INTRODUZIONE

Nel contenzioso tributario italiano, l’errato riporto delle perdite rappresenta una delle contestazioni più frequenti e insidiose: un errore nella dichiarazione dei redditi o l’utilizzo di perdite pregresse senza rispettare le regole può trasformarsi rapidamente in un avviso di accertamento con irrogazione di sanzioni elevatissime.

A differenza di altre contestazioni, l’errato riporto delle perdite coinvolge spesso periodi d’imposta lontani nel tempo e impone al contribuente di dimostrare la correttezza delle perdite maturate e utilizzate, con un onere probatorio non indifferente. La posta in gioco è alta: l’Agenzia delle Entrate può irrogare sanzioni fino al 240 % dell’imposta, iscrivere ipoteche e procedere al pignoramento dei beni se l’avviso di accertamento diventa esecutivo. L’urgenza deriva dai termini estremamente ristretti per reagire: trascorsi 60 giorni dalla notifica senza pagamento o impugnazione, l’avviso di accertamento diventa titolo esecutivo e l’agente della riscossione può avviare le procedure esecutive.

Questo articolo vuole offrire una guida completa e aggiornata (a giugno 2026) per chi riceve un invito al contraddittorio o un avviso di accertamento per errato riporto di perdite, illustrando la normativa applicabile, le recenti pronunce giurisprudenziali, le procedure operative e le possibili strategie difensive. Particolare attenzione sarà dedicata alle novità normative introdotte negli ultimi anni, come la riforma fiscale 2024 che ha abrogato l’articolo 5‑ter del D.Lgs. 218/1997 , e alle sentenze della Corte di Cassazione n. 10919/2025 e n. 1749/2026 che hanno ridefinito i limiti per la compensazione delle perdite .

Presentazione dello Studio Legale

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è un professionista con competenze multidisciplinari e un’esperienza ventennale nel diritto bancario e tributario. Cassazionista, coordina un team di avvocati e commercialisti distribuiti su tutto il territorio nazionale e si avvale della collaborazione di dottori commercialisti specializzati in fiscalità d’impresa e contabilità.

È Gestore della crisi da sovraindebitamento (Legge 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia, professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC) ed esperto negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Grazie a un approccio integrato, lo Studio offre:

• Analisi dettagliata degli atti: verifica della legittimità dell’avviso di accertamento, dei motivi di disconoscimento delle perdite e dei calcoli; individuazione di vizi di forma o di sostanza.
• Ricorsi e difese in giudizio: predisposizione del ricorso davanti alla Corte di giustizia tributaria (ex commissioni tributarie) entro i termini dell’art. 19 D.Lgs. 546/1992 e richiesta di sospensione ai sensi dell’art. 47.
• Sospensioni e trattative: istanze di sospensione amministrativa e giudiziale, negoziazione di piani di rientro o definizioni agevolate quando applicabili.
• Piani e soluzioni di rientro: accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, rateizzazione, piani del consumatore, accordi di ristrutturazione o procedure di esdebitazione.
• Gestione della crisi: utilizzo delle procedure della Legge 3/2012 e del Codice della crisi d’impresa (D.Lgs. 14/2019), inclusa la composizione negoziata, per proteggere il patrimonio del debitore.

Se hai ricevuto un invito al contraddittorio o un avviso di accertamento per errato riporto di perdite, contatta subito, in fondo all’articolo, l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo per una valutazione legale personalizzata e immediata. Lo Studio saprà analizzare la tua posizione e indicarti la strada più efficace per difenderti.

1. Contesto normativo e giurisprudenziale

1.1 La disciplina del riporto delle perdite

1.1.1 Fonti normative

Il riporto delle perdite fiscali è regolato principalmente dall’art. 84 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR – D.P.R. 917/1986). La norma consente alle società soggette a IRES di utilizzare le perdite di un esercizio per compensare i redditi imponibili dei periodi successivi. La disciplina ha subito numerose modifiche negli ultimi quindici anni:

• Riforma 2011: il D.L. 98/2011 (convertito dalla L. 111/2011) ha abolito il limite quinquennale di riporto e ha introdotto un limite quantitativo pari all’80 % dell’imponibile. Le perdite dei primi tre periodi d’imposta di una nuova attività possono essere riportate senza limiti temporali e quantitativi.
• Decreto crescita 2015: il D.Lgs. 147/2015 ha chiarito la neutralità delle operazioni straordinarie ai fini del riporto e ha disciplinato l’utilizzo delle perdite nei consolidati nazionali e mondiali.
• Riforma fiscale 2024 (D.Lgs. 192/2024 e D.L. 84/2025): ha introdotto i commi 3‑bis e 3‑ter all’art. 84, imponendo un “test di vitalità”. In caso di cessione di partecipazioni, la società deve avere un patrimonio netto almeno pari al capitale minimo e deve svolgere un’attività economica effettiva. Sono previste esenzioni per le società in procedura concorsuale o sottoposte a piani di risanamento.

1.1.2 Limiti anti‑elusione

Il comma 3 dell’art. 84 ha natura antielusiva. Prevede che le perdite anteriori alla cessione del controllo sono deducibili solo se ricorrono congiuntamente due requisiti: (1) l’acquisizione da parte di terzi della maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto; (2) la modifica dell’attività principale rispetto al periodo in cui le perdite sono state generate . In assenza di entrambe le condizioni, le perdite restano deducibili. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 1749/2026, ha ribadito che la disciplina antiabuso di cui all’art. 37‑bis DPR 600/1973 non può essere utilizzata per disconoscere la compensazione delle perdite: la legittimità della compensazione deve essere valutata esclusivamente alla luce dell’art. 84 TUIR e richiede la verifica dei due requisiti citati .

Il termine per l’accertamento decorre dall’anno in cui la perdita viene utilizzata e non da quello in cui si forma: lo ha chiarito la Cassazione nella stessa sentenza n. 1749/2026, stabilendo che il quinquennio di decadenza inizia con l’anno in cui il contribuente porta in compensazione la perdita . Analogamente, l’ordinanza n. 10919/2025 ha affermato che per determinare la disciplina applicabile occorre far riferimento all’anno di utilizzo della perdita e non all’anno di generazione.

1.1.3 Errori nel riporto e conseguenze

Un errore frequente consiste nell’utilizzare perdite oltre il limite dell’80 % o nel riportare perdite maturate in periodi non più compensabili. La mancata esposizione delle perdite nella dichiarazione in cui sono maturate può comportare la loro definitiva perdita. In caso di errato riporto, l’Agenzia delle Entrate può emettere un avviso di accertamento esecutivo in cui disconosce le perdite e pretende l’imposta dovuta con sanzioni e interessi. L’art. 2 del DPR 322/1998 consente comunque di presentare una dichiarazione integrativa per correggere errori entro il termine per l’accertamento (cinque anni).

1.2 L’invito al contraddittorio: evoluzione normativa

1.2.1 Genesi dell’istituto

Il contraddittorio endoprocedimentale è una garanzia di partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento. Lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000) prevede, all’art. 12, comma 7, che dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni il contribuente ha sessanta giorni per presentare osservazioni; l’avviso di accertamento non può essere emanato prima del decorso di tale termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza . Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18184 del 29 luglio 2013, hanno affermato che l’avviso di accertamento emesso prima del termine di sessanta giorni è nullo salvo situazioni di urgenza, riconoscendo il contraddittorio come principio generale dell’ordinamento .

Con il Decreto Crescita (D.L. 34/2019) convertito dalla L. 58/2019, il legislatore ha introdotto nell’art. 5 del D.Lgs. 218/1997 il comma 3‑bis e ha inserito il nuovo articolo 5‑ter, imponendo all’Ufficio l’obbligo di notificare al contribuente un invito a comparire prima di emettere l’avviso di accertamento. L’obbligo si applicava agli avvisi emessi dal 1° luglio 2020 ed era finalizzato ad avviare l’accertamento con adesione . Il legislatore prevedeva che, qualora tra la data di comparizione e la decadenza del potere di accertamento trascorressero 90 giorni, tale termine dovesse essere prorogato di 120 giorni .

1.2.2 Contenuto dell’invito e casi di esclusione

L’art. 5‑ter stabiliva che l’invito dovesse indicare:

• i periodi d’imposta suscettibili di accertamento;
• il giorno e il luogo della comparizione per la definizione dell’adesione;
• gli importi delle maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi dovuti;
• le motivazioni che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte .

Il comma 2 escludeva l’obbligo di invito per gli avvisi di accertamento parziale di cui all’art. 41‑bis del DPR 600/1973 e per gli avvisi di rettifica parziale ex art. 54 DPR 633/1972 . L’invito non era inoltre necessario nei casi di particolare urgenza o di fondato pericolo per la riscossione; in tali ipotesi l’Ufficio poteva notificare direttamente l’avviso . Al di fuori di queste ipotesi, la mancata attivazione del contraddittorio comportava la nullità dell’atto se il contribuente dimostrava in concreto quali elementi avrebbe potuto far valere se fosse stato invitato (cosiddetta prova di resistenza) .

