Introduzione

L’avviso di accertamento fiscale è uno degli atti più incisivi e temuti che possano colpire un’impresa, specialmente se opera nel settore delle valutazioni aziendali dove stime, perizie e analisi di bilancio sono all’ordine del giorno. Un accertamento impositivo emesso dall’Agenzia delle Entrate può comportare pretese tributarie significative, sanzioni pecuniarie elevate, contenziosi lunghi e costosi e, nei casi più gravi, l’avvio di procedure esecutive su beni o crediti dell’azienda. Quando l’accertamento riguarda società di valutazioni aziendali, il rischio di contestazioni legato ai criteri di stima (ad esempio valore d’avviamento, fair value di partecipazioni e immobili, trattamento di plusvalenze, individuazione dei ricavi e dei costi deducibili) è ancora più alto. Le verifiche fiscali si intrecciano spesso con richieste di documenti, accessi in sede, analisi dei verbali di verifica, accertamenti bancari e controlli incrociati su incassi professionali o parcelle.

Comprendere tempestivamente la natura dell’atto ricevuto e attivarsi subito con le opportune tutele può fare la differenza tra la sopravvivenza dell’azienda e la perdita di liquidità o reputazione. La riforma fiscale degli ultimi anni, culminata nel D.Lgs. 219/2023 che ha riscritto lo Statuto dei diritti del contribuente, ha introdotto un contraddittorio generalizzato con il contribuente prima dell’emissione dell’accertamento e ha imposto nuovi limiti all’azione dell’Amministrazione, tra cui il principio del divieto di bis in idem e l’obbligo di autotutela in caso di atti manifestamente illegittimi. Queste garanzie, però, vanno invocate e fatte valere con competenza, rispettando termini e procedure molto stringenti. Per questo è fondamentale rivolgersi a professionisti qualificati, capaci di analizzare il fascicolo dell’Agenzia, individuare vizi formali e sostanziali e proporre le migliori strategie (impugnazione, adesione, definizione agevolata, piani di rientro) per ridurre o eliminare il debito tributario.

Presentazione dello studio legale

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è cassazionista con consolidata esperienza in diritto tributario e bancario. Coordina un team multidisciplinare di avvocati e commercialisti presente su tutto il territorio nazionale che si occupa esclusivamente di contenzioso con l’Agenzia delle Entrate, difesa da cartelle esattoriali, procedure esecutive e tutela del patrimonio. L’avvocato è:

• Cassazionista iscritto all’Albo Speciale degli Avvocati abilitati al patrocinio avanti alla Corte di Cassazione e alle giurisdizioni superiori;
• Gestore della crisi da sovraindebitamento ai sensi della Legge 3/2012 (iscritto agli elenchi del Ministero della Giustizia), quindi abilitato a proporre piani del consumatore, accordi di ristrutturazione e liquidazioni controllate per cancellare i debiti fiscali e aziendali;
• Professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC), con il compito di assistere il debitore in tutte le fasi della procedura e di redigere relazioni ex art. 16 L. 3/2012;
• Esperto negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, quindi in grado di attivare strumenti di composizione negoziata con i creditori (fisco e banche) e predisporre un piano di risanamento.

Lo studio dell’Avv. Monardo fornisce assistenza personalizzata nella fase istruttoria e nel contenzioso, occupandosi di:

• Analisi preliminare del processo verbale di constatazione (PVC) e dell’avviso di accertamento per evidenziare eventuali vizi di nullità (omesso contraddittorio, carenza di motivazione, errori di calcolo);
• Presentazione di memorie difensive durante il contraddittorio preventivo e richiesta di accesso agli atti;
• Predisposizione di ricorsi alla Corte di Giustizia Tributaria entro i termini di legge;
• Richiesta di sospensione giudiziale dell’atto impugnato e delle misure esecutive (pignoramenti, ipoteche, fermi amministrativi);
• Gestione delle trattative con l’ufficio per l’adesione, la conciliazione o la definizione agevolata;
• Elaborazione di piani di rientro o accordi di ristrutturazione dei debiti per le società in crisi;
• Avvio di procedure di sovraindebitamento o di composizione negoziata della crisi d’impresa, con la predisposizione di piani attestati o transazioni fiscali.

