo di fatturato: un atto di recupero può fondarsi anche solo su questo disallineamento, indipendentemente da ogni discussione sul fatturato.

Va inoltre considerato che, quando nel canone di locazione sono incluse le spese condominiali come voce unitaria, e questo risulta espressamente dal contratto, anche tali spese possono concorrere alla base di calcolo del credito, secondo quanto chiarito dalla prassi dell’Agenzia. Un contratto redatto in modo impreciso su questo punto, che non distingua chiaramente le componenti del canone, può generare contestazioni anche a distanza di anni, quando ormai risulta più difficile ricostruire con precisione la ripartizione originaria degli importi.

BLOCCO C — I CASI PARTICOLARI

E se il credito è stato ceduto al locatore o a una banca, chi risponde della contestazione?

Il credito d’imposta locazioni poteva essere utilizzato direttamente dal conduttore oppure ceduto. La responsabilità per l’indebito utilizzo resta in capo al soggetto che ha originato il credito, cioè il conduttore che ha dichiarato la sussistenza dei requisiti, e non al cessionario che lo ha semplicemente ricevuto e utilizzato in buona fede sulla base delle attestazioni ricevute. Questo significa che, anche dopo la cessione, l’atto di recupero viene normalmente notificato al soggetto originario, con conseguenze patrimoniali e, nei casi più gravi, anche di ordine sanzionatorio a suo carico.

Vale la stessa disciplina per gli enti non commerciali e le associazioni?

In parte sì e in parte no. Per gli enti non commerciali, la prassi dell’Agenzia (Circolare 14/2020) ha chiarito che il credito spetta sempre e comunque, a prescindere dal calo del fatturato, per la quota di canone riferita all’attività istituzionale, mentre per l’eventuale quota riferita ad attività commerciale si applica la regola generale del calo di fatturato. È un punto su cui la giurisprudenza non si è ancora consolidata in modo uniforme, il che rende ancora più importante una difesa costruita su una ricostruzione documentale rigorosa della destinazione effettiva dell’immobile.

Cosa succede se, in sede di controllo, l’Agenzia riqualifica il credito da “non spettante” a “inesistente” (o viceversa)?

Questa è oggi una delle questioni più rilevanti in materia, ed è stata risolta dalle Sezioni Unite della Cassazione con le sentenze n. 34419 e n. 34452 dell’11 dicembre 2023: il termine di decadenza ottennale per l’azione di recupero si applica solo ai crediti “inesistenti”, cioè privi ab origine dei presupposti costitutivi in modo non rilevabile con i controlli automatizzati, mentre per i crediti “non spettanti” — esistenti ma utilizzati in violazione di condizioni o limiti previsti dalla norma, come potrebbe essere il caso di una deroga applicata senza che ne sussistessero i presupposti — si applica il termine ordinario di decadenza. La distinzione non è teorica: se l’ufficio contesta la fruizione della deroga sul calo di fatturato, il credito è quasi sempre riconducibile alla categoria “non spettante”, con conseguenze dirette sui termini di decadenza applicabili e, in sede penale, sulla stessa configurabilità del reato.

Sul piano della strategia difensiva davanti alla Corte di Giustizia Tributaria e, se necessario, fino in Cassazione, lo Studio Monardo costruisce la contestazione proprio a partire da questa distinzione, verificando se l’atto di recupero sia stato emesso nei termini corretti per la categoria di credito effettivamente in discussione.

Se l’importo contestato supera i 50.000 euro annui, si rischia anche il penale?

È possibile, perché l’articolo 10-quater del D.Lgs. 74/2000 punisce l’indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, con soglie di punibilità e trattamenti sanzionatori diversi a seconda della categoria. La Cassazione ha chiarito che il reato si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato, e che la valutazione del superamento della soglia deve essere unitaria per l’intero anno, senza possibilità di frazionarla per singola imposta. Questo significa che chi ha utilizzato il credito locazioni su più mensilità nello stesso anno, sommando importi che singolarmente sembrano modesti, potrebbe comunque superare la soglia rilevante ai fini penali se il totale annuo supera i 50.000 euro.

