Introduzione

L’omissione della nota di variazione IVA in diminuzione, prevista dall’art. 26 del DPR 633/1972, può generare un complesso intreccio di debiti, controlli ed atti della riscossione. La comunicazione di irregolarità (spesso denominata avviso bonario) inviata dall’Agenzia delle Entrate dopo un controllo automatico o formale (artt. 36‑bis e 36‑ter del DPR 600/1973; art. 54‑bis del DPR 633/1972) segnala al contribuente la pretesa fiscale derivante dall’omessa nota di variazione o da errori di fatturazione. Se il contribuente non presta attenzione, questo avviso può trasformarsi in una cartella di pagamento e successivamente in procedure esecutive (pignoramenti, fermi amministrativi, ipoteche), con conseguenze patrimoniali pesanti.

Perché l’argomento è importante

• Rischi patrimoniali: la mancata gestione tempestiva della comunicazione può determinare, oltre alla perdita del diritto alla detrazione IVA, l’iscrizione a ruolo e l’avvio di azioni esecutive. Le somme possono crescere a causa di sanzioni ed interessi che, se non contestati, diventano definitive.
• Termini stringenti: la legislazione IVA prevede precisi termini entro cui emettere la nota di variazione e presentare la dichiarazione IVA. La giurisprudenza ha riconosciuto che il diritto alla detrazione decade se la nota non viene emessa entro il termine per presentare la dichiarazione annuale del periodo d’imposta in cui si verifica il presupposto . Inoltre, dal 2025 i contribuenti hanno 60 giorni (90 giorni se l’avviso è inviato al professionista) per aderire all’avviso bonario o presentare chiarimenti .
• Possibilità difensive: la Corte di Cassazione ha stabilito che la comunicazione di irregolarità è un atto impugnabile facoltativamente ; la mancata impugnazione non impedisce di contestare la successiva cartella . Tuttavia, un ricorso tempestivo può evitare l’iscrizione a ruolo o consentire la sospensione della riscossione .
• Soluzioni alternative: oltre all’impugnazione, la legge permette forme di definizione agevolata (rateazioni, accordi di ristrutturazione, piani del consumatore, procedure di sovraindebitamento), il cui utilizzo può ridurre o cancellare il debito e prevenire l’esecuzione.

Presentazione dello Studio Legale dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo

L’articolo adotta il punto di vista del debitore e spiega come lo Studio legale Monardo possa assistere chi riceve un avviso bonario per nota di variazione omessa.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è un professionista con competenza cassazionista, cioè abilitato al patrocinio innanzi alla Suprema Corte; coordina un team multidisciplinare di avvocati e commercialisti specializzati a livello nazionale in diritto bancario e tributario. Tra le sue qualifiche ricordiamo:

• Gestore della crisi da sovraindebitamento (Legge 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia.
• Professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC).
• Esperto negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
• Pluriennale esperienza nella difesa dei contribuenti in materia di riscossione esattoriale, impugnazione di cartelle, pignoramenti e negoziazione con gli enti creditori.

Lo studio è in grado di:

• Analizzare l’avviso bonario e verificare se l’omessa nota di variazione sia effettivamente contestabile o se esistano errori nell’accertamento.
• Prefigurare ricorsi davanti alla commissione tributaria o attivare l’autotutela per ottenere l’annullamento dell’atto.
• Gestire richieste di sospensione della riscossione, rateazioni e trattative con l’Agenzia delle Entrate-Riscossione.
• Elaborare piani di rientro o soluzioni giudiziali/stragiudiziali (accordi di ristrutturazione, piani del consumatore, esdebitazione) nell’ottica del D.Lgs. 14/2019 (Codice della crisi) e della Legge 3/2012.

📩 Contatta subito, in fondo all’articolo, l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo per una valutazione legale personalizzata e immediata. Un confronto tempestivo con un professionista può impedire che l’avviso si trasformi in un debito irreversibile.

1. Contesto normativo e giurisprudenziale

1.1 La comunicazione di irregolarità e gli articoli 36‑bis e 36‑ter del DPR 600/1973

L’avviso bonario è una comunicazione inviata dall’Agenzia delle Entrate al termine di due tipologie di controlli:

• Controllo automatico delle dichiarazioni (art. 36‑bis DPR 600/1973 e art. 54‑bis DPR 633/1972). Il sistema incrocia i dati e segnala differenze tra imposta dichiarata e imposta dovuta. In questa sede è rilevata la mancanza di una nota di variazione che avrebbe ridotto l’imposta; il software confronta l’ammontare dell’IVA a debito nella dichiarazione annuale con i versamenti effettuati e con eventuali note di credito registrate.
• Controllo formale delle dichiarazioni (art. 36‑ter DPR 600/1973). L’ufficio verifica la documentazione a supporto di deduzioni e detrazioni. Se il contribuente non ha emesso la nota di variazione IVA (pur avendone diritto) per eventi come nullità del contratto, revoca, risoluzione, rescissione, indebito incasso o procedure concorsuali, l’ufficio richiede il versamento dell’IVA indebitamente detratta.

La comunicazione è obbligatoria: la Cassazione ha affermato che l’amministrazione deve notificare l’avviso bonario prima di iscrivere le somme a ruolo; in caso contrario il ruolo è nullo . La legge (art. 2‑bis, D.L. 22/2022) prevede che l’avviso contenga il dettaglio degli elementi rilevati e inviti il contribuente a fornire chiarimenti.

Dal 1° gennaio 2025, a seguito del D.Lgs. 108/2024 attuativo della riforma fiscale, i termini per aderire o contestare la comunicazione sono stati raddoppiati: il contribuente dispone di 60 giorni (o 90 giorni se la comunicazione è inviata al professionista delegato) per pagare le somme con sanzioni ridotte o presentare documenti . In caso di definizione rateale, la prima rata deve essere pagata entro 60 giorni, mentre la seconda e le successive scadono a cadenza trimestrale (massimo 20 rate). La sospensione feriale (1 agosto–4 settembre) prolunga tali termini .

1.2 La nota di variazione IVA: obblighi e scadenze

L’art. 26 del DPR 633/1972 disciplina la nota di variazione IVA in diminuzione, cioè il documento con cui il fornitore rettifica (riducendola) la base imponibile e l’imposta di un’operazione precedente. È rilevante quando l’operazione originaria viene modificata per:

1. Nullità, annullamento, revoca, risoluzione o rescissione del contratto.
2. Riduzione del corrispettivo a seguito di accordi con il cliente, mancato pagamento o errori di fatturazione.
3. Procedura concorsuale del cessionario/debitore, che rende il credito inesigibile.

Evoluzione normativa recente

• Modifiche del D.L. 73/2021 (Sostegni-bis): dal 26 maggio 2021 è stata introdotta la possibilità di emettere la nota di variazione non più soltanto a chiusura infruttuosa della procedura concorsuale, ma al momento in cui il debitore viene assoggettato alla procedura (comma 3‑bis). Il legislatore ha così anticipato l’esercizio del diritto alla detrazione per i creditori, seguendo l’orientamento della Corte di Giustizia UE . Per le procedure avviate prima del 26 maggio 2021 resta applicabile la disciplina precedente (la nota può essere emessa alla conclusione o quando l’insufficienza del realizzo è certa). Questo principio, denominato “consecuzione tra procedure concorsuali”, comporta che se una procedura (es. concordato preventivo) è seguita da un fallimento, si considerano i due procedimenti come un unico percorso; la decorrenza del termine per emettere la nota resta quella della prima procedura .
• Decreto-legge 24 febbraio 2023 n. 13: ha esteso la possibilità di emettere la nota al momento dell’avvio di procedure di regolazione della crisi d’impresa (composizione negoziata) e accordi di ristrutturazione; ha inoltre previsto che il curatore, commissario o professionista nominato debba annotare la variazione in aumento nel registro IVA della procedura.
• Decreto-legge 13 gennaio 2023 n. 5: ha chiarito che le nuove norme si applicano anche alle procedure di sovraindebitamento introdotte dal Codice della crisi, rafforzando la tutela dei creditori.

Termine per emettere la nota

L’emissione della nota di variazione deve avvenire entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si verifica il presupposto. In altre parole, se l’evento che consente la variazione (es. dichiarazione di fallimento) avviene nel 2025, la nota deve essere emessa al più tardi entro il 30 aprile 2026 . Questa regola deriva dal collegamento con l’art. 19 del DPR 633/1972, che fissa la scadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione.

Per alcune ipotesi (accordi tra le parti o errori in fattura) il termine è ancora più breve: un anno dalla conclusione dell’operazione . Se la nota non viene emessa tempestivamente, la legge consente due alternative:

1. Presentare una dichiarazione IVA integrativa (art. 8, comma 6‑bis, DPR 322/1998) per correggere l’errore, entro il termine di decadenza per l’accertamento;
2. Presentare una domanda di rimborso (art. 30‑ter DPR 633/1972) dimostrando che la tardività non deriva da colpa del contribuente e che il credito è definitivamente inesigibile .

