Cause Di Esclusione Isa Indicate Senza Requisiti: Come Difendersi Dal Fisco

Hai indicato in dichiarazione una causa di esclusione dagli ISA — il codice 4 per il “non normale svolgimento dell’attività”, il codice 1 per l’inizio attività, il codice 7 per le multiattività — e ora l’Agenzia delle Entrate contesta quella scelta. Oppure hai omesso completamente di compilare il modello ISA, convinto di rientrare in un’esclusione che il Fisco non riconosce. In entrambi i casi, ti trovi davanti a uno dei fronti più insidiosi del contenzioso tributario: l’accertamento fondato sulla mancata o errata applicazione degli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale.

Questo non è un articolo da leggere una sola volta e poi dimenticare. È un piano operativo da eseguire, mossa dopo mossa, a partire dal momento in cui ricevi la prima comunicazione. Ogni settimana di attesa è un margine di difesa che si riduce, ogni termine che passa è un diritto che si chiude.

Lo Studio Monardo affronta queste situazioni con la preparazione di chi opera da cassazionista in materia di diritto tributario e ha guidato contribuenti attraverso ogni stadio del procedimento — dal contraddittorio con l’Agenzia fino al giudizio di legittimità. La specializzazione nella fase di merito e nel ricorso per cassazione tributaria consente di costruire una linea difensiva che regge dall’inizio alla fine, senza cambio di strategia a metà percorso.

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La diagnosi della tua situazione: da quale mossa parti?

Prima di entrare nel piano, risponditi onestamente a queste quattro domande. Le risposte determinano il punto da cui iniziare.

Domanda 1. Hai già ricevuto un atto formale (comunicazione di anomalia, invito al contraddittorio, schema di atto, avviso di accertamento) oppure stai ancora nella fase in cui hai presentato la dichiarazione con una causa di esclusione e non è arrivato nulla?

Domanda 2. La causa di esclusione che hai indicato (o omesso di indicare) era davvero presente nella realtà? Puoi documentarla con atti, registrazioni, contratti, verbali, comunicazioni CCIAA, decisioni giudiziarie?

Domanda 3. Hai già avuto un contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate sul punto? Se sì, hai prodotto documenti o solo dichiarazioni verbali?

Domanda 4. L’avviso di accertamento, se già notificato, riporta una motivazione specifica che confuta le tue ragioni o si limita a richiamare lo scostamento ISA senza spiegare perché le tue giustificazioni sono state rigettate?

La tua situazione	Da dove parti
Nessun atto ricevuto, causa di esclusione indicata ma dubbia	Mossa 1 — autoverifica e documentazione preventiva
Comunicazione di anomalia ricevuta, nessun atto impositivo ancora	Mossa 2 — risposta telematica al software anomalie
Invito al contraddittorio o schema di atto ricevuto	Mossa 3 — contraddittorio qualificato
Avviso di accertamento notificato, motivazione generica	Mossa 4 — analisi dei vizi e valutazione del ricorso
Avviso notificato con motivazione puntuale, termini in scadenza	Mossa 5 — ricorso tributario o accertamento con adesione
Ricorso in corso ma senza supporto giurisprudenziale adeguato	Mossa 6 — integrazione delle difese in giudizio
Sentenza di primo grado sfavorevole	Mossa 7 — appello alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado

Mossa 1 — Autoverifica: la causa di esclusione indicata regge alla prova dei documenti?

Obiettivo: sapere con precisione se la causa di esclusione era realmente integrata, prima che lo chieda il Fisco.

Quando va fatta

Subito, se non hai ancora ricevuto atti. Se hai già ricevuto una comunicazione di anomalia o un invito al contraddittorio, passa direttamente alla mossa 2 o 3, ma tieni l’autoverifica come fase parallela indispensabile per costruire la difesa.

Come si esegue

Le cause di esclusione dagli ISA sono 14, codificate nelle istruzioni ai modelli ISA approvate annualmente dal MEF. Quelle più frequentemente contestate dal Fisco sono cinque.

Codice 1 — Inizio di attività nel periodo di imposta. Si applica esclusivamente al periodo d’imposta in cui è stato presentato il modello AA7 o AA9 per la richiesta di partita IVA. Se hai aperto la partita IVA nel 2022 e hai usato il codice 1 anche per il 2023, l’esclusione non regge. Per il secondo anno devi valutare il codice 4 (non normale svolgimento), dimostrando che nel 2023 l’attività non era ancora a regime.

Codice 2 — Cessazione dell’attività nel periodo di imposta. Richiede la cessazione effettiva, non una mera riduzione dell’operatività. Documenta con la comunicazione di cessazione alla Camera di Commercio o il modello AA7/AA9 di chiusura partita IVA.

Codice 3 — Ricavi superiori a 5.164.569 euro. L’unica causa numericamente oggettiva. Per alcuni ISA specifici (comparti immobiliari DG40U, DG50U, DG69U, DK23U) il calcolo include le rimanenze finali e detrae le esistenze iniziali. Verifica il calcolo prima che lo faccia l’Ufficio.

Codice 4 — Periodo di non normale svolgimento dell’attività. È la causa più contestata, e anche la più ampia. L’elenco nelle istruzioni ISA è esemplificativo, non tassativo: comprende liquidazione ordinaria, stato di fallimento, mancato avvio dell’attività produttiva, ristrutturazione dei locali per l’intero periodo, affitto dell’unica azienda, sospensione con pubblicità alla CCIAA, modifica in corso d’anno dell’attività prevalente, provvedimenti disciplinari per i professionisti. Il punto critico è che la non normalità deve caratterizzare l’intero anno o la sua parte prevalente: un periodo di chiusura di tre mesi su dodici generalmente non è sufficiente.

Codice 7 — Multiattività con ricavi non prevalenti superiori al 30%. Il contribuente che esercita due o più attività non riconducibili al medesimo ISA è escluso se i ricavi delle attività non prevalenti superano il 30% del totale. Attenzione: anche in questo caso il modello ISA va compilato e trasmesso, con il prospetto multiattività, ai soli fini della comunicazione dei dati.

La base giuridica

L’art. 9-bis, comma 6, del D.L. 50/2017 (conv. L. 96/2017) elenca le cause di esclusione di carattere generale. Le cause specifiche per ciascun periodo d’imposta vengono individuate dal Decreto MEF di approvazione degli ISA per quell’anno, che per il 2024 è il D.M. 31 marzo 2025.

Se qualcosa va storto

Hai indicato un codice di esclusione che non reggeva? Non aspettare che il Fisco ti contesti. Il ravvedimento operoso sulla dichiarazione integrativa è possibile — con riduzione delle sanzioni fino a 1/8 del minimo se presenti entro l’anno — ma solo prima della notifica di un atto formale di accertamento.

Check di completamento della Mossa 1

Hai identificato con precisione quale codice di esclusione hai usato (o omesso)?
Hai un documento che attesta la situazione di fatto che giustifica quell’esclusione?
Hai escluso che il codice usato sia riferito all’anno sbagliato?

Mossa 2 — Risposta alla comunicazione di anomalia ISA

Obiettivo: chiudere la procedura di compliance prima che si trasformi in accertamento, oppure costruire la difesa documentale che servirà nelle fasi successive.

Quando va fatta

Entro il termine indicato nella comunicazione, che l’Agenzia delle Entrate fissa generalmente in 30 giorni. Non c’è un obbligo legale di rispondere, ma il silenzio viene registrato nell’atto di accertamento successivo come elemento di contesto sfavorevole.

Come si esegue

L’Agenzia delle Entrate ha messo a disposizione un software dedicato — denominato “Compilazione Anomalie” seguito dall’anno di riferimento — scaricabile dal suo sito. La risposta va trasmessa telematicamente tramite quel canale, non con una semplice email.

La risposta deve essere strutturata su tre livelli:

Primo livello — Contestazione della premessa. Se la causa di esclusione era realmente integrata, spiega perché e allega la documentazione. Non limitarti a dichiarare: porta gli atti (delibere di liquidazione, contratti di affitto d’azienda, comunicazioni CCIAA di sospensione, provvedimenti disciplinari, relazioni tecniche sul cantiere, documentazione della ristrutturazione dei locali, ecc.).

Secondo livello — Contestazione del metodo. Se l’anomalia segnalata dall’Agenzia deriva da un confronto tra la tua situazione e un modello statistico, la risposta deve spiegare perché quel modello non rappresenta la tua realtà. Le variabili che i modelli ISA non catturano sono molte: perdita di clienti chiave, crisi di settore, aumento dei costi di approvvigionamento, eventi straordinari (danni ai locali, infortuni, malattia del titolare), stagionalità atipica di quell’anno.

Terzo livello — Dichiarazione integrativa contestuale. Se durante la preparazione della risposta emergono errori di compilazione del modello ISA o della dichiarazione, valuta la presentazione di una dichiarazione integrativa con ravvedimento operoso. La presentazione spontanea prima dell’atto formale di accertamento riduce drasticamente le sanzioni.

La base giuridica

Il D.Lgs. 219/2023 ha modificato lo Statuto del contribuente (L. 212/2000) introducendo l’art. 6-bis, in vigore dal 18 gennaio 2024: tutti gli atti autonomamente impugnabili devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo, con comunicazione allo schema di atto e 60 giorni per le osservazioni. Le comunicazioni di anomalia ISA precedono questo stadio, ma la risposta che produrrai in questa fase diventa il materiale su cui l’Ufficio deve motivare il rigetto.

Se qualcosa va storto

Non riesci a rispondere nei termini perché stai raccogliendo la documentazione? Nulla impedisce una risposta parziale nei termini, seguita da integrazioni successive. L’importante è che il canale sia aperto e che l’Ufficio non registri un silenzio assoluto.

Check di completamento della Mossa 2

Hai risposto attraverso il software dedicato entro i termini?
Hai allegato documentazione e non solo dichiarazioni?
Hai valutato la dichiarazione integrativa se hai trovato errori?

Mossa 3 — Il contraddittorio qualificato con l’Agenzia delle Entrate

Obiettivo: partecipare in modo pieno ed efficace alla fase procedimentale che precede l’atto impositivo, esercitando il diritto di difesa nel modo che lascia più tracce utili per il contenzioso.