1.2.3 Abrogazione dell’art. 5‑ter e nuova disciplina (2024)

Il D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13 ha profondamente riformato l’accertamento con adesione, abrogando l’art. 5‑ter del D.Lgs. 218/1997 . La norma di abrogazione (art. 1, comma 1, lett. c) prevede l’entrata in vigore dal 30 aprile 2024 per gli atti emessi successivamente . La nuova disciplina integra il contraddittorio preventivo all’interno di un sistema più ampio di adempimento collaborativo e introduce l’istituto dell’adesione ai verbali di constatazione (art. 5‑quater). Pur avendo abrogato l’invito obbligatorio, il legislatore ha ribadito l’esigenza del contraddittorio anticipato tramite altri strumenti, come il concordato preventivo biennale e l’adempimento spontaneo, lasciando comunque integra la garanzia dello Statuto dei diritti del contribuente (art. 12, comma 7) e il principio di buona fede.

Per gli accertamenti antecedenti al 30 aprile 2024, l’invito al contraddittorio restava obbligatorio; per gli atti successivi, occorre valutare se l’Ufficio abbia comunque garantito il contraddittorio (ad esempio tramite inviti ex art. 5 o tramite la nuova procedura di adesione ai verbali).

1.3 Giurisprudenza di riferimento

1.3.1 Cassazione n. 18184/2013 e n. 19667/2014

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18184/2013, hanno stabilito che l’avviso di accertamento emesso prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione è nullo, salvo casi di particolare urgenza. La decisione ha riconosciuto il contraddittorio endoprocedimentale come un principio di rango generale e costituzionale, collegandolo all’art. 24 della Costituzione (diritto di difesa) e all’art. 97 (buon andamento della pubblica amministrazione) . La successiva sentenza n. 19667/2014 ha ribadito che il diritto al contraddittorio sussiste anche in assenza di una specifica norma che lo preveda, costituendo una garanzia fondamentale del contribuente.

1.3.2 Ordinanza n. 10919/2025

L’ordinanza n. 10919/2025 ha chiarito che la disciplina applicabile al riporto delle perdite è quella vigente nell’anno in cui le perdite vengono utilizzate, non quella del periodo in cui si sono formate. La Corte ha richiamato la circolare 53/E/2011 dell’Agenzia delle Entrate, sottolineando che la riforma del 2011 ha abrogato il limite quinquennale e introdotto l’80 % come quota massima di utilizzo. Conseguentemente, un contribuente che utilizzi nel 2024 perdite maturate nel 2010 deve applicare la disciplina vigente nel 2024.

1.3.3 Sentenza n. 1749/2026

La sentenza n. 1749/2026 della Cassazione, Sezione Tributaria, ha segnato un punto fermo nella materia. La Corte, affrontando un caso di acquisizione societaria e disconoscimento di perdite, ha affermato che la clausola generale antielusiva di cui all’art. 37‑bis DPR 600/1973 non può essere applicata oltre i casi tassativi indicati dalla norma. In presenza di operazioni di acquisizione societaria, il disconoscimento delle perdite deve avvenire esclusivamente tramite l’art. 84 TUIR: occorre accertare con rigore la sussistenza dei due presupposti (trasferimento del controllo e modifica sostanziale dell’attività) . La Cassazione ha ritenuto che il termine quinquennale decorra dall’anno di utilizzo delle perdite e ha cassato la sentenza di merito che aveva applicato impropriamente la disciplina antielusiva generica .

2. Procedura passo‑passo dopo la notifica dell’invito al contraddittorio

2.1 La ricezione dell’invito o dell’avviso di accertamento

Quando l’Agenzia delle Entrate ravvisa un errato riporto delle perdite, può attivare due distinti procedimenti:

1. Invito al contraddittorio (prima della riforma 2024): se l’avviso di accertamento riguarda periodi d’imposta antecedenti al 30 aprile 2024, l’Ufficio deve notificare al contribuente un invito a comparire ai sensi dell’art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997 (oggi abrogato) . L’invito ha carattere informativo e non impone obblighi sanzionatori; la mancata partecipazione non è punita.
2. Avviso di accertamento esecutivo: nei casi di errato riporto delle perdite, l’Amministrazione spesso procede direttamente all’emissione di un avviso di accertamento esecutivo ai sensi dell’art. 29 D.L. 78/2010. L’atto accerta l’imposta e costituisce titolo esecutivo: intima il pagamento entro 60 giorni e, se il contribuente non paga né ricorre, l’agente della riscossione può attivare ipoteche, fermi o pignoramenti. È fondamentale distinguere tra invito (precontenzioso) e avviso (atto impositivo): il primo consente di definire l’accertamento con adesione, il secondo richiede un ricorso entro termini stretti.

2.2 Contenuto dell’invito e come reagire

L’invito al contraddittorio deve indicare puntualmente i periodi d’imposta, il giorno e il luogo della comparizione, gli importi contestati e le motivazioni delle rettifiche . Se ricevi l’invito, è consigliabile:

• Esaminare i documenti: recupera la dichiarazione originaria, le perdite riportate, eventuali deliberazioni societarie e bilanci. Verifica se il limite dell’80 % è stato rispettato, se le perdite erano effettivamente dichiarate e se il periodo di utilizzo è corretto.
• Partecipare all’incontro: l’adesione al contraddittorio consente di esporre le proprie ragioni, fornire documenti e chiarimenti che potrebbero evitare l’adozione dell’avviso. La partecipazione non è obbligatoria ma può evitare un contenzioso; in caso di mancata presentazione, l’avviso dovrà essere motivato in modo rafforzato .
• Richiedere l’accesso agli atti: ai sensi della L. 241/1990 e dello Statuto del contribuente, il contribuente può richiedere l’accesso ai documenti dell’indagine per comprendere le ragioni della contestazione.

2.3 Accertamento con adesione

L’accertamento con adesione (artt. 5 e 6 D.Lgs. 218/1997) consente di definire consensualmente la pretesa tributaria. Può essere attivato:

• Su invito dell’Ufficio: tramite l’invito al contraddittorio ex art. 5 (per atti ante aprile 2024) o tramite altri inviti, l’Ufficio propone al contribuente la definizione prima dell’emissione dell’avviso .
• Su iniziativa del contribuente: anche dopo la notifica dell’avviso (non preceduto da invito) è possibile presentare un’istanza di adesione entro 60 giorni, sospendendo il termine per impugnare per 90 giorni .

Vantaggi dell’adesione:

• Riduzione delle sanzioni: un terzo del minimo edittale.
• Rateizzazione: possibilità di rateizzare l’importo fino a otto rate trimestrali o dodici rate se l’imposta supera 50.000 €.
• Sospensione dei termini: la presentazione dell’istanza sospende i termini per proporre ricorso.

2.4 Dal contraddittorio all’avviso: termini e sospensione

Se l’invito al contraddittorio non sfocia in un accordo, l’Ufficio emetterà l’avviso di accertamento. L’atto deve essere motivato con riferimento ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente . In assenza di motivazione rafforzata, l’atto è annullabile. I termini sono essenziali:

• Termine per proporre ricorso: 60 giorni dalla notifica (art. 21 D.Lgs. 546/1992). Durante la sospensione feriale, i termini sono sospesi dal 1° agosto al 31 agosto.
• Termine di decadenza per l’atto: cinque anni a decorrere dall’anno di utilizzo della perdita .
• Proroghe: se, prima della riforma 2024, l’invito era notificato negli ultimi mesi dell’anno, il termine di decadenza poteva essere prorogato di 120 giorni .

2.5 Azioni immediate dopo l’avviso di accertamento

1. Verifica della notifica: controlla la regolarità della notifica; se l’atto non è stato notificato al domicilio fiscale o via PEC secondo le norme, può essere nullo.
2. Analisi della motivazione: valuta se l’avviso motiva adeguatamente le ragioni del disconoscimento delle perdite e se considera i chiarimenti forniti durante il contraddittorio. La mancata motivazione rafforzata è causa di nullità .
3. Ricorso alla Corte di giustizia tributaria: il ricorso deve essere depositato entro 60 giorni. Nel ricorso si possono contestare sia la motivazione sia il merito (sussistenza delle perdite, rispetto dei requisiti dell’art. 84, applicazione dell’ordinanza 10919/2025, della sentenza 1749/2026 e della prova di resistenza). È utile allegare bilanci, verbali e documentazione che attestino la corretta esposizione delle perdite.
4. Richiesta di sospensione: contestualmente al ricorso si può richiedere la sospensione dell’esecutività ai sensi dell’art. 47 D.Lgs. 546/1992, dimostrando il fumus boni iuris (probabile fondatezza del ricorso) e il periculum in mora (danno grave e irreparabile).

3. Difese e strategie legali

3.1 Eccezioni formali: vizi dell’atto

• Omessa notifica dell’invito: per gli atti emessi prima del 30 aprile 2024, l’omessa notifica dell’invito obbligatorio determina la nullità dell’accertamento se il contribuente dimostra quali elementi avrebbe potuto far valere . È necessario allegare una prova di resistenza, cioè dimostrare che nel contraddittorio avrebbe potuto fornire elementi idonei a ridurre o eliminare la pretesa .
• Violazione del termine di 60 giorni: se l’avviso è emesso prima del decorso di 60 giorni dal rilascio del processo verbale (art. 12, comma 7, Statuto del contribuente), è nullo salvo che l’Ufficio motivi l’urgenza . Tale violazione può essere eccepita anche in sede di contenzioso.
• Difetto di motivazione rafforzata: l’avviso deve indicare le ragioni per cui i chiarimenti forniti non sono stati accolti ; altrimenti è annullabile.
• Erronea qualificazione della perdita: la motivazione può essere contestata se l’Agenzia applica la disciplina antiabuso generale anziché l’art. 84 TUIR, come chiarito dalla Cassazione n. 1749/2026 .

