Introduzione

Nel sistema fiscale italiano l’avviso di accertamento rappresenta il momento in cui l’Amministrazione finanziaria formalizza la pretesa tributaria. Si tratta di un atto autoritativo e complesso, capace di incidere pesantemente sul patrimonio del contribuente. Notificare un avviso di accertamento senza rispettare il contraddittorio procedimentale significa emanare un provvedimento viziato sotto il profilo della legittimità. Per il debitore questo vizio può trasformarsi in una chance per difendersi e tutelare i propri diritti.

L’importanza del tema deriva da una serie di fattori:

• l’avviso di accertamento è presupposto per successive iscrizioni a ruolo e azioni esecutive (cartelle esattoriali, fermi, ipoteche);
• la mancata osservanza del termine di 60 giorni per presentare osservazioni dopo il processo verbale di constatazione (art. 12, comma 7, legge 212/2000) comporta la nullità dell’atto ;
• l’obbligo generalizzato di contraddittorio introdotto con l’art. 6‑bis dello Statuto del contribuente prevede, a pena di annullabilità, che ogni atto impugnabile sia preceduto da un dialogo effettivo ;
• la Cassazione a sezioni unite ha precisato che, per i tributi armonizzati come l’IVA, l’omesso contraddittorio determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente dimostra in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere , mentre per le imposte nazionali l’obbligo opera solo nei casi espressamente previsti .

Per chi riceve un avviso di accertamento è fondamentale comprendere se l’atto è stato preceduto da un adeguato contraddittorio e se sono stati rispettati i termini per la sua emissione. Questo articolo offre una guida completa e aggiornata (dicembre 2025), con taglio professionale e pratico, per valutare e contestare l’avviso di accertamento viziato da omesso contraddittorio.

Presentazione dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo e del suo staff

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista, coordina uno studio legale multidisciplinare composto da avvocati e commercialisti specializzati in diritto bancario e tributario. È gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia e professionista fiduciario di un Organismo di composizione della crisi. Ricopre inoltre il ruolo di Esperto negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. Grazie a un network nazionale di professionisti, lo studio assiste i contribuenti in ogni fase del procedimento, dalla lettura dell’atto alla proposizione dei ricorsi, alla sospensione delle pretese e alla negoziazione di piani di rientro.

Se hai ricevuto un avviso di accertamento o temi di riceverlo, puoi contare sull’esperienza dell’Avv. Monardo. Il suo team analizza gratuitamente l’atto, valuta i vizi di forma e di sostanza, individua le strategie più efficaci (sospensione, ricorso, accertamento con adesione, rottamazione, accordi di ristrutturazione) e cura personalmente la trattazione del contenzioso dinanzi alle commissioni tributarie e alla Corte di Cassazione.

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Quadro normativo e giurisprudenziale

1. Che cos’è l’avviso di accertamento

L’avviso di accertamento è l’atto con il quale l’Agenzia delle entrate o l’Ente impositore rettifica o determina d’ufficio l’imponibile fiscale e le imposte dovute. Esistono diversi tipi di accertamenti:

• Accertamento analitico (art. 39 D.P.R. 600/1973) quando l’Ufficio rettifica singole componenti del reddito sulla base di scritture contabili;
• Accertamento induttivo o extra‑contabile (art. 39, comma 2, D.P.R. 600/1973) quando la contabilità è inattendibile;
• Accertamento sintetico redditometro (art. 38 D.P.R. 600/1973) basato sulle spese sostenute;
• Accertamento induttivo IVA (art. 54 e 55 D.P.R. 633/1972) per la determinazione dell’imposta sul valore aggiunto;
• Accertamenti parziali (art. 41‑bis D.P.R. 600/1973 e art. 54, commi 3‑4, D.P.R. 633/1972) per alcune fattispecie specifiche;
• Accertamenti automatizzati o sostanzialmente automatizzati (art. 36‑bis e 36‑ter D.P.R. 600/1973) eseguiti tramite controlli informatici.

Ai sensi dell’art. 42 D.P.R. 600/1973 e dell’art. 56 D.P.R. 633/1972, l’avviso deve contenere: i dati identificativi del contribuente, le norme applicate, la motivazione, l’imposta accertata, le sanzioni, gli interessi e le modalità di pagamento o di impugnazione. La mancanza di motivazione costituisce autonoma causa di nullità.

2. Il contraddittorio endoprocedimentale: evoluzione normativa

2.1 Statuto del contribuente (art. 12 comma 7 L. 212/2000)

Lo Statuto dei diritti del contribuente, legge 27 luglio 2000 n. 212, rappresenta la carta dei diritti dei contribuenti. L’art. 12, comma 7, stabilisce che, dopo la chiusura delle operazioni di verifica nei locali del contribuente, l’ufficio deve consegnare copia del processo verbale e concedere al soggetto controllato 60 giorni per presentare osservazioni e richieste. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima dello spirare del termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza . La Corte di Cassazione a sezioni unite ha affermato che la violazione del termine dilatorio comporta l’illegittimità dell’atto (Cass. SS.UU. n. 18184/2013), salvo che sussistano “oggettive specifiche ragioni d’urgenza” .

Il contraddittorio di cui all’art. 12, comma 7, opera solo se l’avviso di accertamento deriva da accessi, ispezioni o verifiche nei locali dell’impresa o dello studio professionale, non per le verifiche “a tavolino”. La giurisprudenza ha chiarito che l’atto impositivo emesso prima dei 60 giorni è nullo anche se notificato successivamente e che la scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa non giustifica l’urgenza .

2.2 Invito obbligatorio e accertamento con adesione (art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997)

Nel 2019 è stato introdotto l’art. 5‑ter del D.Lgs. 218/1997, che prevedeva l’obbligo, per l’Ufficio, di notificare un invito a comparire prima di emettere l’avviso di accertamento. Il mancato avvio del contraddittorio comportava l’invalidità dell’atto se, in sede di impugnazione, il contribuente dimostrava in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere . Dal 30 aprile 2024, con il D.Lgs. 13/2024, l’art. 5‑ter è stato abrogato per armonizzare il nuovo contraddittorio generalizzato.

Il D.Lgs. 218/1997 disciplina anche l’accertamento con adesione, uno strumento deflattivo del contenzioso che consente al contribuente di concordare con l’Ufficio l’imposta dovuta, con riduzione delle sanzioni e sospensione dei termini di impugnazione. L’istanza può essere presentata entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso (art. 6 D.Lgs. 218/1997); la presentazione sospende i termini per 90 giorni .

2.3 Principio generale del contraddittorio (art. 6‑bis L. 212/2000)

La riforma fiscale voluta dal legislatore nel 2023 ha introdotto il contraddittorio obbligatorio e generalizzato per tutti gli atti autonomamente impugnabili. L’art. 6‑bis dello Statuto del contribuente, inserito dal D.Lgs. 219/2023, stabilisce che tutti gli atti impugnabili sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo . L’Amministrazione deve comunicare al contribuente lo schema di atto assegnandogli un termine non inferiore a 60 giorni; l’atto non può essere adottato prima della scadenza del termine. Se la scadenza del termine coincide con il termine di decadenza, quest’ultimo è prorogato di 120 giorni .

Il comma 2 dell’art. 6‑bis esclude dal contraddittorio gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale individuati da un decreto MEF, oltre ai casi di fondato pericolo per la riscossione . Gli atti non preceduti dal contraddittorio sono annullabili su istanza del contribuente.

2.4 Corte costituzionale e contraddittorio

La Corte costituzionale ha riconosciuto il valore del contraddittorio endoprocedimentale come espressione del principio del “giusto procedimento”. Con la sentenza n. 47/2023 la Corte ha tuttavia dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, sollevata nella parte in cui non prevede l’obbligo di contraddittorio anche per le verifiche “a tavolino”. La Corte ha ritenuto che l’estensione del contraddittorio spetti al legislatore e ha evidenziato la necessità di un intervento normativo tempestivo . Nel frattempo, ha ribadito che il contraddittorio procedimentale rappresenta uno strumento fondamentale per garantire il buon andamento della pubblica amministrazione e i diritti del contribuente .

2.5 Cassazione e diritto giurisprudenziale

La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha avuto un ruolo decisivo nell’affermazione del principio del contraddittorio e nella definizione dei casi in cui la sua violazione comporta la nullità dell’avviso di accertamento.