Quando va fatta

Quando ricevi lo schema di atto (o l’invito al contraddittorio) dall’Ufficio. Hai almeno 60 giorni per presentare le osservazioni scritte. Non rinunciare a questo termine neanche se l’Ufficio lo fissa più breve: per gli atti impugnabili, il D.Lgs. 219/2023 impone 60 giorni come minimo. Se l’Ufficio non rispetta questo termine, hai già un vizio procedurale.

Come si esegue

Il contraddittorio sul tema delle cause di esclusione ISA ha caratteristiche specifiche che lo rendono diverso da altri tipi di contraddittorio fiscale.

Primo: porta solo documenti, non solo spiegazioni. L’Ufficio può ignorare una spiegazione verbale o una dichiarazione generica. Non può ignorare un contratto di affitto d’azienda datato, una comunicazione CCIAA protocollata, una perizia tecnica su danni ai locali, un verbale del tribunale fallimentare.

Secondo: anticipa gli argomenti dell’Ufficio. L’Agenzia delle Entrate, contestando una causa di esclusione, sosterrà che quella situazione non era presente o non era abbastanza grave da giustificare l’esclusione. Rispondi già nelle osservazioni a quell’argomento, con documenti.

Terzo: metti agli atti le tue ragioni in modo esplicito. Questo punto è cruciale: se l’atto di accertamento viene comunque emesso, la sua motivazione deve confutare puntualmente ogni punto delle tue osservazioni. Se non lo fa, hai un vizio di motivazione — uno dei più efficaci in giudizio. La Corte di Cassazione ha stabilito con l’ordinanza n. 19669/2024 che la motivazione dell’avviso di accertamento deve confutare puntualmente le eccezioni sollevate dal contribuente in fase di contraddittorio; se si limita a una formula generica (“osservazioni ritenute insufficienti”), l’atto è viziato.

Quarto: firma l’accesso telematico ai tuoi dati. Nel cassetto fiscale trovi i dati precalcolati che l’Agenzia usa per l’elaborazione ISA. Verificali prima del contraddittorio: se ci sono discrepanze tra i dati in possesso dell’Agenzia e la tua realtà contabile, segnalalo per iscritto.

La base giuridica

Art. 6-bis L. 212/2000 (introdotto da D.Lgs. 219/2023), in vigore dal 18 gennaio 2024 per tutti gli atti autonomamente impugnabili. Il DM MEF del 24 aprile 2024 ha individuato gli atti esclusi dall’obbligo di contraddittorio (atti automatizzati, pronta liquidazione, controllo formale, specifici casi di pericolo per la riscossione): l’accertamento ISA-based non rientra in questi casi, quindi il contraddittorio è sempre obbligatorio.

Se qualcosa va storto

L’Ufficio emette l’atto senza attendere la scadenza dei 60 giorni, o senza motivare il rigetto delle tue osservazioni? Entrambe le situazioni costituiscono vizi autonomi: conserva tutta la documentazione attestante date e contenuto dello scambio.

Check di completamento della Mossa 3

Hai presentato osservazioni scritte entro i 60 giorni?
Hai allegato documenti specifici per ogni contestazione?
Hai risposto in anticipo agli argomenti che l’Ufficio userà contro di te?

Mossa 4 — Analisi dell’avviso di accertamento: i vizi da cercare subito

Obiettivo: identificare i vizi dell’atto entro i 60 giorni dalla notifica, in modo da scegliere tra ricorso, accertamento con adesione o definizione agevolata con la massima consapevolezza.

Quando va fatta

Immediatamente dopo la notifica dell’avviso. Hai 60 giorni dalla notifica per proporre ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di I grado. Il termine è perentorio: non puoi recuperarlo salvo casi del tutto eccezionali. Non passare oltre finché non hai completato questa analisi.

Come si esegue

Analizza l’atto su cinque dimensioni.

Dimensione 1 — Vizio di mancato contraddittorio. L’Ufficio ha inviato lo schema di atto e ti ha dato 60 giorni per rispondere prima di emettere l’atto definitivo? Se no, per gli atti notificati dal 18 gennaio 2024 in poi, hai un vizio di annullabilità per violazione dell’art. 6-bis L. 212/2000. Non è necessario dimostrare che l’esito sarebbe stato diverso: è sufficiente eccepire la mancanza del contraddittorio.

Dimensione 2 — Vizio di motivazione. L’avviso riporta le ragioni concrete per cui la tua causa di esclusione non è ritenuta valida? E, se hai già partecipato al contraddittorio, spiega perché le tue osservazioni sono state rigettate? Se l’atto si limita a richiamare lo scostamento ISA o a formulare un giudizio generico, la motivazione è insufficiente. La Cassazione (SS.UU. n. 26635/2009, poi ribadito da Cass. n. 9554/2024 e n. 26357/2024) ha stabilito che gli accertamenti standardizzati richiedono una motivazione che dimostri l’adeguamento del risultato statistico alla realtà del singolo contribuente.

Dimensione 3 — Vizio di metodo accertativo. L’Ufficio ha usato l’accertamento induttivo ex art. 39, comma 2, D.P.R. 600/1973? Questo tipo di accertamento — il più ampio e il più pericoloso, che consente di usare presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza — è previsto in caso di omessa presentazione del modello ISA (art. 9-bis, comma 16, D.L. 50/2017), ma non è automaticamente legittimo solo perché il codice di esclusione è contestato. Se la causa di esclusione era realmente integrata, il metodo di accertamento adottato deve essere adeguato alla situazione.

Dimensione 4 — Vizio di termine. Gli accertamenti ISA seguono i termini ordinari di decadenza ex art. 43 D.P.R. 600/1973: entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione. I contribuenti in regola con gli ISA (punteggio adeguato) beneficiano però di una riduzione di un anno. Se la contestazione riguarda un anno in cui eri in regola con gli ISA per tutti gli altri aspetti, verifica se il termine ridotto era già scaduto al momento della notifica dell’atto.

Dimensione 5 — Vizio di quantificazione. Se l’atto contesta la causa di esclusione e procede a una ricostruzione induttiva dei ricavi, verifica il metodo di calcolo. L’Agenzia non può applicare percentuali di redditività medie di settore senza spiegare perché quelle percentuali si applicano alla tua realtà specifica.

La base giuridica

Art. 39, comma 2, D.P.R. 600/1973 (accertamento induttivo); art. 43 D.P.R. 600/1973 (termini di decadenza); art. 7 L. 212/2000 (obbligo di motivazione); art. 6-bis L. 212/2000 (introdotto da D.Lgs. 219/2023); art. 9-bis, commi 6 e 16, D.L. 50/2017.

Se qualcosa va storto

Non riesci a completare l’analisi da solo perché l’atto è complesso o perché manca documentazione? È il momento di coinvolgere un professionista specializzato in contenzioso tributario. Ricorda: ogni vizio non eccepito in tempo utile rischia di non essere più sollevabile nelle fasi successive.

Check di completamento della Mossa 4

Hai identificato se c’è stato o no un contraddittorio preventivo informato?
Hai letto la motivazione dell’atto confrontandola con le osservazioni che avevi presentato?
Hai verificato il termine di decadenza per l’anno d’imposta contestato?

Mossa 5 — La scelta strategica: ricorso o accertamento con adesione?

Obiettivo: scegliere tra impugnazione diretta e definizione in adesione sulla base dei vizi trovati e del peso economico della pretesa.

Quando va fatta

Entro i 60 giorni dalla notifica dell’avviso, che è il termine sia per il ricorso sia per l’istanza di accertamento con adesione (che sospende automaticamente il termine per il ricorso di ulteriori 90 giorni). Se hai già presentato istanza di adesione ma non sei arrivato a un accordo, hai ancora 60 giorni dalla maturazione del termine di sospensione per proporre ricorso.

Come si esegue

La scelta tra ricorso e adesione dipende da tre fattori.

Fattore 1 — La solidità dei vizi procedurali. Se l’atto è stato notificato dopo il 18 gennaio 2024 senza il previo contraddittorio informato, o con una motivazione che non confuta le tue osservazioni, hai vizi autonomi che possono portare all’annullamento dell’atto indipendentemente dal merito. In questo caso, il ricorso è spesso preferibile all’adesione, che implicherebbe una rinuncia a far valere quei vizi.

Fattore 2 — La documentabilità della causa di esclusione. Se hai documenti solidi che dimostrano la realtà della causa di esclusione (il contratto di affitto d’azienda registrato, la delibera di liquidazione, la comunicazione CCIAA di sospensione attività), il ricorso merita di essere valutato con attenzione perché nel giudizio quella documentazione avrà pieno valore.

Fattore 3 — L’importo della pretesa. Per importi al di sotto di 50.000 euro, la mediazione obbligatoria (reclamo/mediazione ex art. 17-bis D.Lgs. 546/1992) precede obbligatoriamente il giudizio: devi depositare un’istanza di reclamo che, se non definita entro 90 giorni, vale come ricorso. Per importi superiori, puoi scegliere se presentare prima un’istanza di adesione o procedere direttamente con il ricorso.

La base giuridica

Art. 17-bis D.Lgs. 546/1992 (mediazione tributaria per controversie fino a 50.000 euro); art. 6, D.Lgs. 218/1997 (accertamento con adesione); art. 18 ss. D.Lgs. 546/1992 (ricorso tributario).

Se qualcosa va storto

Hai presentato istanza di adesione ma l’Ufficio non ha risposto o ha risposto con una proposta non accettabile? La sospensione dei termini per il ricorso si esaurisce automaticamente: segna la data e non aspettare l’ultimo giorno.

Check di completamento della Mossa 5

Hai confrontato il valore dei vizi procedurali con i costi di una definizione in adesione?
Hai verificato se l’importo impone la mediazione obbligatoria?
Hai una data di scadenza chiara per il ricorso (o per la fine della sospensione)?

Mossa 6 — Il ricorso tributario: come costruire la difesa sulla causa di esclusione ISA

Obiettivo: depositare un ricorso che attacchi l’atto su tutti i fronti — procedurali, motivazionali, di merito — con il supporto della giurisprudenza più recente.