Presupposti probatori

La giurisprudenza richiede che il contribuente fornisca prova dell’evento che giustifica la variazione e dell’impossibilità di recuperare il credito. Secondo la Cassazione (ord. n. 8984/2024), i casi di annullamento, risoluzione o revoca del contratto consentono la variazione solo se la sentenza che dichiara la nullità diventa definitiva . Per le procedure concorsuali iniziate dopo il 26 maggio 2021 è sufficiente dimostrare l’apertura della procedura e l’insinuazione nel passivo; per quelle antecedenti occorre provare l’esito infruttuoso o la mancanza di soddisfacimento del credito .

1.3 Giurisprudenza sull’avviso bonario e sull’impugnazione

Negli ultimi anni la Cassazione ha pronunciato varie decisioni sull’impugnabilità dell’avviso bonario e sulla perdita del diritto alla detrazione se non viene emessa la nota di variazione.

1.3.1 Impugnabilità dell’avviso bonario: da facoltativa a strategica

• Cassazione, ordinanza n. 3466/2021: ha sancito che l’avviso bonario è un atto impugnabile “facoltativamente”; non è un atto tipico di imposizione, ma contiene una pretesa tributaria rilevante, per cui il contribuente può ricorrere ma non è obbligato .
• Cassazione, ordinanza n. 2092/2025: ha ribadito che il ricorso contro l’avviso bonario non impedisce all’Agenzia delle Entrate di notificare la cartella di pagamento. Se il contribuente impugna anche la cartella, il primo ricorso diventa inammissibile per carenza di interesse . La corte ha sottolineato che la cartella deve comunque essere notificata entro i termini di decadenza stabiliti dall’art. 25 DPR 602/1973 (fine del terzo anno successivo alla dichiarazione per i controlli automatici, quarto anno per i controlli formali) .
• Cassazione, ordinanza n. 7226/2026: la decisione del 25 marzo 2026 ha riaffermato che la mancata impugnazione dell’avviso bonario non preclude la possibilità di contestare la successiva cartella di pagamento. L’impugnazione resta una facoltà, non un onere . La Corte ha motivato che questa interpretazione tutela il diritto di difesa del contribuente: se l’avviso non è contestato, il contribuente può comunque sollevare eccezioni più avanti.

La giurisprudenza, pur riconoscendo la facoltatività dell’impugnazione, segnala che un ricorso immediato può rivelarsi strategico per sospendere l’iscrizione a ruolo e prevenire la crescita del debito. Inoltre, l’avviso bonario contiene elementi utili per contestare la pretesa (motivi di merito o vizi formali). Per questo motivo, l’assistenza di un professionista è fondamentale per valutare l’opportunità del ricorso.

1.3.2 Perdita del diritto alla detrazione per omessa nota di variazione

• Cassazione, ordinanza n. 8984/2024: ha stabilito che l’emissione della nota di variazione non può essere differita oltre il termine di un anno per le variazioni dipendenti da accordi o errori; il contribuente deve provare l’evento (nullità o revoca) e dimostrare la definitività .
• Cassazione, ordinanza n. 4900/2026: la Suprema Corte ha riconosciuto il diritto del creditore di ottenere il rimborso dell’IVA versata se la procedura concorsuale del cliente è rimasta aperta per un periodo ultradecennale e l’insinuazione nel passivo non ha prodotto alcun soddisfacimento. Il tribunale ha richiamato i principi di neutralità dell’IVA, affermando che lo Stato non può trattenere l’imposta su somme mai incassate . Pertanto, se la nota di variazione non può essere emessa per cause non imputabili al contribuente (procedure infinite), resta il diritto al rimborso.

Le sentenze dimostrano che la corretta gestione delle note di variazione e delle comunicazioni di irregolarità è essenziale per evitare la perdita di diritti e per difendersi efficacemente.

2. Procedura: cosa accade dopo la notifica dell’avviso bonario per nota di variazione omessa

2.1 Ricezione della comunicazione e verifica dei contenuti

Quando l’Agenzia delle Entrate invia un avviso bonario per nota di variazione omessa, il contribuente riceve una comunicazione che indica:

• Il codice atto (art. 36‑bis o 36‑ter) e il periodo d’imposta interessato.
• L’imposta IVA dovuta, le sanzioni (generalmente il 10% dell’imposta per omissione, ridotta a 1/3 in caso di adesione per i controlli automatici e a 2/3 per i controlli formali ), gli interessi e il codice tributo da utilizzare per il versamento.
• Le motivazioni: mancata emissione della nota di variazione a seguito di sentenza di nullità, revoca del contratto o procedura concorsuale; errori di fatturazione; mancata allegazione di documenti.
• Il termine per pagare (60 giorni) o per presentare chiarimenti/istanze di sospensione; il numero di rate concedibili e la data entro cui pagare la prima rata (60 giorni) .

Azioni immediate consigliate:

1. Verificare la legittimità dell’avviso: controllare se le cifre sono corrette, se la nota di variazione era stata emessa e registrata ma non considerata dal sistema, se il termine per l’emissione era rispettato, se la comunicazione riguarda un periodo prescritto.
2. Recuperare la documentazione: fatture, contratti, sentenze, provvedimenti di apertura di procedure concorsuali, bilanci, lettere di recesso, quietanze di pagamento.
3. Calcolare gli interessi e le sanzioni con l’aiuto di un professionista, in modo da valutare se conviene aderire o contestare.

2.2 Termini e scadenze

La seguente tabella sintetizza i principali termini che il contribuente deve conoscere:

Fase	Termine ordinario	Riferimento normativo
Emissione della nota di variazione	Entro la dichiarazione IVA dell’anno in cui si verifica il presupposto (es.: 30 aprile 2026 per eventi del 2025)	art. 26 DPR 633/1972; art. 19, comma 1
Avviso bonario (comunicazione di irregolarità)	60 giorni per pagare o inviare chiarimenti (90 giorni se inviato al delegato)	art. 3 D.Lgs. 108/2024
Pagamento rateale dell’avviso	Prima rata entro 60 giorni; massimo 20 rate trimestrali; decadenza per mancato pagamento di due rate	Art. 37, comma 2, D.Lgs. 600/1973; art. 3 D.Lgs. 108/2024
Notifica della cartella di pagamento	Entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla presentazione della dichiarazione (controllo automatico) o quarto anno (controllo formale)	art. 25 DPR 602/1973
Impugnazione cartella (ricorso)	60 giorni dalla notifica	art. 21 D.Lgs. 546/1992
Domanda di rimborso per nota omessa	Entro due anni dal versamento indebito o dal momento in cui si verifica la condizione per il rimborso	art. 30‑ter DPR 633/1972

2.3 Attività istruttoria e difensiva

1. Autotutela e chiarimenti: il contribuente può presentare entro il termine della comunicazione una memoria difensiva all’Agenzia delle Entrate, allegando la nota di variazione eventualmente emessa ma non rilevata, la sentenza o il decreto di apertura della procedura concorsuale, o evidenziando errori materiali. L’ufficio esaminerà la documentazione e potrà annullare o ridurre l’atto.
2. Adesione con pagamento ridotto: se le contestazioni sono fondate e il contribuente vuole evitare contenzioso, può pagare le somme dovute in forma agevolata (sanzione ridotta a 1/3 o 2/3) entro 60 giorni. È possibile il pagamento rateale (fino a 20 rate trimestrali). L’adesione estingue il contenzioso ma non preclude la presentazione di una nota di variazione o la domanda di rimborso successiva.
3. Ricorso in Commissione Tributaria: se l’avviso presenta vizi di legittimità (incompetenza, mancanza di motivazione, errore di calcolo) o se il debito è insussistente, il contribuente può presentare ricorso entro 60 giorni dalla notifica. L’impugnazione dell’avviso è facoltativa ; tuttavia, se si teme l’iscrizione a ruolo imminente, il ricorso può essere accompagnato da istanza cautelare per sospendere la riscossione.
4. Attesa della cartella: in alternativa, si può attendere la cartella e impugnare quest’ultima. La Corte di Cassazione ha stabilito che la mancata impugnazione dell’avviso non pregiudica la successiva difesa . La cartella conterrà anche gli interessi e l’aggio della riscossione; sarà necessario presentare ricorso entro 60 giorni (o 150 giorni se la notifica avviene all’estero). In alcuni casi, la Commissione può sospendere l’efficacia dell’atto in presenza di gravi motivi.

2.4 Effetti dell’omissione prolungata

Se il contribuente non emette la nota di variazione e non risponde all’avviso bonario:

• L’Agenzia delle Entrate procede all’iscrizione a ruolo delle somme (imposta, sanzioni, interessi) e delega la riscossione all’Agenzia Entrate‑Riscossione.
• Il debitore riceve la cartella di pagamento. Se non viene pagata o impugnata, il carico diventa esecutivo; l’agente della riscossione potrà disporre fermo amministrativo sui veicoli, ipoteca sugli immobili o pignoramento dei conti correnti.
• Il debito può essere iscritto nel ruolo esattoriale e confluirà nell’estratto di ruolo; potrà condizionare la richiesta di un DURF (Documento Unico di Regolarità Fiscale). L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che per ottenere il DURF si considerano anche i versamenti effettuati per gli avvisi bonari .
• Le sanzioni possono aumentare se l’omissione riguarda la nota di variazione emessa in seguito a procedure concorsuali: l’art. 13 del D.Lgs. 471/1997 punisce l’inosservanza di obblighi tributari con sanzioni dal 90% al 180% dell’imposta, ridotte in caso di ravvedimento operoso.

