Esiste una situazione che colpisce ogni anno decine di migliaia di professionisti, lavoratori autonomi e piccole imprese: hai dichiarato le ritenute d’acconto che il tuo committente ti ha trattenuto, ma lui non ha trasmesso la Certificazione Unica, oppure l’ha trasmessa in misura inferiore. Risultato: l’Agenzia delle Entrate, attraverso il controllo formale della tua dichiarazione (art. 36-ter D.P.R. 600/1973), esclude lo scomputo di quelle ritenute e ti chiede di pagare un’imposta che hai già pagato, trattenuta alla fonte prima ancora che il compenso ti arrivasse sul conto.
Chi conosce le mosse di questo tipo di avversario smette di subire la pretesa e inizia ad anticiparla. Il problema non è che la tua dichiarazione sia sbagliata: è che il Fisco ragiona per incroci automatici tra la tua denuncia dei redditi e i dati trasmessi dal sostituto. Quando questi non coincidono, la macchina scatta. Ma la macchina ha regole, limiti, termini e vizi. E la giurisprudenza degli ultimi anni — Sezioni Unite comprese — ha costruito un arsenale difensivo solido, spesso ignorato dai contribuenti fino a quando non ricevono l’avviso bonario o, peggio, la cartella.
Lo Studio Monardo opera su questo fronte: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario, conosce le logiche dell’Amministrazione finanziaria in materia di controlli formali e contenzioso tributario su ritenute non certificate. La difesa si costruisce prima, raccogliendo la documentazione giusta; si articola dopo, contestando i vizi dell’atto nei tempi previsti.
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Chi hai di fronte: l’Agenzia delle Entrate nel controllo formale
Prima di capire come difenderti, devi capire cosa vuole il Fisco, perché lo vuole e — soprattutto — cosa non può fare.
L’Agenzia delle Entrate non è un attore irrazionale. Nel controllo formale ex art. 36-ter D.P.R. 600/1973 persegue un obiettivo preciso e tutto sommato ragionevole: verificare che le ritenute scomputate dal contribuente nella dichiarazione corrispondano a quelle effettivamente certificate dai sostituti d’imposta. Lo fa attraverso incroci informatici tra la tua dichiarazione e i dati del modello 770 del sostituto e le Certificazioni Uniche trasmesse. Quando c’è disallineamento, parte il recupero.
La logica economica è chiara: se ogni contribuente potesse indicare ritenute a piacimento senza che nessuno le certificasse, il sistema delle ritenute d’acconto crollerebbe. Ma questa logica, applicata rigidamente, produce un risultato inaccettabile: il contribuente che ha davvero subito la ritenuta — che l’ha ricevuta al netto, che il committente gliel’ha trattenuta — viene costretto a pagare una seconda volta per un inadempimento che non è suo.
Il Fisco sa bene di essere in una posizione strutturalmente forte. Il recupero tramite controllo formale è automatico, veloce, poco costoso per l’Amministrazione. La cartella arriva senza bisogno di un accertamento complesso. L’Ufficio non deve dimostrare che la ritenuta non sia stata subita: si limita a rilevare che non c’è la certificazione corrispondente. È il contribuente che deve muoversi.
Tuttavia, questa posizione di forza ha limiti precisi — termini da rispettare, atti che devono essere notificati, prove che possono essere contestate — e la Cassazione negli ultimi anni ha costruito barriere difensive significative che l’Ufficio non può ignorare.
Prima mossa del Fisco: il controllo formale e l’invito a fornire documenti
La mossa
Il percorso inizia silenziosamente, ben prima dell’avviso bonario. L’Agenzia delle Entrate, nel ciclo di liquidazione e controllo formale annuale, incrocia la tua dichiarazione con le Certificazioni Uniche trasmesse dai sostituti. Quando rileva uno scostamento — ritenute da te indicate ma non presenti (o presenti in misura inferiore) nelle CU dei tuoi committenti — il sistema seleziona la tua posizione per il controllo formale ex art. 36-ter.
La prima mossa formale è l’invito a fornire documentazione: l’Ufficio ti chiede, di solito per il tramite del tuo intermediario, di esibire le certificazioni delle ritenute che hai dichiarato.
Perché lo fa (e quando preferisce non farlo)
Il controllo formale conviene all’Amministrazione quando il disallineamento è ampio e facilmente recuperabile. È uno strumento a basso costo: non richiede indagini, accessi, contraddittorio complesso. Basta l’incrocio automatico dei dati.
L’Agenzia non preferisce questa strada quando sa che la questione è controversa e che il contribuente ha documentazione solida per controbattere: in quel caso, il rischio di soccombere in giudizio con condanna alle spese è reale.
I suoi limiti
Il controllo formale non è uno strumento di accertamento sostanziale. La Cassazione (ord. n. 28785 del 12 novembre 2025) ha chiarito che il disconoscimento di un credito o di uno scomputo attraverso il controllo formale è legittimo solo se non richiede valutazioni interpretative complesse: quando l’Ufficio deve svolgere approfondimenti che vanno oltre il mero riscontro documentale, deve procedere con accertamento ordinario, garantendo il contraddittorio. Il controllo formale non può essere usato per raggiungere risultati che richiederebbero un’istruttoria piena.
La tua contromossa
Il momento in cui l’Ufficio chiede documenti è il momento d’oro. Puoi fornire immediatamente la documentazione alternativa: fatture con l’indicazione dell’importo della ritenuta, estratti conto bancari attestanti il pagamento al netto, eventuale dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Se lo fai bene a questo stadio, il procedimento può chiudersi senza avviso bonario.
Le pronunce che ti proteggono
Cass. n. 37956/2021 ha precisato che il mancato rilascio della certificazione non preclude al contribuente di dimostrare lo scomputo con mezzi equipollenti; Cass. n. 18910/2018 aveva già affermato che l’art. 36-ter va interpretato nel senso che gli Uffici “possono apprezzare anche prove diverse dal certificato, ad esso equivalenti”.
Seconda mossa del Fisco: l’avviso bonario (comunicazione di irregolarità)
La mossa
Se la prima fase non si risolve o l’Ufficio non riceve risposta, parte la comunicazione di irregolarità ex art. 36-ter, comma 4, D.P.R. 600/1973 — il cosiddetto avviso bonario. Il documento indica: le ritenute che l’Ufficio intende escludere dallo scomputo, il maggior tributo conseguente, le sanzioni (ridotte a un terzo) e gli interessi.
Perché lo fa (e quando preferisce non farlo)
L’avviso bonario è un atto strutturalmente vantaggioso per il Fisco: se il contribuente paga entro i termini, le sanzioni restano contenute (un terzo del minimo, attualmente circa 8,33% per violazioni dal 1° settembre 2024) e il recupero avviene senza passare per il ruolo, la cartella e l’eventuale contenzioso. L’Amministrazione evita così il rischio — tutt’altro che remoto — di perdere in giudizio.
L’Ufficio non emette l’avviso bonario quando la pretesa deriva esclusivamente da un omesso versamento senza errori o incongruenze nella dichiarazione (Cass. ord. n. 18078/2024).
I suoi limiti
L’omessa comunicazione dell’avviso bonario quando questo è dovuto — cioè quando il recupero deriva da un errore o da un’incongruenza nella dichiarazione — rende nulla la successiva cartella di pagamento. Questo è un principio consolidatissimo: Cass. n. 15312/2014, Cass. n. 15654/2019, e di recente Cass. n. 14699/2024 e Cass. n. 11790/2024 hanno ribadito l’obbligo di notificare l’avviso bonario prima dell’iscrizione a ruolo in questi casi.
Altra regola fondamentale: la competenza territoriale dell’Ufficio. Cass. n. 11660/2024 e n. 11790/2024 hanno confermato che l’iscrizione a ruolo eseguita da un ufficio privo di competenza (ex artt. 31 e 39 del D.Lgs. 241/1997) è nulla. Una decisione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio (28 marzo 2025) ha annullato una cartella su questa base.
Un limite ulteriore, spesso ignorato: l’avviso bonario deve contenere la motivazione minima. Deve indicare i dati errati, le somme rettificate, le ragioni della rettifica. Una comunicazione meramente formale che non consente al contribuente di capire l’an e il quantum della pretesa è impugnabile per difetto di motivazione (art. 7 Statuto del Contribuente, L. 212/2000).
Dal 1° gennaio 2025 (D.Lgs. 108/2024), il termine per rispondere e fornire chiarimenti è passato da 30 a 60 giorni dalla ricezione della comunicazione. Lo stesso termine vale per il pagamento delle somme o della prima rata. Per le comunicazioni trasmesse telematicamente all’intermediario, il termine arriva a 90 giorni.
La tua contromossa
Ricevuto l’avviso bonario, non pagare immediatamente senza aver analizzato la pretesa. I 60 giorni (dal 2025) servono esattamente per:
- Verificare se la CU è disponibile nel cassetto fiscale del sostituto (l’intermediario può accedervi con delega).