Quando va fatta

Entro i 60 giorni dalla notifica, o entro i 60 giorni dalla fine della sospensione per mediazione o adesione. Il ricorso va depositato telematicamente sul portale SIGIT del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

Come si esegue

Un ricorso efficace in materia ISA-esclusione si struttura su tre livelli di argomenti, disposti in ordine di priorità processuale.

Primo livello: i vizi del procedimento. Eccepire in via pregiudiziale i vizi procedurali — mancanza di contraddittorio preventivo, mancato rispetto dei 60 giorni per le osservazioni, motivazione che non risponde alle eccezioni sollevate. Questi vizi possono portare all’annullamento dell’atto indipendentemente da qualsiasi valutazione del merito.

La Cassazione con l’ordinanza n. 9554 del 9 aprile 2024 (Rv. 670823-01) ha ribadito che l’accertamento basato sulla sola applicazione degli studi di settore e degli strumenti standardizzati come gli ISA impone, a pena di nullità, un preventivo contraddittorio, in quanto le presunzioni richiedono un percorso di adeguamento alla realtà del contribuente; la motivazione deve includere le ragioni per cui sono state disattese le osservazioni.

Secondo livello: la natura presuntiva degli ISA. Anche nel merito, gli ISA non sono prova certa ma sistema di presunzioni semplici. Le Sezioni Unite della Cassazione (sentenza n. 26635/2009) hanno stabilito il fondamento sistematico di questo principio: lo scostamento dal risultato statistico non basta da solo — nasce solo attraverso il contraddittorio e l’adeguamento al caso concreto.

Terzo livello: la prova della causa di esclusione. Produci nel giudizio tutta la documentazione che dimostra la realtà della causa di esclusione. Il giudice tributario deve valutare non se la causa di esclusione era nominalmente indicata, ma se era realmente integrata nella realtà economica e giuridica del contribuente per quell’anno.

Citare in ricorso la giurisprudenza giusta fa la differenza. Oltre alle pronunce già indicate, sono spendibili: Cass. n. 19669/2024 (motivazione che non risponde alle eccezioni del contribuente = vizio); Cass. n. 26357/2024 (ISA come presunzioni semplici, contraddittorio sempre obbligatorio); Cass. n. 2160/2024 (presunzioni: gravità, precisione, concordanza non si presumono); Cass. n. 21271/2025 (SU: contraddittorio obbligatorio per tutti gli atti impugnabili, annullabilità senza prova di resistenza per atti post-riforma).

La base giuridica

Art. 18 ss. D.Lgs. 546/1992; art. 2729 c.c. (presunzioni); art. 9-bis D.L. 50/2017; art. 6-bis L. 212/2000.

Se qualcosa va storto

Il giudice in udienza sembra orientato a rigettare il vizio procedurale? Assicurati che in udienza sia chiaro se l’atto rientra o no nelle eccezioni al contraddittorio (atti automatizzati, ecc.) e che sia eccepita anche la violazione dell’obbligo di motivazione in risposta alle tue osservazioni.

Check di completamento della Mossa 6

Il ricorso eccepisce i vizi procedurali in via pregiudiziale?
Hai allegato la documentazione sulla causa di esclusione?
Hai citato le pronunce della Cassazione più recenti e pertinenti?

Mossa 7 — L’appello e il ricorso in Cassazione

Obiettivo: portare il caso fino alla legittimità se la sentenza di primo grado è sfavorevole, mantenendo la stessa linea difensiva su tutti i gradi di giudizio.

Quando va fatta

Hai 60 giorni dalla notifica della sentenza per proporre appello alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado. Se non hai notificato la sentenza, il termine è di sei mesi dalla sua pubblicazione. Il ricorso per cassazione va proposto entro 60 giorni dalla notifica della sentenza d’appello.

Come si esegue

La continuità tra primo e secondo grado è fondamentale: le eccezioni non sollevate in primo grado (in generale) non possono essere introdotte in appello. Per questo la costruzione del ricorso di primo grado deve già contenere tutte le difese che vorrai sviluppare negli stadi successivi.

Nel giudizio di appello, i principi stabiliti dalla Cassazione in materia di ISA e accertamenti standardizzati hanno pieno valore orientativo per il giudice di merito. I punti da sviluppare sono gli stessi della Mossa 6, ma con una revisione critica di come la sentenza di primo grado ha risposto a ciascun argomento.

Il ricorso per cassazione è praticabile quando la sentenza d’appello presenta errori di diritto — per esempio se ha ritenuto sufficiente la motivazione dell’atto senza esaminare se essa rispondeva alle osservazioni del contribuente, o se ha negato che la causa di esclusione fosse documentata nonostante la produzione dei documenti pertinenti.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista, abilitato al patrocinio dinanzi alla Suprema Corte. Questo significa che la stessa difesa che ha costruito in primo grado può portare il caso fino al giudizio di legittimità, senza soluzione di continuità strategica.

La base giuridica

Art. 51 ss. D.Lgs. 546/1992 (appello); art. 360 e 369 c.p.c. (ricorso per cassazione); art. 62 D.Lgs. 546/1992 (ricorso per cassazione in materia tributaria).

Check di completamento della Mossa 7

Hai verificato il termine preciso per l’appello (dalla notifica o dalla pubblicazione)?
Le eccezioni che vuoi riproporre erano già nel ricorso di primo grado?
Hai identificato i motivi di diritto su cui fondare un eventuale ricorso per cassazione?

Il piano alla prova dei numeri

Le seguenti simulazioni mostrano come la tempestività di ogni mossa cambia in modo radicale l’esito. I dati sono dimostrativi, non tratti da casi reali dello Studio.

Simulazione 1 — Il contribuente che agisce subito alla comunicazione di anomalia

Una società a responsabilità limitata con codice ATECO nel settore dell’edilizia presenta la dichiarazione per il 2023 indicando il codice 4 (non normale svolgimento) perché durante l’anno ha subito danni ai locali produttivi che l’hanno costretta alla chiusura per sette mesi su dodici. Riceve a novembre 2025 una comunicazione di anomalia ISA.

La società risponde entro 30 giorni allegando: perizia tecnica sui danni (datata nel corso del 2023), fatture dei lavori di ripristino, documentazione fotografica, comunicazione informale alla CCIAA. La risposta evidenzia che il codice 4 è esplicitamente applicabile al caso in cui l’attività non sia stata esercitata per ristrutturazione dei locali aziendali.

L’Agenzia delle Entrate, preso atto della documentazione, non emette accertamento. La mosse 1 e 2, eseguite tempestivamente, hanno chiuso la partita.

Simulazione 2 — Il contribuente che attende l’accertamento senza rispondere

Un professionista (geometra, codice ATECO DK02U) indica il codice 4 per il 2022 sostenendo di aver sospeso l’attività per un provvedimento disciplinare. Non risponde alla comunicazione di anomalia del 2025. L’Agenzia emette avviso di accertamento il 15 gennaio 2026 con metodo analitico-induttivo, ricostruendo compensi per 37.200 euro non dichiarati.

Il professionista impugna l’atto il giorno 72 dalla notifica — due giorni dopo la scadenza. Il termine per il ricorso era il 16 marzo 2026. Tutti i vizi procedurali e di merito sono definitivamente preclusi. La pretesa diventa definitiva.

Questo scenario si evita: risposta alla comunicazione di anomalia (Mossa 2) + analisi immediata dell’atto alla notifica (Mossa 4) + ricorso entro i 60 giorni (Mossa 6).

Simulazione 3 — L’impresa multiattività e il codice 7 contestato

Una snc che esercita sia l’attività di riparazione di veicoli (ATECO principale, ISA DG48U) sia l’attività di commercio di pezzi di ricambio dichiara ricavi complessivi 2023 di 284.600 euro, di cui 98.400 euro (circa il 34,6%) dalla vendita dei pezzi. Indica il codice 7.

L’Agenzia contesta che i ricavi delle attività secondarie siano stati calcolati correttamente: secondo l’Ufficio, alcune vendite imputate ai ricavi secondari erano in realtà riconducibili all’attività prevalente di riparazione (vendita di pezzi contestuale alla riparazione), riducendo la percentuale sotto il 30%.

Il contribuente risponde al contraddittorio allegando i registri IVA distinti per tipologia di operazione e dimostrando che le vendite di pezzi erano fatturate separatamente, senza correlazione con singoli interventi di riparazione. La Corte di Giustizia Tributaria di I grado accoglie il ricorso basandosi sulla documentazione contabile prodotta.

Il peso è sulla prova documentale, non sull’interpretazione normativa.

Simulazione 4 — Il vizio di contraddittorio che salva un accertamento inattaccabile nel merito

Un commerciante indica erroneamente il codice 4 per il 2023, ma durante quell’anno l’attività era pienamente operativa — nessun danno, nessuna sospensione, nessuna ristrutturazione. Riceve un avviso di accertamento del 12 marzo 2025 (quindi post-riforma 6-bis) che non è stato preceduto da nessuno schema di atto né da alcun invito.

L’importo accertato è 41.600 euro di maggiori ricavi. Il professionista presenta ricorso, eccependo esclusivamente il vizio di mancato contraddittorio preventivo ai sensi dell’art. 6-bis L. 212/2000.

La Corte di Giustizia Tributaria di I grado annulla l’atto per il vizio procedurale. L’atto era fondato nel merito, ma il Fisco ha commesso un errore di procedura che ha reso l’intera pretesa annullabile.

Il piano in una pagina

Mossa	Obiettivo	Quando	Rischio se saltata
1 — Autoverifica	Capire se la causa di esclusione regge	Subito, prima di ogni atto	Non sai su cosa stai difendendo
2 — Risposta anomalia	Chiudere prima dell’accertamento	Entro 30 giorni dalla comunicazione	L’Ufficio procede con l’accertamento
3 — Contraddittorio	Costruire la difesa documentale	Entro 60 giorni dallo schema atto	Perdi il diritto di eccepire il vizio di motivazione
4 — Analisi atto	Identificare i vizi	Subito dopo la notifica	Perdi le eccezioni procedurali più efficaci
5 — Scelta strategica	Decidere tra ricorso e adesione	Entro 60 giorni dalla notifica	Rischi di scegliere lo strumento sbagliato
6 — Ricorso	Impugnare l’atto in giudizio	Entro 60 giorni (o fine sospensione)	Atto definitivo, pretesa esecutiva
7 — Appello/Cassazione	Proseguire nei gradi successivi	Entro 60 giorni dalla sentenza	Sentenza sfavorevole definitiva

Gli scenari di deviazione

Scenario A — L’Ufficio accelera dopo la tua risposta all’anomalia

Capita che, ricevuta la tua risposta alla comunicazione di anomalia, l’Ufficio non si fermi ma la usi come punto di partenza per costruire un accertamento più articolato: usa le informazioni che hai fornito per contestare altri aspetti della dichiarazione.