1. Cass. SS.UU. 18184/2013. La sentenza ha affermato che l’inosservanza del termine di 60 giorni, previsto dall’art. 12, comma 7, per presentare osservazioni, comporta l’illegittimità dell’atto emesso “ante tempus”, salvo oggettive ragioni di urgenza .
2. Cass. SS.UU. 24823/2015. Le Sezioni unite hanno precisato che non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio per le verifiche a tavolino. Per le imposte non armonizzate (Irpef, Irap) l’obbligo deriva solo da specifiche disposizioni; per i tributi armonizzati (IVA) la violazione determina la nullità dell’atto se il contribuente dimostra, con la cosiddetta prova di resistenza, quali elementi avrebbe potuto dedurre .
3. Cass. 701/2019, 22644/2019, 10352/2022, 33285/2021. La Corte ha ribadito che per gli accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente, l’atto “ante tempus” è nullo e la prova di resistenza non opera . In caso di controlli a tavolino su tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità solo se il contribuente deduce motivazioni non pretestuose.
4. Cass. ord. 14163/2024. La sezione tributaria ha confermato che per i tributi non armonizzati non esiste l’obbligo generalizzato di contraddittorio. Per i tributi armonizzati, l’invalidità dell’atto per omesso contraddittorio consegue all’onere del contribuente di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere .
5. Cass. SS.UU. 21271/2025. La sentenza delle Sezioni unite, depositata il 25 luglio 2025, ha confermato il principio secondo cui, in assenza del nuovo art. 6‑bis, l’Amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale solo per i tributi armonizzati; per gli altri tributi l’obbligo sussiste solo se previsto dalla legge . In caso di controlli a tavolino su tributi armonizzati, l’omissione determina la nullità dell’atto a condizione che il contribuente dimostri quali elementi avrebbe potuto far valere e che tali deduzioni non siano pretestuose .
6. Giurisprudenza di merito. Molte commissioni tributarie provinciali e regionali hanno annullato avvisi di accertamento per omesso contraddittorio in materia IVA, sottolineando che l’Amministrazione deve instaurare un dialogo reale con il contribuente e valorizzando la pronuncia della Cassazione a sezioni unite del 2015 .

3. Le fonti europee e il principio di buona amministrazione

Il diritto dell’Unione europea, attraverso gli artt. 41 e 47 della Carta dei diritti fondamentali, riconosce il diritto a una buona amministrazione e alla difesa effettiva nei procedimenti amministrativi. La Corte di giustizia ha evidenziato che la violazione dei diritti della difesa determina l’annullamento del provvedimento solo quando il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso . La Cassazione ha recepito questo principio nella prova di resistenza: per i tributi armonizzati il contribuente deve indicare gli elementi che avrebbe potuto dedurre e dimostrare che non si tratta di argomentazioni pretestuose .

4. Il decreto legislativo 13/2024 e la disciplina transitoria

Il D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, ha abrogato l’art. 5‑ter del D.Lgs. 218/1997 e ha coordinato la disciplina con il nuovo art. 6‑bis. Ai sensi dell’art. 41, comma 2, del decreto, l’art. 6‑bis si applica agli atti emessi dal 30 aprile 2024 ; gli atti emessi prima di tale data restano soggetti alla normativa previgente. Il decreto ha previsto anche l’estensione della sospensione dei termini di impugnazione per gli atti preceduti da invito al contraddittorio e ha disciplinato i casi di fondato pericolo per la riscossione.

5. Il decreto MEF 24 aprile 2024

Il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 24 aprile 2024, emanato ai sensi dell’art. 6‑bis, comma 2, ha individuato gli atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio. Rientrano fra essi gli atti automatizzati, le intimazioni di pagamento, gli accertamenti parziali fondati su incrocio di dati e alcune fattispecie relative ai tributi automobilistici. Questi atti sono esclusi dall’obbligo di dialogo in quanto basati su controlli standardizzati e automatizzati.

Procedura passo per passo dopo la notifica dell’avviso

Conoscere le fasi successive alla notifica dell’avviso di accertamento e i termini da rispettare è fondamentale per esercitare efficacemente i propri diritti. Di seguito è riportato un percorso operativo dal momento della notifica alla definizione del contenzioso.

1. Verifica della notifica

L’avviso di accertamento deve essere notificato a mezzo posta raccomandata, notifica a mano o tramite pec. Occorre controllare:

• che la notifica sia stata effettuata entro i termini di decadenza (in generale il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione);
• che l’indirizzo sia corretto (residenza o sede legale);
• che la notifica non sia stata affidata a soggetti privi di potere (es. messo comunale fuori competenza).

Un’eventuale irregolarità può costituire motivo di nullità o di inefficacia dell’atto.

2. Analisi del contenuto e della motivazione

Leggi attentamente l’avviso. Verifica:

• se l’Ufficio indica la norma violata e le motivazioni che giustificano il recupero;
• se allega il processo verbale di constatazione, gli atti istruttori, le comunicazioni di irregolarità;
• se l’atto è firmato dal dirigente competente, come previsto dagli artt. 42 D.P.R. 600/1973 e 56 D.P.R. 633/1972.

L’assenza di motivazione idonea rende l’atto nullo. Per esempio, un avviso che riproduce pedissequamente le conclusioni del PVC senza esaminare le deduzioni del contribuente integra violazione di motivazione .

3. Verifica del contraddittorio

Occorre ricostruire la fase procedimentale precedente l’emissione dell’avviso:

• Accesso, ispezione o verifica: se l’Ufficio ha effettuato un accesso nei locali dell’impresa, deve aver rilasciato il verbale di chiusura e devono essere trascorsi 60 giorni prima di emettere l’avviso . In caso contrario l’avviso è nullo salvo urgenza.
• Invito a comparire: per gli atti emessi fino al 29 aprile 2024, verifica se l’Ufficio ti ha notificato l’invito a comparire ai sensi dell’art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997. L’omessa notifica comporta nullità dell’atto se dimostri cosa avresti potuto dedurre .
• Contraddittorio generalizzato (art. 6‑bis): per gli atti emessi dal 30 aprile 2024, verifica se l’Ufficio ti ha comunicato lo schema di atto con un termine non inferiore a 60 giorni . Se l’atto non è preceduto da questa comunicazione, è annullabile.
• Tributi armonizzati vs non armonizzati: per l’IVA e gli altri tributi armonizzati, la mancata attivazione del contraddittorio comporta nullità se fornisci la prova di resistenza ; per Irpef e Irap l’obbligo sussiste solo nei casi previsti dalla legge .

4. Valutazione delle eccezioni e dei vizi

Oltre all’omesso contraddittorio, un avviso di accertamento può essere annullato per numerosi altri vizi:

• Vizi formali: mancanza di sottoscrizione, notifica irregolare, violazione di norme procedurali;
• Vizi sostanziali: errata quantificazione del reddito, utilizzo di indici presuntivi non motivati, mancata allegazione del PVC, decadenza dei termini di accertamento, infondatezza della pretesa.

La nullità dell’avviso per omesso contraddittorio può essere eccepita sia in forma autonoma sia unitamente ad altri vizi. Ricorda che la giurisprudenza richiede, per i tributi armonizzati, di dimostrare quali argomentazioni avresti potuto far valere .

5. Scelta dello strumento difensivo

A questo punto occorre scegliere il percorso più adeguato. Le opzioni principali sono:

1. Accertamento con adesione: consente di definire la controversia con riduzione delle sanzioni. Può essere attivato entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso (o 60 giorni dalla data di ricezione dello schema di atto ex art. 6‑bis). La presentazione dell’istanza sospende per 90 giorni il termine per impugnare .
2. Reclamo e mediazione: per gli atti di valore non superiore a 50 000 euro (100 000 euro dal 2023) è obbligatorio presentare un reclamo con proposta di mediazione prima di adire il giudice tributario. La procedura dura 90 giorni e può sfociare in un accordo con riduzione delle sanzioni.
3. Ricorso alla Corte di giustizia tributaria: si propone entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso (o dalla scadenza del termine di mediazione). Il ricorso deve contenere i motivi di impugnazione e la prova delle violazioni. La commissione tributaria provinciale può concedere la sospensione dell’esecuzione.
4. Autotutela: il contribuente può chiedere all’Ufficio l’annullamento in autotutela dell’avviso viziato. L’autotutela è discrezionale e non sospende i termini di impugnazione; può tuttavia essere utile per ottenere una soluzione rapida nei casi di evidente illegittimità.
5. Definizioni agevolate e rottamazioni: in presenza di normative straordinarie (sanatorie, rottamazioni di cartelle, condoni) è possibile aderire con riduzione di sanzioni e interessi. Occorre verificare i bandi vigenti al momento della ricezione dell’atto.
6. Procedura di sovraindebitamento: se il debito fiscale si inserisce in una situazione di crisi finanziaria, è possibile ricorrere agli strumenti della legge sulla crisi da sovraindebitamento (ora confluita nel Codice della crisi d’impresa). Tali strumenti consentono di proporre un piano del consumatore o un accordo di ristrutturazione con falcidia dei debiti e blocco delle azioni esecutive.