E se l’impresa ha più sedi, con contratti diversi: la deroga vale per tutti gli immobili o va verificata caso per caso?

Va verificata caso per caso, ed è un punto che genera spesso errori in buona fede. Se un’impresa ha, ad esempio, la sede legale in un comune colpito da calamità ma una sede operativa secondaria altrove, la deroga sul calo di fatturato si applica solo in relazione al domicilio fiscale o alla sede operativa effettivamente ubicata nel territorio agevolato, e non automaticamente a tutti i canoni pagati dall’impresa per i propri immobili. Allo stesso modo, se l’attività è iniziata nel 2019 in una sede e successivamente è stata aperta una seconda sede nello stesso anno o in quello successivo, occorre verificare per ciascun contratto di locazione se il presupposto della deroga sia riferibile proprio a quell’unità locale o a quella attività, e non genericamente all’impresa nel suo complesso. Un controllo dell’Agenzia che riguarda un’impresa multi-sede tende quindi a scomporre l’analisi immobile per immobile, ed è su questo livello di dettaglio che va costruita anche la difesa, evitando di argomentare in modo unitario ciò che la norma valuta in modo frazionato.

BLOCCO D — LE PAURE FINALI

Rischio davvero di perdere tutto il credito, anche se l’ho utilizzato in buona fede?

Onestamente: dipende da cosa emerge dall’istruttoria, e non conviene illudersi né disperarsi in astratto. Se i presupposti della deroga risultano davvero insussistenti — non per un errore di lettura della norma, ma perché il fatto storico non corrisponde a quanto dichiarato — il recupero dell’intero importo, con sanzioni e interessi, è l’esito più probabile. Ma la buona fede non è irrilevante: incide sulla misura delle sanzioni, sulla possibilità di accedere a strumenti deflativi come l’acquiescenza o la conciliazione, e soprattutto sulla qualificazione del credito come “non spettante” piuttosto che “inesistente”, con conseguenze dirette sui termini di decadenza e, nei casi di rilievo penale, sull’elemento soggettivo del reato. Chi ha applicato la deroga sulla base di un’interpretazione ragionevole, per quanto poi disattesa dall’ufficio, parte da una posizione difensiva molto più solida di chi ha semplicemente inventato i presupposti.

Quanto tempo ho davvero per difendermi, una volta ricevuto l’atto?

Il termine per impugnare è di 60 giorni dalla notifica, e non è prorogabile se non nei casi previsti dalla legge (ad esempio la sospensione feriale dei termini processuali, che va dal 1° al 31 agosto). Sessanta giorni sembrano tanti finché non si comincia a raccogliere la documentazione: visure storiche, provvedimenti regionali, contratti, registrazioni contabili dei periodi contestati. È un lavoro che richiede tempo, ed è la ragione per cui conviene muoversi nei primissimi giorni successivi alla notifica, senza aspettare la scadenza per iniziare a costruire la difesa.

E se nel frattempo l’Agenzia avvia anche la riscossione, rischio il pignoramento prima ancora che il giudice si pronunci?

È un timore legittimo, perché per gli avvisi di recupero — a differenza degli avvisi di accertamento ordinari — non è prevista la riscossione frazionata in pendenza di giudizio: significa che, in caso di soccombenza in primo grado, l’Agenzia può procedere per l’intero importo. Questo non significa però che si sia privi di tutele: il ricorso può essere accompagnato da un’istanza di sospensione della riscossione, da valutare fin dal primo momento del contenzioso, soprattutto quando l’importo contestato è significativo rispetto alla capacità patrimoniale del contribuente. È uno degli aspetti che vanno impostati correttamente già nella fase di redazione del ricorso, non aggiunti in un secondo momento.

Ho paura che un errore di questo tipo mi segua per anni: è così?