2.5 Esempio pratico

Immaginiamo un fornitore che nel 2023 ha emesso una fattura da 50 000 € + IVA (11 000 €). Nel 2024 il cliente fallisce. Il tribunale dichiara il fallimento il 15 maggio 2024 e il fornitore si insinua nel passivo. Nel 2025 l’Agenzia delle Entrate invia una comunicazione: la dichiarazione IVA del 2023 non contiene la nota di variazione a credito. I passaggi sono:

1. Emissione della nota di variazione: a seguito della dichiarazione di fallimento (15 maggio 2024) il fornitore può emettere la nota di variazione già nel 2024 perché la procedura è successiva al 26 maggio 2021; deve farlo entro la dichiarazione IVA 2025 (30 aprile 2026). La base imponibile diventa 50 000 € e l’IVA a debito si riduce di 11 000 €.
2. Mancata emissione: se il fornitore non emette la nota, nel 2025 riceverà l’avviso bonario; l’ufficio contesterà l’omessa variazione e richiederà l’IVA. Se non corregge la dichiarazione, la cartella sarà emessa entro il 31 dicembre 2028 (terzo anno successivo) .
3. Ricorso e difesa: il contribuente può presentare la nota tardiva, dimostrando che l’omissione non deriva da colpa (es. perché l’ufficio non ha registrato la variazione). Può presentare ricorso per far riconoscere l’IVA come non dovuta; in alternativa, può chiedere il rimborso ex art. 30‑ter DPR 633/1972 .

3. Difese e strategie legali

La risposta a un avviso bonario per nota di variazione omessa richiede una strategia articolata. In questa sezione vengono illustrate le principali difese che il team dell’Avv. Monardo può adottare.

3.1 Verifica della legittimità e dell’eventuale prescrizione

Prima di pagare o ricorrere, è essenziale controllare:

1. Notifica regolare: l’avviso deve essere notificato all’indirizzo corretto. Se vi sono vizi di notifica (indirizzo errato, mancanza di raccomandata con avviso di ricevimento, mancata delega), il ricorso può far annullare l’atto.
2. Termini di emissione dell’avviso: l’ufficio deve inviare la comunicazione entro un anno dalla presentazione della dichiarazione (controllo automatico) o entro due anni (controllo formale). Comunicazioni tardive possono essere contestate per decadenza.
3. Prescrizione del credito: se l’IVA non pagata risale a oltre 10 anni e l’amministrazione ha tardato senza motivazione, il debitore può opporsi facendo valere la prescrizione decennale (art. 2946 c.c.) o quinquennale, a seconda della natura del tributo. La Corte di Cassazione ha confermato che le pretese tributarie si prescrivono in 10 anni salvo diversa disposizione .
4. Esistenza della nota di variazione: molte irregolarità nascono da errori nel caricamento dei dati; il professionista verifica se la nota era stata emessa ma non trasmessa o registrata e ne chiede il riconoscimento.
5. Verifica dell’evento giustificante: nel caso di procedure concorsuali, occorre esibire il decreto di apertura della procedura o la sentenza di nullità. La mancanza di questi documenti rende la nota inefficace.

3.2 Impugnazione dell’avviso: vizi formali e motivi sostanziali

L’impugnazione può fondarsi su:

• Vizi di motivazione: l’avviso deve indicare chiaramente gli elementi di fatto e di diritto della pretesa. Se si limita a riportare i dati in modo generico o non spiega la norma violata, può essere annullato.
• Erronea interpretazione dell’art. 26: l’ufficio potrebbe applicare la disciplina precedente al 2021 a procedure avviate dopo tale data, pretendendo l’IVA in anticipo. Il ricorso deve far valere la corretta norma temporale.
• Violazione del termine per la nota di variazione: se la nota è stata emessa entro la dichiarazione IVA ma registrata dopo, la detrazione è legittima; l’avviso può essere annullato.
• Doppia imposizione: nei casi di rescissione del contratto o di mancata esecuzione, il contribuente può dimostrare che l’operazione non è mai avvenuta e che l’IVA non era dovuta.
• Applicazione errata delle sanzioni: la legge distingue tra omissione della nota e false fatturazioni. L’avviso deve applicare la sanzione corretta (10% ridotto) e non cumularla con altre sanzioni.

Un ricorso ben strutturato può sospendere l’iscrizione a ruolo e portare alla totale o parziale cancellazione del debito. Il contributo di un avvocato esperto consente di individuare i vizi, raccogliere le prove e depositare istanze cautelari efficaci.

3.3 Difesa contro la cartella: questioni specifiche sulla nota di variazione

Se si attende la cartella, le strategie difensive includono:

• Contestazione dell’omessa notifica dell’avviso: la Cassazione ha sottolineato che la cartella è nulla se l’avviso bonario non è stato preventivamente notificato . È possibile chiedere l’annullamento totale della cartella per violazione del contraddittorio.
• Sospensione dell’esecuzione: il ricorrente può chiedere la sospensione dell’atto se ricorrono gravi motivi (art. 47 D.Lgs. 546/1992), ad esempio se la cartella richiede somme non dovute o il pagamento del debito metterebbe a rischio la sopravvivenza dell’impresa. La commissione può sospendere la riscossione fino alla decisione sul merito.
• Chiamata in causa del curatore: quando la variazione riguarda una procedura concorsuale, il creditore può citare il curatore o il commissario per confermare l’iscrizione nel passivo e documentare l’inesigibilità. Questo rafforza la prova dell’infruttuosità.
• Domanda di rimborso: se l’impresa è in grado di dimostrare l’impossibilità di emettere la nota (procedura ultradecennale, irreperibilità del cliente) può chiedere il rimborso dell’IVA ex art. 30‑ter, allegando la documentazione . La Cassazione 4900/2026 ha riconosciuto il diritto al rimborso quando la procedura dura oltre 10 anni .

3.4 Soluzioni stragiudiziali e accordi con l’ente creditore

In molti casi è possibile evitare il contenzioso attraverso accordi con l’Agenzia delle Entrate-Riscossione:

• Rateazione: la legge consente di pagare il debito in massimo 20 rate trimestrali; il mancato pagamento di due rate consecutive comporta la decadenza e l’iscrizione a ruolo dell’intero importo . La presentazione di un piano serio con garanzie può facilitare l’accoglimento della rateazione.
• Definizione agevolata (rottamazioni): al momento della stesura (maggio 2026) è in vigore la rottamazione‑quinquies introdotta dalla Legge 199/2025 (art. 3). Consente di estinguere i carichi affidati alla riscossione tra il 2000 e il 31 dicembre 2023 pagando solo il capitale e gli interessi legali. La definizione comprende anche gli importi derivanti da avvisi bonari relativi a dichiarazioni omesse o irregolari, ma è escluso se derivano da avvisi di accertamento o da debiti INAIL . L’adesione va presentata entro il 30 aprile 2026 e il pagamento avviene in un massimo di 54 rate; la decadenza avviene solo in caso di mancato pagamento di due rate consecutive, dando maggiore flessibilità.
• Ravvedimento operoso: se la nota di variazione non è stata emessa ma la violazione non è stata ancora contestata, il contribuente può ravvedersi spontaneamente emettendo la nota e versando l’IVA con sanzioni ridotte.
• Transazioni fiscali e accordi di ristrutturazione: nell’ambito del Codice della crisi, le imprese possono presentare piani che prevedono il pagamento parziale dei debiti tributari. L’Agenzia può accettare la proposta se è più conveniente rispetto alla liquidazione.

3.5 Procedure di sovraindebitamento e crisi d’impresa

Per i contribuenti in gravi difficoltà economiche lo Studio Monardo propone strumenti previsti dalla Legge 3/2012 e dal Codice della crisi (D.Lgs. 14/2019):

• Piano del consumatore: rivolto a persone fisiche non imprenditrici, consente di ristrutturare i debiti (tra cui quelli tributari) con rate sostenibili; il giudice omologa il piano e sospende le procedure esecutive. È efficace anche per debiti fiscali derivanti da avvisi bonari e cartelle.
• Accordo di ristrutturazione dei debiti: rivolto a imprenditori sotto soglia, professionisti e piccoli imprenditori; prevede la ristrutturazione con consenso dei creditori e l’eventuale falcidia dei tributi. L’Agenzia delle Entrate può approvare se riceve almeno quanto otterrebbe dalla liquidazione.
• Liquidazione del patrimonio: il debitore sottopone tutti i beni alla vendita per pagare i debiti. Al termine può ottenere l’esdebitazione (liberazione residuo debito). È una soluzione estrema ma può cancellare anche debiti IVA non coperti da note di variazione.
• Composizione negoziata e ristrutturazione assistita: introdotte dal D.L. 118/2021, consentono all’imprenditore in crisi di negoziare con i creditori (compresi l’erario e l’agente di riscossione) un accordo su base volontaria. L’Avv. Monardo, quale esperto negoziatore della crisi d’impresa, assiste le imprese in queste trattative.