3.2 Difese di merito

• Legittimità del riporto: dimostrare che le perdite utilizzate sono effettive, documentate e regolarmente dichiarate; che il limite dell’80 % è stato rispettato; e che non sono intervenuti trasferimenti di controllo con modificazione dell’attività.
• Applicazione della normativa vigente nell’anno di utilizzo: se l’Agenzia disconosce perdite maturate prima del 2011, ricordare che l’ordinanza 10919/2025 impone di applicare la normativa vigente nell’anno di utilizzo.
• Assenza di finalità elusive: in caso di acquisizione societaria, dimostrare l’esistenza di valide ragioni economiche (operazione di riorganizzazione, acquisizione di know‑how, sinergie) e l’assenza di un mero scopo fiscale. La Cassazione 1749/2026 esige la verifica congiunta di trasferimento del controllo e modifica dell’attività .
• Prova di resistenza: se l’invito non è stato notificato, occorre dimostrare quali elementi sarebbero emersi. Possono essere allegati contratti, relazioni contabili, pareri di esperti che avrebbero potuto convincere l’Ufficio a riconoscere le perdite.

3.3 Sospensione e trattative stragiudiziali

In parallelo al ricorso, è possibile avviare trattative con l’Agenzia delle Entrate per evitare l’esecuzione. Gli strumenti principali sono:

• Istanza di sospensione amministrativa: presentata all’Agenzia, può essere fondata sulla pendenza di giudizi, sull’esistenza di errori o sulla grave difficoltà economica.
• Accertamento con adesione: come già visto, consente di definire l’imposta con riduzione delle sanzioni. Il contribuente può attivarlo anche dopo la notifica dell’avviso (purché non sia stato preceduto da invito) .
• Conciliazione giudiziale: introdotta dalla riforma del processo tributario 2023‑2024, permette di definire la lite con riduzione del 50 % (primo grado) o del 40 % (appello) delle sanzioni.

3.4 Strategie per il pagamento e la rateizzazione

Se la contestazione appare fondata o si preferisce evitare il contenzioso, è possibile optare per il pagamento spontaneo o per la rateizzazione:

• Pagamento entro 60 giorni: estingue le sanzioni ridotte a un terzo; se si paga dopo la notifica dell’avviso, la sanzione resta quella irrogata nell’atto.
• Rateizzazione: l’Agente della riscossione può concedere rate fino a 72 rate mensili per importi inferiori a 60.000 €; per importi superiori occorre dimostrare la temporanea situazione di obiettiva difficoltà. Le rateizzazioni non sospendono gli interessi di mora.
• Definizioni agevolate: la rottamazione‑quater prevista dalla L. 197/2022 consentiva di estinguere i carichi affidati fino al 30 giugno 2022 pagando solo imposta e interessi legali; la rottamazione‑quinquies (Legge 199/2025) ha esteso la definizione ai carichi 2000‑2023 con pagamenti fino al 31 luglio 2026, ma non si applica agli avvisi di accertamento esecutivi e il termine per presentare l’istanza (30 aprile 2026) è scaduto. Alla data attuale non ci sono rottamazioni attive per gli avvisi di accertamento.

3.5 Strumenti per la gestione della crisi

Quando il debito derivante dal disconoscimento delle perdite è insostenibile, si può ricorrere a strumenti di composizione della crisi e sovraindebitamento:

• Piano del consumatore: rivolto a persone fisiche non imprenditori, consente di proporre un piano di pagamento approvato dal giudice; comporta la sospensione delle azioni esecutive e l’esdebitazione finale.
• Accordo di ristrutturazione dei debiti: destinato a professionisti, imprenditori individuali o società non fallibili; richiede l’approvazione dei creditori rappresentanti almeno il 60 % dei debiti.
• Liquidazione controllata: per chi non può presentare un piano; prevede la liquidazione del patrimonio sotto la supervisione del giudice e garantisce l’esdebitazione.
• Composizione negoziata della crisi d’impresa: introdotta dal D.L. 118/2021, consente all’imprenditore di richiedere la nomina di un esperto negoziatore (come l’Avv. Monardo) per gestire trattative con creditori e Fisco; comporta la sospensione delle azioni esecutive per 120 giorni.

4. Strumenti alternativi alle contestazioni sul riporto delle perdite

4.1 Ravvedimento operoso e dichiarazione integrativa

Il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) consente al contribuente di regolarizzare spontaneamente le violazioni pagando una sanzione ridotta e gli interessi. Nel caso di errato riporto di perdite, il ravvedimento è possibile se l’errore riguarda la presentazione della dichiarazione e non sono ancora intervenute attività di controllo. Se si utilizza il ravvedimento, si deve presentare una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2 DPR 322/1998 entro il termine di decadenza (cinque anni).

4.2 Concordato preventivo biennale e adesione ai verbali

La riforma fiscale ha introdotto il concordato preventivo biennale (CPB), un accordo tra Agenzia delle Entrate e contribuenti soggetti a ISA che fissa il reddito imponibile per due anni. L’adesione al CPB implica la rinuncia ad alcune contestazioni e determina la preclusione del riporto delle perdite non indicate nell’accordo. Nel caso di errato riporto, l’adesione al CPB può essere valutata per gestire in modo certo l’imposizione, ma occorre considerare le perdite maturate.

Con il D.Lgs. 13/2024 è stato introdotto anche l’art. 5‑quater al D.Lgs. 218/1997, che disciplina l’adesione ai verbali di constatazione. Tale istituto consente al contribuente di definire le violazioni contestate nel verbale, con riduzione delle sanzioni e pagamento rateale. Sebbene non sostituisca l’invito al contraddittorio abrogato, rappresenta una forma di contraddittorio preventivo.

4.3 Definizioni agevolate dei carichi affidati all’agente della riscossione

Oltre alle rottamazioni (attualmente non attive per gli avvisi di accertamento), esistono altre definizioni agevolate:

• Saldo e stralcio (L. 145/2018): per contribuenti in grave e comprovata difficoltà economica con ISEE inferiore a determinati limiti, consente di pagare una quota ridotta del debito.
• Stralcio automatico: lo stralcio dei debiti fino a 1.000 € affidati alla riscossione fino al 2015 è stato applicato nel 2023; non riguarda gli avvisi esecutivi più recenti.
• Rateizzazioni straordinarie: previste dal D.L. 34/2023 consentono fino a 120 rate mensili per debiti superiori a 60.000 € con gravi difficoltà economiche.

5. Errori comuni e consigli pratici

Gli errori che più spesso compromettono la difesa del contribuente possono essere evitati con una gestione tempestiva e consapevole:

Errore comune	Perché è pericoloso	Consiglio pratico
Ignorare i termini	Non presentare il ricorso entro 60 giorni fa decadere irrimediabilmente la possibilità di contestare l’atto.	Segna subito le scadenze; valuta se richiedere l’adesione entro 30 giorni per sospendere i termini; contatta un professionista.
Non conservare la documentazione	Per dimostrare le perdite pregresse occorre esibire bilanci, dichiarazioni, delibere. Senza documenti la difesa è indebolita.	Archivia in modo ordinato tutti i documenti fiscali per almeno dieci anni; in caso di fusione o acquisizione conserva anche i verbali societari.
Confondere le norme	Applicare la normativa vigente nell’anno di generazione della perdita anziché quella dell’anno di utilizzo comporta errori nel riporto.	Verifica sempre quale normativa era vigente quando hai utilizzato la perdita; consulta professionisti per interpretare correttamente le disposizioni.
Sottovalutare l’invito al contraddittorio	Non rispondere all’invito può privare il contribuente della possibilità di chiarire errori formali e ridurre la pretesa; l’Agenzia potrebbe considerare il silenzio come mancanza di elementi difensivi.	Partecipa all’invito con il supporto di un esperto; presenta documenti e osservazioni; in caso di impossibilità chiedi il rinvio.
Non contestare la motivazione	Accettare passivamente un avviso che non motiva l’esclusione delle perdite o che applica norme antiabuso generiche può comportare un pagamento ingiustificato .	Verifica sempre la motivazione; se l’avviso si fonda su art. 37‑bis senza i presupposti di art. 84, impugna la decisione.
Non valutare gli strumenti alternativi	Trascurare il ravvedimento, l’accertamento con adesione o i piani di rientro può aggravare gli interessi e le sanzioni.	Prima di procedere, chiedi un parere professionale sulle opzioni disponibili, considerando anche le procedure di sovraindebitamento.