- Raccogliere la documentazione alternativa: fatture + estratti conto bancari + eventuale dichiarazione sostitutiva.
- Presentare istanza in autotutela con la documentazione raccolta, chiedendo l’annullamento totale o parziale della rettifica.
- Verificare eventuali vizi formali dell’atto (competenza dell’ufficio, motivazione, notifica).
Grassettata la regola d’oro: rispondere all’avviso bonario con documentazione equivalente è quasi sempre preferibile alla definizione agevolata quando si è certi di aver subito la ritenuta.
Le pronunce che ti proteggono
Cass. n. 6248 dell’8 marzo 2024 ha chiarito che l’avviso bonario è un atto dovuto e che, se non viene correttamente inviato o contiene errori formali, al contribuente spettano comunque le riduzioni di sanzione. Cass. n. 3948/2011 e n. 8342/2012 avevano già sancito la nullità della cartella per omessa comunicazione del bonario.
Terza mossa del Fisco: l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento
La mossa
Se il contribuente non risponde o non paga entro i termini dell’avviso bonario, l’Ufficio iscrive a ruolo le somme e l’Agente della riscossione notifica la cartella. A questo punto, il contribuente ha 60 giorni dalla notifica per impugnare la cartella davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, oppure pagare (eventualmente a rate, con rateazione ordinaria fino a 72 rate o straordinaria fino a 120 rate).
Perché lo fa (e quando preferisce non farlo)
La cartella è un atto esecutivo. Dal giorno successivo alla notifica, in caso di mancato pagamento o impugnazione, l’Agente della riscossione può avviare le procedure di riscossione coattiva. Il passaggio al ruolo conviene sempre all’Ufficio se il contribuente è rimasto silente. Non conviene se la pratica è controversa e il contenzioso rischia di protrarsi: i costi del processo, il blocco del recupero durante il giudizio, il rischio di soccombenza con spese.
I suoi limiti
Il termine di notifica della cartella è un limite invalicabile. La cartella derivante da controllo formale deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 25, comma 1, lett. b, D.P.R. 602/1973). Oltre questo termine, la cartella è nulla per decadenza.
Un limite ulteriore riguarda il calcolo delle sanzioni in caso di decadenza dalla rateazione: se il contribuente era in piano di rateazione e decade, le sanzioni si calcolano sulla sola quota residua, non sull’intero importo originario (orientamento ormai consolidato, Circolare AE n. 17/E/2016).
La competenza dell’Agente della riscossione coincide con quella dell’Ufficio: una cartella notificata da un agente territorialmente incompetente è viziata.
L’omessa comunicazione dell’avviso bonario (quando era dovuto) rende la cartella nulla, come già ricordato. In questi casi la cartella è impugnabile in ogni sua parte senza limiti di merito.
La tua contromossa
Ricevuta la cartella, il termine di 60 giorni per l’impugnazione è perentorio. Controlla immediatamente:
- Il termine di notifica (decadenza triennale per i controlli formali)
- Se l’avviso bonario era stato inviato; se non lo era, eccepirne l’omissione nel ricorso
- La competenza dell’ufficio emittente e dell’agente notificante
- Il corretto calcolo delle sanzioni (terzo del minimo in sede di avviso bonario; sanzione piena solo se il bonario non è stato definito)
Grassettata la contromossa chiave: il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria sospende l’esecuzione se viene presentata contestualmente l’istanza di sospensione ai sensi dell’art. 47 D.Lgs. 546/1992, evitando azioni esecutive durante il giudizio.
In questa fase, l’intervento dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista con consolidata esperienza nel contenzioso tributario in materia di ritenute e controlli formali, consente di costruire una strategia difensiva che copre sia il merito (prova della ritenuta subita) sia i profili procedurali (vizi dell’atto), mantenendo la stessa linea difensiva fino all’eventuale ricorso in Cassazione.
Le pronunce che ti proteggono
Cass. n. 3304/2004 aveva già affermato che l’assenza di un documento probatorio non può comportare duplicazione d’imposta se il contribuente dimostra di aver subito il prelievo. Cass. n. 15312/2014 e ss. sull’obbligo dell’avviso bonario ante cartella.
Quarta mossa del Fisco: la tesi della solidarietà tra sostituto e sostituito
La mossa
Una delle mosse più aggressive — e più frequentemente abusate — dell’Amministrazione finanziaria è la seguente: il sostituto non ha versato le ritenute che ha operato, o non le ha versate per intero. L’Agenzia sostiene allora che il contribuente-sostituito è responsabile in solido del mancato versamento, e gli chiede di pagare una seconda volta.
Perché lo fa (e quando preferisce non farlo)
La solidarietà è conveniente per il Fisco perché moltiplica i soggetti verso i quali agire in riscossione. Invece di dover individuare e inseguire il sostituto (che magari è irreperibile, fallito o non ha patrimoni), l’Ufficio si rivolge direttamente al professionista o al lavoratore autonomo — il soggetto più facilmente aggredibile.
Questa tesi, tuttavia, non ha più alcun fondamento giuridico per le ritenute a titolo di acconto quando la ritenuta è stata operata. L’Ufficio la sostiene ancora, spesso per pressione di budget o per automatismo, ma sa di essere su terreno scolvolto dalla Cassazione.
I suoi limiti
Questo è il limite invalicabile più importante di tutta la materia: le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 10378 del 12 aprile 2019, hanno fissato il principio che non ammette eccezioni: quando il sostituto ha operato la ritenuta d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido per il mancato versamento. La responsabilità solidale prevista dall’art. 35 D.P.R. 602/1973 è condizionata esclusivamente alla circostanza che le ritenute non siano state effettuate.
Questo principio è stato riaffermato con forza dall’ordinanza Cass. Sez. Trib. n. 23/2026 del 1° gennaio 2026, la pronuncia più recente: il sostituito non può essere chiamato a rispondere in solido del mancato versamento quando la ritenuta è stata effettivamente operata.
L’art. 35 D.P.R. 602/1973, vigente fino al 31 dicembre 2025, è stato peraltro abrogato dall’art. 241, comma 1, lett. c), del D.Lgs. n. 33/2025 (Testo Unico in materia di versamenti e riscossione), in vigore dal 1° gennaio 2026. La norma corrispondente del nuovo testo unico mantiene la stessa logica di fondo: solidarietà solo in caso di ritenuta non effettuata.
La distinzione è netta:
- Ritenuta non effettuata e non versata: il sostituito risponde in solido.
- Ritenuta effettuata ma non versata dal sostituto: il sostituito non risponde; l’obbligazione tributaria resta esclusivamente in capo al sostituto.
La tua contromossa
Se l’Ufficio ti chiede di pagare ritenute perché il sostituto non le ha versate, pur avendole operate, eccepire immediatamente la violazione del principio fissato da Cass. SS.UU. n. 10378/2019 e confermato da Cass. n. 23/2026. La risposta all’avviso bonario o il ricorso tributario devono contenere questa eccezione esplicita, supportata dalla documentazione che dimostra l’effettuazione della ritenuta (fatture, bonifici, corrispondenza).
Le pronunce che ti proteggono
Cass. SS.UU. n. 10378/2019: la pronuncia fondativa del principio. Cass. Sez. Trib. ord. n. 23/2026: la conferma più recente. Cass. n. 3725/1979: già prima del 2019, la Corte aveva affermato che il mancato rilascio del certificato non può obbligare il contribuente a pagare nuovamente l’imposta.
Quinta mossa del Fisco: la pretesa di impossibilità della prova senza Certificazione Unica
La mossa
Quando il contribuente presenta documentazione alternativa (fatture + estratti bancari + dichiarazione sostitutiva), l’Ufficio sostiene che la sola prova ammessa per lo scomputo della ritenuta d’acconto è la Certificazione Unica rilasciata dal sostituto. Senza CU, non si scomputa. Fine della storia.
Questa posizione è stata quella inizialmente adottata dall’Amministrazione ed è tuttora quella che emerge — talvolta — dagli atti del Fisco nelle prime fasi dei controlli automatici.
Perché lo fa (e quando preferisce non farlo)
È una tesi comoda perché semplifica enormemente il controllo: se l’unica prova ammessa è la CU, il confronto informatico è definitivo. Non occorre esaminare documentazione aggiuntiva, non occorre fare valutazioni discrezionali. La pretesa è automatica.
L’Ufficio non insiste su questa posizione quando sa che la giurisprudenza di legittimità è schierata contro di lui, soprattutto nei gradi superiori del giudizio. Un Ufficio consapevole, in sede di autotutela o di contraddittorio, cede a fronte di documentazione equivalente solida.