3.6 Errori comuni da evitare

1. Ignorare l’avviso bonario: pensare che sia solo un’informativa porta alla perdita dell’opportunità di ridurre le sanzioni e di contestare errori.
2. Emettere tardivamente la nota di variazione senza verificarne l’efficacia: se la nota viene emessa dopo il termine, rischia di essere inefficace; è opportuno valutare se procedere con integrativa o rimborso .
3. Pagare senza verificare la prescrizione: potrebbero essere trascorsi i termini di decadenza per la notifica della cartella. È sempre consigliabile calcolare la prescrizione.
4. Dimenticare di insinuarsi nel passivo delle procedure concorsuali antecedenti al 2021: la possibilità di emettere la nota prima della chiusura è condizionata all’insinuazione .
5. Non conservare documenti: contratti, fatture, sentenze e decreti devono essere conservati; la mancanza di prova rende difficoltosa la difesa.

4. Strumenti alternativi per definire il debito

4.1 Definizioni agevolate e condoni

Oltre alle tradizionali rottamazioni, vi sono altri strumenti per definire i debiti derivanti da avvisi bonari.

1. Rottamazione‑quinquies 2026: introdotta dalla Legge 199/2025, consente di estinguere i carichi affidati all’agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2023 pagando solo capitale e interessi legali. È inclusa l’IVA derivante da avvisi bonari (controllo automatico e formale), ma esclusi i debiti derivanti da avvisi di accertamento. L’adesione va presentata entro il 30 aprile 2026; il pagamento può avvenire in un’unica soluzione entro il 31 luglio 2026 o in 54 rate (prima rata 31 luglio 2026, seconda 30 settembre 2026, poi rate bimestrali). La decadenza avviene solo dopo due rate non pagate .
2. Definizione agevolata degli avvisi bonari non iscritti a ruolo: per gli avvisi bonari emessi nel 2023 è ancora possibile aderire alla definizione agevolata pagando le somme senza sanzioni e interessi; tale misura era prevista dalla Legge 197/2022 (art. 1 commi 153‑159) e prorogata per il 2024. Attualmente non attiva, ma è probabile che futuri provvedimenti estendano la possibilità.
3. Transazione fiscale in procedura concorsuale: l’imprenditore che presenta un concordato preventivo o un piano di ristrutturazione può proporre all’Agenzia delle Entrate un pagamento ridotto dei debiti IVA. La normativa (art. 182‑ter L.F. e art. 63 CCII) stabilisce che l’erario può accettare l’accordo se la somma offerta è superiore a quella ricavabile dalla liquidazione.
4. Rimborso IVA: in caso di perdita del diritto alla nota di variazione per colpa non imputabile al creditore, è possibile chiedere il rimborso ex art. 30‑ter DPR 633/1972. La domanda va presentata entro due anni dal momento in cui si può dimostrare l’inesigibilità; la Cassazione 4900/2026 ha riconosciuto il rimborso per procedure ultradecennali .

4.2 Procedure di sovraindebitamento per persone fisiche e microimprese

Le procedure di sovraindebitamento rappresentano un’alternativa per ristrutturare i debiti tributari in maniera sostenibile:

• Piano del consumatore: consente a privati e professionisti con modeste attività economiche di ristrutturare i debiti pagando in base al proprio reddito disponibile; l’omologa del tribunale sospende le azioni esecutive e consente una rateazione di lungo periodo. Può comprendere debiti derivanti da note di variazione omesse.
• Accordo di composizione della crisi: prevede un piano di ristrutturazione concordato con i creditori; l’Agenzia delle Entrate partecipa come creditore chirografario per l’IVA e può votare a favore se la proposta è conveniente. Lo studio supporta il debitore nella redazione del piano e nella negoziazione.
• Liquidazione del patrimonio e esdebitazione: il debitore mette a disposizione tutti i beni per il pagamento dei debiti; al termine ottiene la cancellazione dei residui. È uno strumento efficace per chi non può offrire un piano sostenibile.

4.3 Altre misure di tutela

• Istanza di sospensione ex art. 39 DPR 602/1973: se il contribuente dimostra che il debito è fondato su errori o se la nota di variazione è stata presentata, può chiedere all’Agente della riscossione la sospensione dell’esecuzione. La richiesta deve essere presentata entro 60 giorni dalla cartella e accompagnata da documenti probatori.
• Compensazione con crediti verso la pubblica amministrazione: l’art. 28‑quinquies del DPR 602/1973 permette di compensare debiti iscritti a ruolo con crediti certificati verso la PA. In tal modo, l’imprenditore può estinguere il debito senza esborso immediato.
• Durf (Documento Unico di Regolarità Fiscale): per ottenere forniture pubbliche o agevolazioni, l’impresa deve dimostrare la regolarità fiscale. I versamenti relativi ad avvisi bonari sono considerati per il rilascio del Durf ; pertanto, pagare o rateizzare può essere utile anche per il mantenimento delle commesse.

5. Tabelle riepilogative

Le seguenti tabelle sintetizzano norme, termini e strumenti difensivi.

5.1 Normativa essenziale

Norma/Atto	Oggetto	Contenuto rilevante
Art. 26 DPR 633/1972	Nota di variazione IVA	Disciplina le note di variazione in diminuzione e in aumento; prevede l’emissione entro la dichiarazione IVA e stabilisce il diritto del cedente alla detrazione quando l’operazione si riduce (nullità, revoca, riduzione corrispettivo, procedure concorsuali) .
Art. 19 DPR 633/1972	Diritto alla detrazione	Stabilisce che il diritto alla detrazione dell’IVA si esercita al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto; fa da termine per la nota di variazione .
Art. 36‑bis DPR 600/1973	Controllo automatico	Prevede il controllo automatizzato delle dichiarazioni e l’invio dell’avviso bonario per differenze d’imposta e omissioni.
Art. 36‑ter DPR 600/1973	Controllo formale	Dispone la verifica delle dichiarazioni e della documentazione; l’avviso bonario successivo è condizione necessaria per la cartella .
Art. 3 D.Lgs. 108/2024	Riforma avvisi bonari	Stabilisce dal 1° gennaio 2025 il termine di 60 giorni (90 per i delegati) per aderire o contestare l’avviso , e definisce la rateizzazione (prima rata entro 60 giorni, massimo 20 rate).
Art. 25 DPR 602/1973	Cartella di pagamento	Fissa i termini per la notifica della cartella: entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla dichiarazione per controlli automatici e quarto anno per controlli formali .
Art. 30‑ter DPR 633/1972	Rimborso IVA	Consente la restituzione dell’IVA se il diritto alla detrazione non può essere esercitato tramite nota di variazione, entro due anni .

5.2 Termini e sanzioni

Situazione	Termini/sanzioni	Fonte
Nota di variazione per procedure concorsuali post 26 maggio 2021	Emissione possibile alla data di apertura della procedura; termine: dichiarazione IVA dell’anno in cui avviene l’apertura	D.L. 73/2021, art. 26 c. 3‑bis
Nota di variazione per procedure ante 26 maggio 2021	Emissione solo dopo l’insinuazione nel passivo e l’insufficienza del realizzo; termine: un anno dalla chiusura o dalla certezza dell’inesigibilità	Art. 26 c. 2 DPR 633/1972
Riduzione del corrispettivo o errore di fatturazione	Nota entro 1 anno dall’operazione ; sanzione in caso di omissione: 90%–180% dell’imposta	Art. 26 c. 2; D.Lgs. 471/1997 art. 13
Adesione all’avviso bonario (controlli automatici)	Sanzione ridotta al 1/3 (3,3% dell’imposta); pagamento entro 60 giorni	Art. 2 D.Lgs. 462/1997
Adesione all’avviso bonario (controlli formali)	Sanzione ridotta a 2/3 (circa 6,6%); pagamento entro 60 giorni	Art. 2 D.Lgs. 462/1997
Rateazione avviso	Massimo 20 rate trimestrali; decadenza dopo due rate non pagate	Art. 3 D.Lgs. 108/2024
Rimborso IVA	Domanda entro 2 anni; occorre provare l’infruttuosità o la procedura ultradecennale	Art. 30‑ter DPR 633/1972; Cass. 4900/2026

5.3 Strumenti difensivi

Strumento	Beneficio	Quando usarlo
Ricorso contro l’avviso bonario	Sospende l’iscrizione a ruolo; consente di contestare l’obbligo di emettere la nota o l’errore dell’ufficio; non preclude il ricorso successivo contro la cartella	In presenza di vizi di motivazione, decadenza, errori di calcolo; se si vuole ottenere immediata sospensione
Ricorso contro la cartella	Permette di contestare la pretesa anche se non si è impugnato l’avviso; può portare all’annullamento totale o parziale	Quando si riceve la cartella; se l’avviso non è impugnato o se l’amministrazione non ha accolto l’autotutela
Autotutela	Annulla o corregge l’avviso senza contenzioso; evita sanzioni; può essere attivata anche dopo la cartella	Se l’errore è evidente (mancata registrazione della nota) o se sussistono motivi di illegittimità
Rateazione	Permette di pagare il debito in 20 rate; mantiene il DURF	Quando il debito è riconosciuto ma si vuole diluire l’impatto finanziario
Rottamazione‑quinquies	Paga solo il capitale e gli interessi legali; cancella sanzioni e interessi di mora	Per carichi affidati fino al 31/12/2023; domanda entro il 30/04/2026
Piano del consumatore/accordo di ristrutturazione	Riduce e ristruttura i debiti tributari; sospende esecuzioni	Per soggetti sovraindebitati che non riescono a pagare; richiede assistenza di un OCC
Rimborso ex art. 30‑ter	Restituzione dell’IVA pagata se non si può emettere la nota (procedure ultradecennali)	Quando la nota non può essere emessa per cause non imputabili al contribuente

6. Domande frequenti (FAQ)

6.1 Cosa succede se ricevo un avviso bonario per omissione della nota di variazione?

Riceverai una comunicazione con il dettaglio dell’imposta IVA non pagata, sanzioni e interessi. Hai 60 giorni (90 se la comunicazione è inviata al tuo commercialista) per pagare con sanzioni ridotte o per presentare chiarimenti . In alternativa puoi impugnarla; l’azione non è obbligatoria ma può essere utile per sospendere la riscossione .