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1. Contesto normativo e giurisprudenziale

La disciplina dell’accertamento fiscale in Italia è complessa e stratificata. Negli ultimi anni, il legislatore è intervenuto con norme di riforma del sistema tributario per potenziare le garanzie del contribuente e rendere più efficiente l’azione di accertamento. In questa sezione analizziamo le principali fonti normative e le sentenze più rilevanti che riguardano gli accertamenti fiscali, con particolare riferimento alle società di valutazioni aziendali.

1.1 Lo Statuto dei diritti del contribuente riformato (Legge 212/2000)

Lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212) è la legge che disciplina i rapporti fra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente e contiene principi generali di legalità, buona fede, chiarezza degli atti, proporzionalità e tutela giurisdizionale. Con il D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, sono stati inseriti nuovi articoli che hanno radicalmente innovato la fase dell’accertamento.

1.1.1 Principio del contraddittorio (art. 6‑bis)

L’articolo 6‑bis dello Statuto, introdotto dal D.Lgs. 219/2023 e in vigore dal 18 gennaio 2024, istituisce il contraddittorio generalizzato. In base alla norma, tutti gli atti autonomamente impugnabili (ad esempio l’avviso di accertamento, l’avviso di rettifica, gli avvisi di recupero crediti d’imposta, ecc.) devono essere preceduti da un contraddittorio efficace con il contribuente. L’ufficio è tenuto a comunicare in modo tempestivo e completo gli elementi su cui intende basare la pretesa, concedendo al contribuente almeno 60 giorni per formulare osservazioni e presentare documenti. La norma precisa che gli atti devono motivare l’eventuale mancato accoglimento delle osservazioni del contribuente . Restano esclusi dal contraddittorio gli avvisi emessi tramite procedure automatiche e i casi in cui vi sia pericolo per la riscossione.

Questa previsione comporta, per le società di valutazioni aziendali, l’obbligo di interloquire con l’ufficio prima che venga emesso l’avviso definitivo. È un momento fondamentale per spiegare le metodologie di valutazione adottate, giustificare le scelte contabili o civilistiche e chiedere l’annullamento o la riduzione delle contestazioni. Qualora l’ufficio emetta l’avviso senza contraddittorio o senza esaminare le osservazioni, l’atto può essere annullato per violazione del contraddittorio.

1.1.2 Divieto di bis in idem (art. 9‑bis)

Il nuovo articolo 9‑bis sancisce che per ogni tributo e periodo di imposta può essere svolto un solo accertamento, salvo che ricorrano i presupposti per un accertamento integrativo, modificativo o sostitutivo. L’articolo stabilisce che l’Amministrazione non può emettere più accertamenti sullo stesso periodo d’imposta salvo casi particolari (vizi formali, elementi nuovi, errori di calcolo, ecc.) . Questo principio è rilevante per le società che spesso subiscono verifiche successive in relazione alla stessa annualità (ad esempio accertamenti analitico-induttivi, avvisi integrativi o rettifiche IVA). L’inosservanza del divieto comporta la nullità dell’atto.

1.1.3 Proporzionalità e autotutela (artt. 10‑ter, 10‑quater, 10‑quinquies)

Gli articoli 10‑ter, 10‑quater e 10‑quinquies introducono importanti garanzie. L’art. 10‑ter definisce il principio di proporzionalità, imponendo che le sanzioni e le misure cautelari siano commisurate alla gravità della violazione. L’art. 10‑quater disciplina l’autotutela obbligatoria: l’Amministrazione deve annullare, in tutto o in parte, un atto impositivo quando sussistono vizi manifesti come errori di persona, evidente errore logico o di calcolo, mancanza di documentazione prevista, oppure quando l’imposta sia pagata o prescritta . L’art. 10‑quinquies, invece, regola l’autotutela facoltativa, consentendo all’Ufficio di annullare o modificare gli atti anche in presenza di illegittimità meno evidenti o di infondatezza della pretesa . Per il contribuente ciò significa che è possibile chiedere all’Agenzia l’annullamento di un accertamento anche dopo la notifica, e che, in caso di rifiuto dell’autotutela, il contribuente potrà fare valere tale diniego davanti al giudice tributario.