I suoi limiti
Questo è il campo su cui la Cassazione ha costruito la difesa più robusta. Il principio è cristallizzato:
L’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973, laddove consente agli Uffici di escludere lo scomputo delle ritenute non risultanti dalle certificazioni, va interpretato nel senso che gli Uffici possono (e non devono) farlo, e soprattutto che possono apprezzare anche prove diverse dal certificato, ad esso equivalenti (Cass. n. 18910/2018; Cass. ord. n. 37956/2021).
La posizione della stessa Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 68/E del 19 marzo 2009, è chiara: il contribuente privo della CU può scomputare le ritenute subite a condizione che esibisca congiuntamente:
- La fattura contenente l’indicazione della ritenuta d’acconto applicata;
- La documentazione bancaria (estratto conto, conferma di bonifico, copia assegno) che comprovi l’importo del compenso effettivamente percepito al netto della ritenuta;
- In sede di controllo formale ex art. 36-ter, anche una dichiarazione sostitutiva di atto notorio (ai sensi dell’art. 47 D.P.R. 445/2000) con cui il contribuente dichiara, sotto la propria responsabilità, che la documentazione si riferisce a una determinata fattura regolarmente contabilizzata.
La prova bancaria (bonifico) è la più forte. Se hai ricevuto i compensi tramite bonifico e le fatture riportano l’importo della ritenuta, hai già il pacchetto probatorio essenziale.
La tua contromossa
Costruisci il fascicolo probatorio prima ancora di ricevere l’avviso bonario. Per ogni committente che ti ha trattenuto ritenute senza rilasciare la CU, raccogli: fattura con indicazione della ritenuta, estratto conto che mostri il bonifico del netto, verifica nel cassetto fiscale se la CU è comparsa nel frattempo. Se la CU non c’è e il sostituto è irraggiungibile, prepara la dichiarazione sostitutiva.
Se ricevi l’invito a fornire documenti (la fase pre-avviso bonario), rispondi entro i termini con l’intero fascicolo. Questo è il momento in cui il costo della risposta è minimo e il risultato potenziale è massimo: l’Ufficio può chiudere il procedimento senza emettere l’avviso bonario.
Le pronunce che ti proteggono
Cass. n. 3304/2004: duplicazione d’imposta vietata. Cass. n. 18910/2018: prove equipollenti ammesse. Cass. ord. n. 37956/2021: conferma del principio in sede di controllo formale. Ris. AE n. 68/E/2009: ammissibilità della documentazione alternativa riconosciuta dalla stessa Amministrazione.
Sesta mossa: il controllo automatico ex art. 36-bis e il recupero senza avviso bonario
La mossa
In alcuni casi, il recupero avviene attraverso il controllo automatizzato ex art. 36-bis — più veloce e meno garantistico del controllo formale. L’Ufficio lo usa quando il disallineamento emerge direttamente dall’incrocio dei dati aritmetici, senza necessità di esaminare documentazione. La cartella può arrivare senza avviso bonario precedente.
Perché lo fa (e quando preferisce non farlo)
Il controllo automatico è molto più rapido ed economico. Conviene all’Ufficio quando il disallineamento è evidente e non richiede interpretazioni. Non conviene quando la questione è complessa: in quel caso, usare l’art. 36-bis per recuperare ritenute non certificate espone l’Ufficio all’eccezione di utilizzo di strumento improprio.
I suoi limiti
Il controllo automatico ex art. 36-bis non può essere usato per recuperare ritenute non certificate quando la questione non è riducibile a un mero riscontro aritmetico. La Cassazione (ord. n. 28785/2025) ha ribadito che il disconoscimento tramite controllo automatizzato è legittimo solo in assenza di valutazioni interpretative. Il recupero di ritenute non certificate, che richiede di valutare prove alternative e la compatibilità con la documentazione del contribuente, non è materia da controllo automatico.
La notifica della cartella senza previo avviso bonario — quando l’avviso era dovuto — è il vizio più frequente e più facilmente eccepibile.
La tua contromossa
Se ricevi una cartella senza aver ricevuto alcuna comunicazione preventiva, verifica immediatamente: il tipo di controllo (36-bis o 36-ter) e se l’avviso bonario era dovuto. Se sì, impugna la cartella per omessa comunicazione — è una delle doglianze più solide nel contenzioso tributario, con orientamento giurisprudenziale consolidato.
Le pronunce che ti proteggono
Cass. n. 15312/2014; Cass. n. 3948/2011; Cass. n. 8342/2012: nullità della cartella per omessa comunicazione dell’avviso bonario. Cass. ord. n. 28785/2025: il controllo automatizzato non è strumento per disconoscimenti che richiedono valutazioni interpretative.
La partita giocata: simulazioni mossa-contromossa
Simulazione 1 — Il professionista con CU mancante e documentazione bancaria
Situazione: Avv. Marta B., redditi 2023, compensi lordi fatturati per 87.400 €, ritenute d’acconto dichiarate per 17.480 € (20%). Il principale committente — società con sede a Milano, fatture per 64.000 € — non ha trasmesso la CU. Il Fisco esclude lo scomputo di 12.800 € di ritenute e chiede 12.800 € di IRPEF + sanzione ridotta (8,33%) 1.066 € + interessi.
Prima mossa del Fisco: avviso bonario ex art. 36-ter, ricevuto a luglio 2024, termine di risposta 30 giorni (regime pre-2025).
Contromossa: Avv. B. raccoglie le fatture emesse alla società di Milano, con indicazione “ritenuta d’acconto 20%: € X”, e i 12 bonifici bancari ricevuti (ognuno al netto), più estratto conto con importi corrispondenti alla deduzione. Produce dichiarazione sostitutiva. Risponde entro i 30 giorni con il fascicolo.
Esito: L’Ufficio, valutata la documentazione, annulla la rettifica. Nessun pagamento dovuto. La convenienza del Fisco di insistere era nulla: avrebbe perso in giudizio.
Simulazione 2 — Il sostituto che ha operato le ritenute ma non le ha versate
Situazione: Arch. Luca V., redditi 2022, compensi per 43.700 € da una cooperativa edilizia (sostituto obbligato). La cooperativa ha trattenuto la ritenuta del 20% (8.740 €) ma non l’ha versata. Il Fisco, rilevando il mancato versamento nel 770 della cooperativa, emette cartella a carico di Arch. V. per 8.740 € in solidarietà.
Prima mossa del Fisco: cartella di pagamento notificata ad aprile 2025 per 8.740 € + sanzioni + interessi.
Contromossa: Arch. V. impugna la cartella entro 60 giorni, eccependo la violazione del principio fissato da Cass. SS.UU. n. 10378/2019 e confermato da Cass. n. 23/2026. La ritenuta è stata operata (fatture + bonifici al netto lo dimostrano): l’obbligazione di versamento resta esclusivamente in capo alla cooperativa. Produce l’intera documentazione bancaria.
Esito: La Corte di Giustizia Tributaria accoglie il ricorso. Cartella annullata. L’Ufficio avrebbe potuto evitare il giudizio (e la condanna alle spese) accogliendo l’autotutela.
Simulazione 3 — La cartella senza avviso bonario
Situazione: Dott.ssa Sara F., consulente del lavoro, riceve a settembre 2025 una cartella di pagamento per 6.300 € relativa a ritenute non certificate anno 2022, senza aver mai ricevuto alcuna comunicazione di irregolarità.
Prima mossa del Fisco: cartella diretta, senza avviso bonario.
Contromossa: Dott.ssa F. verifica che il recupero riguarda ritenute non certificate — materia di controllo formale ex art. 36-ter, non controllo automatico ex 36-bis. L’avviso bonario era obbligatorio. Impugna la cartella per nullità per omessa comunicazione (Cass. n. 15312/2014; Cass. n. 14699/2024; Cass. n. 11790/2024), richiedendo contestualmente la sospensione dell’esecuzione.
Esito: Il giudice accoglie l’istanza di sospensione. In sede di merito, la cartella viene annullata per vizio procedurale, senza nemmeno entrare nel merito delle ritenute. Il Fisco avrebbe dovuto riemettere correttamente l’atto: a quel punto, i termini di decadenza per l’anno 2022 potrebbero già essere scaduti.
Quando al Fisco conviene trattare
L’Agenzia delle Entrate non è un attore ideologico: la sua convenienza cambia durante il percorso della pretesa. Ci sono momenti in cui, razionalmente, l’Ufficio o l’agente della riscossione preferiscono una soluzione negoziale.
Prima dell’avviso bonario, in risposta all’invito a fornire documenti: è il momento in cui la trattativa (impropria: qui si parla di autotutela) funziona meglio. Il contribuente che fornisce documentazione solida a questo stadio spinge l’Ufficio a chiudere senza ulteriori atti. Il costo del procedimento per l’Amministrazione è basso, il rischio di contenzioso da evitare è già rilevante.
In sede di autotutela successiva all’avviso bonario: se la documentazione è solida e il vizio è evidente (omessa CU, ritenuta effettivamente subita, avviso bonario mal notificato), l’Ufficio ha interesse ad annullare in autotutela prima di iscrivere a ruolo. Evita il costo del contenzioso e la condanna alle spese.