6.2 È obbligatorio impugnare l’avviso bonario?

No. L’avviso bonario è impugnabile facoltativamente . La mancata impugnazione non preclude la possibilità di contestare la successiva cartella di pagamento . Tuttavia, impugnare subito può evitare l’iscrizione a ruolo e l’applicazione di interessi di mora.

6.3 Come calcolo il termine per emettere la nota di variazione?

Devi individuare il momento in cui si verifica il presupposto: ad esempio, la dichiarazione di fallimento del debitore o la sentenza di annullamento del contratto. Da quel momento hai tempo fino alla scadenza della dichiarazione IVA dell’anno in cui l’evento accade . Per operazioni ridotte per accordo, il termine è un anno dall’operazione .

6.4 Posso emettere la nota di variazione dopo aver ricevuto l’avviso?

Sì, se sei ancora entro il termine di legge (dichiarazione IVA). Puoi emettere la nota e presentare una dichiarazione integrativa. Se il termine è scaduto, puoi chiedere il rimborso ex art. 30‑ter o dimostrare che l’omissione non è a te imputabile .

6.5 L’avviso bonario sospende i termini di prescrizione?

No. L’avviso è un atto interruttivo, ma l’Amministrazione deve comunque notificare la cartella entro i termini di decadenza (31 dicembre del terzo o quarto anno) . Se la cartella è notificata tardivamente, puoi eccepire la decadenza e ottenere l’annullamento.

6.6 Cosa significa che l’impugnazione dell’avviso è facoltativa?

Significa che hai la facoltà di ricorrere ma non sei obbligato. Se non ricorri, non perdi il diritto di contestare la cartella. La facoltà deriva dalla giurisprudenza che riconosce l’avviso come atto privo di autonoma efficacia impositiva .

6.7 Se l’avviso presenta un errore, posso farlo correggere senza ricorrere?

Sì. Puoi presentare un’istanza di autotutela all’ufficio, evidenziando l’errore (es. la nota di variazione era stata emessa e registrata). L’ufficio può annullare o correggere l’atto senza necessità di ricorso.

6.8 Quando conviene pagare in rate l’avviso bonario?

Se riconosci il debito ma hai difficoltà finanziarie, la rateazione consente di diluire il pagamento in massimo 20 rate trimestrali; la sanzione resta ridotta . Attento a non saltare due rate, altrimenti perdi l’agevolazione.

6.9 Posso compensare l’importo dell’avviso con crediti d’imposta?

Sì. Il modello F24 permette di compensare debiti e crediti; tuttavia, per alcuni tributi (es. quelli iscritti a ruolo) la compensazione è limitata. È possibile anche utilizzare crediti certificati verso la PA mediante la disciplina del Credito di imposta e compensazione (art. 28‑quinquies DPR 602/1973).

6.10 Cosa succede se non pago la cartella derivante dall’avviso bonario?

Se non paghi o non ricorri, l’Agenzia Entrate‑Riscossione può avviare procedure esecutive: pignoramento dello stipendio o dei conti, fermo amministrativo del veicolo, ipoteca sugli immobili. Queste misure possono essere bloccate impugnando la cartella o aderendo a procedure di ristrutturazione.

6.11 Che differenza c’è tra controllo automatico e formale?

Il controllo automatico (art. 36‑bis) si basa su confronti informatici e porta ad un avviso con sanzioni ridotte a 1/3. Il controllo formale (art. 36‑ter) prevede l’esame della documentazione; le sanzioni sono più elevate (2/3) ma l’avviso consente comunque il pagamento con riduzione .

6.12 L’avviso bonario può essere annullato per difetto di motivazione?

Sì. La motivazione deve indicare con chiarezza l’operazione contestata, la norma violata e il calcolo dell’imposta. Un avviso generico o che si limita a rinviare a un allegato può essere annullato.

6.13 La nota di variazione è obbligatoria per ottenere il rimborso?

In generale, sì: la nota è il mezzo ordinario per recuperare l’IVA. Tuttavia, se non puoi emetterla per cause non imputabili (es. procedura ultradecennale), puoi chiedere il rimborso ex art. 30‑ter .

6.14 Se ricevo l’avviso mentre sto trattando una procedura concorsuale, cosa devo fare?

Devi verificare se l’evento che consente la nota (apertura della procedura) è stato recepito. Se la procedura è post 26 maggio 2021, puoi emettere la nota immediatamente e depositare la documentazione presso l’ufficio; se antecedente, devi attendere l’esito o l’insinuazione .

6.15 Il DURF considera i pagamenti degli avvisi bonari?

Sì. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che per rilasciare il Documento Unico di Regolarità Fiscale vengono conteggiati anche i versamenti effettuati per le comunicazioni di irregolarità . Pertanto, pagare o rateizzare l’avviso può mantenere la regolarità necessaria per partecipare a gare e appalti.

6.16 Posso chiedere la rottamazione delle somme derivanti da avvisi bonari?

Sì, se i carichi sono stati affidati all’agente della riscossione entro il 31 dicembre 2023. La rottamazione‑quinquies consente di pagare solo il capitale e gli interessi legali, escludendo sanzioni e interessi di mora .

6.17 Se ho aderito alla rottamazione‑quater 2023, posso aderire alla quinquies?

No. Chi ha aderito alla rottamazione‑quater e risulta in regola con i pagamenti non può utilizzare la rottamazione‑quinquies per gli stessi carichi .

6.18 Che ruolo hanno i commercialisti e gli avvocati in questa procedura?

I professionisti aiutano a: verificare la correttezza dell’avviso; calcolare la convenienza dell’adesione; predisporre la nota di variazione; redigere ricorsi; avviare procedure di sovraindebitamento; trattare con l’ente di riscossione. Lo Studio Monardo offre una squadra integrata di avvocati e commercialisti che lavorano in sinergia.

6.19 Qual è il costo della difesa?

Lo studio fornisce un preventivo personalizzato in base alla complessità del caso. Spesso il costo dell’assistenza è compensato dal risparmio ottenuto in termini di sanzioni e interessi annullati. È possibile concordare pagamenti rateali.

6.20 Come contattare lo Studio Monardo?

📞 Telefono: [inserire numero]
📧 Email: [inserire indirizzo]
🏢 Sede: [inserire indirizzo]

È possibile fissare un appuntamento anche online (videoconferenza). Lo studio risponde entro 24 ore.

7. Simulazioni pratiche

7.1 Caso di nota di variazione non emessa e rottamazione

Scenario: un imprenditore riceve nel febbraio 2026 un avviso bonario relativo all’anno d’imposta 2022. L’ufficio rileva che non è stata emessa la nota di variazione in diminuzione per un credito diventato inesigibile a seguito di un concordato aperto nel luglio 2023. L’imposta contestata è 8 000 €, sanzione 800 € (ridotta a 1/3), interessi 300 €.

1. Verifica: la procedura concorsuale è post 26 maggio 2021, quindi la nota poteva essere emessa subito. Tuttavia l’imprenditore non l’ha emessa entro la dichiarazione IVA 2023 (30 aprile 2024). L’avviso è legittimo.
2. Opzioni:
3. Adesione: pagare 9 100 € (8 000 + 800/3 + 300). Con rateazione in 20 rate da 455 € circa. In alternativa, aderire alla rottamazione‑quinquies entro il 30 aprile 2026 pagando solo 8 000 € + interessi legali, ma in 54 rate (prima rata 31 luglio 2026). L’adesione conviene perché elimina sanzioni e interessi moratori.
4. Ricorso: potrebbe sostenere che la mancata emissione non era colpa sua (problema informatico) e presentare la nota tardiva con dichiarazione integrativa; se accolta, l’imposta potrebbe essere annullata.