In parte sì, ed è bene dirlo con chiarezza: se il credito viene riqualificato come “inesistente”, il termine entro cui l’Agenzia può agire arriva fino a otto anni dall’utilizzo, un orizzonte lungo che può creare incertezza sulla propria posizione fiscale per molto tempo. Ma questa non è la regola per la generalità delle contestazioni sulla deroga al calo di fatturato, che nella maggior parte dei casi configurano crediti “non spettanti” e non “inesistenti”, con termini di decadenza ordinari. Verificare fin da subito in quale categoria ricade concretamente la contestazione ricevuta è quindi uno dei primi passi da compiere, perché da questo dipende non solo l’esito nel merito, ma anche per quanto tempo la vicenda può ancora essere messa in discussione dal Fisco.

“MI FA VEDERE UN ESEMPIO CONCRETO?”

Sì, vediamo due situazioni tipiche, con numeri realistici.

Prima simulazione — deroga per inizio attività contestata. Uno studio professionale associato ha aperto la partita IVA il 14 marzo 2019, subentrando però a un’attività individuale preesistente dello stesso socio, cessata il 28 febbraio dello stesso anno. Per i canoni di marzo, aprile e maggio 2020, pari a 2.750 euro mensili, lo studio ha applicato il credito del 60% (4.950 euro complessivi) senza verificare il calo di fatturato, ritenendo di rientrare nella deroga “inizio attività dal 2019”. Nel 2023 l’Agenzia notifica un atto di recupero, sostenendo che si sia trattato di mera prosecuzione della stessa attività sotto forma associativa, e non di un’attività effettivamente nuova. Se la difesa dimostra — tramite oggetto sociale, clientela e organizzazione effettivamente diversi — che si tratta di attività autonoma e non di una prosecuzione formale, la deroga resta applicabile e l’atto va annullato; se invece l’istruttoria conferma la continuità sostanziale, il credito risulta non spettante per l’intero importo, con sanzione del 30% (1.485 euro) più interessi.

Seconda simulazione — deroga per comune colpito da calamità, applicata correttamente. Un’attività commerciale con sede operativa in un comune dell’Emilia-Romagna colpito dagli eventi alluvionali del novembre 2019, con stato di emergenza dichiarato con decreto regionale e ancora attivo al 31 gennaio 2020, ha applicato il credito d’imposta sui canoni di marzo-giugno 2020 (canone mensile di 1.900 euro, credito del 60% pari a 1.140 euro al mese, per un totale di 4.560 euro) senza verificare il calo di fatturato. L’Agenzia contesta l’atto ritenendo che lo stato di emergenza fosse già revocato. Producendo il provvedimento regionale che attesta la proroga dello stato di emergenza fino a data successiva al 31 gennaio 2020, la deroga risulta correttamente applicata e l’atto di recupero, una volta impugnato, viene annullato in autotutela o in giudizio.

Terza simulazione — canone rinegoziato e credito calcolato sull’importo sbagliato. Una società di commercio al dettaglio, con canone contrattuale di 3.200 euro mensili, ottiene dal locatore a giugno 2020 una riduzione temporanea al 70% per i mesi di marzo, aprile e maggio, formalizzata con scrittura privata datata 30 giugno 2020. In sede di F24, presentati già a fine maggio, la società aveva calcolato il credito del 60% sull’intero canone contrattuale di 3.200 euro (1.920 euro al mese), anziché sull’importo effettivamente pagato una volta intervenuta la rinegoziazione (2.240 euro, corrispondente al 70% di 3.200), con un credito corretto di 1.344 euro al mese. La differenza, pari a 576 euro al mese per tre mensilità (1.728 euro complessivi), viene contestata dall’Agenzia nel 2024 come credito non spettante. Poiché l’errore deriva da un disallineamento temporale tra l’utilizzo del credito e la successiva rinegoziazione, e non da un intento elusivo, la vicenda si presta a una definizione tramite ravvedimento operoso o acquiescenza, con sanzione ridotta, piuttosto che a un contenzioso pieno sul merito.