Durante il giudizio di primo grado: se la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado manifesta orientamento favorevole al contribuente (attraverso la trattazione della domanda di sospensione), è il momento in cui il Fisco valuta la definizione. L’autotutela parziale in corso di giudizio è uno strumento ammesso.
Dopo la soccombenza in primo grado: in appello e ancor più in Cassazione, la posizione del Fisco si indebolisce ulteriormente se il primo giudice ha già applicato i principi consolidati. In questi casi, il contenzioso continuato è spesso anti-economico per l’Amministrazione.
La finestra più sfavorevole per la trattativa è quella immediatamente dopo la notifica della cartella, quando il contribuente è emotivamente sotto pressione e l’Ufficio sa che molti pagano senza verificare. È lì che la macchina automatica funziona meglio — e dove chi non conosce le regole del gioco perde.
La partita in tabella
| Mossa del Fisco | Termine o condizione che lo vincola | Contromossa del debitore | Finestra utile |
|---|---|---|---|
| Invito a fornire documenti (pre-avviso) | Nessun termine fisso; decadenza del recupero entro 31/12 del quinto anno dalla dichiarazione (controllo formale) | Produrre fatture + documenti bancari + eventuale dich. sostitutiva | Subito, appena ricevuto l’invito |
| Avviso bonario ex art. 36-ter | 60 giorni dalla ricezione per rispondere o pagare (dal 1.1.2025; 90 giorni se tramite intermediario) | Autotutela con documentazione; verifica vizi formali | Entro 60 giorni dalla ricezione |
| Cartella di pagamento | 31/12 del terzo anno successivo alla presentazione della dichiarazione | Ricorso CGT per merito e/o vizi procedurali; istanza sospensiva | 60 giorni dalla notifica della cartella |
| Richiesta di solidarietà (ritenuta operata non versata) | Solidarietà ammessa solo se ritenuta NON operata (Cass. SS.UU. 10378/2019) | Eccepire inapplicabilità dell’art. 35 DPR 602/73 con prova documentale | In qualunque fase, anche in appello o Cassazione |
| Disconoscimento per assenza CU | L’art. 36-ter ammette prove equipollenti (Cass. 18910/2018; Cass. 37956/2021) | Produrre il “fascicolo alternativo” (fattura + banca + dich. sostitutiva) | Dalla risposta all’avviso bonario al giudizio |
| Cartella senza avviso bonario (quando dovuto) | Nullità insanabile per omessa comunicazione (Cass. 15312/2014 e succ.) | Impugnare per vizio procedurale, richiedere sospensione | 60 giorni dalla notifica |
Le domande di chi è sotto attacco
Posso scomputare la ritenuta se non ho la Certificazione Unica?
Sì, assolutamente sì. La Cassazione (n. 18910/2018; ord. n. 37956/2021) e la stessa Agenzia delle Entrate (Ris. n. 68/E/2009) riconoscono che puoi scomputare la ritenuta subita producendo fatture, estratti conto bancari attestanti il pagamento al netto e — in sede di controllo formale — una dichiarazione sostitutiva di atto notorio. L’assenza della CU non fa venire meno il diritto allo scomputo.
Il mio committente non ha versato le ritenute che mi ha trattenuto: devo pagarle io?
No. Se il sostituto ha operato la ritenuta — ti ha pagato al netto, come risulta dalla fattura e dal bonifico — ma non l’ha versata all’Erario, tu non sei responsabile in solido. Lo hanno chiarito definitivamente le Sezioni Unite con la sentenza n. 10378/2019, confermata da Cass. n. 23/2026. L’obbligazione di versamento è esclusivamente del sostituto.
Ho ricevuto una cartella senza aver ricevuto alcuna comunicazione prima: è legittima?
Non necessariamente. Se il recupero riguarda ritenute non certificate — materia da controllo formale ex art. 36-ter — l’avviso bonario era obbligatorio. L’omissione rende la cartella nulla (Cass. n. 15312/2014; n. 14699/2024; n. 11790/2024). Impugna la cartella entro 60 giorni dalla notifica e verifica questa circostanza.
Quanto tempo ha il Fisco per recuperare le ritenute non certificate?
Per i controlli formali, la cartella deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla presentazione della dichiarazione (art. 25, comma 1, lett. b, D.P.R. 602/1973). Oltre questo termine, la cartella è nulla per decadenza, eccepibile in qualunque grado di giudizio.
Posso rateizzare l’importo richiesto nell’avviso bonario mentre verifico la mia posizione?
Sì, ma attenzione. Pagare anche solo la prima rata dell’avviso bonario — anche parzialmente — può essere interpretato come acquiescenza implicita alla pretesa, rendendo più difficile contestarla successivamente. Se intendi difenderti nel merito, è preferibile rispondere all’avviso con documentazione e non pagare, o al massimo pagare sotto riserva dichiarata espressamente.
Il mio intermediario può verificare se la CU è nel cassetto fiscale del mio committente?
Sì. Con apposita delega, il commercialista o il consulente tributario può accedere al cassetto fiscale del contribuente e verificare le CU disponibili. In alcuni casi la CU c’è ma non è stata consegnata al contribuente: in quel caso, il problema si risolve semplicemente acquisendo la CU dal cassetto.
I paletti fissati dai giudici: il quadro giurisprudenziale completo
Le seguenti pronunce costituiscono l’armatura giuridica della difesa del contribuente in materia di ritenute d’acconto non certificate. Organizzate per la mossa del creditore che ciascuna limita.
Sul diritto allo scomputo con prove equipollenti alla CU
Cass., Sez. Trib., n. 3304/2004 — L’assenza di un documento probatorio non può comportare duplicazione d’imposta quando il contribuente dimostri di aver subito il prelievo alla fonte. Principio fondativo di tutta la successiva elaborazione.
Cass., Sez. Trib., n. 18910 del 17 luglio 2018 — L’art. 36-ter D.P.R. 600/1973 va interpretato nel senso che gli Uffici possono apprezzare prove diverse dalla Certificazione Unica, ad essa equivalenti, ai fini dello scomputo delle ritenute d’acconto. Primo intervento esplicito sul punto da parte della sezione tributaria.
Cass., Sez. Trib., ord. n. 37956/2021 — Ribadisce che il mancato rilascio della CU non preclude al contribuente di provare con mezzi equipollenti l’effettivo assoggettamento a ritenuta. La prova bancaria accompagnata dalla fattura è sufficiente.
Sulla non-solidarietà del sostituito per ritenuta operata e non versata
Cass., SS.UU., sentenza n. 10378 del 12 aprile 2019 — Pronuncia fondamentale: quando il sostituto ha operato la ritenuta d’acconto, il sostituito non risponde in solido per il mancato versamento. La responsabilità solidale ex art. 35 D.P.R. 602/1973 è condizionata all’omissione della ritenuta stessa. Risolve un contrasto giurisprudenziale di lunga data.
Cass., Sez. Trib., ord. n. 23 del 1° gennaio 2026 — La pronuncia più recente: ribadisce il principio delle Sezioni Unite, con riferimento all’art. 35 D.P.R. 602/1973 vigente fino al 31 dicembre 2025. Il sostituito non può essere chiamato in solido se la ritenuta è stata effettivamente operata. Nota: la norma è stata abrogata dal D.Lgs. n. 33/2025 dal 1° gennaio 2026, con norma corrispondente nel nuovo Testo Unico.
Sull’obbligo dell’avviso bonario e sulla sua omissione
Cass., Sez. Trib., n. 15312/2014 — Afferma che in sede di controllo formale ex art. 36-ter, la comunicazione all’avviso bonario è obbligatoria: la sua omissione rende nulla la successiva cartella di pagamento.
Cass., Sez. Trib., n. 14699/2024 e n. 11790/2024 — Pronunce recenti che confermano l’obbligo di notifica dell’avviso bonario prima dell’iscrizione a ruolo per i recuperi da controllo formale. Confermano l’annullabilità della cartella emessa senza il previo contraddittorio.
Cass., Sez. Trib., n. 6248 dell’8 marzo 2024 — L’avviso bonario è un atto dovuto; se non viene inviato o contiene errori formali, al contribuente spettano comunque le riduzioni di sanzione previste, con richiamo all’art. 6 dello Statuto del contribuente.
Sulla competenza territoriale e sui vizi dell’atto
Cass., Sez. Trib., n. 11660/2024 e n. 11790/2024 — L’iscrizione a ruolo eseguita da un ufficio territorialmente incompetente è nulla, a prescindere dalla fondatezza della pretesa nel merito.
Sul limite del controllo automatizzato
Cass., Sez. Trib., ord. n. 28785 del 12 novembre 2025 — Il controllo automatizzato ex art. 36-bis è legittimo solo per irregolarità rilevabili con mero riscontro aritmetico-formale; quando la questione richiede valutazioni interpretative (come nel caso delle ritenute non certificate), l’Ufficio deve procedere con accertamento ordinario garantendo il contraddittorio.