Il piano B: nelle risposte alle comunicazioni di anomalia, sii preciso ma non più ampio del necessario. Rispondi esattamente all’anomalia contestata, con la documentazione pertinente. Non aprire fronti nuovi che non ti sono stati contestati.

Scenario B — Il documento chiave è irreperibile

La causa di esclusione era reale, ma il documento che la prova — la delibera di liquidazione, il contratto di affitto d’azienda, la comunicazione CCIAA — non è recuperabile. Forse era tenuto in un ufficio andato in disordine, o era in possesso di un professionista che non collabora, o è stato smarrito.

Il piano B: in assenza del documento principale, costruisci la prova indiziaria con tutto ciò che è disponibile. Estratti conto che mostrano l’interruzione dell’attività, dichiarazioni di terzi (fornitori, clienti, colleghi), atti fiscali correlati (IVA a zero per i mesi di inattività), comunicazioni informali. Nel contenzioso tributario, la prova per presunzioni è ammessa anche a favore del contribuente.

Scenario C — I termini stanno per scadere e non sei ancora pronto

Hai ricevuto l’avviso il 10 maggio e il 9 luglio si avvicina, ma stai ancora raccogliendo la documentazione e consultando professionisti.

Il piano B: deposita il ricorso con i soli vizi procedurali — mancato contraddittorio, motivazione insufficiente — riservandoti di produrre la documentazione di merito entro i termini previsti dal processo. Non perdere il termine per costruire la difesa perfetta: un ricorso depositato in tempo con i soli vizi procedurali è molto meglio di nessun ricorso. Nel giudizio tributario puoi produrre documenti fino a 20 giorni prima dell’udienza.

Le domande di chi sta eseguendo il piano

Posso indicare spontaneamente un codice di esclusione diverso da quello che avevo indicato in dichiarazione, senza aspettare la contestazione del Fisco?

Sì, attraverso la dichiarazione integrativa. Se ti accorgi di aver sbagliato codice, puoi presentare un’integrativa entro il termine ordinario di presentazione delle dichiarazioni (31 ottobre dell’anno successivo), oppure successivamente con la procedura di ravvedimento operoso fino al termine ultimo di decadenza per l’accertamento. Le sanzioni sono ridotte progressivamente in base al tempo trascorso.

La risposta alla comunicazione di anomalia ISA è obbligatoria per legge?

No. La legge non impone di rispondere. Ma l’omessa risposta non produce nessun effetto impeditivo per l’Agenzia, che può procedere all’accertamento indipendentemente. La risposta è utile perché apre la fase del contraddittorio, produce documentazione ufficiale che l’Ufficio deve esaminare, e riduce il rischio che l’accertamento sia emesso senza alcun confronto con la tua realtà.

L’Agenzia può fare un accertamento induttivo anche se avevo indicato una causa di esclusione, senza prima contestare quella causa?

No. Se hai indicato una causa di esclusione ISA, l’Agenzia deve prima contestare quella causa — attraverso il contraddittorio — prima di procedere all’accertamento induttivo. L’accertamento induttivo ex art. 9-bis, comma 16, D.L. 50/2017 è previsto in caso di omessa presentazione del modello ISA o di indicazione di una causa di esclusione non sussistente: ma quest’ultima ipotesi richiede comunque un confronto preventivo con il contribuente.

L’accertamento è già definitivo perché non ho impugnato nei termini. Cosa posso fare?

Le possibilità si restringono significativamente. Se l’accertamento è diventato definitivo (cioè non più impugnabile perché i termini sono scaduti), l’unica via praticabile di norma è quella dell’autotutela, cioè chiedere all’Agenzia di riesaminare l’atto riconoscendo il vizio. L’autotutela non è obbligatoria per l’Ufficio, ma con il D.Lgs. 219/2023 sono stati rafforzati i casi in cui l’Agenzia è tenuta ad esercitarla. In ogni caso, questa è una situazione da valutare con un professionista specializzato.

Se vinco in primo grado, il Fisco può continuare a riscuotere l’atto durante l’appello?

In linea di massima, la presentazione del ricorso produce effetti sospensivi sulle attività esecutive durante il primo grado. In appello, la riscossione frazionata dei 2/3 delle somme accertate può riprendere: ma puoi chiedere la sospensione dell’atto impugnato al giudice d’appello, depositando eventualmente garanzia.

Come si calcola se la soglia del 30% dei ricavi per il codice 7 è superata?

Il calcolo si fa confrontando i ricavi delle attività secondarie (non rientranti nell’ISA dell’attività prevalente) con il totale dei ricavi dichiarati. Per l’anno 2024, le istruzioni al modello ISA 2025 forniscono indicazioni precise sul prospetto multiattività, che va compilato e trasmesso in ogni caso, anche per i contribuenti esclusi.

La giurisprudenza che sostiene il piano

Pronunce di riferimento per la difesa dalle contestazioni ISA

Cass. Sez. Unite, sent. n. 26635 del 18 dicembre 2009: fondamento sistematico della natura presuntiva degli accertamenti standardizzati. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione di parametri o studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento dal risultato statistico, ma nasce solo attraverso il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente. Rilevanza: è il precedente-cardine, richiamato da tutte le pronunce successive, che impedisce di trattare il solo punteggio ISA come prova di evasione.

Cass. Sez. V, ord. n. 9554 del 9 aprile 2024 (Rv. 670823-01): l’accertamento basato sulla sola applicazione degli studi di settore impone a pena di nullità un preventivo contraddittorio. La motivazione deve includere le ragioni per cui sono state disattese le osservazioni del contribuente. Se l’accertamento poggia su ulteriori elementi di antieconomicità (irregolarità contabili documentate), la logica cambia. Rilevanza: base per eccepire il vizio di mancato contraddittorio e il vizio di motivazione.

Cass. Sez. V, ord. n. 26357 del 9 ottobre 2024: ribadisce che gli strumenti standardizzati (studi di settore e ISA) costituiscono presunzioni semplici e che il contraddittorio preventivo con il contribuente è sempre obbligatorio, pena la nullità dell’atto. Richiama le novità introdotte dall’art. 6-bis Statuto. Rilevanza: aggiorna il principio al quadro normativo post-riforma.

Cass. Sez. V, sent. n. 19669 del 22 luglio 2024: la motivazione dell’avviso di accertamento basato sugli ISA deve confutare puntualmente le eccezioni sollevate dal contribuente in fase di contraddittorio. La formula generica “osservazioni ritenute insufficienti” non è sufficiente. Rilevanza: fondamentale per eccepire il vizio di motivazione quando il contribuente ha partecipato al contraddittorio ma l’atto non risponde alle sue argomentazioni.

Cass. Sez. V, ord. n. 2160 del 22 gennaio 2024: in tema di presunzioni ex art. 2729 c.c., il giudice di merito non può ritenere integrati i requisiti di gravità, precisione e concordanza senza un accertamento concreto riferito alla singola fattispecie. Un ragionamento fondato sul solo scostamento statistico è censurabile in cassazione per violazione di legge. Rilevanza: argomento per il ricorso per cassazione quando il giudice di merito ha ritenuto sufficiente lo scostamento senza valutare le specifiche giustificazioni del contribuente.

Cass. Sez. V, ord. n. 19136 dell’11 luglio 2024: per la configurazione di una presunzione giuridicamente valida non occorre che l’esistenza del fatto ignoto rappresenti l’unica conseguenza possibile del fatto noto, ma è sufficiente che dal fatto noto sia desumibile univocamente quello ignoto all’esito di un giudizio di probabilità. Il parametro ISA non esclude la possibilità di giustificazioni concrete. Rilevanza: chiarisce che il contribuente non deve dimostrare l’impossibilità dello scostamento, ma solo offrire giustificazioni plausibili.

Cass. SS.UU., sent. n. 21271 del 25 luglio 2025: per tutti gli atti autonomamente impugnabili notificati dopo il 18 gennaio 2024, l’omissione del contraddittorio preventivo previsto dall’art. 6-bis L. 212/2000 comporta l’annullabilità dell’atto. Il contribuente non deve dimostrare che il contraddittorio avrebbe cambiato l’esito (non è più richiesta la “prova di resistenza” nella nuova disciplina). Per gli atti anteriori alla riforma, il vizio di contraddittorio su tributi armonizzati resta rilevante con prova di resistenza. Rilevanza: pronuncia di portata sistematica che trasforma il contraddittorio da eccezione a diritto pieno per tutti gli atti impositivi.

Cass. Sez. V, ord. n. 24783 dell’8 settembre 2025: precisa che l’obbligo di contraddittorio preventivo sussiste solo quando l’accertamento sia integralmente basato sugli studi di settore o sugli ISA. Quando l’accertamento è fondato su ulteriori elementi come la pluriannuale antieconomicità, l’assenza di altre fonti di reddito e le irregolarità contabili, l’obbligo di contraddittorio non si applica nella forma rafforzata. Rilevanza: indica i limiti dell’eccezione di contraddittorio: se il Fisco ha usato anche altri elementi oltre agli ISA, l’argomento procedurale si indebolisce.

Cass. Sez. Trib., sent. n. 10872 del 24 aprile 2025 (Rel. Lume): l’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente in risposta alla richiesta di chiarimenti, a pena di nullità. La motivazione “non dettagliata” non è sufficiente. Rilevanza: applicabile direttamente agli accertamenti ISA in cui l’Ufficio ha ricevuto osservazioni scritte ma non le ha analizzate puntualmente nell’atto.

Cass. Sez. Unite, n. 24823 del 9 dicembre 2015 (il precedente “fondativo” sulla prova di resistenza): prima dell’introduzione dell’art. 6-bis L. 212/2000, la violazione del contraddittorio in accertamenti su tributi armonizzati portava all’invalidità solo se il contribuente dimostrava che il contraddittorio non si sarebbe risolto in un simulacro (cosiddetta “prova di resistenza”). Rilevanza: il criterio della prova di resistenza rimane applicabile per gli atti anteriori alla riforma del 18 gennaio 2024; la SS.UU. n. 21271/2025 ha chiarito la portata di questo principio nel regime transitorio.