6. Tempi e scadenze principali

Per gestire efficacemente l’avviso, occorre rispettare questi termini:

Termine	Significato	Riferimento normativo
60 giorni	Termine entro cui il contribuente può presentare osservazioni dopo la consegna del processo verbale di constatazione; l’avviso non può essere emesso prima della scadenza salvo urgenza	Art. 12, comma 7, L. 212/2000
60 giorni	Termine minimo concesso al contribuente per controdeduzioni nello schema di atto previsto dall’art. 6‑bis; l’atto non può essere adottato prima di tale scadenza	Art. 6‑bis, commi 1‑3, L. 212/2000
15 giorni	Termine entro cui l’Ufficio formula l’invito a comparire a seguito dell’istanza di accertamento con adesione	Art. 6 D.Lgs. 218/1997
90 giorni	Sospensione dei termini per impugnare l’avviso a seguito della presentazione dell’istanza di accertamento con adesione	Art. 6, comma 3, D.Lgs. 218/1997
60 giorni	Termine per presentare il ricorso alla Corte di giustizia tributaria	Art. 21 D.Lgs. 546/1992
90 giorni	Durata della procedura di reclamo e mediazione (prima di adire il giudice)	Art. 17‑bis D.Lgs. 546/1992
120 giorni	Proroga del termine di decadenza per la notifica dell’atto quando la scadenza dei termini di contraddittorio coincide con la decadenza	Art. 6‑bis, comma 3, L. 212/2000

Difese e strategie legali contro l’avviso viziato

Il vizio di omesso contraddittorio costituisce un potente strumento difensivo per annullare o attenuare l’avviso di accertamento. Di seguito sono illustrate le principali strategie legali, con riferimento alla normativa e alla giurisprudenza.

1. Eccepire l’omesso contraddittorio ex art. 12, comma 7

Se l’avviso è stato emesso a seguito di un accesso o ispezione nei locali dell’impresa e prima che decorressero 60 giorni dalla consegna del processo verbale, puoi chiedere l’annullamento per violazione dell’art. 12, comma 7, della L. 212/2000. La Cassazione ha chiarito che l’inosservanza del termine dilatorio comporta l’illegittimità dell’atto . In questo caso non è richiesta la prova di resistenza: la sola violazione del termine comporta la nullità .

Procedura

1. Ricostruisci la cronologia: verifica la data di consegna del verbale di chiusura e confrontala con la data di sottoscrizione e notifica dell’avviso.
2. Controlla eventuali motivazioni d’urgenza: la norma ammette deroga solo per “particolari e motivate ragioni d’urgenza”. Se l’Ufficio invoca l’urgenza, dovrà dimostrarla in giudizio; ad esempio, un imminente pericolo per la riscossione.
3. Deduci la violazione: nel ricorso evidenzia il decorso del termine inferiore a 60 giorni e sottolinea che il provvedimento è stato adottato in violazione della legge. Riporta la giurisprudenza delle Sezioni unite.
4. Chiedi l’annullamento: conclude chiedendo la declaratoria di nullità dell’avviso.

2. Contestare l’omessa comunicazione dello schema di atto (art. 6‑bis)

Per gli atti emessi dal 30 aprile 2024 devi verificare che l’Amministrazione abbia rispettato l’art. 6‑bis. La norma prevede che l’atto impugnabile sia preceduto da una comunicazione con un termine per le controdeduzioni non inferiore a 60 giorni . Se l’Amministrazione non ha inviato lo schema di atto o l’ha inviato assegnando un termine inferiore, l’atto è annullabile. A differenza del precedente art. 5‑ter, l’art. 6‑bis non richiede la prova di resistenza: l’annullabilità deriva dalla violazione procedurale.

3. Dimostrare la prova di resistenza per i tributi armonizzati

Per l’IVA e gli altri tributi armonizzati (imposte doganali, accise), la giurisprudenza richiede al contribuente di dimostrare concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere se fosse stato convocato . Si parla di prova di resistenza: occorre indicare elementi di fatto che avrebbero potuto incidere sull’esito dell’accertamento e che non siano meramente pretestuosi. Ad esempio, presentare documenti contabili non esibiti all’Ufficio, fornire spiegazioni sulle operazioni contestate, chiarire errori nel PVC.

Nell’ambito della prova di resistenza:

• la deduzione deve riguardare elementi fattuali, non puramente giuridici;
• le argomentazioni devono essere plausibili e in grado di condurre a una diversa quantificazione del tributo;
• la Corte di merito valuta in modo probabilistico se l’esito del procedimento sarebbe potuto essere diverso .

Se non riesci a formulare motivazioni concrete, l’omesso contraddittorio potrebbe essere considerato una mera irregolarità e l’atto rimane valido.

4. Contestare l’invito a comparire (art. 5‑ter) per gli atti pre 2024

Per gli avvisi emessi prima del 30 aprile 2024, la contestazione dell’omesso invito a comparire segue regole simili a quelle della prova di resistenza. Se l’Ufficio non ha inviato l’invito e non ricorrevano situazioni di urgenza, l’avviso è invalido purché dimostri in concreto cosa avresti potuto dedurre . Occorre quindi replicare i passaggi della prova di resistenza: indicare le ragioni, i documenti e i fatti nuovi che avresti potuto presentare.

5. Eccepire la carente motivazione dell’avviso

Molti avvisi di accertamento riportano in modo sommario le risultanze del PVC o dei controlli incrociati senza spiegare come sono state valutate le osservazioni del contribuente. La Corte di Cassazione ha ribadito che la motivazione deve essere specifica e riferita alle deduzioni del contribuente; la sentenza che si limita a richiamare pedissequamente le conclusioni dell’Ufficio è affetta da vizio di motivazione . Eccepire la carente motivazione può condurre all’annullamento dell’atto.

6. Accertamento con adesione: strategia alternativa

L’accertamento con adesione consente di evitare il contenzioso, ottenere la riduzione delle sanzioni fino a un terzo e pagare in forma rateale. La procedura si svolge in contraddittorio con l’Ufficio, che formula una proposta e tiene conto delle prove portate dal contribuente. Può essere una scelta vantaggiosa quando vi è incertezza sull’esito del ricorso o quando si desidera chiudere la questione rapidamente. L’istanza può essere presentata sia per gli atti preceduti da invito sia per quelli non preceduti da invito .

7. Reclamo e mediazione

Per importi entro 50 000 euro (100 000 euro dopo la riforma del 2023), il ricorso deve essere preceduto da un reclamo che contiene la proposta di mediazione. Durante i 90 giorni successivi l’Ufficio può accettare la proposta, formulare una controproposta o respingere il reclamo. Se l’accordo non viene raggiunto o se trascorrono i 90 giorni, il contribuente può depositare il ricorso presso la Corte di giustizia tributaria. Nel reclamo è possibile dedurre il vizio di omesso contraddittorio e proporre una riduzione della pretesa in base alle prove di resistenza.

8. Ricorso al giudice tributario e sospensione dell’esecuzione

Se decidi di impugnare l’avviso, devi presentare ricorso entro 60 giorni, depositandolo presso la competente Corte di giustizia tributaria di primo grado. Nel ricorso puoi chiedere la sospensione dell’esecuzione (art. 47 D.Lgs. 546/1992), dimostrando il fumus boni iuris (fondatezza dell’impugnazione) e il periculum in mora (pregiudizio grave). La sospensione evita che l’Amministrazione iscriva a ruolo le somme contestate e promuova azioni esecutive.

9. Autotutela

L’autotutela è lo strumento attraverso cui l’Amministrazione annulla o revoca d’ufficio un atto illegittimo o infondato. Può essere attivata su istanza del contribuente oppure d’ufficio. L’istanza può essere proposta in qualsiasi momento e non preclude la proposizione del ricorso. L’autotutela è utile quando il vizio dell’atto è evidente (es. doppia imposizione, errata intestazione, palese violazione del contraddittorio) e l’Ufficio potrebbe evitare il contenzioso.

10. Sistemi alternativi di definizione

Nelle manovre fiscali degli ultimi anni sono stati introdotti numerosi strumenti di definizione agevolata e rottamazione delle cartelle. Questi istituti permettono di chiudere i debiti tributari con riduzioni di sanzioni e interessi e possono essere applicati anche agli avvisi di accertamento una volta confluiti in cartella. Consulta sempre gli avvisi pubblicati dall’Agenzia delle entrate‑Riscossione per verificare se vi sono procedure di rottamazione aperte.

Strumenti alternativi e soluzioni per il contribuente

Quando un avviso di accertamento comporta un debito difficile da sostenere, esistono strumenti alternativi che consentono di gestire il carico fiscale ed evitare l’insolvenza. In questa sezione esamineremo le principali misure disponibili al dicembre 2025.

1. Rottamazioni e definizioni agevolate

Il legislatore ha introdotto negli ultimi anni diverse “rottamazioni” delle cartelle esattoriali, consentendo il pagamento del debito senza sanzioni o con interessi ridotti. Ad esempio, la “rottamazione quater” prevista dalla legge di bilancio 2023 e prorogata nel 2024 ha consentito di pagare le cartelle affidate all’Agente della riscossione dal 2000 al 2022. Il contribuente che ha un avviso di accertamento può attendere la successiva iscrizione a ruolo e valutare se la cartella rientra in una futura definizione agevolata.

2. Definizione agevolata degli avvisi bonari

Per gli avvisi bonari derivanti da controlli automatizzati e formali è spesso prevista la possibilità di definire la pretesa con sanzioni ridotte a 1/18 del minimo. Con l’art. 6‑bis la platea degli atti automatizzati è stata esclusa dal contraddittorio; tuttavia, i contribuenti possono sfruttare le riduzioni previste per saldare il debito in modo agevolato.