Sulla posizione dell’Amministrazione in autotutela
Risoluzione AE n. 68/E del 19 marzo 2009 — Non è una sentenza ma ha valore di prassi vincolante per l’Amministrazione: l’Agenzia ammette che in assenza di CU il contribuente può scomputare le ritenute producendo fattura + documentazione bancaria + dichiarazione sostitutiva. Questa posizione della stessa Amministrazione è utilizzabile in sede di contraddittorio per eccepire l’incoerenza con l’eventuale rifiuto dell’Ufficio.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Quando ricevi un avviso bonario per ritenute non certificate o una cartella per solidarietà da mancato versamento del sostituto, il problema non è solo “trovare le fatture”. Serve una strategia che copra il profilo probatorio, quello procedurale e quello del contenzioso, con la consapevolezza di dove la pretesa del Fisco è vulnerabile e dove invece il rischio di soccombenza è reale.
1. Analisi immediata dell’atto ricevuto e dei vizi procedurali. Verifichiamo se l’avviso bonario era obbligatorio e se è stato correttamente notificato; se la competenza territoriale dell’Ufficio è corretta; se i termini di decadenza sono rispettati. In molti casi, questi vizi da soli giustificano l’annullamento senza entrare nel merito.
2. Ricostruzione del fascicolo probatorio alternativo alla CU. Recuperiamo le fatture, accediamo al cassetto fiscale per verificare se la CU esiste, raccogliamo la documentazione bancaria degli incassi al netto, prepariamo la dichiarazione sostitutiva. Se il sostituto è raggiungibile, lo contattamo per ottenere la CU tardiva o una comunicazione scritta che confermi l’avvenuta ritenuta.
3. Risposta all’avviso bonario in autotutela. Predisponiamo la risposta entro i 60 giorni (dal 2025), con il fascicolo documentale completo e le argomentazioni giuridiche fondate sui principi di Cass. n. 18910/2018, ord. n. 37956/2021 e sulla Ris. AE n. 68/E/2009. Chiediamo l’annullamento totale della rettifica o, in subordine, la riduzione alle sole ritenute effettivamente non dimostrabili.
4. Difesa sulla solidarietà per ritenute operate e non versate. Quando il Fisco sostiene la solidarietà del sostituito, costruiamo l’eccezione fondata su Cass. SS.UU. n. 10378/2019 e Cass. n. 23/2026, supportata dalla prova dell’avvenuta ritenuta, e la presentiamo in autotutela o in ricorso.
5. Ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado. Se l’autotutela non produce risultati, predisponiamo il ricorso con tutte le eccezioni procedurali e di merito, e presentiamo contestualmente l’istanza di sospensione dell’atto impugnato per evitare azioni esecutive durante il giudizio.
6. Istanza di sospensione e difesa nelle fasi esecutive. Se il Fisco tenta di procedere con fermi, ipoteche o pignoramenti durante il giudizio, interveniamo per la sospensione delle misure cautelari o esecutive.
7. Appello e ricorso in Cassazione. La linea difensiva costruita nella fase iniziale viene mantenuta e rafforzata nei gradi successivi. La continuità del difensore dalla prima fase fino all’eventuale Cassazione è un vantaggio strategico significativo: il fascicolo non si disperde, la strategia non si resetta.
8. Coordinamento tra profilo tributario e profilo civilistico verso il sostituto inadempiente. Quando il sostituto ha operato la ritenuta ma non l’ha versata, parallelamente alla difesa tributaria valutiamo le azioni risarcitorie o le richieste di adempimento nei confronti del committente inadempiente, con il supporto dei commercialisti dello staff per la quantificazione del danno.
9. Valutazione delle definizioni agevolate. Quando la posizione nel merito è incerta o la documentazione è lacunosa, analizziamo le opportunità di definizione con sanzioni ridotte (rottamazione, definizione agevolata delle liti pendenti, istituti deflattivi) comparando il costo della definizione con il rischio del contenzioso.
10. Monitoraggio della posizione fiscale e prevenzione. Per i contribuenti con redditi di lavoro autonomo o d’impresa soggetti a ritenuta, costruiamo un sistema di monitoraggio preventivo: verifica annuale delle CU nel cassetto fiscale, raccolta sistematica della documentazione bancaria, allineamento tra le ritenute subite e quelle presenti nei dati dell’Anagrafe tributaria prima della presentazione della dichiarazione.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Nella materia specifica di questo articolo, la qualità di avvocato cassazionista è la più direttamente rilevante: i principi più importanti sulla non-solidarietà del sostituito e sull’ammissibilità delle prove equipollenti sono stati fissati dalla Cassazione, e molte delle difese più efficaci si giocano proprio nel dialogo tra il merito del giudizio tributario e l’orientamento della Corte di legittimità. Chi costruisce la difesa sapendo dove porta l’escalation può strutturarla in modo che regga fino all’ultimo grado — e spesso è proprio la prospettiva del ricorso in Cassazione che induce il Fisco a trovare un accordo prima.
Lo staff di avvocati e commercialisti che affianca l’Avv. Monardo legge ogni caso anche sul piano economico: la convenienza del sostituto a non rilasciare la CU, il rischio di default del committente, la valutazione del danno subito sono questioni che richiedono competenze tributarie e contabili integrate. È questa visione completa che distingue una difesa di qualità dalla semplice presentazione di un ricorso.
Chiusura
Nel contenzioso tributario sulle ritenute non certificate, non vince chi ha ragione in astratto, ma chi conosce le regole del gioco e muove nei tempi giusti. Il Fisco opera per automatismi e recupera dove non trova resistenza. Ma i limiti che la legge e la giurisprudenza gli impongono sono reali, precisi e applicabili — dalla fase dell’invito a fornire documenti fino alla Cassazione.
Se hai ricevuto un avviso bonario o una cartella per ritenute non certificate, ogni giorno che passa è un giorno di finestra difensiva che si chiude. I termini per rispondere, per impugnare, per agire sono perentori. La documentazione da raccogliere è spesso già disponibile — fatture, bonifici, estratti conto — ma deve essere assemblata correttamente e presentata con le argomentazioni giuridiche appropriate.
Lo Studio Monardo è specializzato in questo tipo di contenzioso: l’Avv. Monardo, avvocato cassazionista con profonda conoscenza del diritto tributario e del contenzioso con l’Agenzia delle Entrate, può analizzare la tua posizione e individuare immediatamente i margini difensivi disponibili — che si tratti di un vizio procedurale che azzera la pretesa o di una prova documentale che la smonta nel merito.
📩 Scrivici oggi stesso: se hai ricevuto un avviso bonario o una cartella per ritenute non certificate, agisci prima che i termini scadano. Tutti i riferimenti per contattare lo Studio Monardo sono in fondo a questa pagina.
Il quadro normativo completo: cosa dice la legge e cosa ha cambiato la riforma
Per capire le mosse del Fisco e le contromisure disponibili, è utile avere sotto mano il sistema normativo di riferimento aggiornato. Le ritenute d’acconto in materia di lavoro autonomo e d’impresa trovano il loro fondamento negli artt. 23 e ss. e art. 25 del D.P.R. 600/1973, nel meccanismo di scomputo dell’art. 22 del D.P.R. 917/1986 (TUIR) e nella disciplina sanzionatoria del D.Lgs. 471/1997.
Il sostituto d’imposta: chi è e cosa deve fare
Il sostituto d’imposta è il soggetto — committente, datore di lavoro, società — che per legge è obbligato a trattenere una quota del compenso dovuto al percettore (il sostituito) e a versarla all’Erario in conto acconto dell’imposta che il percettore dovrà liquidare in dichiarazione. Il meccanismo è semplice: il professionista emette fattura per 10.000 €, il committente paga 8.000 € e trattiene 2.000 € (20%) da versare all’Erario.
L’art. 25 D.P.R. 600/1973 obbliga il committente — sostituto ai fini IVA — a operare la ritenuta sui compensi corrisposti a professionisti e artisti. La ritenuta è del 20% sui compensi lordi per le prestazioni di lavoro autonomo abituale. L’art. 64 D.P.R. 600/1973 disciplina la posizione del sostituto come soggetto obbligato per conto di terzi, con diritto-obbligo di rivalsa.
Il sostituto ha poi due obblighi distinti:
- Versare la ritenuta all’Erario (tramite modello F24) entro il 16 del mese successivo al pagamento del compenso;
- Certificare la ritenuta mediante la Certificazione Unica (CU), da consegnare al sostituito e da trasmettere all’Agenzia delle Entrate entro il 16 marzo dell’anno successivo (per i redditi di lavoro autonomo abituale: entro il 31 marzo a partire dalla CU 2025, per le modifiche del D.Lgs. 108/2024 e del D.Lgs. 1/2024).