Corte costituzionale, sent. n. 137 del 2025: uso ragionevole e non duplicativo delle informazioni da parte dell’Amministrazione in rapporto ai dati disponibili tramite fatturazione elettronica; principio di proporzionalità e ragionevolezza nella relazione Fisco-contribuente. Rilevanza: rafforza la tesi che il Fisco non può richiedere informazioni che ha già (dai modelli ISA, dalle e-fatture, dal cassetto fiscale) per poi ignorarle nell’accertamento.

Cosa può fare lo Studio Monardo per te

Hai ricevuto una comunicazione di anomalia ISA, uno schema di atto o un avviso di accertamento che contesta la causa di esclusione che hai indicato? Oppure hai omesso di indicarla e ora il Fisco ha aperto un procedimento induttivo? Ecco concretamente cosa lo Studio può fare.

1. Verifichiamo la causa di esclusione indicata o omessa. Analizziamo anno per anno se la situazione di fatto integrava realmente il codice indicato, costruendo la linea difensiva su basi documentali solide prima ancora che arrivi l’atto formale.

2. Prepariamo la risposta alla comunicazione di anomalia. Redigiamo la risposta telematica al software anomalie ISA, allegando la documentazione pertinente e strutturando le argomentazioni in modo che reggano nelle fasi successive.

3. Gestiamo il contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate. Rappresentiamo il contribuente nella fase del contraddittorio, producendo le osservazioni scritte nei 60 giorni previsti dall’art. 6-bis L. 212/2000 e costruendo il fascicolo difensivo che diventerà il materiale del giudizio.

4. Analizziamo l’avviso di accertamento per individuare i vizi. Esaminiamo l’atto su tutti i fronti — procedurale, motivazionale, di merito, di calcolo — per identificare i punti di attacco più solidi prima di scegliere tra ricorso e definizione.

5. Depositiamo il ricorso con supporto giurisprudenziale aggiornato. Costruiamo il ricorso tributario citando le pronunce più recenti della Cassazione, distinguendo le eccezioni procedurali (che possono annullare l’atto senza esaminare il merito) da quelle di merito (che dimostrano la correttezza della causa di esclusione).

6. Gestiamo l’accertamento con adesione come strumento strategico. Se la via della definizione è preferibile, conduciamo la trattativa in adesione con una valutazione precisa del peso dei vizi procedurali come leva negoziale.

7. Seguiamo l’appello e il ricorso per cassazione. Grazie all’abilitazione cassazionistica, possiamo seguire la stessa posizione dalla prima udienza davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di I grado fino al giudizio di legittimità, senza soluzione di continuità nella strategia difensiva.

8. Coordiniamo la difesa con i commercialisti dello staff. Spesso il problema alla base di una contestazione ISA è contabile: il coordinamento tra avvocati e commercialisti dello staff multidisciplinare permette di affrontare sia i profili giuridici sia quelli tecnico-fiscali con un’unica visione d’insieme.

9. Valutiamo la dichiarazione integrativa e il ravvedimento operoso. Quando emergono errori reali nella compilazione del modello ISA o nella dichiarazione, costruiamo la strategia di regolarizzazione spontanea che minimizza le conseguenze sanzionatorie.

10. Monitoriamo le comunicazioni dell’Agenzia nel tempo. Le comunicazioni di anomalia ISA arrivano tipicamente a distanza di anni dalla dichiarazione: offriamo un servizio di monitoraggio del fascicolo fiscale per intercettare i segnali del Fisco prima che si trasformino in atti formali.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In materia di accertamento tributario ISA, la competenza di cassazionista è quella più direttamente rilevante: la Corte di Cassazione ha prodotto negli ultimi due anni un corpus di pronunce decisivo in materia di contraddittorio, motivazione e natura presuntiva degli ISA, e saperle usare correttamente in tutti i gradi di giudizio — dalla prima udienza in Corte di Giustizia Tributaria fino al giudizio di legittimità — cambia concretamente l’esito. Lo staff multidisciplinare nazionale in diritto tributario integra la difesa giuridica con l’analisi tecnica dei modelli ISA e la ricostruzione contabile, producendo una difesa completa che copre ogni angolo della contestazione.

Conclusione — Ogni mossa fatta nei termini è un diritto conservato

Ogni mossa rinviata è un’opzione che si chiude. Il sistema degli ISA è costruito in modo che il Fisco abbia molti strumenti a disposizione — comunicazioni di anomalia, contraddittorio, accertamento induttivo, riscossione esecutiva — ma il contribuente ha altrettanti strumenti per difendersi, a condizione di usarli in tempo.

La causa di esclusione contestata non è automaticamente perduta: la giurisprudenza della Cassazione ha costruito negli anni una solida architettura di tutele, dalla natura presuntiva degli ISA all’obbligo di motivazione specifica, dall’obbligatorietà del contraddittorio all’annullabilità dell’atto emesso in violazione del giusto procedimento. Ma questi strumenti funzionano solo se vengono attivati nelle finestre temporali giuste.

Lo Studio Monardo accompagna imprenditori e professionisti attraverso ogni stadio di questo percorso, con la preparazione di chi conosce il diritto tributario non solo sulla carta ma in ogni aula di tribunale, fino alla Corte di Cassazione. La specializzazione in materia di accertamento tributario e la capacità di costruire e mantenere la stessa linea difensiva su tutti i gradi di giudizio sono la ragione per cui affidarsi allo Studio significa non ricominciare da zero a ogni passaggio.

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Approfondimento — Le 14 cause di esclusione ISA: guida operativa completa

Comprendere nel dettaglio ogni causa di esclusione è indispensabile per costruire la difesa giusta. Non è sufficiente sapere che la causa “esiste”: bisogna sapere esattamente quali condizioni devono essere presenti, quali documenti le provano, e come si atteggia il Fisco nel contestarle. Questa sezione è la mappa che ti serve nella Mossa 1 — autoverifica.

Codice 1 — Inizio dell’attività nel corso del periodo di imposta

Il codice 1 si applica esclusivamente al periodo d’imposta in cui il contribuente ha presentato il modello AA7 (per le persone giuridiche) o AA9 (per le persone fisiche e le società di persone) per la richiesta della partita IVA. La data rilevante è quella di apertura della partita IVA, non quella di effettivo avvio dell’attività operativa.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito con la risposta n. 479 dell’11 novembre 2019 che in caso di “mera prosecuzione” dell’attività svolta da altri soggetti — come accade in caso di cessione d’azienda, conferimento, scissione, fusione, successione mortis causa o donazione — la continuità dell’attività preclude l’applicazione del codice 1. In questi casi, il soggetto avente causa si considera già in attività fin dall’inizio del periodo di imposta.

L’errore più comune: usare il codice 1 per il secondo anno di attività, convinti che l’azienda non fosse ancora “a regime”. Questo è sbagliato. Il codice 1 è per il solo anno di apertura della partita IVA. Per il secondo anno, l’unica via è il codice 4, dimostrando che nel secondo periodo d’imposta l’attività non ha ancora avuto uno svolgimento normale.

Documenti che provano il codice 1: modello AA7 o AA9 con data di protocollo; estratto Camera di Commercio con data di iscrizione; prima fattura emessa; primo F24 versato.

Codice 2 — Cessazione dell’attività nel corso del periodo di imposta

Il codice 2 copre l’anno in cui avviene la cessazione dell’attività. Anche in questo caso, conta la data di cessazione formale, non la data in cui l’attività si è “svuotata” economicamente.

La criticità del codice 2 è simile a quella del codice 1 in senso inverso: se l’attività è cessata il 30 novembre, i mesi da gennaio a novembre sono stati “normali” per undici dodicesimi dell’anno. Il Fisco può sostenere che la cessazione non ha alterato in modo significativo il periodo d’imposta nella sua globalità. Tuttavia, la norma non richiede che la cessazione abbia inciso per la maggior parte dell’anno: è sufficiente che sia avvenuta nel corso del periodo.

Le operazioni straordinarie che possono configurare una cessazione rilevante ai fini del codice 2 sono molteplici: scioglimento e liquidazione (con la precisazione che il periodo precedente la liquidazione integra la “cessazione” e non il codice 4), conferimento d’azienda integrale, fusione incorporante con cessazione dell’incorporata, scissione totale.

Documenti che provano il codice 2: atto notarile di scioglimento; delibera assembleare di liquidazione con verbale; modello AA7/AA9 di cessazione partita IVA; cancellazione dal Registro delle Imprese.

Codice 3 — Ricavi o compensi superiori a 5.164.569 euro

È la causa di esclusione numericamente più oggettiva. Il limite è fissato a 5.164.569 euro di ricavi ex art. 85, comma 1 (escluse le lettere c), d) ed e)) o di compensi ex art. 54, comma 1 del TUIR.

Per specifici ISA del comparto immobiliare (DG40U, DG50U, DG69U e DK23U) e di quello delle costruzioni (DG69U), i ricavi devono essere aumentati delle rimanenze finali e diminuiti delle esistenze iniziali ex artt. 92 e 93 TUIR, il che può modificare significativamente la base di calcolo.

Il superamento del limite in un anno preclude anche l’adesione al Concordato Preventivo Biennale per il biennio successivo. Questa conseguenza, apparentemente buona (“almeno non devo fare l’ISA”), si trasforma in un problema se l’anno successivo i ricavi scendono sotto soglia: non puoi aderire al CPB per quel biennio.

Documenti che provano il codice 3: dichiarazione IVA con i dati di volume d’affari; bilancio approvato; modello Redditi con i quadri RF o RG.

Codice 4 — Periodo di non normale svolgimento dell’attività (la causa più contestata)

Il codice 4 è la causa di esclusione su cui il Fisco concentra la maggiore attenzione, ed è quella che dà origine al maggior numero di contestazioni. La ragione è semplice: il “non normale svolgimento dell’attività” è un concetto indeterminato, la cui applicazione concreta richiede una valutazione soggettiva della situazione del contribuente.