3. Piano del consumatore e accordo di ristrutturazione dei debiti

Per le persone fisiche non fallibili, la legge sul sovraindebitamento (L. 3/2012, ora confluita nel Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza) consente di proporre un piano del consumatore o un accordo di ristrutturazione dei debiti. Tali procedure consentono di:

• ottenere la sospensione delle azioni esecutive, comprese le azioni tributarie;
• proporre un piano di pagamento parziale dei debiti con falcidia delle somme;
• cancellare i debiti residui (esdebitazione) al termine della procedura.

Il piano del consumatore è rivolto ai privati e ai professionisti; l’accordo di ristrutturazione può essere proposto anche da imprenditori sotto soglia. L’Avv. Monardo, in qualità di Gestore della crisi da sovraindebitamento e fiduciario di un OCC, assiste i clienti nella predisposizione del piano e nella negoziazione con i creditori, compresa l’Agenzia delle entrate.

4. Composizione negoziata della crisi d’impresa

Il D.L. 118/2021 ha introdotto la composizione negoziata della crisi d’impresa, un procedimento stragiudiziale che permette all’imprenditore in difficoltà di gestire i debiti e ristrutturare l’azienda con l’assistenza di un esperto negoziatore. Anche in questo ambito l’Avv. Monardo fornisce supporto, in quanto iscritto nell’elenco degli esperti negoziatori, favorendo la rinegoziazione dei debiti fiscali e contributivi con l’Erario.

5. Esdebitazione e procedure concorsuali

Nel caso di imprenditori che accedono alle procedure concorsuali (concordato preventivo, liquidazione giudiziale, liquidazione controllata), la normativa prevede la possibilità di esdebitazione: al termine della procedura, il debitore persona fisica può ottenere la liberazione dai debiti residui. Tale possibilità è stata estesa anche ai debiti tributari, con alcune limitazioni. È quindi possibile affrontare l’avviso di accertamento nell’ambito di un piano concordatario e ottenere la falcidia del debito.

Errori comuni da evitare e consigli pratici

Affrontare un avviso di accertamento senza preparazione può portare a errori costosi. Ecco una lista di errori comuni e consigli pratici per il contribuente:

1. Ignorare la notifica: non aprire la raccomandata o non leggere l’avviso è un errore grave. I termini decorrono dalla notifica indipendentemente dalla tua conoscenza effettiva. Controlla la tua PEC e ritira sempre le raccomandate.
2. Lasciare scadere i termini: se non presenti il ricorso entro 60 giorni, l’avviso diventa definitivo e darà luogo alla cartella esattoriale. Segna tutte le scadenze e rivolgiti subito a un professionista.
3. Non verificare il contraddittorio: molti contribuenti non sanno che l’omesso contraddittorio è causa di nullità. Controlla sempre se l’Ufficio ti ha convocato, se hai ricevuto il verbale e se sono trascorsi i 60 giorni. .
4. Non fornire la prova di resistenza: nei casi di IVA e tributi armonizzati devi spiegare cosa avresti potuto dire se convocato . Limitarci a invocare la norma senza argomentazioni potrebbe far perdere la causa.
5. Sottovalutare l’accertamento con adesione: molti pensano che accettare un accordo con l’Ufficio significhi ammettere il debito. In realtà, la procedura può ridurre notevolmente sanzioni e interessi e rappresenta una valida alternativa al contenzioso.
6. Non allegare documenti: le difese devono essere supportate da documenti (fatture, contratti, estratti conto). La mancanza di prova può rendere le argomentazioni irrilevanti.
7. Procedere senza assistenza: il diritto tributario è complesso e in continua evoluzione. Affidati a un professionista esperto che conosca le norme e la giurisprudenza più recente.

Consigli pratici

• Raccogli tutta la documentazione: conserva le copie del PVC, delle comunicazioni, degli avvisi e delle ricevute di notifica.
• Verifica i termini e la cronologia: annota le date dei documenti. La ricostruzione temporale è essenziale per individuare l’omissione del contraddittorio.
• Chiedi subito una consulenza: un avvocato o un commercialista può aiutarti a capire se l’avviso è impugnabile. L’Avv. Monardo e il suo staff offrono una valutazione immediata.
• Valuta più opzioni: a volte la soluzione migliore non è il ricorso ma la definizione con adesione o la procedura di sovraindebitamento. Analizza vantaggi e svantaggi di ogni percorso.
• Non trascurare i diritti europei: in materia di IVA, invoca la Carta dei diritti fondamentali e la giurisprudenza europea sul diritto di difesa .

Tabelle riepilogative

Tabella 1 – Norme principali sul contraddittorio

Normativa	Contenuto essenziale	Ambito di applicazione	Note
Art. 12, comma 7, L. 212/2000	Impone la consegna del processo verbale di constatazione e assegna 60 giorni per le osservazioni; vieta l’emissione dell’avviso prima della scadenza	Verifiche “in loco” (accessi, ispezioni, verifiche)	La violazione comporta la nullità dell’atto senza necessità di prova di resistenza
Art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997 (abrogato)	Prevedeva un invito obbligatorio prima dell’avviso; l’omessa convocazione comportava l’invalidità se il contribuente dimostrava in concreto le ragioni	Controlli a tavolino per tributi non armonizzati (dal 2020 al 29/04/2024)	Abrogato dal D.Lgs. 13/2024; principio ora confluito nell’art. 6‑bis
Art. 6‑bis L. 212/2000	Introduce un contraddittorio generalizzato: tutti gli atti impugnabili devono essere preceduti da uno schema di atto con termine non inferiore a 60 giorni	Tutti gli atti autonomamente impugnabili emessi dal 30/04/2024	Gli atti automatizzati e alcuni atti individuati dal MEF sono esclusi; l’atto è annullabile se non preceduto dal contraddittorio
Art. 6 D.Lgs. 218/1997	Consente al contribuente di chiedere l’accertamento con adesione; sospende i termini per 90 giorni	Tutti gli avvisi, compresi quelli non preceduti da invito	È uno strumento deflattivo che riduce le sanzioni

Tabella 2 – Casi in cui il contraddittorio è obbligatorio

Situazione	Obbligo di contraddittorio	Riferimento
Verifiche con accesso nei locali	Obbligatorio (art. 12, comma 7); decorrono 60 giorni prima dell’avviso	Statuto del contribuente
Controlli a tavolino su tributi armonizzati (IVA)	Obbligatorio; omessa convocazione comporta nullità se il contribuente dimostra le ragioni (prova di resistenza)	Cass. SS.UU. 24823/2015; Cass. 14163/2024
Controlli a tavolino su tributi non armonizzati (Irpef, Irap)	Non obbligatorio salvo specifiche leggi; l’obbligo era previsto dall’art. 5‑ter (ora abrogato)	Cass. 14163/2024; Cass. 21271/2025
Atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione	Non obbligatorio; tali atti sono esclusi dal contraddittorio	Art. 6‑bis, comma 2, L. 212/2000
Schema di atto ex art. 6‑bis	Obbligatorio per tutti gli atti impugnabili emessi dal 30/04/2024	Art. 6‑bis, L. 212/2000

Tabella 3 – Errori e rimedi

Errore del contribuente	Possibile rimedio	Consiglio
Ignorare la notifica o ritirare tardi la raccomandata	Nessuno: i termini decorrono comunque	Controlla regolarmente la posta e la PEC
Non verificare l’omesso contraddittorio	Ricorso per nullità dell’avviso	Ricostruisci la cronologia e deduci la violazione
Non dimostrare la prova di resistenza in materia IVA	Il giudice può ritenere il vizio irrilevante	Prepara un dossier con documenti e argomentazioni
Lasciare scadere il termine per ricorso	L’atto diventa definitivo	Presenta il ricorso entro 60 giorni; valuta la sospensione
Non valutare l’accertamento con adesione	Si perde la riduzione delle sanzioni	Richiedi l’adesione entro 60 giorni

Domande frequenti (FAQ)