6. Tabelle riepilogative

6.1 Norme principali sul riporto delle perdite e sul contraddittorio

Normativa	Oggetto / funzione	Elementi essenziali
Art. 84 TUIR (DPR 917/1986)	Riporto delle perdite per i soggetti IRES	Limite dell’80 % dell’imponibile; perdite dei primi tre periodi riportabili integralmente; limiti anti‑elusivi in caso di trasferimento del controllo e modifica dell’attività.
Art. 12, comma 7, L. 212/2000 (Statuto del contribuente)	Termini per osservazioni dopo il processo verbale	60 giorni per presentare osservazioni prima dell’avviso; la violazione comporta nullità dell’avviso .
Art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997 (abrogato dal 30.04.2024)	Invito obbligatorio al contraddittorio	L’Ufficio notifica un invito a comparire con indicazione di periodi, importi e motivazioni; escluso per avvisi parziali; mancato invito comporta nullità salvo prova di resistenza .
D.Lgs. 13/2024	Riforma dell’accertamento	Abrogazione dell’art. 5‑ter; introduzione di procedure di adesione ai verbali e concordato preventivo biennale; applicazione dal 30 aprile 2024 .
Cassazione n. 10919/2025	Utilizzo delle perdite	La disciplina applicabile al riporto è quella vigente nell’anno di utilizzo, non in quello di generazione.
Cassazione n. 1749/2026	Limiti al disconoscimento delle perdite	L’art. 37‑bis DPR 600/1973 non si applica ai casi regolati dall’art. 84 TUIR; il termine di decadenza decorre dall’anno di utilizzo .

6.2 Termini principali

Termini	Durata	Normativa
Osservazioni dopo il PVC	60 giorni	Art. 12, comma 7, L. 212/2000
Ricorso contro avviso di accertamento	60 giorni dalla notifica	Art. 21 D.Lgs. 546/1992
Presentazione istanza di accertamento con adesione	30 giorni dalla notifica dell’avviso	Artt. 5‑6 D.Lgs. 218/1997
Sospensione dei termini per adesione	90 giorni	Art. 6, comma 9, D.Lgs. 218/1997
Decadenza potere di accertamento	5 anni dall’anno di utilizzo della perdita	Art. 43 DPR 600/1973, Cass. 1749/2026
Pagamento dell’avviso esecutivo	60 giorni dalla notifica	Art. 29 D.L. 78/2010

7. Domande e risposte frequenti (FAQ)

1. Cosa significa “errato riporto perdite” in una dichiarazione fiscale?
   Significa che le perdite fiscali maturate in un determinato esercizio sono state riportate a compensazione dei redditi di esercizi successivi in violazione delle norme (ad esempio superando il limite dell’80 %, utilizzando perdite prescritte o non dichiarate). L’errore può derivare da un calcolo errato o dalla mancata osservanza delle modifiche normative.
2. L’Agenzia delle Entrate deve sempre inviarmi un invito al contraddittorio prima di contestare un errore nel riporto delle perdite?
   Per gli atti emessi prima del 30 aprile 2024, era obbligatorio notificare l’invito al contraddittorio ai sensi dell’art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997 . Dal 30 aprile 2024 in poi l’articolo è stato abrogato; tuttavia l’Ufficio deve rispettare il principio del contraddittorio previsto dallo Statuto del contribuente (art. 12) e può convocare il contribuente tramite altri inviti o adesione ai verbali.
3. Cosa devo fare se ricevo un invito al contraddittorio?
   È consigliabile partecipare all’incontro, munirsi di documenti e spiegazioni, e presentare osservazioni. L’invito non è un atto impositivo e la mancata partecipazione non comporta sanzioni, ma può precludere la possibilità di chiarire elementi utili. L’assistenza di un professionista può favorire la definizione della controversia senza ricorrere al contenzioso.
4. Se l’Ufficio non mi invia l’invito, l’avviso è nullo?
   Per gli atti emessi prima dell’abrogazione dell’art. 5‑ter, la mancata notifica dell’invito comporta nullità solo se il contribuente dimostra, con la prova di resistenza, che avrebbe potuto fornire elementi decisivi . Per gli atti successivi, l’assenza di contraddittorio è valutata secondo il principio generale dello Statuto; la nullità dipenderà dalla mancata motivazione rafforzata.
5. Quali documenti devo presentare per dimostrare la correttezza del riporto delle perdite?
   Bilanci e dichiarazioni dei redditi dei periodi in cui le perdite si sono formate e di quelli in cui sono state utilizzate; delibere societarie che dimostrano la continuità dell’attività; documentazione contabile che provi l’effettività delle perdite; eventuali perizie di revisori o consulenti.
6. Come si calcolano le sanzioni per errato riporto di perdite?
   Le sanzioni sono proporzionali all’imposta evasa. In caso di recupero di imposta, la sanzione può arrivare al 90 % se si tratta di infedele dichiarazione o fino al 240 % per indebite compensazioni. Partecipando all’accertamento con adesione le sanzioni sono ridotte a un terzo.
7. La Cassazione 10919/2025 come incide sulla mia difesa?
   Stabilisce che per determinare la disciplina applicabile occorre guardare all’anno in cui la perdita è utilizzata, non a quello in cui è maturata. Ciò significa che se hai utilizzato perdite maturate in anni antecedenti, devi applicare la normativa vigente nell’anno di utilizzo (ad esempio il limite dell’80 %).
8. La Cassazione 1749/2026 cosa stabilisce sulla clausola antielusiva?
   La sentenza afferma che la clausola generale antielusiva dell’art. 37‑bis DPR 600/1973 non può essere applicata per disconoscere la compensazione delle perdite qualora la fattispecie sia regolata dall’art. 84 TUIR; occorre accertare congiuntamente il trasferimento del controllo e la modifica dell’attività .
9. Posso ancora utilizzare l’accertamento con adesione dopo l’abrogazione dell’art. 5‑ter?
   Sì. L’accertamento con adesione resta disciplinato dagli artt. 5 e 6 D.Lgs. 218/1997. Anche dopo l’abrogazione del 5‑ter, il contribuente può attivare l’adesione presentando un’istanza entro 30 giorni dalla notifica dell’avviso .
10. Cos’è la prova di resistenza?
    È l’onere del contribuente di dimostrare, in sede processuale, che la mancata attivazione del contraddittorio gli ha impedito di far emergere elementi puntuali e non fittizi che avrebbero potuto portare l’Ufficio a valutare diversamente gli elementi a sua disposizione . Senza prova di resistenza, la violazione del contraddittorio non determina la nullità dell’atto.
11. Esistono termini speciali in caso di invito a comparire vicino alla scadenza dei termini di accertamento?
    Sì. Prima dell’abrogazione dell’art. 5‑ter, se tra la data della comparizione e la scadenza del termine di decadenza trascorrevano 90 giorni, la decadenza era prorogata di 120 giorni . Questa disposizione si applica agli inviti notificati prima del 30 aprile 2024.
12. L’invito al contraddittorio può riguardare anche tributi diversi dall’IRES?
    Sì. L’obbligo introdotto nel 2020 si applicava alle imposte sui redditi, contributi previdenziali, ritenute, imposte sostitutive, IRAP, imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE), imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero (IVAFE) e IVA . Anche se il 5‑ter è stato abrogato, il principio si applica in via estensiva a tutti i tributi per cui è previsto il contraddittorio.
13. Cosa succede se le perdite sono state riportate oltre l’80 % dell’imponibile?
    L’art. 84 TUIR consente di riportare le perdite nel limite dell’80 % dell’imponibile; l’eccedenza può essere riportata negli anni successivi. Un riporto eccedente comporta la rideterminazione del reddito imponibile e l’applicazione di sanzioni proporzionali. È consigliabile correggere l’errore tramite dichiarazione integrativa entro i termini.
14. Posso chiedere la rateizzazione se non riesco a pagare l’avviso?
    Sì. È possibile chiedere la rateizzazione all’Agente della riscossione: fino a 72 rate mensili per debiti fino a 60.000 €; fino a 120 rate mensili in caso di temporanea situazione di obiettiva difficoltà. Per importi superiori o situazioni più complesse si può valutare la procedura di sovraindebitamento.
15. La rottamazione quinquies è ancora attiva?
    No. La rottamazione‑quinquies, introdotta dalla Legge 199/2025, prevedeva la definizione dei carichi affidati dal 2000 al 2023 con pagamento entro il 31 luglio 2026, ma il termine per presentare l’istanza (30 aprile 2026) è scaduto. Inoltre, gli avvisi di accertamento esecutivi sono esclusi dalla rottamazione.
16. In cosa consiste la motivazione rafforzata dell’avviso di accertamento?
    Quando il contraddittorio è stato instaurato ma non ha portato a un accordo, l’avviso deve motivare in modo dettagliato perché i chiarimenti del contribuente non sono stati accolti. La circolare 17/E/2020 precisa che l’esito del contraddittorio costituisce parte integrante della motivazione .
17. Cosa cambia con il D.Lgs. 13/2024 in tema di contraddittorio?
    Il decreto abroga l’art. 5‑ter e riforma l’accertamento con adesione introducendo l’adesione ai verbali e il concordato preventivo biennale. L’obbligo di invio dell’invito obbligatorio è sostituito da un sistema che valorizza la collaborazione e il contraddittorio attraverso diversi strumenti. Tuttavia restano in vigore lo Statuto del contribuente (art. 12) e gli articoli 5 e 6 del D.Lgs. 218/1997 per l’adesione volontaria.
18. È possibile presentare ricorso e contemporaneamente chiedere l’adesione?
    Sì. Il contribuente può presentare ricorso entro 60 giorni e, prima della discussione, può attivare la procedura di adesione o di conciliazione giudiziale. L’adesione sospende i termini; se si raggiunge un accordo, il ricorso sarà dichiarato estinto.
19. Se la società è stata acquisita, devo applicare la disciplina speciale dell’art. 84?
    Dipende. Se la maggioranza delle partecipazioni è stata trasferita e l’attività economica è stata modificata rispetto al periodo in cui si sono formate le perdite, l’art. 84, comma 3, limita la deducibilità . Occorre verificare entrambi i requisiti; in mancanza, l’amministrazione non può disconoscere le perdite .
20. Quali sono le principali misure di tutela patrimoniale mentre si discute l’avviso?
    È possibile chiedere la sospensione dell’esecutività al giudice tributario; stipulare una fideiussione per ottenere la sospensione amministrativa; avviare la composizione negoziata o la procedura di sovraindebitamento per proteggere il patrimonio.

