Introduzione

L’omessa o irregolare dichiarazione degli investimenti esteri e delle attività crypto detenute presso exchange stranieri (o su wallet non custodial) rappresenta, oggi più che mai, uno dei principali fattori di rischio fiscale per contribuenti italiani, imprenditori e professionisti.

L’Agenzia delle Entrate incrocia le informazioni già presenti nelle banche dati interne con i flussi provenienti da Stati esteri e, in prospettiva, anche dai crypto‑asset service provider europei (DAC8) per individuare chi non ha compilato il quadro W (ex quadro RW) nel modello Redditi e contestare l’omessa tassazione delle plusvalenze. A partire dal 1° gennaio 2026 l’automatismo sarà ulteriormente potenziato: la direttiva DAC8 obbligherà gli intermediari e le piattaforme che operano nell’Unione Europea a raccogliere i dati fiscali dei propri clienti e a trasmetterli alle amministrazioni nazionali , mentre la legge di bilancio 2025 (legge 207/2024) ha portato l’aliquota della imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cripto‑attività dal 26 % al 33 % per le plusvalenze realizzate dal 2026 . Chi non si mette in regola rischia quindi sia la tassazione del capital gain, sia pesanti sanzioni (dal **3 % al 15 % o dal 6 % al 30 % per gli investimenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato) sul valore delle attività non dichiarate .

In questo scenario in rapida evoluzione la chiamata al contraddittorio – cioè la fase preliminare in cui l’amministrazione invita il contribuente a fornire chiarimenti prima di emettere un atto di contestazione – assume un ruolo decisivo.

La disciplina italiana ha vissuto profonde trasformazioni negli ultimi anni: la Corte di Cassazione, con la celebre ordinanza 6874/2023, ha riaffermato che, salvo i tributi armonizzati dall’Unione Europea come l’IVA, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non è generale ; la Corte costituzionale ha a sua volta affermato che l’art. 12, comma 7, dello statuto del contribuente riguarda solo le verifiche in loco ; nel 2023–2024 è intervenuto il legislatore con il D.Lgs. 219/2023 e il D.L. 39/2024, introducendo nell’art. 6‑bis dello statuto del contribuente un principio generale di contraddittorio e chiarendo che l’obbligo si applica a tutti gli atti impugnabili emessi dal 30 aprile 2024 in poi . Per le annualità precedenti resta invece applicabile l’originario art. 5‑ter del D.Lgs. 218/1997 – ora abrogato – che imponeva all’ufficio di inviare un invito prima di emettere l’avviso di accertamento .

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1. Contesto normativo e giurisprudenziale

1.1 Monitoraggio fiscale di investimenti e cripto‑attività estere

La base normativa dell’obbligo dichiarativo per gli investimenti all’estero e per le cripto‑attività si trova nel D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (convertito con modificazioni dalla legge 227/1990). L’art. 4 di tale decreto impone a tutte le persone fisiche residenti in Italia l’obbligo di indicare in dichiarazione “l’esistenza di investimenti e attività di natura finanziaria” detenuti all’estero, inclusi conti correnti, depositi, titoli, fondi comuni, polizze, wallet e exchange esteri . Non sono tenuti alla compilazione solo i contribuenti che hanno intermediari residenti che agiscono quali sostituti d’imposta o coloro il cui valore massimo dell’attività finanziaria non supera 15.000 euro nel corso dell’anno . L’obbligo permane anche se il bene è venduto prima della fine dell’anno o se le cripto‑attività vengono detenute tramite piattaforme non custodial: in questi casi l’investitore deve indicarne comunque il valore medio e i saldi di apertura e chiusura della posizione .

Il successivo art. 5 del D.L. 167/1990 prevede le sanzioni amministrative in caso di violazione dell’obbligo di monitoraggio. La norma stabilisce che, salvo le ipotesi di regolarizzazione spontanea, la mancata o incompleta compilazione della dichiarazione è punita con una sanzione dal 3 % al 15 % dell’importo non dichiarato; l’aliquota raddoppia (dal 6 % al 30 %) se le attività sono localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata . Tali sanzioni non sono considerate meri vizi formali: la Corte di cassazione, con sentenza n. 28077 del 30 ottobre 2024, ha ribadito che l’omessa dichiarazione “risponde all’esclusiva finalità di assicurare […] il monitoraggio dei trasferimenti di valuta da e per l’estero” e che la sanzione proporzionale (5–25 %) non è sproporzionata né contraria ai principi dell’Unione Europea . Nel caso di specie i giudici hanno sottolineato che l’omessa presentazione del quadro W non è un’irregolarità formale ma una violazione sostanziale idonea a giustificare l’irrogazione della sanzione .

Oltre alle sanzioni pecuniarie, la violazione dell’obbligo di monitoraggio può determinare l’estensione dei termini di accertamento. In passato l’art. 12 del D.L. 78/2009 consentiva il raddoppio dei termini di decadenza per le violazioni connesse a reati tributari. Questa previsione è stata progressivamente limitata dalla giurisprudenza e dalla riforma del 2016; tuttavia la Corte di cassazione continua a ritenere che, per gli investimenti esteri non dichiarati, il termine di accertamento possa essere raddoppiato se vi è una violazione penale o l’esigenza di cooperazione internazionale.

1.2 Tassazione delle plusvalenze da cripto‑attività e novità del 2026

Prima del 2023 le plusvalenze derivanti da cessione di criptovalute non erano esplicitamente disciplinate e venivano tassate in base alle disposizioni generali sui redditi diversi di natura finanziaria (artt. 67 e 68 del T.U.I.R.). La legge 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha introdotto nell’articolo 67, comma 1, lettera c‑sexies del T.U.I.R. una specifica disciplina per i redditi diversi derivanti da cripto‑attività, definendo tali attività come “rappresentazioni digitali di valore o di diritti” trasferibili e memorizzate su un registro distribuito. L’imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cripto‑attività è stata fissata al 26 % con possibilità di tassare le plusvalenze solo se i prelievi complessivi dell’anno superano la soglia di 2.000 euro.