LA DOMANDA CHE NESSUNO FA MA TUTTI DOVREBBERO FARE

Se ho già utilizzato il credito in compensazione tramite F24, posso ancora “sanare” la posizione prima che arrivi un controllo, e conviene farlo?

È la domanda che quasi nessuno pone finché non riceve l’atto, ma è quella che avrebbe più valore farsi prima. Se, ripercorrendo la propria posizione, emerge un dubbio concreto sulla sussistenza dei presupposti della deroga applicata — un’attività che in realtà proseguiva quella precedente, uno stato di emergenza già cessato, una destinazione istituzionale solo parziale non documentata — il ravvedimento operoso consente di regolarizzare versando l’imposta, gli interessi e una sanzione ridotta, in misura crescente ma sempre inferiore a quella ordinaria, a seconda di quanto tempo è trascorso dalla violazione. Il vantaggio non è solo economico: regolarizzare spontaneamente prima di un controllo riduce drasticamente il rischio di riqualificazione del credito come “inesistente” anziché “non spettante”, categoria che comporta termini di decadenza più lunghi e, in sede penale, un trattamento sanzionatorio più severo. Chi ha dubbi fondati sulla propria posizione dovrebbe quindi valutare questa strada con un professionista prima che sia il Fisco a muoversi per primo.

“MA I GIUDICI COSA DICONO?”

La materia specifica del credito locazioni Covid non ha ancora una giurisprudenza di legittimità abbondante in senso stretto, perché i controlli sono relativamente recenti; ma il quadro dei principi applicabili è già solido, costruito dalla giurisprudenza generale su avvisi di recupero, crediti d’imposta e indebita compensazione, pienamente riferibile anche a questa fattispecie.

1. Cassazione, ordinanza n. 9437 del 22 maggio 2020. L’avviso di recupero del credito d’imposta ha natura di atto impositivo autonomo, prodromico e non consequenziale rispetto all’avviso di accertamento: la sua validità non dipende dall’adozione di quest’ultimo, ma deve comunque essere motivato con riferimento alle ragioni giuridiche e ai presupposti di fatto della pretesa. È il principio base per valutare la legittimità formale di ogni atto di recupero sul credito locazioni.
2. Cassazione a Sezioni Unite, sentenza n. 34419 dell’11 dicembre 2023. Ha fissato la distinzione tra crediti “inesistenti” — privi ab origine dei presupposti costitutivi e non riscontrabili con controlli automatizzati — e crediti “non spettanti”, chiarendo che solo per i primi si applica il termine di decadenza ottennale previsto dall’articolo 27, comma 16, del D.L. 185/2008.
3. Cassazione a Sezioni Unite, sentenza n. 34452 dell’11 dicembre 2023. Pronuncia gemella della precedente, ha confermato lo stesso principio di diritto, consolidando l’orientamento sulla distinzione tra le due categorie di crediti ai fini dei termini di controllo.
4. Cassazione, sentenze n. 34444 e n. 34445 dell’11 dicembre 2023. Hanno ribadito che l’applicazione del termine di decadenza ottennale presuppone l’utilizzo di un credito “inesistente” e non di un credito soltanto “non spettante”, principio direttamente applicabile alle contestazioni sulla deroga al calo di fatturato, che normalmente configurano un credito non spettante.