Questi due obblighi sono distinti e autonomi. Il mancato versamento non comporta automaticamente la mancata certificazione, e viceversa. Ma nella pratica, spesso si accompagnano: il committente in difficoltà finanziaria che non versa le ritenute spesso non certifica nemmeno, creando al sostituito un doppio problema — mancanza di CU da esibire al Fisco e rischio (infondato, come abbiamo visto) di essere chiamato a rispondere del mancato versamento.
La Certificazione Unica: scadenze, sanzioni al sostituto e novità 2025-2026
La CU va trasmessa all’Agenzia delle Entrate in via telematica. Le scadenze, modificate nel corso del tempo, sono:
- 16 marzo (nel 2025: 17 marzo per cadenza domenicale): per le CU contenenti redditi dichiarabili con il precompilato, incluse quelle relative ai redditi di lavoro dipendente e assimilati;
- 31 marzo: per le CU contenenti redditi di lavoro autonomo abituale (partite IVA), a decorrere dalla CU 2025 per l’anno d’imposta 2024 (novità introdotta dal D.Lgs. 1/2024 e dal D.Lgs. 108/2024);
- 31 ottobre (termine di presentazione del modello 770): per le CU contenenti redditi esenti o non dichiarabili con il precompilato.
Il sostituto che non trasmette la CU è soggetto a sanzione di 100 € per ogni certificazione omessa o errata (art. 4, commi 6-quater e ss., D.P.R. 322/1998), con un massimo di 50.000 € per sostituto. La sanzione si riduce a un terzo se la trasmissione avviene entro 60 giorni dal termine.
Novità 2024: a decorrere dall’anno d’imposta 2024, i sostituti che erogano compensi a contribuenti in regime forfettario (L. 190/2014) o in regime fiscale di vantaggio (D.L. 98/2011) sono esonerati dagli obblighi di certificazione, poiché l’Agenzia delle Entrate dispone già dei dati attraverso le fatture elettroniche transitate per il Sistema di Interscambio. Questa esenzione non si applica ai medici convenzionati con il SSN e ad alcune categorie specifiche.
Il meccanismo dello scomputo: l’art. 22 TUIR
Il diritto allo scomputo delle ritenute d’acconto è sancito dall’art. 22 del D.P.R. 917/1986 (TUIR). Il contribuente che ha subito ritenute d’acconto le detrae dall’imposta lorda risultante dalla dichiarazione. Se le ritenute superano l’imposta dovuta, il contribuente ha diritto al rimborso dell’eccedenza o al riporto del credito.
La disposizione opera come un meccanismo di anticipazione: il contribuente ha già pagato una quota dell’imposta tramite il sostituto; la dichiarazione consente il “conguaglio” finale. Negare lo scomputo quando la ritenuta è stata effettivamente subita significa imporre una duplicazione del prelievo: la quota è già uscita dal patrimonio del contribuente al momento del pagamento del compenso (era già inclusa nella somma trattenuta dal sostituto), e chiedergliela di nuovo equivale a far pagare due volte la stessa imposta.
Questo è il nucleo logico che la Cassazione ha sempre posto a fondamento del diritto alla prova equipollente e della non-solidarietà del sostituito.
Le sanzioni al sostituto e la distinzione con le richieste al sostituito
Quando il sostituto non versa le ritenute, le sanzioni sono a suo carico:
- Sanzione per omesso versamento di ritenuta operata: 25% delle somme non versate (art. 13 D.Lgs. 471/1997, nella misura vigente dopo il D.Lgs. 87/2024 che ha ridotto l’aliquota dal 30% al 25%);
- Sanzione per omessa effettuazione della ritenuta: 20% dell’ammontare non trattenuto (art. 14, comma 1, D.Lgs. 471/1997);
- In caso di omessa effettuazione e omesso versamento, la Cassazione ha chiarito che si applica solo la sanzione per omessa effettuazione (20%), non il cumulo con quella per omesso versamento (25%).
Questi obblighi e queste sanzioni riguardano il sostituto, non il sostituito. La confusione tra i due profili è all’origine di molti degli abusi della prassi accertativa.
Come si svolge concretamente il controllo formale: anatomia di un procedimento
Per giocare d’anticipo, occorre capire come funziona dall’interno il meccanismo del controllo formale. Il procedimento ex art. 36-ter D.P.R. 600/1973 si sviluppa in fasi precise.
Fase 1: la selezione automatica
L’Agenzia delle Entrate, nell’ambito del piano di liquidazione e controllo delle dichiarazioni, incroci sistematicamente i dati presenti nella tua dichiarazione (redditi, detrazioni, ritenute scomputate) con le informazioni che i sostituti hanno trasmesso (modello 770, CU). Quando il sistema rileva che le ritenute che hai dichiarato di aver subito non corrispondono — in tutto o in parte — alle CU trasmesse dai tuoi committenti, la posizione viene selezionata per il controllo formale.
La selezione avviene tipicamente a distanza di 1-3 anni dalla presentazione della dichiarazione: è comune ricevere comunicazioni per l’anno d’imposta 2022 nel corso del 2024 o del 2025.
Fase 2: la richiesta di documenti
Prima dell’avviso bonario formale, l’Ufficio può inviare una richiesta di documenti al contribuente o al suo intermediario. È il momento più delicato e più produttivo: una risposta documentata e tempestiva può chiudere il procedimento senza avviso bonario.
Cosa fare in questa fase:
- Verificare nel cassetto fiscale (tramite intermediario con delega) se le CU dei committenti sono presenti;
- Se la CU c’è ma non è stata consegnata: acquisirla e trasmetterla;
- Se la CU non c’è: raccogliere il fascicolo documentale alternativo (fatture, bonifici, estratti conto);
- Se il sostituto è raggiungibile: contattarlo per richiedere la CU tardiva (è tecnicamente possibile, con le sanzioni per il sostituto ridotte se tardiva entro 60 giorni dal termine);
- Rispondere entro il termine indicato, con raccomandata a.r. o PEC, conservando la ricevuta.
Fase 3: la comunicazione di irregolarità (avviso bonario)
Se la fase precedente non risolve la questione, l’Ufficio emette la comunicazione di irregolarità ex art. 36-ter, comma 4. Dal 1° gennaio 2025 (D.Lgs. 108/2024), il termine per rispondere è di 60 giorni dalla ricezione (90 giorni se la comunicazione è trasmessa telematicamente all’intermediario). Entro lo stesso termine è possibile pagare con sanzioni ridotte a un terzo del minimo.
L’avviso bonario va letto attentamente:
- Indica le CU ritenute mancanti o insufficienti e i nominativi dei sostituti corrispondenti;
- Quantifica il maggior tributo, le sanzioni e gli interessi;
- Indica l’Ufficio competente e i riferimenti per il contraddittorio.
Cosa fare in questa fase:
- Verificare la competenza territoriale dell’Ufficio;
- Verificare che la motivazione sia sufficiente (dati errati, importi rettificati, ragioni);
- Presentare autotutela con il fascicolo documentale, chiedendo l’annullamento totale;
- Se la documentazione è parziale, valutare una definizione agevolata solo per la quota non documentabile.
Fase 4: l’iscrizione a ruolo e la cartella
Se l’avviso bonario non viene definito (né pagato né con autotutela accolta), l’Ufficio iscrive a ruolo. L’Agente della riscossione notifica la cartella. Da qui, il termine per impugnare è di 60 giorni dalla notifica della cartella, perentorio.
Fase 5: il contenzioso tributario
Il ricorso si propone alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente per territorio. Il ricorso deve essere notificato all’Ufficio e depositato entro 30 giorni dalla notifica. Con il ricorso si può presentare istanza di sospensione dell’atto impugnato (art. 47 D.Lgs. 546/1992): il giudice può sospendere l’esecuzione dell’atto se il ricorrente dimostra fumus boni juris e periculum in mora (danno grave e irreparabile dall’esecuzione).
La sospensione, se concessa, blocca le azioni esecutive dell’agente della riscossione fino alla decisione di merito. È lo strumento che trasforma il contenzioso in uno spazio di effettiva difesa anziché in un’estenuante rincorsa agli atti esecutivi.
Profili specifici per categorie di contribuenti
Il problema delle ritenute non certificate si presenta con caratteristiche diverse a seconda del tipo di contribuente. Alcune situazioni meritano un approfondimento specifico.
Il professionista con molti committenti
Avvocati, commercialisti, ingegneri, consulenti — chiunque abbia una clientela frammentata tra numerosi committenti soggetti a ritenuta — si trova spesso in una situazione in cui alcune CU mancano ogni anno. Il committente piccolo, il cliente occasionale, la startup che non ha un commercialista strutturato: questi sono i sostituti che più frequentemente non trasmettono la CU nei termini.