Con la legge 207/2024 (legge di bilancio per il 2025) il legislatore ha previsto l’aumento della suddetta aliquota dal 26 % al 33 % sulle plusvalenze e sugli altri proventi realizzati a decorrere dal 1° gennaio 2026, come esplicitato dall’art. 1, comma 24, della stessa legge . La manovra ha confermato che l’aliquota più elevata si applica al momento del realizzo indipendentemente dalla data di acquisto della cripto‑attività . Restano assoggettate all’aliquota ordinaria del 26 % le plusvalenze derivanti da strumenti finanziari indiretti come gli ETP con sottostante cripto‑asset ; inoltre è previsto un regime agevolato per le stablecoin denominate in euro conformi al regolamento MiCA, la cui conversione in euro non genera plusvalenza. La legge di bilancio 2026 (legge 199/2025) ha confermato l’aliquota del 33 % e ha introdotto modalità di pagamento rateale dell’imposta per chi effettua la rivalutazione fiscale entro il 2025.

1.3 La direttiva DAC8 e lo scambio automatico di informazioni

Il Consiglio dell’Unione Europea ha adottato il 17 ottobre 2023 la direttiva 2023/2226/UE (denominata DAC8), che estende il sistema di cooperazione amministrativa tra gli Stati membri alle cripto‑attività. La direttiva – ottava modifica della direttiva sulla cooperazione amministrativa in materia fiscale – prevede l’automatica trasmissione di informazioni sui crypto‑asset da parte dei fornitori di servizi (RCASP) alle autorità fiscali dei Paesi di residenza dei contribuenti . Gli operatori dovranno registrarsi in un solo Stato membro, raccogliere i dati sulle transazioni dei clienti a partire dal 1° gennaio 2026 e trasmetterli entro nove mesi dalla fine dell’anno fiscale (per il 2026, entro il 30 settembre 2027) . L’Italia dovrà recepire la direttiva entro il 31 dicembre 2025 e applicarla dal 2026 . Ciò significa che, a partire dal 2026, l’Agenzia delle Entrate riceverà automaticamente le informazioni sulle movimentazioni in criptovalute effettuate su piattaforme europee: un obbligo che incentiva i contribuenti a regolarizzare subito la propria posizione per evitare pesanti contestazioni future.

1.4 Il principio del contraddittorio nel diritto tributario italiano

Storicamente, la normativa italiana non prevedeva un obbligo generale di contraddittorio nella fase antecedente all’adozione di un atto impositivo. L’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) stabiliva soltanto che, quando viene effettuata una verifica fiscale nei locali dell’azienda, l’avviso di accertamento non potesse essere emesso prima di 60 giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione, salvo casi di particolare urgenza. La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la sentenza n. 24823/2015, aveva chiarito che tale regola non introduceva un principio generale ma riguardava solo le verifiche “in loco”; di conseguenza l’assenza di contraddittorio in altri casi non comportava invalidità dell’atto se non espressamente prevista . L’obbligo di contraddittorio è stato riconosciuto invece come principio generale solo per i tributi armonizzati dall’Unione Europea, in particolare l’IVA: la Corte ha ritenuto necessario riconoscere al contribuente un contraddittorio effettivo prima dell’emissione dell’atto, pena la nullità, purché il contribuente dimostri che avrebbe potuto addurre argomenti utili .

La giurisprudenza ha confermato questa impostazione: l’ordinanza della Cassazione n. 6874/2023 ha ribadito che non esiste nel nostro ordinamento un generale diritto al contraddittorio per gli accertamenti “a tavolino” e che la dilazione di 60 giorni prevista dall’art. 12, comma 7, non si applica ai controlli documentali; per l’IVA, invece, il contraddittorio è obbligatorio . Nel 2023 la Corte costituzionale, con sentenza n. 47/2023, ha giudicato non fondata la questione di legittimità dell’art. 12, comma 7, nella parte in cui non estende il contraddittorio a tutti gli accertamenti, affermando che spetta al legislatore introdurre eventualmente un principio generale .

1.5 La riforma del contraddittorio: art. 6‑bis dello statuto del contribuente

Con il D.Lgs. 219/2023, in attuazione della delega fiscale, è stato inserito l’art. 6‑bis nello statuto del contribuente (legge 212/2000). La norma, in vigore dal 30 aprile 2024, dispone che tutti gli atti impositivi autonomamente impugnabili devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo, pena la nullità dell’atto . L’amministrazione è tenuta a comunicare al contribuente uno schema di atto con le motivazioni e la quantificazione delle imposte, concedendo un termine non inferiore a 60 giorni per presentare osservazioni. Se il contribuente fornisce documenti o deduzioni, l’ufficio deve valutarli e motivare nella comunicazione finale l’accoglimento o il rigetto di tali argomentazioni . Sono escluse dal contraddittorio le comunicazioni automatizzate (artt. 36‑bis e 36‑ter del DPR 600/1973 e 54‑bis del DPR 633/1972), gli atti di recupero di aiuti di Stato e le ipotesi di urgenza e di fondato pericolo per la riscossione .

Il D.L. 29 marzo 2024, n. 39 ha specificato che la nuova disciplina si applica solo agli atti emessi dal 30 aprile 2024 e non si estende retroattivamente. Inoltre il decreto ha ribadito che rimangono in vigore le altre norme speciali sul contraddittorio (ad esempio, per l’abuso del diritto, le pratiche elusive, i prezzi di trasferimento o i meccanismi ibridi) e ha escluso il contraddittorio per gli atti derivanti da procedure automatizzate o straordinarie .