Le istruzioni ai modelli ISA forniscono un elenco esemplificativo — non tassativo — delle situazioni che integrano questa causa. Conoscerle in dettaglio è fondamentale per costruire la difesa.

a) Liquidazione ordinaria, liquidazione coatta amministrativa, fallimento (ora liquidazione giudiziale). Il periodo d’imposta in cui la società entra in liquidazione è considerato non normalmente svolto. La chiave è la data del provvedimento: se l’assemblea ha deliberato la liquidazione il 15 giugno, da quella data l’attività è in una fase non ordinaria. L’Agenzia talvolta contesta che i mesi antecedenti alla delibera erano normali: la risposta è che l’apertura della liquidazione trasforma retroattivamente la prospettiva dell’intera annualità.

b) Mancato inizio dell’attività prevista dall’oggetto sociale. Si applica quando la società è stata costituita ma non ha ancora avviato la produzione, la commercializzazione o il servizio per cui è stata creata. Tipici esempi: impianto produttivo ancora in costruzione, autorizzazioni amministrative non ancora ottenute, locali non ancora disponibili. La prova deve dimostrare che l’attività produttiva era materialmente impossibile, non solo economicamente non conveniente.

c) Ristrutturazione dei locali aziendali. La ristrutturazione deve avere interessato i locali aziendali per l’intero periodo di imposta o per la maggior parte di esso. Una chiusura di tre mesi per lavori di manutenzione ordinaria non integra questa fattispecie. La prova tipica è la DIA o SCIA presentata al Comune, le fatture dei lavori, la documentazione fotografica ante e post intervento, la comunicazione al personale di sospensione dell’attività.

d) Affitto dell’unica azienda. Se l’imprenditore ha concesso in affitto la propria unica azienda — e quindi non ha altra attività produttiva — il periodo di affitto è considerato non normale. La distinzione rilevante è tra affitto di ramo d’azienda (che non integra la causa, perché l’imprenditore conserva ancora un’attività produttiva) e affitto dell’unica azienda (che la integra).

e) Sospensione dell’attività con comunicazione alla CCIAA. Il contribuente che sospende l’attività e ne dà pubblicità ai terzi attraverso la comunicazione alla Camera di Commercio integra questa fattispecie. La comunicazione è l’elemento formale che dà certezza alla sospensione. Una sospensione “di fatto”, senza comunicazione, è molto più difficile da provare.

f) Modifica in corso d’anno dell’attività prevalente. Se durante il periodo d’imposta l’attività prevalente cambia — il che comporta il passaggio da un ISA a un altro — il periodo è considerato non normale per entrambe le attività. Questo vale sempre che le due attività non siano ricomprese nel medesimo ISA.

g) Provvedimenti disciplinari per i professionisti. Per i professionisti, il periodo in cui l’attività è stata interrotta per la maggior parte dell’anno a seguito di provvedimenti disciplinari dell’Ordine integra la causa di esclusione. La prova è il provvedimento disciplinare e la durata della sospensione.

h) Danni ai locali o eventi straordinari. Anche se non espressamente menzionato nelle istruzioni come fattispecie autonoma, l’interruzione dell’attività per danni ai locali (alluvione, incendio, terremoto) o per impossibilità di accedere ai locali (zona rossa, ordinanza dell’autorità) è riconducibile alla logica dell’esclusione per eventi straordinari. La prova è la documentazione della Protezione Civile, le relazioni dei Vigili del Fuoco, le ordinanze comunali o prefettizie.

L’errore difensivo più frequente sul codice 4: descrivere una situazione di difficoltà economica — calo del fatturato, perdita di clienti, aumento dei costi — come “non normale svolgimento dell’attività”. La difficoltà economica non integra questa causa di esclusione. Il “non normale” si riferisce alla struttura operativa dell’attività, non al suo risultato economico. Un’impresa che ha lavorato tutto l’anno ma ha guadagnato poco non può usare il codice 4: usa l’ISA normalmente, ma ottiene un punteggio basso che può poi spiegare con le circostanze straordinarie del periodo.

Codice 5 — Determinazione del reddito con criteri forfetari

Si applica ai contribuenti che aderiscono al regime forfetario (L. 190/2014) o al regime dei minimi (art. 27 D.L. 98/2011). Questi soggetti non compilano il modello ISA — nemmeno ai soli fini della comunicazione dei dati — e non devono indicare il codice di esclusione nel modello Redditi (che non prevede uno specifico spazio per la causa di esclusione nel quadro LM).

L’attenzione va posta sul regime applicato nell’anno: se un contribuente fuoriesce dal regime forfetario a metà anno (perché supera la soglia dei ricavi), il regime cambia dal periodo d’imposta successivo, non da quello in corso.

Codice 6 — Categoria reddituale diversa da quella per cui è stato approvato l’ISA

Si verifica quando la tipologia di reddito del soggetto non consente la compilazione del relativo ISA, perché nel modello ISA è presente un quadro dei dati contabili non compatibile con la categoria reddituale del contribuente. L’esempio tipico: un libero professionista che svolge attività di grafica di pagine web viene abbinato all’ISA DG66U, che prevede il quadro F dei dati contabili d’impresa — non il quadro H dei dati contabili dei lavoratori autonomi. In questo caso il professionista non può compilare l’ISA nel modo corretto, e l’esclusione opera automaticamente.

Tuttavia, esistono alcune attività che devono compilare e trasmettere il modello ISA in forma d’impresa anche se esercitate in forma di lavoro autonomo, ai soli fini della comunicazione dei dati: studi di ingegneria (DK02U), studi legali (DK04U), servizi di commercialisti e consulenti del lavoro (DK05U), studi di architettura (DK18U), servizi veterinari (DK22U). Questi soggetti compilano il modello ma non applicano gli indici.

Codice 7 — Multiattività con ricavi secondari superiori al 30%

La causa si verifica quando un contribuente esercita due o più attività d’impresa non riconducibili al medesimo ISA, e i ricavi delle attività non prevalenti superano il 30% dei ricavi totali. In questo caso, l’ISA dell’attività prevalente non sarebbe rappresentativo dell’intera realtà del contribuente.

Anche in caso di esclusione, il modello ISA va compilato e trasmesso, con il prospetto multiattività, che richiede l’indicazione analitica dei ricavi per ciascuna categoria di attività.

La soglia del 30% si calcola confrontando il denominatore (totale ricavi dichiarati) con i ricavi delle attività non prevalenti. Se il contribuente ha tre attività, tutte e tre devono essere valutate: si parte dall’attività che produce più ricavi (la prevalente), poi si sommano i ricavi di tutte le altre e si verifica se il totale supera il 30% del complessivo.

Codici 8, 9, 10 — Enti del Terzo Settore e Imprese Sociali

Questi codici si applicano rispettivamente agli Enti del Terzo Settore non commerciali che optano per il regime forfetario ex art. 80 D.Lgs. 117/2017, alle Organizzazioni di Volontariato e Associazioni di Promozione Sociale in regime forfetario ex art. 86 D.Lgs. 117/2017, e alle Imprese Sociali ex D.Lgs. 112/2017.

Per questi soggetti l’esclusione deriva dalla natura giuridica e fiscale dell’ente: il modello ISA è costruito per imprenditori e professionisti con determinazione analitica del reddito, e non si adatta alla determinazione forfetaria tipica di questi soggetti.

Codice 11 — Soggetti in liquidazione giudiziale (fallimento) o con procedure concorsuali aperte nell’anno

Specifico per le procedure concorsuali aperte nell’anno d’imposta. Il contribuente in liquidazione giudiziale (ex fallimento) non applicagli ISA per il periodo compreso tra l’apertura della procedura e la chiusura.

Codice 12 — Operazioni straordinarie con rilevanza fiscale verificatesi nell’anno

Comprende operazioni come conferimenti d’azienda, scissioni, fusioni, trasformazioni, che alterano in modo significativo la struttura del soggetto durante l’anno. In questi casi la continuità aziendale è interrotta e il confronto con i parametri storici diventa privo di significato.

Codice 13 — Soggetti appartenenti a un Gruppo IVA

I soggetti che partecipano a un Gruppo IVA ex art. 70-bis ss. D.P.R. 633/1972 sono esclusi dall’applicazione degli ISA, ma devono comunque compilare e trasmettere il modello ISA ai soli fini della comunicazione dei dati.

Codice 14 — Cause di esclusione specifiche individuate da decreti ministeriali

Il comma 7 dell’art. 9-bis D.L. 50/2017 riserva al MEF la possibilità di individuare con decreto ulteriori cause di esclusione per specifiche tipologie di contribuenti. Negli anni della pandemia questa norma è stata utilizzata per esonerare intere categorie. Per i periodi d’imposta 2024 e 2025 non sono state introdotte cause straordinarie aggiuntive: le cause operative sono esclusivamente quelle ordinarie.

Approfondimento — Il meccanismo degli accertamenti ISA: come funziona davvero la “macchina”

Per costruire una difesa efficace, bisogna capire esattamente come funziona il processo che porta dall’indicazione di una causa di esclusione contestata all’avviso di accertamento. Non si tratta di una procedura automatica: c’è una sequenza di passaggi che, se non rispettata dall’Agenzia, produce vizi difendibili.

Fase 1 — Il monitoraggio automatizzato

L’Agenzia delle Entrate confronta i dati dichiarati nei modelli ISA (o l’assenza di compilazione in presenza di causa di esclusione) con le informazioni in suo possesso: dati delle e-fatture, movimentazioni bancarie acquisite attraverso le indagini finanziarie, dati catastali, informazioni precompilate. Questo confronto automatizzato genera un “alert” quando emerge una discrepanza tra la causa di esclusione indicata e i dati disponibili.

Fase 2 — La comunicazione di anomalia

L’alert automatizzato si traduce in una comunicazione di anomalia, inviata al contribuente (o al suo intermediario). La comunicazione descrive l’anomalia rilevata e invita a fornire chiarimenti attraverso il software dedicato o a presentare una dichiarazione integrativa. Questa fase non è ancora un procedimento accertativo formale: è una fase di compliance preventiva che mira a far emergere spontaneamente la base imponibile.