La strategia preventiva per questi professionisti è fondamentale. Prima della dichiarazione dei redditi, è buona prassi:
- Verificare nel cassetto fiscale (tramite intermediario) quali CU sono state ricevute e confrontarle con le fatture emesse;
- Per i compensi senza CU, raccogliere subito la documentazione bancaria dei pagamenti;
- Inserire nella dichiarazione solo le ritenute documentabili, oppure indicarle tutte con il fascicolo alternativo pronto per un eventuale controllo;
- Sollecitare per iscritto (email, PEC) il rilascio della CU ai committenti che non l’hanno trasmessa: la comunicazione scritta diventa essa stessa prova documentale dell’avvenuta ritenuta e del tentativo di ottenere la certificazione.
L’impresa con subappaltatori e collaboratori
Nel settore edile, dei servizi e del terziario avanzato, frequente è la situazione in cui un’impresa opera ritenute sui collaboratori ma, in periodi di crisi di liquidità, non le versa. I collaboratori ricevono i compensi al netto, le ritenute vengono trattenute ma non versate. Il loro problema è doppio: mancanza della CU (spesso il committente in crisi non la trasmette nemmeno) e rischio di essere trascinati nella solidarietà — rischio ora definitivamente escluso dalla giurisprudenza.
Per queste posizioni, la ricostruzione documentale è fondamentale: contratti di collaborazione, fatture, estratti conto che mostrano i bonifici al netto. La dichiarazione sostitutiva di atto notorio è uno strumento che assume ancora più valore in questo contesto, perché suplisce alla mancanza di documenti del committente.
Il lavoratore dipendente con errori nella CU del datore di lavoro
La situazione della CU erronea — in cui il datore di lavoro ha trasmesso una CU con importo di ritenute inferiore a quello effettivamente trattenuto — è tecnicamente diversa da quella della CU mancante, ma produce lo stesso effetto: il controllo formale rileva uno scostamento tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risulta dalla CU.
In questo caso, la contromossa è più semplice: il datore di lavoro può trasmettere una CU sostitutiva (rettifica della CU originaria) fino al termine del modello 770 dell’anno di riferimento, e successivamente — salvo sanzioni — anche oltre. La CU sostitutiva aggiorna i dati nell’Anagrafe tributaria e risolve il disallineamento alla radice.
Se il datore di lavoro non collabora o è irreperibile, la documentazione alternativa (buste paga, estratti conto con l’accredito dello stipendio al netto) vale come prova equipollente.
Il contribuente con committenti esteri
Un profilo particolare riguarda i professionisti che prestano servizi a committenti esteri non stabiliti in Italia. In linea generale, i sostituti esteri non sono obbligati ad operare ritenute italiane: il contribuente italiano deve indicare il reddito lordo in dichiarazione e pagare autonomamente l’imposta. Ma possono esserci ritenute operate dallo Stato estero, accreditabili in Italia tramite il meccanismo del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero (art. 165 TUIR).
In questo caso il problema non è la CU mancante (che non esiste per i committenti esteri non obbligati) ma la corretta indicazione dei redditi e delle eventuali imposte estere in dichiarazione. Il controllo formale può comunque scattare se c’è un disallineamento tra i dati dichiarati e quelli disponibili nell’Anagrafe tributaria.
Il nuovo Testo Unico sulla riscossione (D.Lgs. 33/2025) e i suoi effetti
Dal 1° gennaio 2026 è in vigore il D.Lgs. n. 33/2025, Testo Unico in materia di versamenti e riscossione, che ha riordinato la normativa della riscossione coattiva. Alcune norme direttamente rilevanti per il tema di questo articolo:
Abrogazione dell’art. 35 D.P.R. 602/1973 — La norma che disciplinava la solidarietà del sostituto d’imposta (e che, per la sua interpretazione, aveva dato origine alle Sezioni Unite del 2019) è stata abrogata. La norma corrispondente nel nuovo Testo Unico mantiene il medesimo principio: la solidarietà del sostituito è condizionata al fatto che la ritenuta non sia stata effettuata.
Continuità dei principi giurisprudenziali — L’abrogazione e il riassetto normativo non travolgono i principi fissati dalla Cassazione: Cass. SS.UU. n. 10378/2019 e Cass. n. 23/2026 restano il riferimento per le fattispecie anteriori al 1° gennaio 2026 (e, per analogia, anche per quelle successive, dato che il principio è rimasto immutato nel nuovo Testo Unico).
Nuovi strumenti di riscossione — Il D.Lgs. 33/2025 ha anche introdotto modifiche alle procedure di riscossione coattiva, con alcune norme che possono influenzare i tempi e i modi dell’esecuzione nei confronti del sostituto inadempiente. Per il sostituito che si difende, l’aspetto rilevante è che le azioni esecutive nei confronti del sostituto (non del sostituito) restano lo strumento principale di recupero per l’Erario.
Errori da non commettere
Nella gestione di queste situazioni, alcune mosse del contribuente sono controproducenti e vanno assolutamente evitate.
Non ignorare la comunicazione. La reazione più comune — e più costosa — è ignorare l’avviso bonario sperando che si risolva da solo. Non si risolve: diventa cartella, poi pignoramento. Ogni passo aumenta sanzioni e interessi.
Non pagare l’avviso bonario senza verificare. Pagare immediatamente, senza controllare la pretesa, è spesso un errore. In molti casi la pretesa è infondata (ritenuta effettivamente subita) o viziata (avviso mal notificato, ufficio incompetente, motivazione insufficiente). Pagare senza verificare significa rinunciare a difendersi.
Non fare affidamento solo sulla CU del cassetto fiscale del sostituto. Le CU nel cassetto fiscale del sostituto non sono sempre aggiornate in tempo reale. Bisogna verificare sia nel cassetto del sostituto che nel proprio, tramite intermediario con delega.
Non presentare solo la dichiarazione sostitutiva senza documenti di supporto. La dichiarazione sostitutiva da sola non è sufficiente: è il terzo elemento del fascicolo probatorio (dopo fattura e documentazione bancaria). Senza i primi due, ha scarso valore probatorio.
Non trascurare i vizi procedurali. Il merito (prova della ritenuta subita) è spesso il terreno su cui il contribuente si concentra, ma i vizi procedurali — omessa comunicazione dell’avviso bonario, incompetenza territoriale dell’ufficio, decadenza del termine di notifica — sono spesso più rapidi e più efficaci per annullare la pretesa.
Non attendere l’ultimo momento per impugnare la cartella. Il termine di 60 giorni per il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria è perentorio. Nessuna proroga, nessuna rimessione in termini salvo casi eccezionali. Un ricorso tardivo è inammissibile, indipendentemente dalla fondatezza delle ragioni.
Non agire senza supporto professionale nelle fasi di contenzioso. La risposta all’avviso bonario può essere gestita anche con l’ausilio di un buon commercialista. Ma il ricorso tributario — specialmente quando le questioni sono complesse (solidarietà, prove equipollenti, vizi procedurali) — richiede competenza specialistica in diritto tributario processuale.
Prospettive future: digitalizzazione e riduzione dei disallineamenti
Il problema delle ritenute non certificate tende a ridursi — ma non a scomparire — con l’avanzamento della fatturazione elettronica e dello scambio automatico di dati tra Fisco e contribuenti.
La dichiarazione precompilata già oggi incorpora le ritenute risultanti dalle CU trasmesse dai sostituti. Per molti lavoratori dipendenti, il precompilato riflette correttamente le ritenute subite senza che sia necessaria alcuna CU cartacea.
Per i professionisti con partita IVA, la fatturazione elettronica obbligatoria (entrata a regime per la generalità dei soggetti nel 2024) consente all’Agenzia delle Entrate di conoscere i compensi lordi fatturati. Questo non risolve il problema delle ritenute (la fattura dice il lordo; la ritenuta è la quota trattenuta dal committente), ma crea un contesto in cui le informazioni disponibili al Fisco sono più complete e il disallineamento tra dichiarazione del contribuente e dati del sostituto diventa più facilmente verificabile — in entrambe le direzioni.
L’esonero dalla CU per i forfettari (dal 2024) è un’ulteriore semplificazione per una categoria specifica, ma non incide sulla problematica generale dei professionisti in regime ordinario.
Nel breve-medio termine, il contenzioso sulle ritenute non certificate non è destinato a scomparire. Le ragioni sono strutturali: la crisi di liquidità di molti sostituti (che operano la ritenuta ma non la versano), la complessità del sistema di certificazione per i sostituti con molti percettori, e la persistenza di sostituti che semplicemente non adempiono. Finché questi fenomeni esistono, il professionista e il lavoratore autonomo devono sapere come difendersi.
Strumenti deflattivi e alternative al contenzioso
Non sempre il contenzioso tributario è la scelta più conveniente. In alcuni scenari, gli strumenti deflattivi consentono di chiudere la partita a costi certi e contenuti, evitando l’incertezza del giudizio.