5. Cassazione, sentenza n. 19237 del 2 agosto 2017. In un orientamento poi superato dalle Sezioni Unite del 2023, aveva negato rilevanza alla distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti ai fini del termine di decadenza: la sua evoluzione mostra come la materia sia stata per anni oggetto di contrasto, oggi risolto in senso più garantista per il contribuente.
6. Cassazione, sentenza n. 25436 del 29 agosto 2022. Ha aderito all’orientamento che poi le Sezioni Unite avrebbero confermato, offrendo già prima del 2023 argomenti utili per contestare l’applicazione del termine lungo a crediti non inesistenti.
7. Cassazione penale, Sezione III, sentenza n. 23083 del 22 febbraio 2022. Ha chiarito che il reato di indebita compensazione riguarda l’omesso versamento di somme dovute a qualunque titolo, tributario o previdenziale, purché veicolate tramite modello F24: rilevante per chi ha compensato il credito locazioni insieme ad altre partite debitorie nello stesso modello.
8. Cassazione penale, Sezione III, sentenza n. 30092 del 23 luglio 2024. Ha stabilito che il superamento della soglia di punibilità di 50.000 euro annui va valutato in modo unitario e complessivo per l’intero anno, sommando tutte le compensazioni effettuate con crediti non spettanti o inesistenti, indipendentemente dall’imposta o dal periodo cui si riferiscono i debiti pagati.
9. Cassazione penale, Sezione III, sentenza n. 20718 del 27 maggio 2022. Principio coerente con la precedente: la soglia di punibilità non può essere frazionata per singola imposta, ma va calcolata sul totale annuo dei crediti indebitamente utilizzati.
10. Cassazione penale, Sezione III, sentenza n. 18459 del 9 gennaio 2020. Ha chiarito che l’essenza della condotta punita dall’articolo 10-quater non è la frode in senso stretto, ma l’utilizzo strumentale e non consentito dell’istituto della compensazione, richiedendo il dolo generico: elemento importante per la difesa quando l’errore nell’applicazione della deroga sul calo di fatturato è frutto di un’interpretazione ragionevole ma poi disattesa dall’ufficio.
11. Cassazione penale, Sezione III, sentenza n. 13149 del 3 marzo 2020. Ha ammesso che la riqualificazione, in corso di giudizio, da credito “inesistente” a credito “non spettante” non viola il principio di correlazione tra accusa e sentenza, trattandosi di riqualificazione più favorevole al contribuente in termini sanzionatori.
12. Cassazione penale, Sezione III, sentenza n. 45868 del 2024. Pur riferita a una diversa tipologia di crediti (cessione di crediti da bonus edilizi), ha affermato un principio di portata generale: il danno erariale rilevante ai fini penali non richiede necessariamente la monetizzazione o l’effettivo utilizzo del credito, ma può derivare dalla sola alterazione del sistema di controllo previsto dalla normativa emergenziale; un principio di cui tenere conto anche nella valutazione dei crediti locazioni ceduti a terzi.