Attenzione critica: il fatto che questa fase sia “informale” non significa che non abbia conseguenze. Le informazioni fornite in questa fase vengono registrate e possono essere usate dall’Ufficio nelle fasi successive. Se ammetti in questa fase qualcosa che non dovresti ammettere — o prodduci documentazione che si rivelerà incoerente con altre fonti — l’Ufficio userà quelle informazioni.

Fase 3 — Lo schema di atto (o invito al contraddittorio)

Se la fase di compliance non produce risultati soddisfacenti per l’Agenzia, l’Ufficio predispone uno schema di atto — il testo dell’avviso di accertamento che intende emettere — e lo invia al contribuente. Da questo momento inizia il contraddittorio formale previsto dall’art. 6-bis L. 212/2000: hai 60 giorni per presentare osservazioni scritte, che l’Ufficio è obbligato ad esaminare e a confutare nella motivazione dell’atto definitivo.

Il termine di 60 giorni non si sospende durante agosto. Se lo schema ti è stato notificato il 15 luglio, il termine scade il 13 settembre, non il 13 ottobre.

Fase 4 — L’atto definitivo e la sua motivazione

L’atto definitivo deve rispettare due condizioni per essere valido. La prima è sostanziale: deve indicare i presupposti di fatto e di diritto su cui si fonda la pretesa. La seconda è specifica: deve confrontarsi puntualmente con le osservazioni che hai presentato nella fase precedente, spiegando perché non le ritiene sufficienti.

Se la motivazione dice solo “osservazioni esaminate e ritenute non idonee a modificare la pretesa”, senza spiegare perché, hai un vizio di motivazione che la Cassazione ha ripetutamente qualificato come causa di annullamento dell’atto.

Fase 5 — La riscossione frazionata

Dopo la notifica dell’avviso di accertamento, se non proponi ricorso entro 60 giorni, l’atto diventa definitivo e la pretesa può essere iscritta a ruolo. Se proponi ricorso, la riscossione è sospesa per la parte eccedente i 2/3 dell’importo accertato durante il primo grado; puoi chiedere la sospensione anche dell’1/3 al giudice di primo grado.

Questo meccanismo ha un impatto concreto sulla gestione finanziaria del contenzioso: anche durante il giudizio, potresti dover pagare fino a 2/3 della somma contestata. Valuta questo costo — che in caso di vittoria verrà rimborsato con interessi — nella scelta tra ricorso e adesione.

Approfondimento — Il regime premiale ISA e le conseguenze dell’esclusione

Capire il regime premiale è essenziale non solo per chi aspira ai benefici, ma anche per chi ha indicato una causa di esclusione: l’esclusione ti priva di tutti i vantaggi del regime premiale, e questo ha conseguenze concrete sulla tua posizione fiscale.

I benefici del regime premiale per chi ha punteggio alto

Chi ottiene dagli ISA un punteggio sufficiente (soglie differenziate per ogni beneficio) accede a una serie di vantaggi significativi:

Riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’accertamento. Con un punteggio sufficiente, i termini di decadenza ordinari (5 anni dalla dichiarazione) si riducono di un anno. Non è un vantaggio immediato in denaro, ma è una protezione contro i controlli tardivi.

Esclusione dagli accertamenti basati su presunzioni semplici. Il contribuente con punteggio alto non può essere accertato solo sulla base di presunzioni semplici: il Fisco deve avere elementi ulteriori e qualificati. Questa protezione è particolarmente rilevante nelle situazioni di contenzioso.

Esclusione dalla disciplina delle società non operative. Le società con punteggio alto non sono soggette alle norme sulle società di comodo o non operative, che altrimenti impongono una tassazione minima.

Esonero dal visto di conformità per compensazioni IVA fino a 70.000 euro. Con punteggio pari o superiore a 9, il contribuente può compensare crediti IVA in F24 fino a 70.000 euro senza dover chiedere il visto di conformità al commercialista o al CAF.

Esonero dalla garanzia in sede di sospensione dell’atto impugnato. L’art. 47, comma 5, D.Lgs. 546/1992 esonera i contribuenti con punteggio ISA pari almeno a 9 negli ultimi tre periodi d’imposta dall’obbligo di prestare garanzia per la sospensione dell’atto impugnato in giudizio.

Cosa perde chi indica (o è costretto a indicare) una causa di esclusione

L’operatività di una causa di esclusione — anche quando è pienamente legittima — preclude l’accesso al regime premiale. La logica è chiara: il regime premiale premia chi ha dimostrato affidabilità attraverso la compilazione e il risultato degli ISA; se non hai compilato (anche per causa legittima), quella dimostrazione non c’è stata.

Questo crea una situazione paradossale: il contribuente che ha attraversato un anno difficile (ristrutturazione, liquidazione, inizio attività) indica correttamente la causa di esclusione, ma perde i benefici che avrebbero potuto proteggerlo negli anni successivi dai controlli. Per questo è fondamentale valutare con attenzione la causa di esclusione: non come modo per “evitare” gli ISA, ma come strumento da usare solo quando la situazione lo richiede davvero.

Il Concordato Preventivo Biennale e l’esclusione

Dal 2024, chi indica una causa di esclusione ISA per un dato anno d’imposta è automaticamente escluso anche dall’accesso al Concordato Preventivo Biennale per il biennio successivo. Per il periodo d’imposta 2024, chi ha indicato una causa di esclusione non può aderire al CPB per il biennio 2025-2026. Per il periodo 2025, chi ha indicato (o indicherà) una causa di esclusione non potrà aderire al CPB 2026-2027.

Questa connessione tra esclusione ISA e CPB rende ancora più importante la valutazione preventiva della causa di esclusione: rinunciare alla possibilità di concordare la base imponibile per due anni può avere un impatto significativo sulla pianificazione fiscale dell’impresa o del professionista.

Approfondimento — Come gestire le sanzioni per indicazione errata della causa di esclusione

Se la causa di esclusione era errata — perché non sussisteva o perché hai indicato il codice sbagliato — le conseguenze sanzionatorie dipendono dal momento in cui l’errore emerge e da come ti comporti.

Il sistema sanzionatorio di base

Le violazioni in materia di ISA (omissione, incompletezza, inesattezza) sono disciplinate dall’art. 8, comma 1, D.Lgs. 471/1997, che prevede una sanzione fissa tra 250 e 2.000 euro in assenza di imposte accertate, e una sanzione dal 120% al 240% delle imposte accertate in caso di maggiori imposte dovute.

L’omissione mascherata — indicazione di una causa di esclusione non realmente sussistente — è equiparata all’omissione vera e propria: lo stesso sistema sanzionatorio si applica, con in più il rischio dell’accertamento tributario induttivo.

Il ravvedimento operoso: quanto conviene e fino a quando è possibile

Il ravvedimento operoso consente di sanare spontaneamente la violazione, beneficiando di una riduzione progressiva delle sanzioni in funzione del tempo trascorso dalla violazione.

Le riduzioni principali per le violazioni commesse dal 1° gennaio 2024 in poi (dopo la riforma del D.Lgs. 87/2024) sono: 1/10 del minimo entro 30 giorni dalla violazione; 1/9 del minimo tra 30 e 90 giorni; 1/8 del minimo entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione; 1/7 del minimo entro il termine della dichiarazione dell’anno successivo; 1/6 del minimo oltre tale termine ma prima della notifica dell’atto di accertamento.

Il ravvedimento è possibile solo fino alla notifica di un atto formale di accertamento, di un avviso di liquidazione o di un invito a comparire. Una volta ricevuto uno di questi atti, la finestra del ravvedimento si chiude su quella violazione specifica.

Esempio numerico: supponi che l’errata indicazione del codice 4 abbia generato un’imposta accertata di 8.400 euro. La sanzione base è del 120%: 10.080 euro. Con ravvedimento operoso entro il termine della dichiarazione dell’anno successivo, la sanzione scende a 1/8: circa 1.260 euro. Il risparmio è di circa 8.820 euro solo sulle sanzioni, oltre agli interessi legali comunque dovuti.

Dichiarazione integrativa: quando presentarla e come farlo correttamente

La dichiarazione integrativa corregge i dati della dichiarazione originaria, inclusa la causa di esclusione ISA indicata. Va presentata con il medesimo modello dichiarativo dell’anno corretto, barrando la casella “Dichiarazione integrativa” nel frontespizio e indicando la data della dichiarazione originaria.

Quando si corregge la causa di esclusione ISA, di norma cambia anche il contenuto del modello ISA allegato alla dichiarazione: se da una causa di esclusione si passa alla compilazione ordinaria degli ISA, occorre generare il modello ISA con il software “Il tuo ISA” e allegarlo come parte integrante della dichiarazione integrativa.

Se la correzione produce un maggior debito d’imposta (perché in assenza della causa di esclusione gli ISA avrebbero dato un punteggio basso, con conseguente adeguamento volontario dei ricavi), il debito va versato contestualmente alla presentazione dell’integrativa, con il ravvedimento operoso.

Approfondimento — Il contraddittorio nei procedimenti ISA dopo la riforma del 2024

La riforma dello Statuto del contribuente operata con il D.Lgs. 219/2023 ha cambiato in modo radicale il quadro del contraddittorio fiscale. Comprendere la nuova disciplina — e la linea di confine tra il regime precedente e quello attuale — è indispensabile per ogni contribuente che si trovi coinvolto in un procedimento ISA.

Il prima e il dopo: due regimi diversi per lo stesso tipo di atto

Ante riforma (atti notificati prima del 18 gennaio 2024). Prima dell’introduzione dell’art. 6-bis L. 212/2000, l’obbligo di contraddittorio preventivo in materia tributaria era parziale e dipendeva dalla tipologia di tributo e di procedimento. Per i tributi “armonizzati” (IVA, in primis) il contraddittorio era obbligatorio anche per le verifiche “a tavolino”, in forza del primato del diritto dell’Unione Europea. Per i tributi “non armonizzati” (IRPEF, IRES, IRAP) il contraddittorio era obbligatorio solo nei casi espressamente previsti dalla normativa interna — tra cui gli accertamenti standardizzati da studi di settore (e per analogia da ISA), come stabilito dalla Cassazione.