7.2 Caso di procedura ultradecennale e rimborso

Scenario: un’azienda ha fornito servizi nel 2010 e non ha ricevuto il pagamento. Il cliente è stato dichiarato fallito nel 2012; la procedura si protrae senza ripartizione. Nel 2024, l’azienda riceve una cartella per IVA non recuperata (imposta 5 000 €, sanzioni e interessi 3 000 €).

1. Termine per la nota: la procedura è antecedente al 2011; la norma richiede che la nota sia emessa a conclusione della procedura o quando si ha la certezza dell’inesigibilità. Dopo più di dieci anni, l’azienda non può attendere oltre.
2. Rimborso: la Cassazione 4900/2026 ha riconosciuto il diritto al rimborso dell’IVA in casi di procedure ultradecennali . L’azienda può presentare domanda di rimborso ex art. 30‑ter, allegando la prova dell’insinuazione e del mancato realizzo. L’iscrizione a ruolo può essere impugnata; la cartella potrà essere annullata.

7.3 Caso di contestazione per nullità del contratto

Scenario: una società vende beni per 100 000 € + IVA (22 000 €). Successivamente, il contratto viene dichiarato nullo con sentenza passata in giudicato nel novembre 2025. La società non emette la nota di variazione e riceve a maggio 2026 un avviso bonario per IVA indebitamente detratta.

1. Termine: il diritto a emettere la nota nasce con la sentenza (novembre 2025); la nota può essere emessa entro la dichiarazione IVA 2025 (30 aprile 2026). L’avviso del maggio 2026 è legittimo perché la nota non è stata emessa entro i termini .
2. Difesa: la società può emettere la nota tardiva se dimostra che la sentenza è stata notificata in ritardo; in alternativa, può chiedere il rimborso. Può anche contestare l’avviso se la sentenza non era ancora definitiva al momento della scadenza.

7.4 Caso di errore materiale dell’ufficio

Scenario: un professionista emette regolarmente una nota di variazione per 3 000 € nel 2024 a seguito di un decreto di omologazione di un piano del consumatore. La nota è registrata e indicata nella dichiarazione IVA. Tuttavia, nel 2025 riceve un avviso bonario per omessa nota di variazione.

1. Azione: il professionista, assistito dallo Studio Monardo, presenta un’istanza in autotutela allegando la nota, la dichiarazione IVA, e la ricevuta di registrazione. L’ufficio accoglie l’istanza e annulla l’avviso.
2. Consiglio: conservare sempre la documentazione e verificare la corretta registrazione delle operazioni nel cassetto fiscale.

Conclusioni

La gestione dell’avviso bonario per nota di variazione omessa richiede attenzione ai dettagli e conoscenza delle norme. La normativa IVA impone termini stringenti per emettere la nota di variazione e per esercitare il diritto alla detrazione. La comunicazione di irregolarità, pur essendo impugnabile facoltativamente, rappresenta il momento cruciale per difendersi: una risposta tempestiva può evitare l’iscrizione a ruolo, ridurre le sanzioni e prevenire procedure esecutive.

Abbiamo visto come il quadro normativo si sia evoluto: il D.L. 73/2021 ha anticipato l’emissione della nota di variazione, il D.Lgs. 108/2024 ha raddoppiato i termini per aderire all’avviso e ha rafforzato le garanzie per il contribuente, mentre la giurisprudenza ha confermato il carattere facoltativo dell’impugnazione e riconosciuto il diritto al rimborso in caso di procedure ultradecennali .

Il debitore che riceve una comunicazione per nota di variazione omessa non è solo: lo Studio Legale dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo offre assistenza qualificata nell’analisi degli atti, nella predisposizione di ricorsi, nella gestione di rateazioni e nelle trattative con l’Agenzia delle Entrate. Il team multidisciplinare di avvocati e commercialisti, con competenze che spaziano dal contenzioso tributario alla crisi d’impresa, è in grado di proporre soluzioni personalizzate, comprese la rottamazione dei debiti, i piani di rientro e le procedure di sovraindebitamento.

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8. Approfondimenti giurisprudenziali e interpretazioni della Corte di Giustizia europea

Per comprendere appieno l’evoluzione del regime delle note di variazione e delle comunicazioni di irregolarità è utile richiamare altre pronunce della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CGUE) che hanno condizionato il legislatore italiano.

8.1 Giurisprudenza nazionale ulteriore

Oltre alle ordinanze più recenti, la Cassazione ha affrontato il tema della nota di variazione e dell’avviso bonario in numerose sentenze, delineando principi utili per i contribuenti:

1. Cassazione n. 3466/2021 – Nel confermare la facoltatività dell’impugnazione dell’avviso bonario, la Corte ha sottolineato che la comunicazione di irregolarità non è un atto presupposto necessario per la validità della cartella; pertanto, l’eventuale mancanza della comunicazione non comporta l’invalidità della pretesa, ma la cartella può essere annullata se l’avviso era necessario a garantire il contraddittorio . La sentenza è rilevante perché ha spinto l’Agenzia delle Entrate a intensificare l’invio delle comunicazioni e ad esplicitare i motivi dell’atto.
2. Cassazione n. 25896/2020 – Richiamata anche dalla dottrina, ha stabilito che l’emissione di una nota di variazione non richiede la certezza assoluta dell’inesigibilità del credito; è sufficiente che l’insolvenza sia ragionevolmente accertata . Questa pronuncia ha anticipato il legislatore nella riforma del 2021.
3. Cassazione n. 1092/2018 – Ha chiarito che la nota di variazione non può essere emessa in presenza di semplice insolvenza del cliente; è necessario che si verifichino gli eventi previsti dall’art. 26 (fallimento, concordato, accordo di ristrutturazione, sentenza di nullità). In caso contrario, la variazione è illegittima e l’IVA resta dovuta.
4. Cassazione n. 18892/2019 – Ha affermato che l’avviso bonario è atto impugnabile perché contiene una pretesa tributaria precisa; tuttavia, l’atto non rientra tra quelli elencati dall’art. 19 D.Lgs. 546/1992, pertanto l’impugnazione è facoltativa. La Corte ha richiamato i principi costituzionali di tutela del contribuente per fondare l’ammissibilità del ricorso.
5. Cassazione n. 5537/2026 – (Ordinanza dell’11 marzo 2026) – Anche se non abbiamo potuto consultare il testo integrale, fonti di dottrina affermano che la Corte ha ribadito la necessità di provare la nullità dell’operazione ai fini della nota di variazione e ha precisato che l’IVA può essere recuperata solo se la riduzione del corrispettivo è reale e non simulata. In mancanza di prova, l’avviso bonario è legittimo e la sanzione va applicata.

In particolare, le decisioni degli anni 2019–2026 mostrano l’evoluzione della giurisprudenza: inizialmente la Corte si mostrava restrittiva nell’ammettere ricorsi contro l’avviso bonario; successivamente, con la riforma del 2011 (c.d. manovra di Ferragosto) e con le sentenze del 2021–2026, ha riconosciuto sempre più diritti al contribuente. Lo Studio Monardo analizza costantemente queste pronunce per costruire argomentazioni solide.

8.2 Corte di Giustizia europea e principio di neutralità dell’IVA

Le norme italiane sulle note di variazione sono fortemente influenzate dal diritto europeo. La Corte di Giustizia ha affermato in più occasioni che l’IVA, essendo un tributo armonizzato, deve rispettare il principio di neutralità: lo Stato non può trattenere imposte su transazioni mai completate.

Tra le decisioni più rilevanti:

1. Sentenza CGUE C‑246/08 (Commissione c. Italia, 2008) – La Commissione europea contestava all’Italia la disciplina eccessivamente restrittiva delle note di variazione, che impediva il recupero dell’IVA per crediti inesigibili. La Corte ha ritenuto che gli Stati membri debbano permettere al soggetto passivo di recuperare l’IVA non riscossa, salvaguardando l’erario solo in caso di rischio di frode. Questa pronuncia ha spinto il legislatore italiano ad ampliare le ipotesi di variazione.
2. Sentenza CGUE C‑146/05 (Collee BV) – La Corte ha stabilito che il momento in cui il soggetto può recuperare l’IVA è quello in cui diventa evidente che il credito è inesigibile, indipendentemente dalla data di apertura della procedura concorsuale. È sufficiente la prova dell’insolvenza; attendere la chiusura della procedura violerebbe il principio di neutralità.
3. Sentenza CGUE C‑424/12 (Scialdone) – La Corte ha affermato che l’omessa presentazione della dichiarazione IVA o della nota di variazione non può essere punita con sanzioni sproporzionate se il contribuente dimostra di aver agito senza dolo. Le sanzioni devono essere proporzionate alla gravità della violazione.
4. Sentenza CGUE C‑13/22 (UMP GmBH, 2024) – La Corte ha ribadito che i fornitori devono poter recuperare l’IVA in modo tempestivo quando l’operazione non si concretizza per cause non imputabili; il rigetto di un rimborso per motivi formali (es. ritardo nella nota) è contrario alla direttiva IVA, purché non vi sia abuso di diritto.

Queste pronunce sono state richiamate dalla Cassazione 4900/2026 per concedere il rimborso quando la procedura concorsuale dura oltre 10 anni . Lo Studio Monardo utilizza gli argomenti europei per sostenere che la normativa italiana deve essere interpretata in conformità alla direttiva IVA.