COSA PUÒ FARE LO STUDIO MONARDO

E voi, concretamente, cosa fate quando un cliente riceve un atto di recupero sul credito locazioni?

1. Analizziamo la motivazione dell’atto di recupero, verificando puntualmente se contenga i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche richieste dalla giurisprudenza — non un generico richiamo alla norma, ma l’indicazione specifica di perché l’ufficio ritiene insussistente la deroga applicata — elemento spesso decisivo per un annullamento in via preliminare, ancora prima di entrare nel merito della vicenda.
2. Ricostruiamo la sussistenza effettiva della deroga applicata — inizio attività, comune colpito da calamità, destinazione istituzionale — raccogliendo la documentazione camerale, i provvedimenti regionali e statali che dichiarano e prorogano lo stato di emergenza, i contratti di locazione e le evidenze contabili necessarie a sostenerla in modo puntuale, mese per mese e immobile per immobile quando l’impresa ha più sedi.
3. Verifichiamo la corretta qualificazione del credito come “non spettante” o “inesistente”, alla luce dei principi delle Sezioni Unite del 2023, per contestare l’eventuale applicazione di un termine di decadenza non corretto: una riqualificazione spesso decisiva per l’esito dell’intero contenzioso, oltre che per l’eventuale rilevanza penale della vicenda.
4. Controlliamo il rispetto dei termini di decadenza dell’azione di recupero rapportati alla data di effettivo utilizzo del credito — la presentazione dell’ultimo modello F24 rilevante — e non alla data del periodo d’imposta a cui il canone si riferisce, verificando se l’atto notificato rientri ancora nei termini legittimi.
5. Valutiamo, quando opportuno, il ricorso al ravvedimento operoso prima che l’Agenzia notifichi un atto, calcolando concretamente il beneficio in termini di riduzione delle sanzioni rispetto al rischio di attendere un controllo, e mitigando così anche il rischio di una riqualificazione più severa del credito.
6. Predisponiamo il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria entro i 60 giorni dalla notifica, curando sia i profili formali dell’atto — motivazione, notifica, termini di decadenza — sia il merito della sussistenza dei presupposti del credito, e valutando contestualmente un’eventuale istanza di sospensione della riscossione.
7. Gestiamo l’eventuale fase di reclamo-mediazione, quando prevista per valore, per esplorare soluzioni conciliative prima di arrivare al giudizio, valutando insieme al cliente costi e benefici di una definizione anticipata rispetto alla prosecuzione del contenzioso.
8. Coordiniamo i profili tributari con quelli contabili, attraverso lo staff di commercialisti che affianca l’attività legale, per ricostruire in modo documentale il fatturato dei periodi rilevanti quando la contestazione riguarda proprio il calo di fatturato, confrontando i dati con i registri IVA e i bilanci degli esercizi in questione.
9. Seguiamo l’appello e, se necessario, il ricorso per Cassazione, mantenendo la stessa linea difensiva dal primo grado fino all’ultimo, senza interruzioni di strategia né cambi di impostazione tra un grado di giudizio e l’altro, a garanzia della coerenza dell’intera vicenda processuale.
10. Valutiamo, nei casi in cui la contestazione superi le soglie penalmente rilevanti, il coordinamento con la difesa penale tributaria, verificando la sussistenza del dolo generico richiesto dall’articolo 10-quater, la corretta qualificazione del credito come non spettante o inesistente ai fini sanzionatori, e le eventuali cause di non punibilità collegate a un ravvedimento tempestivo.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Nel contenzioso sul credito d’imposta locazioni, a pesare più delle altre è proprio la funzione di coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario: la materia richiede di combinare la lettura delle norme emergenziali, l’analisi della prassi dell’Agenzia delle Entrate e la ricostruzione contabile del fatturato dei periodi contestati, un lavoro che un solo professionista difficilmente può svolgere con la stessa profondità su tutti i fronti. A questo si affianca la continuità della strategia difensiva dal primo grado fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio, garantita dalla qualifica di cassazionista, e il costante lavoro congiunto tra avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo.

CHIUSURA

Tre messaggi, in sintesi, emergono da queste risposte: primo, la deroga al calo di fatturato non è una scappatoia, ma una condizione legittima quando i suoi presupposti sono davvero verificabili e documentati; secondo, la distinzione tra credito “non spettante” e credito “inesistente” — oggi chiarita dalle Sezioni Unite — cambia radicalmente i termini entro cui l’Agenzia può agire, ed è spesso il primo terreno su cui costruire la difesa; terzo, la tempestività — nella verifica preventiva della propria posizione, nell’eventuale ravvedimento, e poi nell’impugnazione entro i 60 giorni — resta l’elemento che più di ogni altro determina l’esito della vicenda.

Proprio perché la materia intreccia normativa emergenziale, prassi dell’Agenzia e principi di legittimità in continua evoluzione, lo Studio Monardo affronta questi contenziosi con lo stesso approccio multidisciplinare che applica a ogni vicenda di diritto bancario e tributario, seguendo il cliente dalla prima verifica della posizione fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio.

Chi riceve oggi un atto di recupero su un credito maturato quattro o cinque anni fa si trova spesso a dover ricostruire, a distanza di tempo, una documentazione che all’epoca sembrava scontata: la delibera regionale sullo stato di emergenza, la visura camerale con la data esatta di inizio attività, la scrittura privata con cui il locatore aveva concesso una riduzione temporanea del canone. È un lavoro di ricostruzione che richiede metodo, tempo e la capacità di leggere insieme il dato normativo, quello contabile e quello documentale: è proprio in questo lavoro congiunto tra profilo legale e profilo contabile-fiscale che si gioca, il più delle volte, l’esito della vicenda, molto prima ancora di arrivare davanti al giudice.

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