1. Cos’è l’avviso di accertamento?
   È l’atto con cui l’Agenzia delle entrate determina d’ufficio l’imposta dovuta dal contribuente. Deve essere motivato, indicare le norme applicate e riportare i calcoli dell’imposta, degli interessi e delle sanzioni.
2. Quando l’Amministrazione deve instaurare il contraddittorio?
   Il contraddittorio è obbligatorio nei casi previsti dalla legge (art. 12, comma 7, per le verifiche con accesso; art. 6‑bis per tutti gli atti impugnabili dal 30 aprile 2024) e per i tributi armonizzati anche nelle verifiche a tavolino . In altri casi è obbligatorio solo se la norma lo prevede.
3. Cosa succede se l’Ufficio emette l’avviso prima dei 60 giorni dal processo verbale?
   L’avviso è nullo, salvo che l’Ufficio dimostri la sussistenza di oggettive ragioni d’urgenza . Il contribuente non deve dimostrare alcuna prova di resistenza.
4. Cosa si intende per tributo armonizzato?
   Sono tributi soggetti alla normativa europea, come l’IVA e le accise. Per questi tributi l’omesso contraddittorio comporta la nullità dell’avviso se il contribuente dimostra in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere .
5. Se ricevo un avviso IVA senza contraddittorio, è sempre nullo?
   Sì, ma devi fornire elementi concreti che avresti potuto dedurre in sede di contraddittorio (prova di resistenza) .
6. L’obbligo di contraddittorio si applica anche agli avvisi automatizzati?
   No. Gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale individuati dal decreto MEF sono esclusi .
7. Cos’è la prova di resistenza?
   È l’onere del contribuente di indicare, per i tributi armonizzati, quali elementi avrebbe potuto dedurre se convocato. Se non dimostri la prova di resistenza, il vizio di omesso contraddittorio può essere considerato irrilevante .
8. Posso impugnare l’avviso solo per omesso contraddittorio?
   Sì. L’omesso contraddittorio è un vizio autonomo. Tuttavia, è consigliabile contestare anche altri vizi (motivi di merito, motivazione carente) per aumentare le probabilità di successo.
9. Cosa devo fare appena ricevo l’avviso?
   Devi controllare la data di notifica, leggere attentamente il contenuto, verificare se è stato rispettato il contraddittorio, raccogliere i documenti e rivolgerti subito a un professionista.
10. Posso chiedere l’autotutela?
    Sì. Puoi inviare all’Ufficio un’istanza motivata per chiedere l’annullamento dell’atto. L’autotutela è discrezionale ma può essere accolta in caso di evidente illegittimità.
11. Cos’è l’accertamento con adesione?
    È una procedura che consente al contribuente e all’Ufficio di definire la pretesa con riduzione delle sanzioni. Richiede un contraddittorio e può essere richiesta entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso .
12. Posso pagare l’avviso a rate?
    Se aderisci all’accertamento con adesione o se definisci il debito con un accordo, puoi chiedere la rateizzazione. In caso di ricorso, la rateizzazione è possibile solo dopo l’iscrizione a ruolo e l’invio della cartella.
13. L’Avviso di accertamento può essere sospeso?
    Sì. Puoi chiedere la sospensione in sede di ricorso dimostrando il fumus boni iuris e il pericolo di danno grave. In caso di accertamento con adesione, la procedura sospende l’esecutività.
14. Cosa succede se non presento ricorso entro 60 giorni?
    L’avviso diventa definitivo e l’imposta sarà iscritta a ruolo. A quel punto potrai solo chiedere la rateizzazione o aderire a eventuali rottamazioni.
15. Quali sono gli atti esclusi dal contraddittorio?
    Sono esclusi gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione, di controllo formale e altri individuati dal decreto MEF .
16. È possibile ottenere l’annullamento per omesso contraddittorio d’ufficio?
    Sì. La nullità per omesso contraddittorio è rilevabile d’ufficio dal giudice, ma in pratica è opportuno eccepirla espressamente.
17. Se l’Amministrazione non risponde alle mie controdeduzioni, l’avviso è nullo?
    No. L’Ufficio non è obbligato a esporre una motivazione specifica sulle tue controdeduzioni, ma deve valutarle. La Cassazione ha chiarito che la norma non impone un obbligo generalizzato di motivare sulle controdeduzioni .
18. Il termine di decadenza viene prorogato se si attiva il contraddittorio?
    Sì. Se la scadenza dei 60 giorni concessi dal contraddittorio coincide con il termine di decadenza per l’avviso, quest’ultimo è prorogato di 120 giorni .
19. Quali sono i vantaggi del piano del consumatore?
    Permette di ristrutturare i debiti, sospendere le azioni esecutive e ottenere l’esdebitazione. È particolarmente utile per chi ha debiti fiscali elevati e non dispone delle risorse per pagarli integralmente.
20. Posso cumulare l’accertamento con adesione e il reclamo-mediazione?
    Sì. La normativa consente di presentare l’istanza di adesione e, se non si raggiunge un accordo, proseguire con il reclamo e mediazione o con il ricorso.

Simulazioni pratiche

Per comprendere come applicare le regole sul contraddittorio e la prova di resistenza, presentiamo alcune simulazioni basate su casi reali o tipici.

Simulazione 1 – Avviso emesso ante tempus dopo un accesso

Situazione:

• Il 10 gennaio 2025 la Guardia di finanza effettua un accesso presso l’azienda Alfa s.r.l. e redige il processo verbale di constatazione consegnando copia al rappresentante legale.
• Nel verbale vengono contestati maggiori ricavi non dichiarati per 150 000 euro.
• L’Agenzia delle entrate emette l’avviso di accertamento il 20 febbraio 2025, notificandolo il 25 febbraio.

Analisi:

• Tra il rilascio del verbale (10 gennaio) e la data di sottoscrizione dell’avviso (20 febbraio) sono trascorsi solo 41 giorni; la legge richiede un termine minimo di 60 giorni .
• L’Agenzia non ha indicato motivi di urgenza né ha dimostrato un pericolo per la riscossione.
• La violazione dell’art. 12, comma 7, comporta la nullità assoluta dell’avviso senza necessità di prova di resistenza.

Strategia difensiva:

• Impugnare l’avviso per violazione del contraddittorio; allegare copia del verbale e dimostrare che non sono decorsi 60 giorni.
• Chiedere l’annullamento dell’atto e la condanna alle spese.
• Eventualmente proporre ricorso anche per vizi motivazionali o per contestare nel merito le maggiori imposte.

Simulazione 2 – Accertamento IVA a tavolino senza contraddittorio

Situazione:

• La ditta Beta opera nel settore dell’e-commerce. Nel 2022 l’Agenzia delle entrate effettua un controllo a tavolino sui dati comunicati dalle piattaforme e riscontra presunte vendite non dichiarate.
• Il 15 aprile 2023 l’Ufficio notifica un avviso di accertamento IVA per un imponibile di 200 000 euro senza aver notificato alcun invito a comparire.

Analisi:

• Poiché il controllo è “a tavolino” e riguarda l’IVA (tributo armonizzato), si applica la giurisprudenza della Cassazione: l’obbligo di contraddittorio sussiste, ma l’atto è nullo solo se il contribuente fornisce la prova di resistenza .
• La ditta Beta dovrà dimostrare quali elementi avrebbe potuto dedurre se convocata: ad esempio, dimostrare che i dati della piattaforma contenevano vendite non andate a buon fine o resi, o che si trattava di vendite a clienti esteri.

Strategia difensiva:

• Raccogliere documentazione (contratti, documenti di trasporto, note di credito) e predisporre un’ampia memoria difensiva.
• Eccepire l’omesso contraddittorio endoprocedimentale e allegare la prova di resistenza.
• Chiedere la sospensione dell’atto, eventualmente attivare l’accertamento con adesione per ridurre le sanzioni.

Simulazione 3 – Schema di atto ex art. 6‑bis ignorato

Situazione:

• Il 5 maggio 2024 l’Ufficio dell’Agenzia invia un avviso di accertamento per maggior reddito d’impresa, notificato senza comunicare lo schema di atto previsto dall’art. 6‑bis.
• Il contribuente riceve l’avviso il 7 maggio 2024.

Analisi:

• L’atto è successivo all’entrata in vigore dell’art. 6‑bis (30 aprile 2024) e rientra tra gli atti impugnabili.
• La mancata comunicazione dello schema di atto con termine di 60 giorni viola l’obbligo generalizzato di contraddittorio .
• Non è necessaria la prova di resistenza; l’atto è annullabile.

Strategia difensiva:

• Impugnare l’avviso eccependo la violazione dell’art. 6‑bis.
• Chiedere l’annullamento dell’atto dinanzi alla Corte di giustizia tributaria.
• Valutare, se l’avviso evidenzia errori minori, la possibilità di definire con accertamento con adesione.

Simulazione 4 – Accertamento con invito ex art. 5‑ter e mancata prova di resistenza

Situazione:

• L’Ufficio notifica il 20 novembre 2023 un invito a comparire ai sensi dell’art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997 per spiegare alcune irregolarità.
• Il contribuente non si presenta all’incontro e non fornisce documenti.
• Il 10 gennaio 2024 riceve l’avviso di accertamento.

Analisi:

• L’invito era obbligatorio; la sua omissione avrebbe comportato la nullità dell’atto se il contribuente avesse dimostrato le ragioni che avrebbe potuto far valere .
• In questo caso l’invito è stato notificato, ma il contribuente non si è presentato. L’omesso contraddittorio non è imputabile all’Ufficio.
• Non sussiste motivo di annullamento; tuttavia, il contribuente può ancora contestare il merito.

Strategia:

• Il contribuente dovrebbe contestare la pretesa nel merito e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni.
• Se non si è presentato per motivi giustificati (es. malattia), potrebbe chiedere la riapertura del contraddittorio in autotutela.