1.6 Art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997 (abrogato) e disciplina transitoria

Prima dell’entrata in vigore dell’art. 6‑bis, la disciplina del contraddittorio era contenuta nell’art. 5‑ter del D.Lgs. 218/1997 (accertamento con adesione). Introdotto nel 2019 e abrogato nel 2024, l’articolo prevedeva che, prima dell’emissione di un avviso di accertamento, l’ufficio dovesse inviare al contribuente un invito a comparire e un prospetto con i motivi e la quantificazione della pretesa; il contribuente aveva 90 giorni per aderire o presentare osservazioni, e il mancato invio dell’invito comportava la nullità dell’atto . Tuttavia l’obbligo non si applicava alle verifiche parziali previste dagli artt. 41‑bis DPR 600/1973 e 54 del DPR 633/1972 o ai tributi armonizzati. Con l’abrogazione di tale norma, dal 2024 il contraddittorio endoprocedimentale è regolato dall’art. 6‑bis; per gli atti antecedenti resta la disciplina previgente, secondo cui il contraddittorio non è obbligatorio salvo disposizioni specifiche.

1.7 Norme complementari e prassi

Oltre alle norme principali fin qui richiamate, occorre ricordare che:

• L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 17/E del 29 aprile 2016, ha invitato gli uffici a instaurare il contraddittorio anche per i controlli basati su presunzioni, sebbene la norma non lo imponesse; per i tributi armonizzati l’obbligo è stato ribadito dalla Cassazione .
• In caso di controllo automatico o formale delle dichiarazioni (artt. 36‑bis e 36‑ter DPR 600/1973; art. 54‑bis DPR 633/1972), il contribuente può pagare le somme dovute in unica soluzione o richiedere una rateizzazione ai sensi dell’art. 3‑bis del D.Lgs. 462/1997 . L’Agenzia mette a disposizione un servizio telematico (“Civis”) e consente di stampare i modelli F24 per il pagamento .

2. Procedura passo‑passo dopo la notifica dell’invito

Ricevere un invito al contraddittorio o un avviso bonario relativo a exchange esteri non dichiarati può generare ansia e confusione. È essenziale conoscere i passaggi da seguire per non compromettere i propri diritti e per minimizzare l’esposizione economica. Di seguito viene descritto il procedimento standard, evidenziando i termini e i diritti del contribuente.

2.1 Verifica della notifica e dell’atto ricevuto

1. Esame formale dell’atto: occorre verificare che l’invito al contraddittorio indichi chiaramente il presupposto giuridico (art. 6‑bis L. 212/2000 o art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997 se l’atto è antecedente al 2024), la motivazione, la quantificazione delle imposte e delle sanzioni, la data di notifica e il termine entro cui presentare osservazioni. La mancanza di motivazione o la genericità possono costituire motivo di nullità.
2. Controllo della notifica: la consegna può avvenire tramite PEC, raccomandata con avviso di ricevimento o messo notificatore. È fondamentale conservare la prova di ricezione (es. ricevuta PEC) e verificare se la notifica è avvenuta nei termini di decadenza previsti dagli artt. 43 DPR 600/1973 e 57 DPR 633/1972. Errori nella notifica possono invalidare l’atto.
3. Identificazione del periodo d’imposta: l’invito deve riferirsi a specifiche annualità. Occorre accertare se l’amministrazione ha rispettato i termini per l’accertamento (generalmente entro il 31 dicembre del quinto anno successivo per le imposte dirette; ottavo anno se è contestata l’omessa dichiarazione) e se l’eventuale raddoppio dei termini sia legittimo.

2.2 Termine per le osservazioni e svolgimento del contraddittorio

• Atti emessi dopo il 30 aprile 2024: l’art. 6‑bis prevede che l’ufficio trasmetta al contribuente uno schema di atto e conceda almeno 60 giorni per presentare deduzioni, documenti e osservazioni . In questo periodo l’amministrazione sospende i termini di decadenza. È possibile richiedere un incontro per discutere la posizione, chiedere l’accesso agli atti e depositare memorie. Se il contribuente non presenta osservazioni, l’atto finale può essere emesso subito dopo la scadenza.
• Atti antecedenti al 30 aprile 2024: se si applica l’art. 5‑ter (per accertamenti di periodo d’imposta fino al 2023), il termine per aderire o presentare deduzioni è di 90 giorni dalla ricezione dell’invito . Se l’ufficio non ha inviato l’invito in presenza dell’obbligo, l’atto è nullo. Per i tributi armonizzati l’obbligo di contraddittorio deriva direttamente dalla normativa europea e dalla giurisprudenza e si ritiene applicabile il termine di 60 giorni dell’art. 12, comma 7, dello statuto.
• Comunicazioni di irregolarità (avvisi bonari): in caso di controlli automatici o formali l’agenzia invia una comunicazione indicando gli errori riscontrati. Il contribuente ha 30 giorni (o 90 giorni se la comunicazione è relativa al modello 730) per effettuare il pagamento con sanzioni ridotte. È possibile chiedere la rateazione ex art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997 .

Durante il contraddittorio il contribuente può essere assistito da un professionista; ha diritto di consultare gli atti, di ottenere il rilascio di copie, di depositare memorie e documenti, e di far verbalizzare le proprie eccezioni.

2.3 Esito del contraddittorio e successive fasi

Al termine del contraddittorio l’ufficio può:

1. Archiviare la contestazione: se le spiegazioni e i documenti forniti dimostrano la correttezza del contribuente, l’amministrazione può chiudere la procedura senza emettere alcun atto.
2. Proporre un accertamento con adesione: in base agli artt. 6 e ss. del D.Lgs. 218/1997, l’ufficio può formulare una proposta di adesione riducendo le sanzioni a un terzo e concedendo il pagamento rateale. Il contribuente ha 15 giorni per accettare la proposta; il perfezionamento avviene con il versamento degli importi dovuti.
3. Emettere un avviso di accertamento: qualora le deduzioni non siano considerate fondate o non sia possibile raggiungere un accordo, l’ufficio emette l’avviso di accertamento motivato. L’atto deve essere notificato nel rispetto dei termini di decadenza e deve contenere l’esplicita valutazione delle osservazioni del contribuente .
4. Inviare un avviso bonario per il pagamento delle sanzioni in misura ridotta: per i controlli automatizzati l’ufficio può emettere un avviso che consente di pagare le somme dovute con sanzioni ridotte al 10 % se il pagamento avviene entro 30 giorni.
5. Attivare la riscossione coattiva: in mancanza di pagamento o di adesione, decorsi i termini l’importo viene iscritto a ruolo e l’agente della riscossione può avviare pignoramenti, fermi amministrativi o ipoteche.