1.2 Termini di decadenza per l’emissione degli accertamenti

1.2.1 Imposte sui redditi – art. 43 DPR 600/1973

L’art. 43 del DPR 600/1973 stabilisce che l’avviso di accertamento per le imposte sui redditi deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (quindi, ad esempio, il periodo d’imposta 2021 si prescrive il 31 dicembre 2026). Se la dichiarazione è omessa, il termine si estende al 31 dicembre del settimo anno. La norma consente all’Ufficio di emettere un accertamento integrativo o modificativo nel periodo di decadenza qualora emergano nuovi elementi, a condizione che tali elementi e le modalità di acquisizione siano specificamente indicati nell’atto, pena la nullità .

1.2.2 Accertamento parziale – art. 41‑bis DPR 600/1973 e art. 54 co. 5 DPR 633/1972

L’art. 41‑bis del DPR 600/1973, insieme all’art. 54 comma 5 del DPR 633/1972 per l’IVA, consente all’Amministrazione di emettere accertamenti parziali quando dispone di elementi certi che giustificano un’imposizione immediata (ad esempio ricavi non dichiarati). L’accertamento parziale non preclude l’emissione di un successivo accertamento fino al termine di decadenza; pertanto, l’Ufficio può “saldare” la pretesa in modo parziale e completare la verifica una volta acquisite nuove prove .

1.2.3 Imposta sul valore aggiunto (IVA) – art. 57 DPR 633/1972

Per l’IVA il termine di decadenza è analogo a quello delle imposte sui redditi. Ai sensi dell’art. 57 DPR 633/1972 l’avviso di rettifica deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; entro il 31 dicembre del settimo anno se la dichiarazione è omessa. Anche per l’IVA è possibile l’emissione di un avviso integrativo in presenza di nuovi elementi che devono essere indicati nell’atto .

1.3 Termini per l’impugnazione: art. 21 D.Lgs. 546/1992

Chi riceve un avviso di accertamento ha 60 giorni per proporre ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale). L’art. 21 D.Lgs. 546/1992 dispone infatti che il ricorso è inammissibile se presentato oltre i 60 giorni dalla notifica . Il termine si proroga di ulteriori 90 giorni se il contribuente presenta istanza di accertamento con adesione (art. 6 D.Lgs. 218/1997), ma occorre formalizzare l’istanza entro il termine di 60 giorni.

1.4 Giurisprudenza recente

1.4.1 Integratività dell’accertamento: Cassazione n. 22825/2025

Con la sentenza n. 22825 del 2025, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’accertamento integrativo è valido solo se fondato su nuovi elementi. La Suprema Corte ha chiarito che “nuovi elementi” sono solo quei fatti che non erano stati conosciuti né potevano essere conosciuti dall’Ufficio al momento dell’emissione del precedente avviso. Una semplice rivalutazione di dati già disponibili non legittima l’emissione di un nuovo atto. Inoltre la prova dell’esistenza di nuovi elementi incombe sull’Amministrazione, che deve specificarli in motivazione . In mancanza, l’accertamento integrativo è nullo.

Questa pronuncia è particolarmente rilevante per le società di valutazioni aziendali: l’Ufficio non potrà emettere un ulteriore avviso basandosi su un diverso criterio di valutazione dell’azienda o dell’avviamento se non porta fatti nuovi. È un limite forte all’arbitrarietà, che deve essere richiamato nelle difese.