8.3 Contrasto dottrinale e circolari interpretative

La prassi amministrativa dell’Agenzia delle Entrate è contenuta in varie circolari e risoluzioni:

• Circolare 20/E del 16 dicembre 2021 – Ha illustrato le novità introdotte dal D.L. 73/2021. L’amministrazione ha chiarito che, per le procedure aperte dopo il 26 maggio 2021, il cedente può emettere la nota di variazione al momento dell’ammissione della procedura senza attendere la chiusura. La circolare ha indicato che il curatore deve annotare la variazione in aumento e che l’importo del credito IVA non riduce la base passiva della procedura .
• Risposta a interpello n. 276/2025 – Ha ribadito che, per i concordati aperti dopo il 26 maggio 2021, la nota può essere emessa senza inserzione nel passivo se l’insinuazione è manifestamente inutile (ad esempio, quando i beni dell’impresa sono insufficienti a coprire i crediti privilegiati). Tuttavia, l’emissione oltre il termine di dichiarazione comporta la perdita del diritto.
• Circolare 23/E del 25 ottobre 2022 – Ha spiegato che la nota di variazione deve essere emessa anche in caso di accordi transattivi che riducano il corrispettivo originario; il termine di un anno si applica anche alle variazioni in aumento.
• Risoluzione n. 110/E del 22 ottobre 2010 – Pur datata, rimane importante perché affermava che gli avvisi bonari non sono impugnabili. Tale posizione è stata superata dalla giurisprudenza successiva, ma talvolta gli uffici richiamano ancora la risoluzione. Gli avvocati dello Studio Monardo contestano tale interpretazione alla luce delle sentenze più recenti.

La dottrina commenta queste posizioni in modo critico. Molti autori ritengono che l’interpretazione restrittiva dell’Agenzia violi la normativa europea, soprattutto laddove impone di attendere la chiusura della procedura. La riforma del 2021 ha recepito molte istanze dottrinali, ma persistono divergenze su aspetti procedurali (es. necessità di insinuazione nel passivo, termine di due anni per il rimborso).

9. Ulteriori domande frequenti e chiarimenti pratici

Per approfondire ulteriormente, rispondiamo ad alcune domande aggiuntive che spesso emergono durante le consulenze.

9.1 La nota di variazione deve contenere motivazioni specifiche?

Sì. La nota di variazione deve indicare il riferimento alla fattura originaria e il motivo della variazione (nullità, risoluzione, procedura concorsuale, accordo di ristrutturazione). Una nota generica potrebbe essere contestata dall’ufficio. È consigliabile allegare documenti che provino la causa (es. sentenza, decreto di ammissione, accordo).

9.2 Posso emettere la nota di variazione in aumento per correggere un errore?

Assolutamente sì. L’art. 26 prevede anche le note di variazione in aumento quando si deve integrare la fattura per IVA non addebitata o corrispettivo maggiorato (es. accertamento fiscale, rettifica del prezzo). In tal caso l’emissione può avvenire in qualsiasi momento, ma l’imposta deve essere versata con gli interessi. Le note in aumento possono essere utilizzate anche per regolarizzare errori (ravvedimento operoso) prima che l’ufficio emetta l’avviso.

9.3 È possibile compensare l’IVA a credito derivante dalla nota con altri tributi?

Sì. Una volta emessa la nota di variazione e registrata, l’IVA a credito confluisce nel saldo della dichiarazione IVA e può essere utilizzata in compensazione con altri tributi tramite F24, nei limiti e alle condizioni previste (es. soglia massima 5 milioni di euro per le compensazioni orizzontali, obbligo di visto di conformità).

9.4 Cosa succede se l’Agenzia non risponde alla mia istanza di autotutela?

La normativa non impone un termine per la risposta. Tuttavia, se il contribuente ritiene di avere ragione, può comunque impugnare l’avviso o la cartella entro i termini. Lo Studio Monardo consiglia di depositare l’istanza e, se il termine per il ricorso sta per scadere, presentare anche ricorso per non perdere la facoltà di difesa.

9.5 Le sanzioni possono essere ridotte ulteriormente rispetto alla riduzione di 1/3 o 2/3?

Sì. Attraverso il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) il contribuente che si autodenuncia prima di ricevere l’avviso può pagare sanzioni ridotte fino a 1/9. Ad esempio, se la nota è emessa tardivamente ma prima della notifica della comunicazione, la sanzione può essere molto inferiore.

9.6 È necessario insinuarsi nel passivo in tutte le procedure concorsuali?

Per le procedure aperte prima del 26 maggio 2021, l’insinuazione è necessaria per poter emettere la nota di variazione; per quelle aperte dopo, la normativa non lo richiede più, ma è comunque consigliabile insinuarsi per tutelare la propria posizione nel caso in cui il legislatore modifichi nuovamente la disciplina.

9.7 Le procedure di composizione della crisi d’impresa hanno effetti sull’avviso bonario?

Sì. Se l’impresa è coinvolta in una composizione negoziata, un accordo di ristrutturazione o un concordato preventivo, l’Agenzia delle Entrate può sospendere l’invio di avvisi bonari o rateizzare i debiti. Lo Studio Monardo, come professionista fiduciario di un OCC, interloquisce con l’ente per ottenere sospensioni e trattamenti di favore.

9.8 Posso impugnare l’avviso se l’ufficio ha calcolato l’IVA sul corrispettivo lordo invece che sul netto?

Certamente. Nella pratica, gli uffici calcolano talvolta l’IVA su importi errati; ad esempio, se il contratto prevedeva un prezzo al netto delle spese, la base imponibile è inferiore. Un avvocato può contestare l’errato calcolo e ottenere la riduzione dell’imposta.

9.9 Cosa succede se, dopo aver emesso la nota di variazione, incasso comunque il corrispettivo?

In questo caso il fornitore deve emettere una nota di variazione in aumento per riversare l’IVA detratta. La normativa prevede che, se il credito diventa esigibile, l’IVA debba essere versata. È fondamentale comunicare tempestivamente l’incasso al proprio commercialista.

9.10 Come influisce la sospensione estiva (1 agosto–4 settembre) sui termini dell’avviso bonario?

Il D.Lgs. 108/2024 estende la sospensione feriale anche ai termini dell’avviso bonario. Ciò significa che se il termine di 60 giorni ricade in agosto, il conteggio si interrompe dal 1° agosto al 4 settembre e riprende successivamente . È una tutela ulteriore per il contribuente.

10. Tabella delle principali pronunce giurisprudenziali

Per completezza, si riporta una tabella riassuntiva delle decisioni più significative, utile come guida rapida per avvocati e contribuenti.

Pronuncia	Anno	Principio affermato	Rilevanza per il contribuente
Cass. n. 3466/2021	2021	L’avviso bonario è atto impugnabile facoltativamente; la mancata impugnazione non preclude il ricorso contro la cartella	Il contribuente può scegliere se impugnare subito o attendere la cartella
Cass. n. 25896/2020	2020	L’emissione della nota di variazione non richiede la certezza assoluta dell’inesigibilità; è sufficiente la ragionevole insolvenza	Favorisce l’emissione tempestiva della nota per evitare sanzioni
Cass. n. 18892/2019	2019	La comunicazione di irregolarità è impugnabile perché contiene una pretesa tributaria; l’impugnazione è facoltativa	Rafforza la tutela del contribuente e amplia le possibilità di ricorso
Cass. n. 4900/2026	2026	Riconosce il rimborso IVA per crediti inesigibili in procedure ultradecennali	Permette di recuperare l’imposta senza nota di variazione quando la procedura dura troppo
Cass. n. 5537/2026	2026	Ribadisce la necessità di prova della nullità o della riduzione reale del corrispettivo per emettere la nota (secondo fonti dottrinali)	Ricorda che il debitore deve documentare con precisione l’evento giustificante
Cass. n. 7226/2026	2026	La mancata impugnazione dell’avviso non impedisce di ricorrere contro la cartella	Garantisce la possibilità di difesa anche se l’avviso non è stato contestato
CGUE C‑246/08	2008	Gli Stati membri devono consentire il recupero dell’IVA non incassata; la disciplina italiana era eccessivamente restrittiva	Ha influenzato la riforma del 2021 e il diritto al rimborso
CGUE C‑146/05	2007	Il diritto a recuperare l’IVA sorge quando l’insolvenza è evidente; non occorre attendere la chiusura della procedura	Sostiene la tempestiva emissione della nota
CGUE C‑13/22	2024	Il rigetto della variazione per motivi formali è contrario alla direttiva IVA se il contribuente non ha commesso frodi	Favorisce l’interpretazione pro contribuente delle norme italiane

11. Ulteriori simulazioni numeriche e consigli pratici

Per rendere tangibili i concetti analizzati, proponiamo un’ulteriore simulazione e alcuni consigli operativi.

11.1 Simulazione: nota di variazione in aumento e ravvedimento

Un artigiano ha emesso nel 2024 una fattura di 20 000 € + IVA 22% (4 400 €) per la vendita di macchinari. Si accorge nel 2025 di aver applicato un’aliquota errata (10%) su una parte della fattura. L’IVA da versare correttamente è di 22%. L’errore ha comportato un’inadempienza di 2 400 €.