8. Simulazioni pratiche e numeriche

8.1 Esempio 1 – Perdite riportate oltre il limite dell’80 %

Scenario: La società Alfa S.r.l. ha maturato nel 2019 una perdita fiscale di 500.000 €. Nel 2023, la società realizza un reddito imponibile di 300.000 € e riporta integralmente la perdita residua, azzerando l’imponibile. L’Agenzia delle Entrate contesta il riporto integrale e invia un avviso di accertamento nel marzo 2026.

Analisi:

• Normativa: Dal 2011 le perdite possono essere riportate nel limite dell’80 % dell’imponibile. Nel 2023 Alfa avrebbe potuto utilizzare perdite fino a 240.000 € (80 % di 300.000 €), generando un imponibile residuo di 60.000 €.
• Calcolo dell’imposta: supponendo un’aliquota IRES del 24 %, l’imposta dovuta sulla base dell’avviso è 60.000 € × 24 % = 14.400 €.
• Sanzioni: in caso di infedele dichiarazione la sanzione base è del 90 % dell’imposta evasa; con l’avviso esecutivo le sanzioni possono arrivare fino al 180 % o più. Nell’ipotesi di 90 %, la sanzione è 12.960 €.
• Strategia difensiva: Alfa può dimostrare di aver applicato erroneamente la normativa e chiedere l’accertamento con adesione. Pagando in adesione le sanzioni sarebbero ridotte a un terzo (4.320 €). Inoltre, può chiedere la rateizzazione in otto rate trimestrali.

8.2 Esempio 2 – Errata applicazione del comma 3 dell’art. 84

Scenario: La società Beta S.r.l. è stata acquisita nel 2019 da Gamma S.p.A., che ne ha cambiato l’oggetto sociale. Beta porta in compensazione nel 2024 perdite pregresse di 1.000.000 €. L’Agenzia disconosce integralmente le perdite sulla base della clausola generale antielusiva (art. 37‑bis DPR 600/1973) e notifica un avviso di accertamento senza invito al contraddittorio.

Analisi:

• Applicabilità dell’art. 84: l’art. 84, comma 3, subordina la non deducibilità alla verifica congiunta del trasferimento della maggioranza e della modifica sostanziale dell’attività . Entrambi i requisiti sembrano presenti.
• Errore dell’Ufficio: l’amministrazione motiva l’atto esclusivamente con il richiamo alla clausola antiabuso, senza valutare i requisiti specifici dell’art. 84. La Cassazione 1749/2026 esclude tale applicazione .
• Difesa: Beta può eccepire la violazione dell’obbligo motivazionale e l’erronea applicazione dell’art. 37‑bis, invocando la sentenza 1749/2026. Inoltre, può rilevare l’omissione del contraddittorio se l’avviso è precedente al 30 aprile 2024 e chiedere l’annullamento sulla base della prova di resistenza. In sede di merito, dovrà dimostrare che le perdite erano effettive e documentate.

8.3 Esempio 3 – Mancato invito al contraddittorio e prova di resistenza

Scenario: La società Gamma S.r.l. riceve a gennaio 2024 un avviso di accertamento per errato riporto di perdite relative agli esercizi 2018‑2021. L’avviso non è stato preceduto da invito al contraddittorio. Gamma decide di impugnare l’atto dinanzi alla Corte di giustizia tributaria.

Analisi:

• Applicabilità dell’art. 5‑ter: l’avviso è stato emesso prima del 30 aprile 2024, pertanto l’invito era obbligatorio .
• Prova di resistenza: Gamma deve dimostrare che, se fosse stata invitata, avrebbe potuto fornire elementi rilevanti. Può produrre i bilanci 2018‑2021, dimostrare che l’errore era puramente formale e che le perdite erano già state riconosciute dall’Agenzia in precedenti controlli.
• Esito possibile: se la Corte ritiene la prova di resistenza sufficiente, annullerà l’avviso. In alternativa, potrebbe ridurre la sanzione o rinviare all’Ufficio per un nuovo contraddittorio.

8.4 Esempio 4 – Applicazione del ravvedimento operoso

Scenario: L’imprenditore individuale Delta presenta la dichiarazione dei redditi 2025 riportando per errore una perdita del 2022 non più riportabile (oltre il quinquennio). Prima di ricevere qualunque avviso, si accorge dell’errore e vuole rimediare.

Procedura:

1. Presenta una dichiarazione integrativa a favore entro il termine previsto dall’art. 2 DPR 322/1998 (entro 31 dicembre 2026), correggendo l’errore.
2. Esegue il ravvedimento operoso versando la maggiore imposta dovuta e la sanzione ridotta (pari al 3,75 % dell’imposta se il pagamento avviene entro un anno). Gli interessi si calcolano al tasso legale.
3. Conserva le ricevute di pagamento e la dichiarazione integrativa per eventuali controlli.

Vantaggio: nessun avviso di accertamento sarà emesso, poiché l’errore è stato corretto spontaneamente prima di un’attività di controllo.

8.5 Esempio 5 – Composizione della crisi e sovraindebitamento

Scenario: L’imprenditore Epsilon S.a.s. ha ricevuto nel 2026 un avviso di accertamento esecutivo per errato riporto di perdite di 900.000 €. Non dispone di liquidità per pagare e ha altri debiti bancari per 2 milioni. Vuole evitare il fallimento.

Soluzioni possibili:

• Accordo di ristrutturazione: Epsilon può proporre un accordo ai creditori (incluso l’Erario) che preveda il pagamento in percentuale, subordinato alla continuità aziendale. È necessario l’ok dei creditori rappresentanti almeno il 60 % dei debiti.
• Composizione negoziata della crisi d’impresa: l’imprenditore nomina un esperto negoziatore (l’Avv. Monardo) che convoca i creditori per definire un piano di risanamento. Durante la procedura, le azioni esecutive sono sospese per 120 giorni.
• Liquidazione controllata: se la ristrutturazione non è praticabile, l’imprenditore può accedere alla liquidazione del patrimonio, ottenendo l’esdebitazione a fine procedura.

9. Aggiornamenti normativi e riforme 2024‑2026

Negli ultimi anni il legislatore è intervenuto in modo profondo sia sulla procedura accertativa sia sulla disciplina del riporto delle perdite fiscali. Il quadro normativo che un contribuente o un imprenditore deve conoscere per difendersi efficacemente da un invito al contraddittorio per errato riporto perdite non si esaurisce quindi nelle norme “classiche” del TUIR e del D.Lgs. 218/1997, ma comprende numerosi decreti legislativi della riforma fiscale varata tra fine 2023 e il 2025. In questa sezione analizziamo le principali novità, illustrandone l’impatto sulle procedure e sulle strategie di difesa.

9.1 Riforma dell’accertamento (D.Lgs. 13/2024)

Il D.Lgs. 12 febbraio 2024 n. 13, uno dei primi provvedimenti della riforma fiscale 2023‑2026, ha riscritto in modo organico il procedimento di accertamento tributario. Secondo la relazione tecnica del Comitato tecnico fiscale, il decreto mira a potenziare la partecipazione del contribuente al procedimento, razionalizzare l’analisi del rischio fiscale, favorire lo scambio internazionale di informazioni e introdurre misure per prevenire e contrastare l’evasione IVA. Tra le principali novità si segnalano:

• Generalizzazione del contraddittorio preventivo: l’art. 1 del decreto include tra gli atti definibili con accertamento con adesione anche gli atti di recupero di crediti indebitamente compensati. Lo stesso articolo introduce un nuovo comma 2‑bis all’art. 1 del D.Lgs. 218/1997, stabilendo che lo schema di provvedimento comunicato al contribuente ai fini del contraddittorio (art. 6‑bis dello Statuto) contenga un invito non solo a presentare osservazioni ma anche a formulare l’istanza di accertamento con adesione. In altre parole, l’invito al contraddittorio non è più un atto separato ma fa parte di un procedimento unificato: all’invio dello schema segue un termine di 30 giorni per controdedurre o per richiedere l’adesione.
• Abrogazione dell’art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997: con la generalizzazione del contraddittorio preventivo, il legislatore ha ritenuto superflua la previsione specifica e ha abrogato l’art. 5‑ter. Tutti gli avvisi di accertamento autonomamente impugnabili dovranno essere preceduti, salvo i casi di urgenza e pericolo per la riscossione, dallo schema di atto previsto dall’art. 6‑bis dello Statuto.
• Introduzione dell’art. 5‑quater: il decreto inserisce un nuovo articolo 5‑quater nel D.Lgs. 218/1997 che consente al contribuente di aderire al processo verbale di constatazione (PVC) senza condizioni o condizionandolo alla rimozione di errori manifesti. L’adesione deve intervenire entro 30 giorni dalla consegna del PVC e sospende i termini dell’accertamento; la definizione riduce le sanzioni alla metà e le somme dovute devono essere versate secondo le modalità di cui all’art. 8 D.Lgs. 218/1997.
• Riforma dell’istanza di accertamento con adesione: il decreto disciplina la facoltà del contribuente di presentare istanza di accertamento con adesione anche in difetto dell’invito a comparire. L’istanza può essere proposta entro il termine di presentazione del ricorso se l’atto non è stato preceduto da contraddittorio, oppure entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto se il contraddittorio è dovuto. La presentazione dell’istanza sospende il termine per impugnare l’avviso per 30 giorni.
• Proroga dei termini di decadenza: quando tra la data di comparizione (cioè di discussione dello schema di atto) e la scadenza dei termini di decadenza intercorrono meno di 90 giorni, il potere dell’Amministrazione di notificare l’atto impositivo è prorogato di 120 giorni. Questa proroga mira a consentire all’ufficio di recepire le osservazioni del contribuente e di perfezionare la motivazione.
• Nuove discipline per gli atti di recupero: il decreto introduce un regime organico in tema di recupero dei crediti d’imposta utilizzati in compensazione, tramite il nuovo art. 38‑bis del DPR 600/1973, e abroga le disposizioni previgenti. L’atto di recupero deve essere notificato entro l’ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito e il pagamento delle somme deve avvenire senza possibilità di compensazione.
• Digitalizzazione delle notifiche: con l’inserimento dell’art. 60‑ter nel DPR 600/1973, tutti gli atti, provvedimenti, avvisi e comunicazioni possono essere inviati via PEC al domicilio digitale del contribuente. Il settimo comma dell’art. 60 è abrogato e la notifica tramite PEC diventa regola generale.

Tali novità hanno un impatto immediato sulla gestione dell’invito al contraddittorio. Dal 30 aprile 2024, quando entra in vigore la generalizzazione prevista dall’art. 41 del decreto, l’Ufficio che contesta un errato riporto di perdite deve comunicare al contribuente uno schema di avviso completo di motivazione e invitarlo a presentare controdeduzioni o istanza di adesione. La mancata attivazione di tale fase può determinare l’annullabilità dell’atto.

9.2 Nuovo Statuto dei diritti del contribuente (D.Lgs. 219/2023)

La riforma fiscale ha toccato anche lo Statuto dei diritti del contribuente. Il D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale a gennaio 2024, rafforza alcuni principi fondamentali: ambito di applicazione generale, principio del contraddittorio, autotutela obbligatoria e Garante nazionale del contribuente. Il sito del Dipartimento per il programma di Governo riassume così le novità:

• Ambito soggettivo: le disposizioni dello Statuto si applicano a tutti i soggetti del rapporto tributario, senza distinzioni .
• Principio del contraddittorio: tutte le imposte e gli atti autonomamente impugnabili devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo; l’assenza di tale dialogo comporta l’annullabilità dell’atto .
• Autotutela obbligatoria: sono ampliate le ipotesi in cui l’Amministrazione deve annullare d’ufficio gli atti palesemente illegittimi, includendo la mancata considerazione di pagamenti eseguiti, errori sul presupposto dell’imposta e documentazione sanata entro i termini; la responsabilità dei funzionari è limitata ai casi di dolo .
• Garante nazionale del contribuente: viene istituito un organo monocratico con sede a Roma, nominato per quattro anni dal Ministro dell’economia, incaricato di vigilare sulla corretta applicazione dello Statuto e di raccogliere le segnalazioni dei contribuenti .

Queste norme rafforzano il diritto del contribuente a essere ascoltato e garantiscono un rimedio amministrativo anche dopo la definitività dell’atto tramite l’autotutela. In combinazione con la generalizzazione del contraddittorio di cui al D.Lgs. 13/2024, lo Statuto offre un terreno molto più favorevole per contestare gli avvisi basati su errori formali o su motivazioni generiche.

9.3 Riforma del riporto delle perdite (D.Lgs. 192/2024 e D.L. 84/2025)

La disciplina del riporto delle perdite è stata completamente ridisegnata dai decreti n. 192/2024 e n. 84/2025, attuativi della delega fiscale. La finalità principale è duplice: (i) razionalizzare e uniformare le clausole anti‑elusive che limitano l’utilizzo delle perdite in caso di acquisizioni, fusioni, scissioni e conferimenti; (ii) introdurre un regime di libera circolazione delle perdite all’interno dei gruppi societari, riconoscendo che non vi è abuso se le perdite maturano fisiologicamente nello stesso perimetro di controllo .

Secondo l’analisi dello studio CA Consulting, la riforma opera su tre livelli:

1. Uniformazione dei test anti‑abuso. Il D.Lgs. 192/2024 armonizza i requisiti previsti dall’art. 84 del TUIR (acquisizioni di partecipazioni) con quelli degli artt. 172 e 173 (fusioni e scissioni) e, tramite il comma 5‑bis, estende le stesse regole ai conferimenti d’azienda . In particolare, il diritto alla deduzione delle perdite pregresse è subordinato al test di vitalità e al limite patrimoniale:
2. Il test di vitalità richiede che la società che riporta le perdite evidenzi ricavi e costi del personale superiori al 40 % della media del biennio precedente; la riforma estende il controllo anche al periodo interinale compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia dell’operazione .
3. Il limite quantitativo prevede che le perdite riportabili non possano superare il valore economico del patrimonio netto determinato da una perizia giurata; in assenza della perizia si applica il patrimonio netto contabile, depurato dagli apporti dei soci nei 24 mesi precedenti .
4. La valutazione economica del patrimonio consente di far emergere plusvalori latenti e avviamento e sostituisce il riferimento esclusivo al bilancio . Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, con risposta all’interpello 278/2025, ha precisato che la perizia giurata è un presupposto indispensabile, non sostituibile con altri documenti .
5. Libera circolazione delle perdite. Il nuovo art. 177‑ter del TUIR consente alle perdite formatesi durante l’appartenenza al gruppo di circolare senza applicare i test anti‑abuso: le perdite infragruppo, le perdite omologate (già testate) e quelle maturate nel medesimo perimetro di controllo sono trasferibili liberamente . Il decreto attuativo del 27 giugno 2025 introduce il principio di anzianità di gruppo e distingue tra perdite infragruppo, omologate e non omologate, estendendo le stesse regole alle eccedenze ACE e agli interessi passivi indeducibili . Secondo lo studio Laroma Jezzi & Partners, il legislatore vuole contrastare il commercio di “bare fiscali” e al contempo facilitare le operazioni infragruppo prive di finalità elusive .
6. Definizione di gruppo. L’art. 177‑ter adotta un modello bottom‑up: il gruppo è identificato dal rapporto di controllo di diritto ex art. 2359 cod. civ. e comprende sia le partecipazioni dirette sia quelle indirette . Ciò garantisce che le perdite maturate quando le società erano già parte del gruppo non siano soggette a presunzioni di abuso .

Le nuove regole si applicano alle operazioni straordinarie concluse dal 2024, mentre le perdite pregresse possono entrare nel nuovo regime se superano i test e diventano omologate . Il regime del consolidato fiscale resta operativo ma coesiste con la libera circolazione, offrendo maggiore flessibilità nella pianificazione fiscale di gruppo .

9.4 Approfondimento sulla disciplina del riporto delle perdite

Per comprendere appieno l’errato riporto delle perdite, occorre richiamare le regole generali del TUIR e i limiti anti‑elusivi.

Perdite ordinarie e perdite pregresse. Per i soggetti IRES in regime di contabilità ordinaria, le perdite maturate a partire dal 2011 sono riportabili a tempo indeterminato ma possono essere compensate solo entro il 80 % del reddito imponibile di ciascun esercizio. Per i contribuenti minori (imprese in regime di contabilità semplificata e lavoratori autonomi), le perdite possono essere portate in detrazione nei limiti e nei modi previsti dall’art. 8 TUIR (riporto nei cinque periodi d’imposta successivi, distinzione tra perdite di imprese individuali e perdite derivanti da altre fonti ecc.). Le perdite maturate fino al 2010 continuano a essere riportabili per 5 anni. Una particolare disciplina riguarda le start‑up innovative: le perdite pregresse possono essere compensate interamente nei primi periodi d’imposta senza applicazione del limite dell’80 %, a condizione che siano rispettati i parametri previsti dalle leggi di settore. I soggetti aderenti al consolidato nazionale o mondiale determinano la base imponibile di gruppo e dispongono di un proprio sistema di riporto, distinto da quello della singola società. È importante verificare in quale regime ci si trova per evitare duplicazioni o omissioni.