È fondamentale, prima che la procedura giunga alla fase esecutiva, presentare eventuali ricorsi alla giurisdizione tributaria entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento (per i tributi erariali) o entro il termine diverso previsto per le multe (30 giorni per le sanzioni amministrative del Codice della Strada). Il ricorso deve essere depositato telematicamente attraverso il servizio Giustizia Tributaria e contenere tutti i motivi di impugnazione e i documenti a supporto.

3. Difese e strategie legali per contestare o definire l’atto

Affrontare un invito al contraddittorio per exchange esteri non dichiarati richiede una valutazione approfondita di tutti i profili normativi, fattuali e probatori. Di seguito vengono illustrate le principali strategie difensive che lo Studio dell’Avv. Monardo adotta per tutelare il contribuente.

3.1 Verifica della sussistenza dell’obbligo dichiarativo

Prima di accettare la pretesa dell’ufficio è necessario accertare se sussista effettivamente l’obbligo di compilare il quadro W. Gli elementi da considerare sono:

• Natura dell’attività: non rientrano tra le attività da monitorare le criptovalute detenute su wallet non custodial che non hanno sede in uno Stato estero identificabile; tuttavia l’Agenzia tende a richiedere l’indicazione anche di queste posizioni. Le linee guida del 2023–2024 suggeriscono di dichiarare tutte le cripto‑attività per evitare contestazioni.
• Valore massimo dell’investimento: se il valore complessivo dell’attività finanziaria non supera 15.000 euro nell’anno, l’obbligo di monitoraggio non sussiste . È necessario calcolare correttamente il valore di mercato delle criptovalute al 1° gennaio e al 31 dicembre e tenere documentazione delle transazioni.
• Paese di localizzazione: per gli exchange con sede in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. black list) la sanzione va dal 6 % al 30 % e non può essere inferiore a 200 euro . È possibile contestare l’applicazione della sanzione maggiorata se l’exchange opera effettivamente in un Paese non a fiscalità privilegiata, dimostrando che il server e la sede dell’operatore si trovano in uno Stato “white list”.
• Doppia titolarità: l’obbligo di dichiarazione ricade su tutti gli intestatari o titolari effettivi; se l’account è cointestato occorre indicare l’intero importo e non solo la propria quota, come ribadito dalla prassi dell’Agenzia.

Se l’investitore dimostra che l’obbligo non sussiste (ad esempio, perché il valore non superava le soglie o l’exchange era italiano), l’accertamento deve essere annullato.

3.2 Eccezione di violazione del contraddittorio

Se l’invito è privo di motivazione, non consente di comprendere le ragioni della pretesa o non ha rispettato i termini minimi, il contribuente può dedurre la nullità dell’atto per violazione del contraddittorio. I profili più ricorrenti sono:

1. Mancata comunicazione dello schema di atto: l’art. 6‑bis impone che l’amministrazione invii uno schema contenente la descrizione dei fatti, la qualificazione giuridica, il quantum e le prove. La mancanza di tali elementi comporta la nullità .
2. Osservazioni ignorate: se il contribuente presenta deduzioni e l’atto finale non le esamina o non indica le ragioni del rigetto, l’avviso è viziato per difetto di motivazione e può essere annullato in sede contenziosa.
3. Termini ridotti o compressi: la legge richiede almeno 60 giorni (o 90 giorni per la disciplina previgente) salvo situazioni di urgenza specificamente motivate; un termine inferiore viola il contraddittorio .
4. Inapplicabilità del contraddittorio per automazione: se l’atto deriva da un controllo automatizzato (art. 36‑bis o 36‑ter), il contraddittorio non è obbligatorio. In tali casi, però, l’amministrazione deve comunque fornire al contribuente la possibilità di regolarizzare la propria posizione attraverso l’avviso bonario e la rateizzazione .

3.3 Contestazione delle sanzioni e delle modalità di calcolo

Spesso l’amministrazione calcola le sanzioni applicando l’aliquota massima e l’interesse di mora, senza considerare circostanze attenuanti. In sede di contraddittorio e di contenzioso è possibile chiedere:

• Applicazione della sanzione minima: l’art. 5 del D.L. 167/1990 prevede un range dal 3 % al 15 % (o dal 6 % al 30 % per Paesi black list) ; si può dimostrare l’assenza di comportamenti fraudolenti e ottenere la sanzione minima.
• Esclusione della sanzione raddoppiata: la maggiorazione per i Paesi a fiscalità privilegiata si applica solo se l’exchange ha sede legale o fiscale in uno Stato black list. Se la piattaforma opera in Stati diversi o se la sede non è determinata, è possibile contestarne l’applicazione.
• Non punibilità dell’errore formale: l’art. 10 della legge n. 212/2000 dispone che le sanzioni non sono applicabili quando l’errore o l’omissione non pregiudicano l’attività di controllo. La Cassazione ha però precisato che l’omessa compilazione del quadro W non è un mero vizio formale . È dunque necessario dimostrare che la mancanza di dichiarazione non ha impedito il monitoraggio e che il valore dell’investimento era già noto all’amministrazione.