Approfondimenti giurisprudenziali e principi costituzionali

1. Diritto al contraddittorio e principi della Costituzione italiana

La garanzia del contraddittorio endoprocedimentale si colloca nel solco dei principi costituzionali di cui agli articoli 24 e 111 della Costituzione. L’art. 24 sancisce il diritto di difesa come inviolabile in ogni stato e grado del procedimento; l’art. 111 stabilisce che ogni processo si svolga nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità. Pur riferendosi al processo giurisdizionale, tali principi irradianti influiscono anche sui procedimenti amministrativi, come riconosciuto dalla giurisprudenza costituzionale. La Corte costituzionale ha infatti qualificato il contraddittorio come elemento del giusto procedimento (sentenze n. 181/2015 e n. 47/2023) e ha richiamato l’obbligo di buona amministrazione ex art. 97 Cost. . Nel contesto fiscale, la partecipazione del contribuente all’istruttoria costituisce espressione di tali principi: garantisce la possibilità di fornire chiarimenti, evitare errori e instaurare un dialogo costruttivo con l’Amministrazione. L’introduzione del contraddittorio generalizzato con l’art. 6‑bis va letta come attuazione legislativa di questo dettato costituzionale.

2. Rilievi della Corte di giustizia dell’Unione europea

La dimensione europea del contraddittorio è particolarmente rilevante per l’IVA e le imposte armonizzate. La Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE) considera il diritto a essere ascoltati un principio fondamentale dell’ordinamento dell’Unione, la cui violazione comporta l’annullamento dell’atto se non si dimostra che l’atto avrebbe avuto lo stesso contenuto. La sentenza C‑349/07, Sopropé, afferma che, anche in assenza di una normativa nazionale esplicita, l’Amministrazione deve consentire al soggetto interessato di esprimersi prima di adottare un provvedimento che incida sui suoi interessi; la violazione del contraddittorio è sanata solo se la persona non avrebbe potuto ottenere un risultato diverso. Successivamente, la causa C‑130/13, Gmina Międzyzdroje, ha ribadito che l’obbligo di contraddittorio non è assoluto, ma il giudice nazionale deve valutare se l’omissione abbia concretamente pregiudicato il diritto di difesa . La giurisprudenza europea ha dunque influenzato le Sezioni unite nel definire la necessità della prova di resistenza per i tributi armonizzati: l’obbligo deriva direttamente dal principio del diritto UE, mentre l’ordinamento interno prevede regole più restrittive per le imposte interne.

3. Analisi delle principali sentenze della Corte di Cassazione

Nel corso degli ultimi dieci anni la Corte di Cassazione ha contribuito a delineare i confini del contraddittorio tributario. Di seguito alcuni snodi giurisprudenziali chiave:

• Sentenze delle Sezioni unite n. 24823/2015 e n. 28123/2016. In queste decisioni la Cassazione ha escluso l’obbligo generalizzato di contraddittorio per i controlli “a tavolino” su imposte interne, affermando tuttavia l’obbligo di contraddittorio per l’IVA e i tributi armonizzati, con la necessità della prova di resistenza. Le Sezioni unite hanno inoltre precisato che l’omissione del contraddittorio, in assenza della prova di resistenza, integra una mera irregolarità .
• Sentenze n. 11561/2017 e n. 6227/2018. La Corte ha esteso i principi del contraddittorio al settore doganale, richiamando la giurisprudenza della CGUE e riconoscendo la nullità degli avvisi di accertamento doganale emanati senza previa audizione del contribuente. Anche in tali casi il contribuente deve dimostrare cosa avrebbe potuto dedurre.
• Sentenza n. 24217/2021. La Cassazione ha ribadito che il contraddittorio non è richiesto nei controlli automatizzati o formali che si basano su dati dichiarati dal contribuente stesso, in quanto questi atti non comportano esercizio discrezionale ma mera liquidazione; è quindi legittima l’esclusione prevista dall’art. 6‑bis.
• Ordinanze n. 14163/2024 e n. 21271/2025. Questi provvedimenti, emessi dopo l’entrata in vigore della riforma fiscale, hanno confermato che per i tributi non armonizzati l’obbligo di contraddittorio rimane limitato ai casi previsti per legge. L’ordinanza 14163/2024 ha riaffermato la necessità della prova di resistenza per l’IVA e ha sottolineato che la mancata attivazione del contraddittorio non comporta nullità in assenza di specifiche disposizioni. L’ordinanza 21271/2025 (Sezioni unite) ha chiarito che, prima dell’entrata in vigore dell’art. 6‑bis, non vi era obbligo generalizzato di contraddittorio nei controlli a tavolino e che l’eventuale vizio comportava la nullità solo con la prova di resistenza .
• Sentenza n. 25443/2023. In tema di contraddittorio nel procedimento di riscossione, la Corte ha affermato che la cartella di pagamento non necessita di ulteriore contraddittorio se preceduta da un avviso di accertamento valido; tuttavia, se l’avviso è nullo per omesso contraddittorio, anche la cartella è annullabile.
• Sentenza n. 3275/2024. Ha valorizzato il diritto di difesa evidenziando che, anche in assenza di espressa previsione normativa, il principio del contraddittorio si applica ogni volta che l’Amministrazione compie valutazioni discrezionali sull’attività del contribuente.

4. Criticità e prospettive di riforma

La riforma del 2023/2024 mira a rendere il contraddittorio un principio generale, ma sorgono diverse criticità:

• Aree scoperte: la legge lascia fuori gli atti automatizzati, il che può generare disparità di trattamento tra contribuenti. Alcuni commentatori propongono di estendere il contraddittorio anche ai controlli automatizzati quando l’esito comporta una modifica dell’imponibile.
• Eccezioni per urgenza: la clausola di urgenza prevista dall’art. 12, comma 7, e richiamata dall’art. 6‑bis può prestarsi ad abusi. La giurisprudenza dovrà definire rigorosi parametri per la “particolare e motivata urgenza”.
• Proroga dei termini di decadenza: l’allungamento di 120 giorni del termine per la notifica degli avvisi, quando coincide con il termine del contraddittorio, rischia di aggravare la posizione dei contribuenti. È opportuno monitorare gli effetti pratici di questa proroga.
• Procedimenti digitalizzati: con l’introduzione dell’accertamento digitale, il contraddittorio potrebbe assumere forme telematiche (PEC, portali dedicati). È fondamentale che la digitalizzazione non comprometta l’effettività del contraddittorio.

Sul piano giurisprudenziale, ci si attende che la Cassazione chiarisca l’ambito applicativo dell’art. 6‑bis e la compatibilità con le norme europee. È auspicabile che la Corte costituzionale, in eventuali giudizi di legittimità, confermi la compatibilità del nuovo istituto con la Carta costituzionale e con l’art. 24.

Analisi comparata con altri ordinamenti europei

Confrontare l’ordinamento italiano con le legislazioni di altri Paesi europei può fornire spunti utili. In Francia, ad esempio, il Code des procédures fiscales prevede da lungo tempo il diritto del contribuente a presentare osservazioni prima dell’emissione di un avviso di accertamento. Il contraddittorio è obbligatorio e la sua violazione comporta la nullità dell’atto. In Germania, il Fiscal Code (Abgabenordnung) impone un contraddittorio solo in determinati casi, ma prevede un efficiente sistema di autodenuncia (Selbstanzeige) che consente di sanare gli errori in fase di accertamento. In Spagna, la Ley General Tributaria riconosce il diritto di essere sentiti e stabilisce termini rigidi per la conclusione delle verifiche: la mancata osservanza di tali termini comporta la caducità dell’accertamento. Questi sistemi dimostrano come il contraddittorio sia considerato un principio comune agli ordinamenti europei, sebbene con sfumature diverse. Il raffronto evidenzia che l’ordinamento italiano, con il nuovo art. 6‑bis, tende ad allinearsi ai modelli più garantisti, pur mantenendo alcune peculiarità (prova di resistenza, esclusione degli atti automatizzati).

Ulteriori simulazioni pratiche

Per completare il quadro, riportiamo altre simulazioni che evidenziano come applicare il contraddittorio in casi particolari.

Simulazione 5 – Cartella di pagamento a seguito di avviso nullo

Situazione:
L’Agenzia delle entrate emette nel 2023 un avviso di accertamento per imposta di registro, senza attivare alcun contraddittorio, motivando sulla base di un controllo a tavolino. Il contribuente non impugna l’atto e nel 2024 riceve la cartella di pagamento relativa a tale avviso.

Analisi:
L’imposta di registro è un tributo non armonizzato per il quale non era previsto un obbligo generalizzato di contraddittorio prima del 30 aprile 2024. Tuttavia, la Corte di Cassazione (sent. n. 25443/2023) ha stabilito che, se l’avviso è viziato da omesso contraddittorio e ciò viene accertato in sede giudiziale, anche la cartella di pagamento che ne deriva è nulla. Il contribuente, pur non avendo impugnato l’avviso, può eccepire l’illegittimità della cartella se prova che l’avviso originario era nullo.

Strategia difensiva:
Presentare un ricorso avverso la cartella di pagamento eccependo la nullità derivata dall’avviso; allegare le argomentazioni relative al contraddittorio e, se possibile, le prove che avrebbe potuto offrire in sede di accertamento.

Simulazione 6 – Contraddittorio digitale e PEC non consultata

Situazione:
Con l’introduzione dell’accertamento digitale, nel 2025 l’Agenzia invia lo schema di atto ex art. 6‑bis tramite PEC a un professionista che non controlla la casella. Lo schema prevede 60 giorni per le controdeduzioni, scaduti i quali viene emesso l’avviso.