La violazione del contraddittorio su tributi armonizzati produceva l’invalidità dell’atto solo se il contribuente dimostrava la cosiddetta “prova di resistenza”: che il contraddittorio, se ci fosse stato, non sarebbe stato un simulacro, perché avrebbe potuto addurre elementi difensivi non pretestuosi. Le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025, hanno definitivamente chiarito questa regola per il regime previgente, precisando i contenuti della prova di resistenza.

Post riforma (atti notificati dal 18 gennaio 2024 in poi). L’art. 6-bis L. 212/2000 ha generalizzato l’obbligo di contraddittorio a tutti gli atti autonomamente impugnabili, indipendentemente dalla tipologia di tributo e dalla modalità di accertamento (a tavolino o con accesso). La violazione produce l’annullabilità dell’atto, senza che sia necessario dimostrare la prova di resistenza.

Il sistema funziona così: l’Ufficio predispone lo schema dell’atto e lo comunica al contribuente con un preavviso di almeno 60 giorni; il contribuente presenta osservazioni; l’Ufficio emette l’atto definitivo motivando in modo specifico perché le osservazioni sono state accolte o rigettate.

Le eccezioni: gli atti che non richiedono il contraddittorio anche dopo la riforma

Il D.M. MEF del 24 aprile 2024 ha individuato gli atti esclusi dall’obbligo del contraddittorio preventivo ex art. 6-bis. Tra questi rientrano: gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati (liquidazioni ex art. 36-bis D.P.R. 600/1973, controlli ex art. 36-ter, liquidazioni IVA); gli atti di pronta liquidazione (registro, ipocatastali sui trasferimenti immobiliari, bollo); gli atti di controllo formale della dichiarazione. Rientrano anche i casi di fondato pericolo per la riscossione, dove l’Ufficio può procedere senza contraddittorio preventivo motivando specificamente quel pericolo nell’atto.

L’accertamento ISA-based non rientra in nessuna di queste eccezioni. Non è un atto automatizzato (richiede una valutazione qualitativa dei dati); non è di pronta liquidazione (richiede una ricostruzione del reddito); non è un controllo formale. Quindi il contraddittorio è sempre obbligatorio per questo tipo di accertamento, anche dopo la riforma.

Come usare il vizio di contraddittorio in giudizio

Il vizio di mancato contraddittorio può essere eccepito come motivo autonomo di ricorso, in via pregiudiziale rispetto al merito. Se accolto, porta all’annullamento dell’atto senza che il giudice debba esaminare se la causa di esclusione era o no legittima.

Per eccepire questo vizio in modo efficace, il ricorso deve documentare:

a) Che l’atto era un atto autonomamente impugnabile. Gli avvisi di accertamento lo sono; le comunicazioni di anomalia no (queste ultime non sono atti impositivi e non sono direttamente impugnabili).

b) Che non è stato inviato uno schema di atto preventivo. Documenta con date certe: se non hai ricevuto alcuno schema di atto, dichiaralo espressamente nel ricorso e offri di dimostrarlo.

c) Che l’atto è stato notificato dopo il 18 gennaio 2024. Per gli atti precedenti, la disciplina è quella del regime previgente (con prova di resistenza per i tributi armonizzati).

d) Che l’atto non rientra nelle eccezioni del D.M. 24 aprile 2024. Dimostra che l’accertamento non era automatizzato né di pronta liquidazione né formale.

La “prova di resistenza” nella disciplina previgente: come funziona concretamente

Per gli atti anteriori al 18 gennaio 2024, se hai eccepito la violazione del contraddittorio su tributi armonizzati (IVA in primis), devi fornire la prova di resistenza. La SS.UU. n. 21271/2025 ha chiarito che il contribuente deve indicare in modo specifico e non pretestuoso gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio ci fosse stato.

Questo significa che nel ricorso — o nelle memorie del giudizio — devi descrivere concretamente: cosa avresti detto o prodotto se l’Ufficio ti avesse convocato prima di emettere l’atto; quali documenti avresti portato; quali circostanze avresti illustrato. Queste giustificazioni devono essere plausibili e non puramente formali: devono essere ragioni che, valutate ex ante, avrebbero potuto portare a un esito diverso del procedimento.

L’effetto del contraddittorio sulla motivazione dell’atto

Quando il contraddittorio c’è stato — o perché il contribuente ha risposto alla comunicazione di anomalia, o perché l’Ufficio ha inviato lo schema di atto — si attiva un meccanismo specifico: l’atto definitivo deve confrontarsi puntualmente con le osservazioni del contribuente.

Questo non significa che l’Ufficio debba accoglierle: può rigettarle. Ma deve spiegare perché. Se la motivazione dell’atto dice solo “le osservazioni non consentono di modificare la pretesa”, senza un’analisi specifica di ciascun punto, la motivazione è insufficiente e l’atto è viziato.

La Cassazione con la sentenza n. 10872 del 24 aprile 2025 (Sez. Trib., Rel. Lume) ha confermato questo principio con riferimento all’art. 37-bis D.P.R. 600/1973 (elusione), stabilendo che la motivazione deve essere “specifica” rispetto alle giustificazioni fornite. La stessa logica si applica agli avvisi di accertamento ISA: la motivazione non dettagliata non corrisponde alla regola.

Approfondimento — La gestione del contenzioso tributario ISA: strategie avanzate

Quando il procedimento è arrivato alla fase giudiziale, la difesa si sposta dal piano documentale a quello delle tecniche processuali. Queste note sono rivolte a chi gestisce il contenzioso con l’assistenza di un professionista specializzato.

La strategia dell’eccezione pregiudiziale

Nei ricorsi in materia ISA-esclusione, è buona prassi costruire il ricorso su più livelli di eccezione, disposti in ordine progressivo. Il primo livello sono le eccezioni pregiudiziali di rito e di procedura — vizi di contraddittorio, di motivazione, di notifica — che, se accolte, portano all’annullamento dell’atto senza esaminare il merito. Il secondo livello è il merito — la dimostrazione che la causa di esclusione era realmente integrata.

Questa struttura “a cascata” è vantaggiosa per il contribuente: se il giudice accoglie l’eccezione procedurale, la controparte fiscale (l’Agenzia delle Entrate) non può proporre l’eccezione di merito in appello senza prima avere definito il vizio procedurale. In pratica, si “guadagna” una fase processuale.

La produzione documentale nel processo tributario

Nel giudizio tributario la produzione di documenti è disciplinata dall’art. 24 D.Lgs. 546/1992: i documenti devono essere prodotti in allegato al ricorso o a una delle memorie successive, entro i termini previsti. Il termine ultimo per la produzione di nuovi documenti è 20 giorni prima dell’udienza di trattazione.

Per gli accertamenti ISA, i documenti più utili sono quelli che dimostrano la situazione reale dell’impresa nell’anno contestato: bilanci approvati con nota integrativa; verbali assembleari; contratti significativi conclusi o risolti; documentazione bancaria con movimentazioni coerenti con la dichiarazione; corrispondenza commerciale; relazioni di terzi (esperti, consulenti, fornitori).

Il consulente tecnico di parte e la CTU

In alcuni casi, la disputa sulla causa di esclusione ISA può essere affrontata anche attraverso una consulenza tecnica di parte (CTP), affidata a un esperto di analisi economica o di statistica, che dimostri perché il modello ISA non era applicabile alla specifica situazione del contribuente. Se il giudice lo ritiene utile, può disporre una consulenza tecnica d’ufficio (CTU) per esaminare i dati contabili e verificare se il contribuente avrebbe dovuto applicare l’ISA e con quale risultato.

La riunione di controversie e il regime delle prove per il fisco

Nel processo tributario vige un principio importante: il divieto di prova testimoniale ex art. 7, comma 4, D.Lgs. 546/1992 (nella versione precedente alla riforma Cartabia 2022). Con la riforma del 2022 (L. 130/2022) è stata introdotta la possibilità per il giudice di ammettere la prova testimoniale, ma in forma scritta (la cosiddetta “prova testimoniale scritta”). Per la difesa in materia ISA, questo apre la possibilità di produrre dichiarazioni scritte di terzi che attestano la situazione di fatto dell’impresa nell’anno contestato (il fornitore che conferma la chiusura del cantiere, il cliente che certifica la sospensione delle forniture, il locatore che attesta il contratto di affitto d’azienda).

La sospensione dell’atto durante il giudizio

La presentazione del ricorso produce effetti sospensivi limitati: sospende le procedure esecutive per la parte dell’atto non coperta dalla riscossione frazionata obbligatoria (tipicamente 1/3 dell’importo nella fase di primo grado). Se hai urgenza di sospendere anche quella parte, puoi chiedere al giudice la sospensione cautelare ai sensi dell’art. 47 D.Lgs. 546/1992, dimostrando il fumus boni juris (la plausibilità della tua difesa) e il periculum in mora (il danno grave e irreparabile derivante dalla riscossione immediata).

Per i contribuenti con punteggio ISA pari ad almeno 9 negli ultimi tre periodi d’imposta, l’art. 47, comma 5, D.Lgs. 546/1992 prevede l’esonero dalla prestazione della garanzia per la sospensione dell’atto. Se questa condizione è integrata — anche considerando che la causa di esclusione riguarda un solo anno — può essere possibile farla valere per l’esonero dalla garanzia.

La definizione agevolata delle liti pendenti

Periodicamente il legislatore introduce misure di definizione agevolata delle controversie tributarie pendenti, che consentono di chiudere la lite pagando una percentuale ridotta delle somme contestate, con azzeramento delle sanzioni e degli interessi. Queste misure (come la “pace fiscale” introdotta con diverse normative negli anni 2018, 2023 e periodicamente riproposte) si applicano di regola anche alle controversie in materia ISA. È importante monitorare queste opportunità durante il contenzioso: se arriva una misura agevolata mentre il tuo ricorso è pendente, la decisione se aderire o proseguire nel giudizio deve essere presa con attenzione e in tempi molto brevi.

Tenere monitorata la possibilità di definizione agevolata durante il contenzioso non è un segno di debolezza: è una forma di gestione razionale del rischio fiscale. Se la tua posizione nel merito è solida, puoi scegliere di non aderire e proseguire. Se ci sono margini di incertezza, la definizione agevolata a costi ridotti può essere la scelta migliore. In ogni caso, la valutazione deve essere fatta con il supporto di un professionista che conosce sia la forza della tua difesa sia le caratteristiche della misura agevolata in quel momento.

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