L’autotutela: il primo strumento da usare
Prima ancora di impugnare formalmente qualsiasi atto, il contribuente ha sempre la facoltà di presentare istanza in autotutela all’Ufficio che ha emesso l’atto. L’autotutela non sospende i termini per il ricorso né per il pagamento, ma è uno strumento potente perché:
- Permette di portare all’attenzione dell’Ufficio la documentazione alternativa senza i costi del contenzioso;
- Può essere presentata in qualunque momento, anche durante il giudizio;
- L’Ufficio ha l’obbligo di esaminare l’istanza e, se la documentazione è solida, di annullare l’atto in tutto o in parte;
- Se l’Ufficio nega l’autotutela su una questione di diritto evidente (come la solidarietà del sostituito per ritenuta operata), il diniego è a sua volta impugnabile davanti alla CGT.
La riforma fiscale ha rafforzato l’autotutela: il D.Lgs. 219/2023 (in attuazione della legge delega di riforma fiscale L. 111/2023) ha reso obbligatoria l’autotutela in determinati casi di manifesta infondatezza della pretesa, inclusi i casi di errore del contribuente riconoscibile e di atto emesso in violazione di giudicato.
La definizione agevolata degli avvisi bonari
Per gli avvisi bonari ex artt. 36-bis e 36-ter, il contribuente che decide di non contestare la pretesa nel merito può pagare le somme richieste entro il termine di 60 giorni con le sanzioni ridotte a un terzo del minimo. Si tratta spesso di una soluzione razionale quando:
- La documentazione alternativa è parziale o lacunosa (alcune CU mancano davvero);
- Il costo del contenzioso (onorari professionali, tempi, incertezza) supera il risparmio ottenibile;
- La quota di ritenute non documentabili è limitata e la sanzione ridotta è accettabile.
Ma questa scelta va fatta consapevolmente, dopo aver analizzato la pretesa, non per automatismo o paura.
La rateizzazione
Se la pretesa è in parte fondata o se si sceglie di definire in via agevolata, le somme dell’avviso bonario possono essere rateizzate in fino a 20 rate trimestrali di pari importo (D.Lgs. 462/1997, art. 3-bis). La prima rata deve essere versata entro 60 giorni dalla ricezione della comunicazione (dal 2025). La decadenza dalla rateazione (mancato pagamento di una rata oltre i termini di quella successiva) comporta l’iscrizione a ruolo delle somme residue con sanzioni in misura piena, ma calcolate sulla quota residua e non sull’intero importo originario.
La conciliazione giudiziale
Se il contenzioso è già iniziato, la conciliazione giudiziale ex art. 48 D.Lgs. 546/1992 consente di definire la lite con riduzione delle sanzioni. La conciliazione può avvenire su proposta di una delle parti o su invito del giudice, in qualunque grado del giudizio. Le sanzioni si riducono in misura significativa (fino al 40% in appello, al 50% in Cassazione). In materia di ritenute non certificate, la conciliazione ha senso soprattutto quando la questione probatoria è dubbia: parte delle ritenute è documentata, parte no; si trova un accordo sull’importo effettivo.
Il reclamo-mediazione
Per le controversie di valore fino a 50.000 € (valore calcolato sul tributo, escluse sanzioni e interessi), il contribuente deve obbligatoriamente presentare il reclamo-mediazione prima di depositare il ricorso in CGT. Il reclamo si propone all’Ufficio che ha emesso l’atto entro 60 giorni dalla notifica. Se l’Ufficio non risponde nei 90 giorni successivi, o risponde in modo negativo, il reclamo si converte automaticamente in ricorso.
In molti casi di ritenute non certificate per importi contenuti, il reclamo-mediazione è il percorso corretto — e spesso efficace, perché l’Ufficio, esaminando la documentazione in questa sede, preferisce annullare o ridurre la pretesa piuttosto che affrontare il giudizio.
Il peso della prova: chi dimostra cosa
Una questione spesso mal compresa riguarda la distribuzione dell’onere probatorio nel contenzioso sulle ritenute non certificate. Chi deve dimostrare cosa?
La risposta della giurisprudenza è chiara, anche se non sempre lineare nella sua applicazione pratica.
L’onere probatorio in linea generale
Nel processo tributario, l’Ufficio ha l’onere di dimostrare la legittimità della propria pretesa. Nel caso del controllo formale su ritenute non certificate, però, la situazione è particolare: l’Ufficio non afferma qualcosa di positivo (che il contribuente ha un debito d’imposta ulteriore rispetto a quanto dichiarato), ma nega qualcosa che il contribuente ha indicato (lo scomputo delle ritenute). L’atto di recupero deriva dal disallineamento tra la dichiarazione del contribuente e i dati del sostituto.
In questo schema, l’interpretazione prevalente è che il contribuente che vuole esercitare lo scomputo debba provare di averlo diritto, cioè di aver effettivamente subito la ritenuta. Ma — e questo è il punto cruciale su cui la Cassazione ha insistito — tale prova può essere fornita con qualsiasi mezzo idoneo, non solo con la CU.
La “prova diabolica” che la Cassazione ha rifiutato
Prima degli interventi della Cassazione degli anni 2018-2021, la prassi degli Uffici era di fatto creare una “prova diabolica”: il contribuente doveva produrre la CU del sostituto, ma il sostituto non gliela forniva. Il risultato era che il contribuente non poteva né scomputare le ritenute né dimostrare di averle subite — e finiva per pagare due volte.
La Cassazione ha spezzato questo circolo vizioso: la mancanza di un documento che dipende dal comportamento di un terzo (il sostituto) non può precludere la prova di un fatto che il contribuente ha comunque il diritto di dimostrare. L’ordinanza n. 37956/2021 è esplicita in questo senso. La Risoluzione AE n. 68/E/2009 lo aveva già riconosciuto sul piano della prassi amministrativa.
Il ruolo della dichiarazione sostitutiva
La dichiarazione sostitutiva di atto notorio (ex art. 47 D.P.R. 445/2000) — in cui il contribuente dichiara sotto la propria responsabilità penale che i documenti presentati attestano una determinata ritenuta effettivamente subita — non è un atto di fede che il giudice deve accettare ciecamente. È uno strumento probatorio che, insieme alla fattura e alla documentazione bancaria, forma un fascicolo che l’Ufficio e il giudice possono valutare come equivalente alla CU.
La dichiarazione sostitutiva falsa comporta responsabilità penale per il contribuente. Questo è il deterrente che rende la prova equivalente credibile agli occhi dell’Amministrazione e del giudice: chi la sottoscrive sa di rischiare conseguenze personali, il che aumenta il valore probatorio della dichiarazione.
Domande frequenti aggiuntive
Il mio committente è fallito e non posso ottenere né la CU né la documentazione: cosa faccio?
La situazione del sostituto fallito è tra le più difficili. Il curatore del fallimento ha l’obbligo di predisporre le dichiarazioni fiscali e le CU per i periodi ante-fallimento, ma spesso i tempi del fallimento e quelli del controllo fiscale non coincidono. In questo caso, la documentazione bancaria (bonifici ricevuti) e le fatture emesse sono le prove principali. Se il fascicolo è incompleto, puoi ottenere dal curatore una dichiarazione che attesti l’esistenza del rapporto e l’avvenuto pagamento al netto — documento che, ancorché non sia una CU formale, può avere valore probatorio nel contraddittorio con il Fisco.
Posso chiedere il rimborso delle ritenute subite in eccesso rispetto all’imposta dovuta, anche senza CU?
Sì, il rimborso del credito IRPEF che emerge dalla dichiarazione (eccedenza di ritenute rispetto all’imposta liquidata) spetta anche in assenza di CU, a condizione di poter dimostrare le ritenute subite con documentazione equivalente. Il rimborso richiesto nella dichiarazione può essere oggetto di controllo prima dell’erogazione, ma il principio di ammissibilità della prova alternativa vale anche in questo contesto.
Ho già ricevuto la cartella e i 60 giorni per impugnare stanno per scadere: c’è ancora qualcosa da fare?
Se i 60 giorni non sono ancora scaduti, il ricorso alla CGT è ancora possibile. Se i 60 giorni sono già scaduti, la cartella è diventata definitiva per la parte non impugnata. Tuttavia, possono residuare: (a) l’autotutela (non ha termini di presentazione), anche se meno efficace dopo la definitività; (b) le vie di fatto sull’esecuzione (opposizioni all’esecuzione per vizi propri dell’atto esecutivo, non del titolo); (c) in alcuni casi estremi, l’opposizione agli atti esecutivi per sopravvenuta prescrizione del credito (dopo 10 anni dalla definitività del titolo).
Posso opporre la decadenza se l’avviso bonario arriva per un anno molto vecchio?
Per il controllo formale ex art. 36-ter, la cartella deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo all’anno di presentazione della dichiarazione. Se la cartella (non l’avviso bonario) arriva oltre quel termine, l’eccezione di decadenza è proponibile in giudizio. L’avviso bonario, da solo, non interrompe la decadenza per la notifica della cartella: serve la cartella stessa.
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