Analisi:
La notifica via PEC dello schema di atto è valida se la casella era attiva e non satura. La mancata lettura non incide sulla validità della notifica. Tuttavia, se il contribuente prova di essere stato impossibilitato a consultare la PEC per cause di forza maggiore (es. attacco informatico, malfunzionamento del server), potrebbe chiedere la remissione in termini. In difetto, l’avviso è legittimo.

Strategia:
Dimostrare l’impossibilità oggettiva di accesso alla PEC; chiedere la remissione in termini e la riapertura del contraddittorio. In alternativa, valutare il ricorso per contestare il merito dell’avviso.

Simulazione 7 – Avviso di accertamento emesso per decadenza imminente

Situazione:
L’Ufficio deve notificare l’avviso entro il 31 dicembre 2025 per evitare la decadenza quinquennale. Il 10 novembre 2025 invia lo schema di atto ex art. 6‑bis con termine di 60 giorni, che scade il 9 gennaio 2026. Per non decadere dal potere di accertamento, l’Ufficio emette l’avviso il 20 dicembre 2025, prima della scadenza del termine.

Analisi:
L’art. 6‑bis, comma 3, stabilisce che se la scadenza del termine per le controdeduzioni coincide con la decadenza, quest’ultima è prorogata di 120 giorni . L’Ufficio avrebbe potuto attendere la scadenza del termine (9 gennaio 2026) e ancora notificare l’avviso entro la nuova scadenza del 29 aprile 2026. L’emissione ante tempus viola il contraddittorio e rende l’atto annullabile.

Strategia difensiva:
Impugnare l’avviso eccependo la violazione dell’art. 6‑bis, comma 3; dedurre che l’Ufficio avrebbe potuto prorogare i termini; chiedere l’annullamento dell’atto. La giurisprudenza dovrà pronunciarsi su questo tema di particolare attualità.

Simulazione 8 – Mancata allegazione del processo verbale

Situazione:
Nel 2022 la Guardia di finanza conclude una verifica presso lo studio Gamma e redige il PVC. L’avviso di accertamento, notificato nel 2023, non contiene la copia integrale del PVC ma solo un rinvio alle sue conclusioni.

Analisi:
La mancata allegazione del PVC può integrare vizio di motivazione se il contribuente non è stato messo in condizione di conoscere l’intero contenuto dell’atto istruttorio. La Cassazione ha rilevato che l’avviso deve consentire al destinatario di comprendere la pretesa; l’assenza del PVC può essere sanata se il contribuente ne era già in possesso, ma in caso contrario l’atto è nullo per carente motivazione .

Strategia difensiva:
Eccepire la carente motivazione e chiedere l’annullamento dell’avviso; in alternativa, dimostrare di non avere ricevuto il PVC e di non avere potuto presentare osservazioni.

FAQ aggiuntive

1. Come si calcolano i 60 giorni previsti dall’art. 12, comma 7?
   Il termine decorre dal giorno successivo alla consegna del processo verbale di constatazione; si computano i giorni naturali e consecutivi. Se l’ultimo giorno cade di sabato o festivo, la scadenza slitta al primo giorno lavorativo successivo.
2. L’avviso emesso prima della scadenza del termine di accertamento è valido?
   L’Ufficio può emettere l’avviso anche mesi prima della scadenza, purché rispetti il contraddittorio. Tuttavia, se l’avviso viene emesso troppo presto e non consente al contribuente di completare le verifiche e le regolarizzazioni, potrebbe essere contestato in sede di ricorso.
3. È possibile estendere il termine di 60 giorni?
   L’art. 6‑bis consente all’Amministrazione di concedere un termine superiore a 60 giorni per situazioni complesse. Inoltre, se il contribuente chiede l’esame di documenti voluminosi, l’Ufficio può concedere una proroga. Il contribuente può chiedere ragionevolmente una proroga motivata.
4. Cosa succede se il contribuente non risponde allo schema di atto?
   La mancata presentazione di osservazioni non pregiudica il diritto di impugnare l’atto; tuttavia, in sede contenziosa, l’omessa risposta può indebolire la posizione del contribuente, specie se lamenta l’omesso contraddittorio. È consigliabile presentare comunque osservazioni, anche sintetiche.
5. È obbligatorio nominare un difensore in sede di contraddittorio?
   No, il contribuente può presentarsi personalmente o attraverso un proprio consulente (avvocato, commercialista). Tuttavia, avere un professionista permette di formulare osservazioni tecniche efficaci e di evitare errori procedurali.
6. Se l’Ufficio non prende in considerazione le osservazioni, cosa posso fare?
   Puoi contestare l’avviso per carente motivazione, evidenziando che l’Amministrazione non ha risposto puntualmente alle tue deduzioni. La Cassazione richiede che l’Amministrazione valuti le osservazioni e motivi le ragioni del rigetto.
7. Il contraddittorio si applica anche alle sanzioni amministrative?
   Sì. Le sanzioni tributarie, essendo accessorie all’imposta, sono integrate nell’avviso di accertamento. L’obbligo di contraddittorio si estende anche alle contestazioni relative alle sanzioni, salvo che ricorrano i casi di esclusione previsti dalla legge.
8. È possibile chiedere la mediazione in assenza di contraddittorio?
   Sì. Se hai ricevuto un avviso senza contraddittorio e di importo non superiore alla soglia prevista (50 000 euro o 100 000 euro), puoi presentare un reclamo e mediazione. Questo non sana il vizio dell’avviso, ma può portare alla definizione della controversia con riduzione delle sanzioni.
9. Come influisce la procedura penale sul contraddittorio tributario?
   Se i fatti oggetto di accertamento sono anche oggetto di procedimento penale (es. reati tributari), l’Amministrazione può sospendere il contraddittorio e deferire gli atti all’autorità giudiziaria. Tuttavia, il contribuente potrà comunque partecipare al procedimento penale e far valere le proprie ragioni anche in sede fiscale.
10. Quali sono le sanzioni per l’inosservanza dell’obbligo di contraddittorio da parte dell’Amministrazione?
    Dal punto di vista disciplinare, l’inosservanza delle norme sul contraddittorio può comportare responsabilità per i funzionari dell’Agenzia, ma non esiste una sanzione amministrativa specifica. La conseguenza principale è l’annullamento dell’atto. Il contribuente, in caso di comportamento reiteratamente illegittimo, può segnalare la condotta agli organi di controllo.

Il contenzioso tributario e le riforme 2023‑2025

Negli ultimi anni il processo tributario è stato interessato da una profonda riforma volta a snellire le procedure e digitalizzare gli atti. La legge n. 130/2022 ha ridisegnato l’ordinamento delle Corti di giustizia tributaria (nuova denominazione delle commissioni tributarie), prevedendo giudici professionali reclutati tramite concorso e la presenza di giudici togati. La riforma, completata nel biennio 2023‑2025, ha introdotto l’obbligo di motivazione rafforzata per le sentenze, la possibilità di svolgere le udienze da remoto, l’utilizzo di piattaforme telematiche per il deposito degli atti e la formazione del fascicolo digitale.

Per il contribuente, le principali novità riguardano:

• Udienza a distanza: le parti possono partecipare da remoto, riducendo i costi di trasferta e facilitando l’accesso alla giustizia. È importante predisporre le memorie difensive con anticipo e assicurarsi della corretta connessione.
• Giudici professionali: la professionalizzazione dei giudici assicura decisioni più uniformi e basate su competenze giuridiche specifiche, riducendo il rischio di decisioni contraddittorie.
• Mediatore tributario: la riforma rafforza la figura del mediatore interno all’Agenzia per favorire la conciliazione; il contribuente può rivolgersi a un mediatore prima di intraprendere il contenzioso.
• Passaggio telematico: la digitalizzazione comporta che tutte le notifiche, gli atti e le sentenze siano depositati su portali informatici; il contribuente deve attivare una casella PEC e consultare regolarmente la piattaforma SIT (Sistema informatico tributario).

Interazione con il contraddittorio

La riforma processuale interagisce con il contraddittorio perché prevede tempi più serrati per la trattazione dei ricorsi e incentiva la definizione stragiudiziale. Il nuovo processo favorisce la mediazione e l’adesione come strumenti deflattivi. È quindi probabile che, grazie al contraddittorio preventivo, molti contenziosi si risolvano prima dell’arrivo in giudizio.

Criticità dell’udienza da remoto

Alcuni professionisti temono che le udienze a distanza possano limitare l’efficacia della difesa, specie per i soggetti meno avvezzi alla tecnologia. È dunque consigliabile farsi assistere da un avvocato esperto che conosca i nuovi strumenti telematici e possa tutelare adeguatamente le ragioni del contribuente in sede processuale.

Rinvio pregiudiziale e coordinamento con la Corte di giustizia

Quando l’interpretazione delle norme sul contraddittorio presenta dubbi circa la compatibilità con il diritto UE, il giudice nazionale può sollevare un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia ai sensi dell’art. 267 TFUE. Ad esempio, si potrebbe chiedere se la disciplina nazionale che esclude il contraddittorio per le imposte non armonizzate sia compatibile con la Carta dei diritti fondamentali o con il principio di proporzionalità. Una simile questione potrebbe sorgere se, dopo l’entrata in vigore dell’art. 6‑bis, emergessero casi di violazione sistemica dei diritti di difesa. Il rinvio pregiudiziale consente di ottenere un’interpretazione vincolante che uniformi l’applicazione del contraddittorio nei vari Paesi dell’Unione.