1.4.2 Autotutela “in malam partem”: Cassazione SS.UU. n. 30051/2024

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 30051 del 21 novembre 2024, hanno affrontato i rapporti tra accertamento integrativo e autotutela sostitutiva. La massima ufficiale, pubblicata dal Dipartimento della Giustizia Tributaria, afferma che l’Amministrazione può annullare un avviso di accertamento viziato e sostituirlo con un nuovo atto più oneroso (cd. autotutela “in malam partem”) purché non sia decorso il termine di decadenza e non vi sia stata una sentenza definitiva favorevole al contribuente. L’autotutela ha natura discrezionale e può essere esercitata anche più volte, ma restano ferme le limitazioni derivanti dai termini di decadenza e dai limiti alla potestà impositiva . La pronuncia rimarca che l’autotutela è un potere finalizzato alla rimozione di atti illegittimi e che la riforma del 2023 ha introdotto casi di autotutela obbligatoria.

1.4.3 Ulteriori sentenze rilevanti (sommario)

• Cass. n. 19574/2025: conferma la validità dell’accertamento analitico‑induttivo basato su presunzioni gravi, precise e concordanti quando il contribuente non fornisce spiegazioni sugli scostamenti tra valori indicati nelle perizie o nei bilanci e i dati ricostruiti dall’ufficio.
• Cass. n. 13620/2023: dichiara nullo l’avviso di accertamento emesso prima dei 60 giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (violazione dell’art. 12, comma 7, Statuto del contribuente) salvo casi di pericolo per la riscossione.
• Cass. n. 5881/2025: afferma che è valido l’avviso di accertamento che non menzioni nel corpo dell’atto tutte le osservazioni del contribuente se l’Ufficio dimostra di averle valutate. Tuttavia, la motivazione deve permettere di ricostruire il percorso logico‑giuridico seguito dall’Amministrazione.
• Cass. n. 35938/2025: conferma che l’accertamento parziale è legittimo solo se fondato su elementi di immediata riscontrabilità; altrimenti l’Ufficio deve procedere con un accertamento ordinario.

Nota: alcune di queste sentenze sono consultabili su banche dati istituzionali ma non tutte sono state riportate con massime ufficiali pubblicamente disponibili; per motivi di spazio ci limitiamo a richiamarne gli orientamenti di principio.

2. Procedura passo-passo dopo la notifica dell’avviso di accertamento

Quando una società di valutazioni aziendali riceve un avviso di accertamento o un avviso di rettifica, è fondamentale seguire un percorso di difesa sistematico e rispettare ogni scadenza. La procedura indicata di seguito fornisce una guida pratica dalle prime verifiche fino alla chiusura del contenzioso.

2.1 Verifica preliminare dell’atto

1. Identificare la tipologia dell’atto: può trattarsi di un avviso di accertamento (imposte sui redditi, IRAP, IVA), di un avviso di rettifica o liquidazione (IVA, registro), di un avviso di recupero crediti d’imposta o di un atto di contestazione di sanzioni. Questo consente di individuare la normativa applicabile e i termini di impugnazione.
2. Controllare la notifica: verificare se la notifica è stata effettuata correttamente (PEC al domicilio digitale, raccomandata A/R, consegna al destinatario). Vizi di notifica possono essere fatti valere come motivo di nullità o di decadenza dell’atto.
3. Analizzare la motivazione: l’atto deve contenere l’esposizione chiara dei fatti contestati, l’illustrazione degli elementi di prova (es. perizie, ricostruzioni induttive, controlli bancari, intercettazioni), l’indicazione delle norme violate e del metodo di calcolo usato dall’Ufficio. Se la motivazione è generica, contraddittoria o manca l’indicazione degli elementi nuovi (in caso di accertamento integrativo), l’atto è impugnabile.
4. Verificare il rispetto del contraddittorio: controllare se l’Amministrazione ha attivato il contraddittorio preventivo e se ha concesso almeno 60 giorni per presentare memorie come previsto dall’art. 6‑bis Statuto. Valutare se l’ufficio ha esaminato le osservazioni e ne ha dato conto nell’atto.
5. Controllare i termini di decadenza: confrontare la data di notifica con il termine quinquennale o settennale previsto dagli art. 43 DPR 600/1973 e 57 DPR 633/1972, considerando eventuali sospensioni (es. invito a contraddittorio, richiesta di accertamento con adesione, sospensione dovuta a Covid-19, definizioni agevolate). Un avviso notificato fuori termine è nullo.