3.4 Prescrizione e decadenza

Il contribuente può eccepire la decadenza dell’accertamento se l’atto è notificato oltre il termine previsto dall’art. 43 DPR 600/1973 (per le imposte sui redditi) o dall’art. 57 DPR 633/1972 (per l’IVA). Per l’omessa dichiarazione di attività estere il termine ordinario è raddoppiato; tuttavia la Corte di cassazione e la Corte europea dei diritti dell’uomo hanno più volte affermato che la proroga deve essere motivata e proporzionata. Occorre verificare l’applicazione temporale della disciplina (ad esempio la soppressione del raddoppio “automatico” dal 2016), la presenza di reati fiscali e la corretta notifica degli atti.

3.5 Ravvedimento operoso e regolarizzazione spontanea

L’istituto del ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) consente al contribuente di regolarizzare spontaneamente l’omessa o infedele dichiarazione, pagando le imposte dovute, gli interessi e una sanzione ridotta in funzione del tempo trascorso. Per la mancata compilazione del quadro W è possibile presentare una dichiarazione integrativa e versare la sanzione ridotta al 15 % (un ottavo del minimo) se l’integrazione avviene entro 90 giorni dalla scadenza della dichiarazione, o al 1/9 del minimo se la regolarizzazione avviene entro un anno. Il ravvedimento operoso è precluso se l’omissione è già stata constatata o se è stata ricevuta la notifica dell’atto; pertanto è fondamentale intervenire prima che l’Agenzia invii l’invito al contraddittorio.

3.6 Accertamento con adesione e conciliazione

Quando l’invito al contraddittorio non conduce all’archiviazione, il contribuente può proporre l’accertamento con adesione previsto dagli artt. 6 e ss. del D.Lgs. 218/1997. Il procedimento si avvia su iniziativa dell’ufficio o del contribuente e mira a raggiungere un accordo sulla definizione dell’imposta e delle sanzioni, ridotte a un terzo. L’adesione consente di evitare il contenzioso, consente il pagamento rateale e blocca gli interessi di mora. La richiesta deve essere presentata entro 15 giorni dal ricevimento dell’invito o dell’avviso di accertamento e sospende i termini per il ricorso.

In alternativa, in pendenza di giudizio, è possibile concludere una conciliazione giudiziale (art. 48 del D.Lgs. 546/1992), riducendo ulteriormente le sanzioni (al 40 % del minimo). Questa ipotesi è praticabile solo durante la fase processuale e richiede l’assistenza di un professionista esperto.

3.7 Definizione agevolata (rottamazione) e rateizzazione

Nei casi in cui le somme siano ormai iscritte a ruolo o la procedura non sia più impugnabile, il contribuente può ricorrere agli strumenti di definizione agevolata. La Legge 197/2022 (art. 1, commi 231‑252) ha introdotto la rottamazione‑quater, che consente di estinguere i carichi affidati all’Agente della riscossione dal 2000 al 30 giugno 2022 versando solo le imposte e i contributi, senza sanzioni né interessi. La misura prevede il pagamento in un massimo di 18 rate in cinque anni; le scadenze del 2026 prevedono un’importante sovrapposizione: il 31 luglio scade la rata della “quater” e la prima rata della nuova sanatoria “quinquies” introdotta dalla legge di bilancio 2026 (legge 199/2025). Per quest’ultima, che si applica ai carichi affidati fino al 2023 e a chi è decaduto dalle precedenti rottamazioni, non è prevista alcuna tolleranza: il ritardo anche di un giorno comporta la perdita dei benefici e il ripristino di sanzioni e interessi. Il piano di ammortamento arriva fino a 54 rate bimestrali con un interesse del 3 % . Poiché le misure possono variare di anno in anno, è opportuno verificare di volta in volta l’effettiva apertura delle definizioni agevolate e le relative scadenze. Nel presente articolo non viene trattata la rottamazione quinquies se, alla data di lettura, non risultasse più attiva o le relative domande non fossero più presentabili.

Per i debiti derivanti da comunicazioni di irregolarità è sempre possibile rateizzare l’importo ai sensi dell’art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997; in tal caso il contribuente versa le somme in un massimo di otto rate trimestrali (o venti rate se l’importo supera i 5.000 euro) e conserva il diritto a eventuali sanatorie future .

3.8 Strumenti di composizione della crisi e esdebitazione

Quando le pendenze tributarie si sommano ad altri debiti, può diventare impossibile farvi fronte con i soli strumenti tributari. In questi casi lo studio propone di attivare i procedimenti di composizione della crisi da sovraindebitamento previsti dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. 14/2019). Le principali procedure sono:

• Piano del consumatore: consente a persone fisiche non imprenditori di proporre al giudice un piano di rimborso sostenibile che prevede il pagamento parziale dei debiti e l’esdebitazione del residuo. È adatto a consumatori con redditi medio‑bassi e debiti fiscali e bancari.
• Accordo di ristrutturazione dei debiti: rivolto a imprenditori non fallibili e a professionisti; prevede l’approvazione da parte dei creditori della maggioranza. Il piano può comprendere la falcidia delle sanzioni e degli interessi e il pagamento rateale dell’imposta.
• Liquidazione controllata: è la procedura che consente di liquidare il patrimonio del debitore e distribuire il ricavato ai creditori, ottenendo infine l’esdebitazione. È l’ultima ratio per chi non dispone di redditi sufficienti.
• Esdebitazione del debitore incapiente: la riforma del 2021 ha introdotto la possibilità per il soggetto che, una volta liquidato il patrimonio, non abbia pagato una quota significativa dei debiti, di ottenere comunque la cancellazione dei debiti residui, ivi compresi quelli tributari.

Lo Studio dell’Avv. Monardo, grazie all’esperienza nel settore dell’insolvenza e alla qualifica di gestore della crisi, assiste i clienti nella predisposizione dei piani e nella trattativa con l’Agenzia delle Entrate e con l’Agente della riscossione, verificando la fattibilità del piano e l’omologazione da parte del tribunale competente.