Principi di buona fede e abuso del diritto

Nel rapporto tra contribuente e Amministrazione la buona fede svolge un ruolo fondamentale. La Corte di Cassazione ha riconosciuto che il principio di collaborazione e buona fede, sancito dall’art. 10 dello Statuto del contribuente, impone all’Amministrazione di comportarsi in modo corretto e trasparente. In caso di contraddittorio, l’Ufficio non può nascondere informazioni rilevanti e deve fornire chiarimenti circa i dati utilizzati. Allo stesso modo, il contribuente deve fornire dati veritieri: se utilizza il contraddittorio per occultare operazioni fittizie, rischia di incorrere nel reato di dichiarazione fraudolenta o di induzione in errore. La giurisprudenza richiama spesso anche il divieto di abuso del diritto, applicato quando il contribuente sfrutta in modo distorto le norme procedurali per ottenere indebiti vantaggi.

Ruolo dell’Avv. Monardo nello scenario 2025

Lo studio dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo continua a essere all’avanguardia nell’applicazione delle riforme fiscali e processuali. Grazie all’esperienza maturata nelle Sezioni tributarie della Corte di Cassazione, l’Avv. Monardo può:

• Anticipare gli orientamenti giurisprudenziali: analizzando le tendenze delle decisioni, individua le strategie difensive più efficaci.
• Coordinare un team multidisciplinare: avvocati tributaristi, penalisti, commercialisti e consulenti del lavoro collaborano per offrire al cliente un’assistenza integrale, comprendente l’analisi contabile, fiscale e legale.
• Sfruttare gli strumenti di composizione della crisi: come Gestore della crisi da sovraindebitamento e negoziatore, propone soluzioni che integrano il contenzioso tributario con piani di ristrutturazione e accordi di saldo e stralcio.
• Curare i ricorsi in Cassazione: la qualifica di cassazionista consente di assistere i clienti fino all’ultimo grado, elaborando ricorsi per motivi di legittimità e partecipando alle udienze presso la Suprema Corte.

Lo studio accompagna il contribuente in tutte le fasi: dall’analisi dell’avviso, alla definizione stragiudiziale, al ricorso, fino all’esecuzione e alla ristrutturazione dei debiti. Ogni caso è analizzato con scrupolo, privilegiando soluzioni pratiche e tempestive.

Incidenza del contraddittorio su sanzioni e interessi

Il vizio di omesso contraddittorio non incide soltanto sulla validità dell’imposta principale, ma può avere effetti anche su sanzioni e interessi. Secondo il principio di legalità, le sanzioni amministrative tributarie sono legittime solo se previste dalla legge (art. 7 D.Lgs. 472/1997) e devono essere proporzionate alla violazione commessa. L’inosservanza del contraddittorio può comportare l’annullamento delle sanzioni accessorie, poiché l’Amministrazione non ha consentito al contribuente di collaborare alla determinazione dell’imposta. La Cassazione (sent. n. 16698/2018) ha affermato che, in caso di nullità dell’avviso per omesso contraddittorio, devono essere travolte anche le sanzioni. È però possibile che, qualora la pretesa sia confermata in sede di giudizio, le sanzioni vengano ricalcolate in misura ridotta, tenendo conto della collaborazione del contribuente in fase successiva (ad esempio attraverso l’accertamento con adesione). Quanto agli interessi, essi sono dovuti per il mero ritardo nel pagamento del tributo e non hanno natura sanzionatoria. Tuttavia, l’annullamento dell’avviso comporta che gli interessi non siano dovuti per il periodo antecedente alla nuova determinazione dell’imposta. Nei piani di ristrutturazione del debito e nelle procedure di sovraindebitamento, è possibile negoziare una riduzione o un condono di sanzioni e interessi; l’Avv. Monardo assiste i clienti nell’individuare la soluzione più vantaggiosa, valorizzando il vizio di omesso contraddittorio come leva negoziale.

Contraddittorio e procedure esecutive

Dopo l’avviso di accertamento, se il contribuente non paga né impugna l’atto, l’Agenzia delle entrate procede all’iscrizione a ruolo e alla successiva riscossione coattiva mediante cartelle, fermi amministrativi, ipoteche e pignoramenti. In questa fase si discute se sia necessario un ulteriore contraddittorio prima delle misure esecutive. Attualmente, la legge prevede alcune forme di contraddittorio anche in fase esecutiva: l’art. 50 del D.P.R. 602/1973 impone la notifica di un preavviso di fermo amministrativo; l’art. 77 prevede l’iscrizione di ipoteca solo dopo la notifica di preavviso di ipoteca con termine di 30 giorni per l’opposizione. La giurisprudenza ritiene che tali avvisi costituiscano un contraddittorio “attenuato”: non danno luogo a un confronto orale ma consentono al debitore di presentare osservazioni o di rateizzare il debito. Per i pignoramenti presso terzi, l’art. 72‑bis prevede la notifica dell’atto al contribuente e al terzo prima che l’agente proceda. Se l’avviso di accertamento originario è nullo per omesso contraddittorio, tutte le azioni esecutive successive sono suscettibili di impugnazione. Inoltre, se la riscossione avviene dopo la notifica di un avviso di intimazione emesso senza contraddittorio, è possibile eccepire la violazione dell’art. 6‑bis, qualora si ritenga che l’intimazione rientri tra gli atti impugnabili. Nella pratica, l’assistenza di un professionista è essenziale per coordinare le difese in sede esecutiva e utilizzare il vizio di omesso contraddittorio per bloccare fermi, ipoteche e pignoramenti.

Prospettive future della disciplina del contraddittorio

Guardando al 2026 e oltre, il contraddittorio endoprocedimentale è destinato a evolversi ulteriormente. Il legislatore sta studiando l’introduzione di una “conciliazione preventiva” tra contribuente e Agenzia, sul modello francese, che consentirebbe di chiudere la pretesa in fase di accertamento con un accordo vincolante per entrambe le parti. Questa procedura potrebbe rendere obbligatoria la presenza di un difensore e prevedere l’assistenza di mediatori specializzati. Inoltre, con la digitalizzazione dei rapporti fiscali, si sta sviluppando un portale unico attraverso cui contribuente e Amministrazione potranno scambiarsi documenti e osservazioni in tempo reale, con tracciamento delle modifiche e accettazione telematica delle proposte. Ciò richiederà maggiore alfabetizzazione digitale e adeguamenti infrastrutturali per i professionisti. Infine, si discute di estendere il contraddittorio agli atti di recupero di crediti previdenziali e contributivi, coordinando l’azione dell’Agenzia con l’INPS. La prospettiva è quella di un sistema sempre più dialogico, in cui l’accertamento non sia percepito come una sorpresa, ma come l’esito di un percorso condiviso. Per i contribuenti questa evoluzione rappresenta un’opportunità per prevenire contenziosi e regolarizzare tempestivamente la propria posizione fiscale.

Conclusione

L’avviso di accertamento è un provvedimento fondamentale del sistema tributario ma, proprio per la sua importanza, è soggetto a regole procedimentali rigorose. Il contraddittorio endoprocedimentale rappresenta la garanzia principale che consente al contribuente di partecipare alla formazione dell’atto e di far valere le proprie ragioni. Con l’introduzione dell’art. 6‑bis dello Statuto del contribuente, dal 30 aprile 2024 il contraddittorio è divenuto regola generale per tutti gli atti impugnabili, a pena di annullabilità . Tuttavia, le regole variano a seconda del tipo di tributo, della natura del controllo e della normativa transitoria.

Per il contribuente che riceve un avviso di accertamento è essenziale:

• Verificare la procedura: controllare se l’avviso è stato preceduto da accesso, invito o schema di atto, se sono trascorsi i termini di 60 giorni e se sono state rispettate le deroghe;
• Raccogliere prove: documentare i fatti e preparare argomentazioni concrete in vista della prova di resistenza per i tributi armonizzati ;
• Agire tempestivamente: i termini di impugnazione sono stringenti e la loro violazione rende definitivo l’atto;
• Valutare tutte le opzioni: accertamento con adesione, reclamo‑mediazione, ricorso, autotutela, definizioni agevolate e procedure di sovraindebitamento;
• Affidarsi a professionisti: il diritto tributario richiede competenze specialistiche. L’Avv. Monardo e il suo staff forniscono assistenza integrata in diritto bancario e tributario, offrono consulenze personalizzate e seguono il cliente in ogni fase del procedimento.

In conclusione, il vizio di omesso contraddittorio può rappresentare una difesa decisiva contro un avviso di accertamento illegittimo. Le norme e la giurisprudenza sono in continua evoluzione; il contribuente informato e supportato da professionisti potrà utilizzare gli strumenti disponibili per contestare l’atto, negoziare soluzioni e proteggere il proprio patrimonio.

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