2.2 Attivazione del contraddittorio e presentazione delle memorie

Se l’atto notificato è preceduto da un invito al contraddittorio o da un PVC, il contribuente ha un termine specifico per presentare osservazioni:

• Invito ex art. 6‑bis Statuto: almeno 60 giorni per trasmettere memorie e documenti. Durante questo periodo l’Ufficio non può emettere l’avviso (salvo casi di urgenza).
• Processo verbale di constatazione – art. 12, comma 7, Statuto: dopo la consegna del PVC, l’ufficio deve attendere 60 giorni prima di emettere l’avviso, periodo durante il quale il contribuente può presentare osservazioni scritte.

Questa fase è cruciale per le società di valutazioni aziendali, poiché consente di illustrare documenti tecnici (perizie di stima, relazioni di consulenti indipendenti) che possono giustificare le scelte di valore. Ad esempio, se l’ufficio contesta il valore di un marchio iscritto in bilancio, si potrà produrre la perizia di un esperto indipendente, il piano industriale, i parametri usati (metodo dei multipli, discounted cash flow) e confrontare la prassi di mercato.

Il contribuente può chiedere la partecipazione personale al contraddittorio, con il supporto del proprio consulente, o inviare una memoria scritta a mezzo PEC. È consigliabile acquisire copia integrale del fascicolo dell’ufficio (accesso agli atti) per verificare l’esistenza di documenti non conosciuti.

2.3 Valutare l’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997)

L’accertamento con adesione consente di definire l’imposta in via concordata con l’Ufficio, evitando il contenzioso e ottenendo un abbattimento delle sanzioni (generalmente ridotte a 1/3). La procedura si attiva:

1. Su iniziativa dell’Ufficio: se l’ufficio invia un invito al contribuente per l’adesione. Il contribuente deve rispondere entro 15 giorni.
2. Su istanza del contribuente: il contribuente può presentare istanza entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento. L’istanza sospende il termine per impugnare per 90 giorni.

L’art. 2, comma 3, del D.Lgs. 218/1997 stabilisce che l’accertamento definito con adesione non è impugnabile e non è integrabile dall’Ufficio. Tuttavia, il comma 4 consente l’emissione di un nuovo atto se emergono nuovi elementi che comportano un aumento del reddito oltre il 50 % del reddito concordato oppure un incremento superiore a 74.468,53 € .

Per le società di valutazioni aziendali l’adesione può essere utile quando le contestazioni sono fondate su stime controverse: definendo l’imposta si ottiene certezza del costo fiscale ed evita contenziosi lunghi. È però necessario valutare attentamente se i valori proposti dall’Ufficio sono accettabili e se esistono basi per un ricorso (ad esempio difetti di motivazione o inesistenza di nuovi elementi). L’assistenza di un professionista consente di scegliere la strada migliore.

2.4 Preparazione del ricorso

Se non si raggiunge un accordo in sede di contraddittorio o di adesione, occorre predisporre ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria. Passaggi chiave:

1. Individuare il giudice competente: per imposte erariali è competente la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio che ha emesso l’atto.
2. Redigere il ricorso: il ricorso deve contenere gli estremi dell’atto impugnato, l’indicazione dell’ufficio, la descrizione dei fatti e i motivi di diritto e di merito. È indispensabile proporre eccezioni preliminari (incompetenza dell’ufficio, tardiva notifica, violazione del contraddittorio) e contestare nel merito le riprese (ad esempio errata ricostruzione del fatturato, contestazioni sulle perizie di stima, applicazione di metodi induttivi senza presupposti).
3. Chiedere la sospensione dell’atto: nel ricorso o con istanza separata si può chiedere al giudice la sospensione dell’atto impugnato (art. 47 D.Lgs. 546/1992) se il pagamento immediato arreca grave danno. Per ottenerla occorre dimostrare la fumus boni iuris (fondatezza delle doglianze) e il periculum in mora (grave danno derivante dall’esecuzione).
4. Allegare documenti: è fondamentale allegare perizie, bilanci, mail, contratti e ogni documento idoneo a dimostrare la correttezza delle valutazioni aziendali, i criteri contabili applicati e l’assenza di evasione.