4. Errori comuni e consigli pratici

Molti contribuenti, pur in buona fede, commettono errori che aggravano la loro posizione. Ecco i più frequenti e come evitarli:

• Ignorare l’invito o la comunicazione: non rispondere all’atto o non consegnare i documenti richiesti porta quasi sempre all’emissione dell’avviso di accertamento e alla perdita di opportunità difensive. È essenziale contattare subito un professionista e presentare osservazioni puntuali.
• Sottovalutare le criptovalute: ritenere che le cripto‑attività non debbano essere dichiarate perché “decentralizzate” o perché custodite su wallet personali è sbagliato. L’obbligo di monitoraggio e di tassazione riguarda tutte le rappresentazioni digitali di valore. La Cassazione ha qualificato l’omessa dichiarazione come violazione sostanziale .
• Non conservare la documentazione: molti investitori operano su più exchange e non conservano report annuali, estratti conto o certificazioni delle transazioni. In caso di verifica sarà più difficile dimostrare il costo d’acquisto, il valore delle posizioni e il periodo di detenzione.
• Confondere plusvalenze e minusvalenze: la tassazione si applica alle plusvalenze realizzate per differenza tra prezzo di vendita e costo di acquisto. È importante tenere un registro analitico delle operazioni; se si realizzano minusvalenze, queste possono essere compensate con plusvalenze dello stesso periodo o dei quattro anni successivi.
• Pagare senza verificare il calcolo: molti contribuenti, spaventati dall’avviso, pagano immediatamente le somme richieste senza verificare se l’imposta è dovuta o se la sanzione è correttamente applicata. In alcuni casi l’errore è limitato alla mancata barratura di una casella; in altri la pretesa è sproporzionata. È sempre opportuno far verificare l’atto a un esperto prima di effettuare qualsiasi pagamento.
• Ricorrere a professionisti non specializzati: la materia delle cripto‑attività è complessa e in continua evoluzione. Serve un team che conosca sia il diritto tributario sia il funzionamento tecnologico degli exchange e delle blockchain. Lo Studio dell’Avv. Monardo si avvale di commercialisti esperti e di consulenti informatici per analizzare i wallet e ricostruire le transazioni.
• Dimenticare il termine per l’impugnazione: il ricorso contro l’avviso di accertamento va presentato entro 60 giorni dalla notifica. Decorso il termine, l’atto diventa definitivo e la riscossione coattiva non può più essere bloccata.