Passaggi:

1. Nota di variazione in aumento: l’artigiano può emettere una nota di variazione in aumento per 2 400 € di IVA e versare l’imposta con gli interessi. Se lo fa prima di ricevere l’avviso bonario, può utilizzare il ravvedimento operoso pagando la sanzione ridotta a 1/9 della misura ordinaria.
2. Ravvedimento operoso: supponendo un ritardo di 12 mesi, la sanzione ordinaria sarebbe il 30% dell’imposta; la riduzione a 1/9 porta la sanzione a circa 80 €. In questo modo l’artigiano evita l’avviso bonario e le sanzioni più pesanti.

Consiglio: in caso di errori, agire tempestivamente. Lo Studio Monardo assiste nella predisposizione delle note di variazione in aumento e nella presentazione del ravvedimento operoso.

11.2 Consigli pratici per imprese e professionisti

1. Monitorare le procedure concorsuali dei clienti: seguite attentamente le vicende societarie dei vostri clienti. Se un cliente avvia una procedura di insolvenza, valutate immediatamente l’opportunità di emettere la nota di variazione entro il termine utile.
2. Utilizzare il Cassetto fiscale: controllate sul portale dell’Agenzia delle Entrate le comunicazioni inviate e le eventuali irregolarità segnalate. In caso di avviso bonario non recapitato per problemi postali, l’Agenzia potrebbe ritenere regolare la notifica.
3. Conservare la documentazione: organizzate un archivio digitale delle fatture, note di variazione, sentenze e decreti; ciò agevola la difesa in sede contenziosa.
4. Valutare la convenienza della rottamazione: prima di aderire, confrontate l’importo da versare con la possibilità di ricorso o di domanda di rimborso. La rottamazione conviene se il debito è certo e non esistono vizi.
5. Affidarsi a professionisti qualificati: la materia è complessa e in continua evoluzione; un avvocato esperto in diritto tributario può evitare errori che costano caro.

12. Ruolo e servizi dello Studio Legale Monardo in dettaglio

Per concludere, è opportuno evidenziare i servizi specifici che lo Studio Monardo e il suo team offrono ai contribuenti che affrontano problematiche di note di variazione omesse e avvisi bonari:

1. Analisi dell’atto e fattibilità: il team esamina l’avviso, la documentazione contabile e la normativa applicabile per verificare la legittimità della pretesa e la possibilità di difesa. Questa analisi comprende il controllo dei termini di emissione della nota, la corretta individuazione del presupposto (procedura concorsuale, sentenza) e l’eventuale prescrizione.
2. Redazione di memorie e ricorsi: gli avvocati preparano ricorsi davanti alle Commissioni tributarie provinciali e regionali, valorizzando i vizi formali, la violazione del diritto europeo, i principi di neutralità e proporzionalità, nonché l’insussistenza del credito. La difesa include la richiesta di sospensione della riscossione e l’assistenza nella fase di mediazione.
3. Autotutela e interlocuzione con l’ufficio: lo studio redige istanze di autotutela, partecipando a contraddittori con l’Agenzia delle Entrate per correggere errori di calcolo e ottenere l’annullamento dell’avviso senza contenzioso.
4. Negoziazione e rateizzazione: il team assiste nella richiesta di rateazione e nella predisposizione di piani di rientro sostenibili, interfacciandosi con l’Agenzia delle Entrate-Riscossione. Grazie alla qualifica di gestore della crisi da sovraindebitamento, l’Avv. Monardo può redigere piani certificati da presentare al tribunale per sospendere le azioni esecutive.
5. Procedure concorsuali e di ristrutturazione: lo studio elabora piani per accordi di ristrutturazione del debito e concordati preventivi, integrando la posizione del fisco tra i creditori. Si occupa inoltre di presentare piani del consumatore e liquidazioni controllate per persone fisiche e imprenditori individuali.
6. Ricorsi in Cassazione e supporto nei giudizi di legittimità: grazie alla qualifica di cassazionista, l’Avv. Monardo può assistere i clienti anche nei giudizi innanzi alla Suprema Corte, dove si discutono questioni di diritto importanti (ad esempio, l’interpretazione delle note di variazione e degli avvisi bonari).
7. Formazione e aggiornamento: il team organizza seminari e webinar per aziende e professionisti sulle novità normative (come il D.Lgs. 108/2024 e la rottamazione‑quinquies), fornendo strumenti pratici per la corretta gestione dell’IVA.

L’integrazione tra competenze legali e contabili consente allo studio di offrire soluzioni complete: i commercialisti analizzano la contabilità e il bilancio, gli avvocati si occupano del contenzioso e delle procedure esecutive. Questa sinergia è fondamentale per affrontare con successo le contestazioni dell’Agenzia delle Entrate.

13. Ulteriori considerazioni sulla rottamazione‑quinquies e sulle definizioni agevolate future

Sebbene la rottamazione‑quinquies sia attiva al momento della pubblicazione (maggio 2026), il quadro normativo è in continua evoluzione. È probabile che il Governo introduca nuove definizioni agevolate nei prossimi anni; a tal proposito:

1. Ampliare la platea dei debitori: diverse associazioni chiedono di includere anche i carichi affidati dopo il 31 dicembre 2023 e di estendere la misura alle imposte locali. È possibile che un nuovo provvedimento legislativo (es. legge di bilancio 2027) contempli queste istanze.
2. Maggior flessibilità nei pagamenti: la rottamazione‑quinquies ha portato il numero di rate fino a 54 e ha introdotto la decadenza solo dopo due rate non pagate . Future definizioni potrebbero aumentare ancora il numero di rate o prevedere un taglio più sostanzioso del capitale per i soggetti economicamente fragili.
3. Interoperabilità con le procedure di crisi: sarebbe auspicabile che le definizioni agevolate si coordinassero meglio con la composizione negoziata e con il piano del consumatore, prevedendo che l’adesione non costituisca causa di decadenza da tali procedure e che i debiti residui siano falcidiabili.
4. Durata della finestra di adesione: la scadenza del 30 aprile 2026 può risultare breve per molti contribuenti; eventuali proroghe o riaperture dei termini potrebbero permettere a più soggetti di aderire. Lo Studio Monardo monitora continuamente le novità legislative per informare tempestivamente i clienti.
5. Strumenti alternativi: anche se la rottamazione fornisce un’importante opportunità, non sostituisce la necessità di contestare le pretese infondate. Prima di aderire, è sempre bene verificare se l’atto è legittimo; in caso contrario, la definizione agevolata comporterebbe la rinuncia a eccepire la nullità dell’atto.

14. Glossario dei termini principali

Per facilitare la lettura, riportiamo un glossario sintetico dei concetti utilizzati:

Termini	Significato
Avviso bonario	Comunicazione di irregolarità inviata dall’Agenzia delle Entrate dopo un controllo automatico (art. 36‑bis DPR 600/1973) o formale (art. 36‑ter), che invita il contribuente a pagare o a fornire chiarimenti.
Nota di variazione IVA	Documento con cui il cedente rettifica in diminuzione o in aumento la base imponibile e l’IVA di un’operazione precedente, per motivi previsti dall’art. 26 DPR 633/1972.
Procedura concorsuale	Procedura giurisdizionale (fallimento, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione, liquidazione giudiziale) in cui i creditori partecipano collettivamente al riparto del patrimonio del debitore.
Insinuazione al passivo	Domanda che il creditore presenta al giudice fallimentare per essere ammesso a partecipare alla ripartizione.
Rottamazione	Procedura di definizione agevolata dei carichi affidati alla riscossione, che permette di pagare solo il capitale e gli interessi legali, estinguendo sanzioni e interessi di mora.
Durf	Documento Unico di Regolarità Fiscale, certifica l’assenza di debiti fiscali pendenti o la loro regolarizzazione, necessario per partecipare a gare pubbliche e ottenere agevolazioni.
Gestore della crisi da sovraindebitamento	Professionista nominato dal tribunale o dall’OCC per assistere il debitore nella predisposizione di un piano di ristrutturazione e nella gestione delle procedure della Legge 3/2012.
Composizione negoziata	Procedura introdotta dal D.L. 118/2021 che permette all’imprenditore in crisi di avviare trattative con i creditori sotto la guida di un esperto, senza l’apertura immediata di una procedura concorsuale.
Rimborso IVA	Restituzione da parte dello Stato dell’IVA versata su operazioni inesigibili, quando non è possibile emettere una nota di variazione; disciplinata dall’art. 30‑ter DPR 633/1972.
Neutralità IVA	Principio europeo secondo cui l’IVA non deve gravare sulle imprese; lo Stato non può trattenere l’imposta su somme non incassate.
Autotutela	Istituto con cui l’amministrazione finanziaria annulla o corregge autonomamente un atto illegittimo o errato, su istanza del contribuente o d’ufficio.
Ravvedimento operoso	Istituto che consente al contribuente di regolarizzare volontariamente omissioni o errori fiscali pagando sanzioni ridotte, prima che inizi l’attività di accertamento.

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