2.5 Udienza e fasi successive

Il processo tributario prevede un’udienza pubblica in cui le parti discutono la causa. Al termine, la Corte emette la sentenza di primo grado. Se una delle parti non è soddisfatta, può proporre appello alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado entro 60 giorni. La sentenza d’appello può essere ulteriormente impugnata davanti alla Corte di Cassazione per motivi di legittimità.

Durante il contenzioso, il contribuente può valutare la conciliazione giudiziale (art. 48 D.Lgs. 546/1992), che consente di chiudere la controversia con una riduzione delle sanzioni. Nel frattempo, è possibile chiedere l’autotutela per l’annullamento dell’atto (obbligatoria o facoltativa) o aderire a eventuali definizioni agevolate introdotte dal legislatore (rottamazioni, rottamazione-quater o quinquies, ecc.).

2.6 Difesa specifica per società di valutazioni aziendali

Le società che si occupano di valutazioni aziendali (ad es. perizie di stima, due diligence, fairness opinion) hanno caratteristiche peculiari:

• Spesso utilizzano metodi estimativi complessi (metodo reddituale, patrimoniale, misto, DCF) che implicano ipotesi su rendimenti futuri, tassi di crescita, premi per il rischio. L’Ufficio può contestare tali parametri o ritenere che le perizie siano strumentali a ridurre il reddito imponibile (ad esempio accantonamento per impairment);
• Possono eseguire operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti) in cui emergono plusvalenze o minusvalenze, la cui valutazione dipende dalla stima dell’avviamento e dell’avviamento “implicito” (goodwill).

In questi casi, la difesa deve puntare a dimostrare che:

1. I criteri adottati sono conformi ai principi contabili nazionali e internazionali (OIC, IAS/IFRS);
2. Le perizie sono redatte da professionisti indipendenti e basate su dati oggettivi (bilanci storici, proiezioni aziendali, tassi di mercato);
3. Non vi è manipolazione finalizzata a diminuire l’imponibile (ad esempio riduzione artificiosa del valore delle partecipazioni);
4. La normativa fiscale (art. 110 TUIR, art. 9 TUIR sul valore normale, art. 176 e 177 TUIR su conferimenti e fusioni) è stata rispettata.

Un elemento determinante è la tracciabilità della documentazione: ogni scelta valutativa deve essere supportata da documenti, email, delibere e contratti. L’assenza di documenti può dare spazio all’Agenzia per contestare la veridicità delle operazioni. Per questo è consigliabile predisporre un data room e conservare in modo ordinato tutte le carte relative alle perizie e ai mandati professionali.

3. Difese e strategie legali

Vediamo ora le principali strategie difensive che un contribuente può adottare per neutralizzare o ridurre l’accertamento.

3.1 Eccepire vizi formali dell’atto

1. Violazione del contraddittorio: se l’Ufficio ha emesso l’avviso senza attivare un effettivo contraddittorio o ha ignorato le osservazioni del contribuente, l’atto è nullo per violazione dell’art. 6‑bis Statuto . È necessario evidenziare il mancato invio dell’invito o la ridotta tempistica concessa.
2. Omessa motivazione o motivazione apparente: l’atto deve indicare elementi fattuali e giuridici. Una motivazione generica o stereotipata non consente al contribuente di difendersi e contrasta con gli artt. 7 e 42 dello Statuto e con l’art. 3 della Legge 241/1990. La giurisprudenza richiede la specifica indicazione dei nuovi elementi in caso di accertamento integrativo ;
3. Duplicità o bis in idem: l’art. 9‑bis Statuto vieta l’emissione di più accertamenti per la stessa imposta e periodo d’imposta . Se l’Ufficio emette un secondo avviso senza i presupposti dell’accertamento integrativo o della autotutela, l’atto è nullo;
4. Vizi di notifica: la notifica eseguita a persona diversa dal rappresentante legale, a indirizzo errato o senza avviso di giacenza può determinare la nullità;
5. Decadenza: se l’avviso è notificato oltre i termini quinquennali o settennali previsti dagli art. 43 DPR 600/1973 e 57 DPR 633/1972 , esso è prescritto.