5. Tabelle riepilogative

Tabella 1 – Principali norme e sentenze

Tabella 2 – Termini procedurali e adempimenti

Tabella 3 – Sanzioni e benefici

Tabella 4 – Strumenti alternativi di composizione del debito

6. Domande e risposte (FAQ)

1. Che cos’è un invito al contraddittorio e perché ricevo questo atto?
   L’invito al contraddittorio è una comunicazione tramite la quale l’Agenzia delle Entrate informa il contribuente di aver rilevato irregolarità e gli offre la possibilità di fornire chiarimenti e documenti prima di emettere un atto di accertamento. Dal 30 aprile 2024 l’invito è obbligatorio per tutti gli atti impositivi autonomamente impugnabili , salvo le eccezioni previste per le comunicazioni automatizzate .
2. Qual è la differenza tra un avviso bonario e un invito al contraddittorio?
   L’avviso bonario è una comunicazione inviata a seguito di controlli automatizzati (art. 36‑bis e 36‑ter DPR 600/1973) con la quale l’Agenzia chiede il pagamento di somme dovute, spesso con la possibilità di usufruire di sanzioni ridotte o rateizzazioni . L’invito al contraddittorio invece è un atto preliminare all’accertamento vero e proprio e offre al contribuente la possibilità di interloquire con l’ufficio presentando osservazioni e documenti.
3. Devo sempre partecipare al contraddittorio?
   Sì, è fortemente consigliato partecipare o almeno inviare deduzioni scritte. L’assenza di replica può essere interpretata come mancanza di contestazione; inoltre, senza le tue osservazioni l’Agenzia non potrà valutare eventuali errori o documenti a tuo favore.
4. In che cosa consiste la fase di contraddittorio per gli exchange esteri?
   L’ufficio ti invierà uno schema di atto indicando i periodi d’imposta, i movimenti rilevati, l’ammontare delle attività estere non dichiarate e l’imposta e le sanzioni ipotizzate. Durante la fase puoi presentare estratti conto, report delle piattaforme, certificati di residenza fiscale degli exchange, attestazioni di valore e ogni documento utile per dimostrare la tua tesi (ad esempio che il valore era sotto la soglia o che l’exchange era italiano).
5. Quanto tempo ho per rispondere?
   Per gli atti emessi dal 30 aprile 2024 hai 60 giorni per presentare osservazioni ; per gli accertamenti antecedenti al 2024 il termine è di 90 giorni . Per gli avvisi bonari (controlli automatizzati) il pagamento deve avvenire entro 30 giorni (o 90 giorni se derivanti dal 730). Se vuoi aderire alla proposta di accertamento con adesione, devi presentare la richiesta entro 15 giorni dalla ricezione dell’invito.
6. Cosa succede se non rispondo all’invito?
   Se non presenti osservazioni l’ufficio può emettere direttamente l’avviso di accertamento; perderai l’opportunità di far valere vizi formali o di dimostrare che l’obbligo dichiarativo non sussiste. Potrai comunque impugnare l’atto davanti alla Commissione tributaria entro 60 giorni, ma non potrai più attivare l’accertamento con adesione.
7. Esiste una soglia minima al di sotto della quale non devo compilare il quadro W?
   Sì. L’obbligo di monitoraggio non sussiste se il valore complessivo degli investimenti esteri o delle cripto‑attività non supera 15 000 € nel corso dell’anno . Tuttavia, se nel corso dell’anno superi anche per un solo giorno questa soglia, dovrai compilare l’intero quadro W, indicando i valori di inizio e fine periodo.
8. Le criptovalute detenute su wallet personali devono essere dichiarate?
   Sì, la prassi e la normativa includono le criptovalute tra le attività finanziarie da monitorare . L’omessa dichiarazione può comportare l’applicazione della sanzione proporzionale , anche se la piattaforma non è un exchange centralizzato. È opportuno conservare la documentazione delle transazioni e indicare il valore di mercato dei token al 1° gennaio e al 31 dicembre.
9. Quali sono le sanzioni se non dichiaro le attività su un exchange straniero?
   La sanzione va dal 3 % al 15 % del valore degli importi non dichiarati (dal 6 % al 30 % se l’exchange ha sede in Paesi black list) . In aggiunta potresti dover pagare l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze (26 % o 33 % a seconda dell’anno di realizzo) . È possibile ridurre la sanzione attraverso il ravvedimento operoso o contestare la pretesa dimostrando l’assenza dell’obbligo.
10. Qual è la differenza tra la tassazione al 26 % e quella al 33 %?
    L’aliquota del 26 % si applica alle plusvalenze realizzate fino al 31 dicembre 2025 e a particolari strumenti finanziari indiretti (ETP) anche dopo il 2026 . Dal 1° gennaio 2026 la legge di bilancio 2025 ha portato al 33 % l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e gli altri proventi derivanti da cripto‑attività . La data di realizzo è determinante: se vendi le criptovalute nel 2026 o successivamente, l’aliquota è del 33 %, indipendentemente dall’anno di acquisto .
11. È possibile compensare le minusvalenze da cripto‑attività?
    Sì. Le minusvalenze realizzate in un anno possono essere portate in diminuzione delle plusvalenze di natura finanziaria dello stesso periodo o dei quattro anni successivi. È necessario riportare correttamente tali importi in dichiarazione e conservare la documentazione che ne attesta la validità.
12. Che cos’è il ravvedimento operoso e come si applica ai crypto‑asset?
    Il ravvedimento operoso consente di regolarizzare spontaneamente la violazione pagando l’imposta dovuta, gli interessi e una sanzione ridotta. Per l’omessa compilazione del quadro W la sanzione può essere ridotta al 15 % del minimo se la regolarizzazione avviene entro 90 giorni dalla scadenza . L’istituto è applicabile solo se la violazione non è già stata constatata o non è stato ricevuto un invito al contraddittorio.
13. Cos’è l’accertamento con adesione e quali vantaggi offre?
    L’accertamento con adesione è un accordo che il contribuente può stipulare con l’Agenzia delle Entrate per definire l’imposta e le sanzioni prima della fase contenziosa. L’adesione comporta la riduzione delle sanzioni a un terzo, la possibilità di rateizzare il pagamento e la sospensione della riscossione. Può essere richiesto entro 15 giorni dall’invito o dall’avviso di accertamento.
14. Posso aderire alla rottamazione se ho un debito relativo a exchange esteri?
    Sì, se il debito è stato già iscritto a ruolo e rientra tra i carichi affidati all’Agente della riscossione nei periodi previsti dalle varie sanatorie (ad esempio, fino al 30 giugno 2022 per la rottamazione‑quater). La rottamazione consente di versare solo l’imposta, senza sanzioni né interessi. Tuttavia è necessario rispettare scrupolosamente le scadenze, perché la decadenza comporta la perdita dei benefici.
15. Che cos’è la DAC8 e come mi riguarda?
    La DAC8 è una direttiva europea che, dal 1° gennaio 2026, obbligherà gli exchange e i fornitori di servizi di cripto‑attività a trasmettere alle autorità fiscali le informazioni sui clienti residenti . Questo significa che l’Agenzia delle Entrate riceverà automaticamente i dati relativi alle tue operazioni e potrà contestare eventuali omissioni. È quindi opportuno adeguarsi subito, compilando correttamente la dichiarazione e conservando le prove delle transazioni.
16. È possibile sanare la propria posizione dopo aver ricevuto un avviso bonario?
    Sì. L’avviso bonario consente di pagare le somme dovute con una sanzione ridotta (10 %) entro 30 giorni. Puoi anche richiedere la rateizzazione ex art. 3‑bis D.Lgs. 462/1997 . Se l’importo è elevato, valutare l’accertamento con adesione o la definizione agevolata può essere una strada più conveniente.
17. Quando è possibile eccepire l’incostituzionalità o l’illegittimità dell’atto?
    Puoi sollevare vizi costituzionali o violazioni di norme europee se ritieni che l’atto imponga sanzioni sproporzionate o non preveda adeguate garanzie procedimentali. Tuttavia la Corte costituzionale ha già dichiarato legittima la disciplina del contraddittorio, rimettendo al legislatore l’eventuale estensione . Le Corti europee hanno ritenuto sproporzionate sanzioni molto elevate (150 %) ma non quelle previste dalla normativa italiana .
18. Quali documenti devo conservare per provare la correttezza delle mie dichiarazioni?
    Conserva estratti conto degli exchange, report dettagliati delle operazioni, registri delle transazioni (transaction ID, data, valore in euro), ricevute di acquisto e vendita, eventuali certificazioni rilasciate dagli intermediari e tabelle che attestano il valore di mercato della criptovaluta al momento di acquisizione e di cessione. In caso di contenzioso, tali documenti saranno indispensabili per ricostruire le plusvalenze e dimostrare eventuali minusvalenze.
19. Posso contestare la sede estera dell’exchange per evitare la sanzione maggiorata?
    Sì, puoi dimostrare che l’exchange non opera in un Paese black list fornendo documentazione ufficiale (visura camerale, indicazioni dell’autorità di vigilanza, report societario) che attesti la sede effettiva in uno Stato “white list”. In assenza di prova, l’Agenzia applicherà la sanzione maggiorata .
20. Cosa succede se le mie cripto sono custodite su più exchange o su wallet diversi?
    Devi sommare il valore di tutte le tue posizioni per verificare se superi la soglia di 15 000 €. È consigliabile predisporre un foglio di calcolo che riepiloghi per ogni piattaforma i saldi iniziali, i movimenti e i saldi finali. In sede di dichiarazione dovrai indicare la somma totale e potrai allegare documentazione dettagliata su ogni piattaforma.