Acquisizioni e test anti‑abuso (art. 84 TUIR). In caso di acquisizione di partecipazioni di controllo, il comma 3 dell’art. 84 subordina il riporto delle perdite al rispetto di due condizioni: (i) che non si verifichi il cambiamento sostanziale dell’attività principale della società che riporta le perdite nei due esercizi successivi; (ii) che non ricorrano finalità elusive. La riforma del 2024 rafforza questi requisiti e li armonizza con i parametri di fusioni e scissioni . In mancanza del rispetto del test di vitalità o del limite patrimoniale, le perdite sono disconosciute. Il contribuente può tuttavia proporre interpello disapplicativo ex art. 11, comma 2, L. 212/2000 per dimostrare l’assenza di finalità elusive; tuttavia la risposta 278/2025 dell’Agenzia delle Entrate richiede una perizia giurata come requisito imprescindibile .

Fusioni, scissioni e conferimenti (artt. 172, 173 e 176 TUIR). In caso di fusioni e scissioni, le perdite possono essere trasferite alla società risultante solo se la società che le detiene supera il test di vitalità e il limite del patrimonio netto. La riforma estende le stesse condizioni ai conferimenti d’azienda tramite il nuovo comma 5‑bis dell’art. 176 . Inoltre, la vitalità deve essere valutata anche nel periodo interinale tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia dell’operazione .

Libera circolazione delle perdite nei gruppi. Come visto, il nuovo art. 177‑ter permette alle perdite maturate durante l’appartenenza al gruppo di circolare senza l’applicazione dei test. Questo regime non sostituisce il consolidato, ma lo integra . Le perdite pregresse possono entrare nella libera circolazione se superano positivamente i test, diventando “omologate”. È essenziale per i contribuenti monitorare costantemente l’anzianità di gruppo e classificare correttamente le perdite come “infragruppo” o “non omologate” .

Documentazione necessaria. Con la riforma, la documentazione assume un ruolo centrale: per applicare il valore economico del patrimonio netto occorre una relazione giurata di stima redatta da professionista indipendente . La mancanza della perizia può comportare la riduzione del limite di riporto e, nei casi più gravi, il disconoscimento delle perdite. Inoltre, occorre conservare le prove della vitalità (bilanci, prospetti dei ricavi e dei costi del personale) e dimostrare continuità operativa per evitare contestazioni di abuso.

9.5 Giurisprudenza recente (2024‑2026)

La giurisprudenza della Corte di Cassazione e delle Corti di giustizia tributaria ha accompagnato la riforma chiarendo numerosi aspetti del riporto delle perdite e del contraddittorio. Tra le decisioni più rilevanti:

• Cass., ord. 10919/2025. Con questa ordinanza, la Suprema Corte ha affermato che per determinare la legittimità dell’utilizzo delle perdite fiscali pregresse occorre applicare la normativa vigente nell’anno di utilizzo, non in quello di formazione. La regola è stata introdotta per evitare che i contribuenti sfruttino “vacatio legis” o periodi favorevoli . La decisione ha riaffermato il principio di irretroattività delle norme tributarie, ma ha permesso all’Amministrazione di contestare riporto di perdite quando nel momento di utilizzo sono in vigore limiti più restrittivi.
• Cass., sent. 1749/2026. Questa sentenza, oggetto di ampio commento dottrinario, ha stabilito che la clausola generale anti‑abuso di cui all’art. 37‑bis DPR 600/1973 non può essere utilizzata per disconoscere l’utilizzo delle perdite se non ricorrono i presupposti previsti specificamente dall’art. 84 TUIR . La Corte ha sancito che il fisco non può richiamare la “finalità elusiva” per contestare automaticamente il riporto delle perdite; occorre dimostrare sia l’acquisizione del controllo sia il cambiamento dell’attività (cd. doppio requisito). In caso contrario, l’avviso è illegittimo.
• Cass., ord. 10705/2025. In tema di operazioni abusive, la Corte ha dichiarato nullo un avviso che contestava un abuso senza avere attivato il contraddittorio ex art. 37‑bis. Secondo la pronuncia, l’ufficio deve inviare una richiesta motivata di chiarimenti indicante le ragioni economiche contestate e concedere 30 giorni per le controdeduzioni . La Corte ha inoltre affermato che il contraddittorio vale anche per gli abusi “innominati”, non espressamente elencati nei commi 1 e 2 dell’art. 37‑bis , e che l’Amministrazione non può modificare l’etichetta della contestazione in corso di causa . La decisione conferma l’obbligo di motivazione rafforzata e la nullità degli avvisi privi di contraddittorio.
• C.G.T. di Roma 2288/2026. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma ha disapplicato l’art. 5 del D.Lgs. 87/2024 ritenendolo contrario alla Carta di Nizza e ha applicato retroattivamente la lex mitior (quarto correttivo della riforma). Questa pronuncia, riportata tra le notizie di Diritto Bancario, indica che le Corti territoriali stanno utilizzando i principi europei per limitare gli effetti di norme interne oppressive .

Questi precedenti dimostrano che la giurisprudenza è ormai orientata a consolidare le garanzie del contribuente: la motivazione rafforzata, il contraddittorio effettivo e la prova della finalità elusiva sono elementi indispensabili affinché un avviso di accertamento per errato riporto delle perdite possa reggere in giudizio.

9.6 Evoluzione del contraddittorio endoprocedimentale

Il principio del contraddittorio è passato da una garanzia limitata ad alcune ispezioni a regola generale del procedimento. Le prime forme di contraddittorio risalgono all’art. 12, comma 7 dello Statuto del contribuente (L. 212/2000) che impone al fisco, al termine delle verifiche esterne, di consegnare il processo verbale e attendere 60 giorni prima di emettere l’avviso; in questa fase il contribuente può presentare osservazioni. La giurisprudenza ha esteso progressivamente il principio anche agli atti interni: le Sezioni Unite della Cassazione (sent. 18184/2013) hanno riconosciuto il contraddittorio come requisito di legittimità anche per gli accertamenti emessi a seguito di controlli a tavolino e il legislatore, con il D.L. 34/2019, ha inserito l’art. 5‑ter nel D.Lgs. 218/1997.

Tale articolo prevedeva l’obbligo per l’Ufficio di invitare il contribuente a comparire prima dell’emissione dell’avviso, indicando i motivi della rettifica, le somme dovute e le possibili riduzioni; l’assenza di contraddittorio comportava la nullità dell’atto se il contribuente dimostrava che avrebbe potuto esporre elementi decisivi (prova di resistenza) . La disciplina si applicava dal 1 luglio 2020 e costituiva il modello di contraddittorio preventivo più avanzato. L’entrata in vigore del nuovo Statuto (D.Lgs. 219/2023) e del D.Lgs. 13/2024 ha abrogato l’art. 5‑ter e trasposto le stesse garanzie nell’art. 6‑bis dello Statuto, estendendole a tutti gli atti impugnabili. Ora il contraddittorio non è più un optional, ma un diritto procedurale generale, previsto a pena di annullabilità.

9.7 Procedura di invito al contraddittorio dopo la riforma

Alla luce delle riforme del 2023‑2024, il percorso dell’invito al contraddittorio può essere così schematizzato:

1. Analisi interna e predisposizione dello schema di atto. L’Agenzia analizza i dati dichiarativi e predispone uno schema di avviso che deve indicare il periodo d’imposta, i motivi della rettifica, le somme dovute, l’ammontare di imposte, sanzioni e interessi e un invito a presentare osservazioni o istanza di adesione. La comunicazione avviene tramite PEC al domicilio digitale.
2. Termine per le controdeduzioni. Il contribuente ha 30 giorni per presentare difese, allegare documenti, formulare istanza di adesione o proporre una definizione integrale del PVC. L’istanza di adesione sospende i termini del contenzioso.
3. Valutazione dell’ufficio. L’Agenzia valuta le osservazioni e può correggere eventuali errori manifesti (adesione condizionata). In caso di adesione, notifica l’atto di definizione parziale entro 60 giorni. Se le osservazioni sono accolte integralmente, l’avviso non viene emesso; se sono accolte parzialmente o respinte, l’ufficio emette l’avviso definitivo con motivazione rafforzata, spiegando perché le controdeduzioni non sono state accolte .
4. Proroga dei termini. Qualora tra la data della comparizione e quella di decadenza intercorra meno di 90 giorni, l’ufficio dispone di ulteriori 120 giorni per notificare l’atto.
5. Eccezioni. L’invito non è necessario per gli atti automatizzati, per gli atti di controllo formale individuati dal MEF o quando sussiste fondato pericolo per la riscossione.

Questa procedura rafforza il diritto di difesa: il contribuente può far valere subito le ragioni (per esempio provare la vitalità dell’azienda o la correttezza del riporto delle perdite), negoziare una definizione e evitare l’emissione dell’avviso. Per contro, la mancata osservanza di tali adempimenti costituisce motivo di annullabilità dell’avviso.

9.8 Strategie difensive alla luce delle nuove regole

Le riforme normative e le pronunce giurisprudenziali impongono una revisione delle strategie difensive, che devono essere costruite su due piani: formale e sostanziale.

Verifica della procedura. Alla ricezione dello schema di avviso occorre verificare che l’atto sia stato notificato al corretto domicilio digitale, contenga tutti gli elementi essenziali (motivi, somme, invito alla controdeduzione) e che sia stato rispettato il termine minimo di 30 giorni. Eventuali omissioni possono essere fatte valere in sede di impugnazione. Se l’Ufficio emette un avviso senza invito, bisogna verificare se ricorre una condizione di urgenza o se si tratta di atto automatizzato; in caso contrario, l’atto è annullabile .