7. Simulazioni pratiche e numeriche

Per comprendere concretamente l’impatto dell’invito al contraddittorio su investimenti in criptovalute non dichiarati, presentiamo tre esempi. I valori sono indicativi e servono solo a illustrare le modalità di calcolo di imposte e sanzioni.

7.1 Caso A: investitore con plusvalenza pre‑2026

Scenario: nel 2023 un contribuente acquista 2 BTC per 40 000 € e li rivende nel giugno 2024 a 80 000 €. Non compila il quadro W e non dichiara la plusvalenza. Nel 2025 riceve un invito al contraddittorio per omessa dichiarazione.

Calcolo della plusvalenza:

• Valore di vendita: 80 000 €
• Valore di acquisto: 40 000 €
• Plusvalenza: 40 000 €

Dal momento che la vendita è avvenuta nel 2024, l’aliquota applicabile è quella previgente del 26 %. L’imposta sostitutiva dovuta è:

Sanzioni per omessa compilazione del quadro W: L’attività estera (BTC su exchange straniero) aveva un valore al 31 dicembre 2023 pari a 80 000 € (valore massimo nell’anno). La sanzione va dal 3 % al 15 % di 80 000 €, cioè da 2 400 € a 12 000 €. Grazie alla pronta collaborazione e all’assenza di dolo, l’avvocato può negoziare l’applicazione della sanzione minima e il ravvedimento operoso con riduzione a un ottavo:

Alla sanzione si aggiungono gli interessi legali calcolati dalla data di scadenza della dichiarazione al pagamento. Complessivamente il contribuente potrà definire la posizione versando circa 10 700 € (imposta + sanzione ridotta) oltre agli interessi. In caso di adesione potrà ottenere un’ulteriore riduzione delle sanzioni.

7.2 Caso B: investitore che realizza plusvalenza nel 2026

Scenario: nel 2025 un investitore acquista varie criptovalute per 50 000 €; nel marzo 2026 le vende per 120 000 € generando una plusvalenza di 70 000 €. Non compila il quadro W e non paga le imposte. A fine 2026 riceve un invito al contraddittorio.

Calcolo della plusvalenza:

• Valore di vendita: 120 000 €
• Valore di acquisto: 50 000 €
• Plusvalenza: 70 000 €

Poiché la vendita avviene nel 2026, l’aliquota applicabile è 33 % :

Sanzioni per omessa dichiarazione: L’attività estera aveva un valore massimo di 120 000 €; la sanzione (3 % – 15 %) varia da 3 600 € a 18 000 €. Se l’exchange opera da un Paese black list la sanzione raddoppia (7 200 € – 36 000 €) . Supponendo che l’exchange sia europeo (non black list) e che il contribuente collabori, la sanzione minima può essere ridotta con ravvedimento a 3 600 € × 1/8 = 450 €. In totale il contribuente dovrà versare 23 550 € (imposta + sanzione ridotta) oltre agli interessi.

Osservazione: se l’investitore avesse compilato correttamente il quadro W e dichiarato la plusvalenza entro il 2026, avrebbe pagato solo l’imposta sostitutiva. L’omessa dichiarazione comporta non solo la sanzione, ma anche un aumento del rischio di accertamento in futuro, considerata l’entrata in vigore della DAC8 .

7.3 Caso C: attività estere sotto soglia ed esenzione

Scenario: un contribuente detiene su un exchange estero 5 ETH per un valore massimo durante l’anno di 10 000 €. Non compila il quadro W; nel 2025 riceve un questionario dell’Agenzia.

Analisi: Ai sensi dell’art. 4 del D.L. 167/1990, l’obbligo di monitoraggio non si applica se il valore complessivo delle attività estere non supera 15 000 € . Il contribuente potrà rispondere al questionario fornendo evidenza del valore massimo detenuto e delle date delle operazioni (estratti conto, screenshot dell’exchange). Se il limite non è stato superato e non sono state realizzate plusvalenze, l’amministrazione deve archiviare il procedimento.

Consiglio: anche se le attività sono sotto soglia è prudente conservare tutta la documentazione; se si effettua una vendita con plusvalenza, quest’ultima deve essere comunque dichiarata nella sezione dei redditi di capitale/diversi.

Conclusione

L’omessa dichiarazione di exchange esteri e cripto‑attività nel quadro W può trasformarsi in un problema rilevantissimo, soprattutto a partire dal 2026, quando l’entrata in vigore della DAC8 porterà alla completa tracciabilità delle transazioni in criptovalute . L’innalzamento dell’aliquota al 33 % per le plusvalenze da cripto‑attività e l’inasprimento delle sanzioni rendono indispensabile una gestione consapevole della propria posizione fiscale.

La normativa italiana si è evoluta profondamente: dal precedente art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997 (oggi abrogato) al nuovo art. 6‑bis dello statuto del contribuente che, dal 30 aprile 2024, rende obbligatorio un contraddittorio informato per tutti gli atti impugnabili . La giurisprudenza continua a ribadire che l’omessa compilazione del quadro W è una violazione sostanziale, non solo formale , e che per i tributi armonizzati (IVA) il contraddittorio è imprescindibile .

In questo contesto complesso, agire tempestivamente è cruciale. Ritardare la risposta all’invito o ignorare le comunicazioni dell’Agenzia può precludere l’accesso a soluzioni favorevoli come il ravvedimento operoso, l’adesione all’accertamento o le definizioni agevolate.

È fondamentale avvalersi di un professionista esperto che conosca sia le norme tributarie sia le peculiarità delle cripto‑attività, in modo da costruire una difesa efficace e valutare tutte le opzioni: dalla contestazione per vizi formali alla negoziazione di un pagamento rateale, fino all’accesso alle procedure di sovraindebitamento.

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