Prepara la prova di vitalità e la perizia. Per contestare il disconoscimento delle perdite occorre dimostrare la vitalità dell’azienda e il valore economico del patrimonio netto. È consigliabile predisporre in anticipo bilanci, prospetti di ricavi e costi del personale e, se necessario, una relazione giurata di stima; l’assenza della perizia può impedire di superare il limite patrimoniale .

Analisi delle ragioni economiche. Quando l’Ufficio contesta un abuso del diritto, la difesa deve dimostrare la business reason dell’operazione. Come evidenzia l’ordinanza 10705/2025, l’Amministrazione deve precisare perché reputa l’operazione priva di valide ragioni e concedere 30 giorni per replicare . La mancata richiesta rende l’avviso nullo. È pertanto utile predisporre documenti (business plan, contratti, perizie economiche) che provino la sostanza economica.

Valutare l’accertamento con adesione. La nuova disciplina consente di presentare l’istanza anche in assenza di invito e di sospendere i termini per l’impugnazione. La procedura può portare a una riduzione delle sanzioni fino al 50 %. Tuttavia, nelle operazioni straordinarie complesse (fusioni, MLBO), la definizione potrebbe non essere conveniente se la contestazione riguarda la mancanza di perizia o di test di vitalità: occorre valutare caso per caso.

Attivare la nuova autotutela. Il D.Lgs. 219/2023 ha ampliato i casi di autotutela obbligatoria . Se l’avviso contiene evidenti errori (ad esempio, non considera pagamenti effettuati o periodi prescritti), si può presentare istanza di annullamento d’ufficio. La nuova norma prevede un termine di un anno dalla definitività per esercitare l’autotutela e limita la responsabilità dei funzionari, aumentando le possibilità di ottenere la cancellazione dell’atto.

Pianificare le operazioni infragruppo. Con il nuovo art. 177‑ter, il trasferimento delle perdite all’interno del gruppo richiede un attento monitoraggio della anzianità di gruppo e della classificazione delle perdite (infragruppo, omologate o non omologate) . Prima di procedere a fusioni o scissioni è consigliabile chiedere una consulenza per verificare se le perdite sono liberamente trasferibili o se devono superare i test.

Considerare gli accordi di ristrutturazione e le procedure di crisi. Se l’errato riporto di perdite genera una pretesa insostenibile, restano valide le soluzioni analizzate nel paragrafo 3.5: accordi di ristrutturazione, composizione negoziata e sovraindebitamento, che consentono di dilazionare o ridurre il debito.

9.9 Nuove agevolazioni e strumenti deflattivi (2025‑2026)

Oltre al ravvedimento operoso e all’accertamento con adesione, la riforma fiscale ha introdotto ulteriori strumenti per prevenire il contenzioso:

• Concordato preventivo biennale (CPB). Introdotto dal D.Lgs. 13/2024, consente agli imprenditori individuali e ai professionisti di concordare preventivamente con l’Agenzia delle Entrate il reddito imponibile per due anni, sulla base degli indicatori sintetici di affidabilità. Se il concordato è accettato, l’Agenzia non potrà procedere ad accertamenti analitici, fatta salva la verifica della congruità degli elementi non concordabili. Il CPB non si applica direttamente al riporto delle perdite ma può evitare gli accertamenti futuri.
• Definizione agevolata degli atti di recupero. Il nuovo art. 38‑bis consente di definire con il pagamento di un terzo della sanzione gli atti di recupero di crediti indebitamente compensati. Il pagamento deve avvenire per intero entro il termine di proposizione del ricorso.
• Programmi di compliance cooperativa. Nell’ambito delle imprese di maggiori dimensioni, l’adempimento collaborativo consente di discutere preventivamente con l’Agenzia le scelte fiscali, ottenendo un rapporto cooperativo e riducendo il rischio di accertamenti; la riforma 2025 ha esteso questa disciplina anche ai gruppi che optano per la libera circolazione delle perdite.

9.10 Domande aggiuntive (FAQ) e nuove simulazioni

Per completare l’analisi, riportiamo alcune domande pratiche, diverse da quelle già affrontate nella sezione 7, legate alle novità normative.

Posso utilizzare le perdite pregresse con il nuovo regime? Sì, se le perdite maturate prima del 2024 superano il test di vitalità e il limite patrimoniale, diventano omologate e possono circolare liberamente all’interno del gruppo . In assenza di test positivo, restano soggette al regime tradizionale.

Cosa devo presentare per dimostrare il valore economico del patrimonio netto? Occorre una perizia giurata di stima redatta da un professionista indipendente, che determini il valore economico al netto degli apporti dei soci negli ultimi 24 mesi; senza la perizia, il limite è costituito dal patrimonio netto contabile .

Il test di vitalità è sempre richiesto? È richiesto per acquisizioni, fusioni, scissioni e conferimenti ma non si applica alle perdite maturate e mantenute all’interno del medesimo gruppo; inoltre, la riforma richiede di verificare la vitalità anche nell’intervallo interinale tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia dell’operazione .

Cosa succede se l’ufficio non mi invita al contraddittorio? Dopo aprile 2024, l’assenza di contraddittorio per un avviso impugnabile comporta l’annullabilità dell’atto se il contribuente dimostra che avrebbe potuto fornire elementi utili (prova di resistenza). Il principio è stato confermato dalla giurisprudenza e dallo Statuto dei diritti del contribuente .

Quali vantaggi offre la libera circolazione delle perdite? Le perdite infragruppo possono essere utilizzate senza test anti‑abuso, accelerando la compensazione e favorendo la pianificazione fiscale; questo regime è utile per i gruppi che non aderiscono al consolidato, poiché consente di trasferire le perdite tra società sorelle per bilanciare gli utili .

Nuova simulazione – Test di vitalità fallito

Scenario: La società Gamma s.r.l. è stata acquisita nel 2024 da un nuovo azionista che intende utilizzare le perdite di 1 milione maturate negli esercizi precedenti. Nel 2025 la società effettua una fusione con la società Beta s.p.a. Durante i due anni precedenti la fusione Gamma ha fatturato 200 000 € e sostenuto costi per il personale pari a 80 000 €; nel biennio precedente l’acquisizione la media dei ricavi era 1 milione e la media dei costi del personale 400 000 €. Il test di vitalità richiede che i ricavi e i costi attuali siano almeno il 40 % della media del biennio precedente . Con ricavi al 20 % e costi al 20 %, Gamma non supera il test.

Effetto: Le perdite di 1 milione non possono essere trasferite alla società risultante. L’Ufficio emette un avviso di disconoscimento. Il contribuente, però, aveva ricevuto solo l’avviso definitivo senza essere invitato a dimostrare la vitalità. Invocando il nuovo Statuto e la giurisprudenza 10705/2025, Gamma impugna l’avviso per mancanza di contraddittorio. La Corte di giustizia tributaria annulla l’atto.

Nuova simulazione – Libera circolazione infragruppo

Scenario: Le società Alfa s.p.a. e Beta s.r.l. appartengono al gruppo Omicron dal 2020. Nel 2026 Alfa incorpora Beta; Beta ha maturato perdite pregresse di 2 milioni durante gli esercizi 2021‑2025. Poiché le perdite sono maturate mentre Beta faceva parte del gruppo e non vi è stato un acquisto di bare fiscali, l’operazione rientra nella libera circolazione prevista dall’art. 177‑ter. Non è necessario superare i test di vitalità o presentare perizia, ma occorre dimostrare l’appartenenza al gruppo nel periodo di maturazione .

Effetto: Le perdite di Beta vengono trasferite integralmente ad Alfa e possono essere compensate con gli utili futuri senza applicazione del limite dell’80 %. L’operazione consente al gruppo di ottimizzare il carico fiscale e di evitare l’interpello disapplicativo. L’Ufficio notifica lo schema di atto, ma non disconosce le perdite poiché riconosce la libera circolazione.

10. Conclusione

L’errato riporto delle perdite è un’area del diritto tributario ricca di insidie: normative complesse, interpretazioni giurisprudenziali in evoluzione e tempi stretti per reagire. La disciplina del riporto delle perdite è stata più volte modificata negli ultimi anni; la Corte di Cassazione, con l’ordinanza 10919/2025, ha chiarito che bisogna applicare la norma vigente nell’anno di utilizzo, mentre con la sentenza 1749/2026 ha limitato l’applicazione della clausola antiabuso ai casi non coperti dall’art. 84 TUIR . Parallelamente, la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale è stata rafforzata dalle Sezioni Unite, per poi essere trasposta in un invito obbligatorio con l’art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997, oggi abrogato, ma sostituito da nuove forme di partecipazione del contribuente .

Di fronte a un invito al contraddittorio o a un avviso di accertamento per errato riporto di perdite, agire tempestivamente è fondamentale. Occorre verificare la regolarità formale dell’atto, valutare la correttezza del riporto, preparare la prova di resistenza e, se necessario, impugnare entro i termini. Gli strumenti deflattivi del contenzioso – accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, ravvedimento operoso – permettono spesso di ridurre sanzioni e interessi. Nei casi più gravi, le procedure di composizione della crisi offrono una via d’uscita sostenibile.

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