3.2 Contestare il merito della pretesa

1. Valori e criteri di stima: produrre perizie controperitali e memorie di consulenti che evidenziano errori metodologici dell’Ufficio. Ad esempio, se l’Agenzia ha utilizzato i multipli di mercato sbagliati per valorizzare una partecipazione, occorre dimostrare quali indicatori (EBITDA, EBT, flussi di cassa) sono realmente pertinenti e quale è il range di valori plausibile.
2. Ricostruzione dei ricavi: contestare le presunzioni induttive basate sui movimenti bancari o sulle percentuali di ricarico. La Cassazione ha precisato che la ricostruzione induttiva è legittima solo se basata su presunzioni gravi, precise e concordanti e se il contribuente non fornisce spiegazioni alternative. Occorre quindi fornire giustificazioni su ogni versamento contestato (es. giroconti, prestiti soci, rimborsi spese).
3. Causalità delle operazioni: dimostrare che le operazioni contestate (conferimenti, fusioni, scissioni) hanno una ragione economica e che i valori riconosciuti sono coerenti con l’andamento aziendale. Contestare eventuali riqualificazioni (es. distribuzione occulta di utili) effettuate dall’ufficio.
4. Applicazione di normative speciali: ad esempio l’art. 110 comma 7 TUIR (transfer pricing) che permette di correggere i prezzi di trasferimento infragruppo; l’art. 176 TUIR sulle neutralità fiscali delle fusioni.

3.3 Chiedere l’autotutela

L’autotutela può essere obbligatoria (art. 10‑quater Statuto) o facoltativa (art. 10‑quinquies). Il contribuente può presentare istanza di autotutela all’ufficio competente allegando prova dei vizi dell’atto. L’Ufficio è tenuto a rispondere motivatamente. In caso di rigetto, il contribuente può far valere il rifiuto di autotutela come motivo aggiuntivo nel ricorso. Le Sezioni Unite, nella sentenza n. 30051/2024, hanno ribadito che l’autotutela può essere esercitata anche per emettere un atto più oneroso se permangono i termini di decadenza . Tuttavia, la riforma ha introdotto casi di annullamento obbligatorio, per cui l’Ufficio non può rifiutare di correggere un atto manifestamente illegittimo.

3.4 Usare gli strumenti deflativi del contenzioso

1. Accertamento con adesione: definizione agevolata con riduzione delle sanzioni a 1/3 e possibilità di pagamento rateale. Sospende i termini di impugnazione e, una volta concluso, preclude nuovi accertamenti, salvo nuovi elementi .
2. Conciliazione giudiziale: durante il processo si può chiedere al giudice di conciliare la lite con l’Ufficio. Il contribuente versa l’imposta concordata e le sanzioni sono ridotte al 40% in primo grado o al 50% in appello. La conciliazione si perfeziona con il pagamento entro 20 giorni.
3. Rottamazioni e definizioni agevolate: periodicamente la legge prevede la rottamazione delle cartelle esattoriali, con la possibilità di estinguere i debiti versando solo imposta e interessi legali, senza sanzioni né interessi di mora. Ad esempio, la Legge di Bilancio 2026 (L. 30 dicembre 2025, n. 199) ha introdotto la rottamazione quinquies, che consente di definire i carichi affidati all’agente della riscossione fino al 30 giugno 2025 pagando solo imposta e rimborso spese; il versamento può avvenire in 18 rate.
4. Transazione fiscale e accordi di ristrutturazione: nell’ambito della composizione negoziata della crisi d’impresa (D.L. 118/2021) e della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012), è possibile proporre ai creditori, compreso il Fisco, un piano di ristrutturazione dei debiti con falcidia delle imposte. Il giudice omologa l’accordo e vincola tutti i creditori.

3.5 Chiedere la sospensione e prevenire le azioni esecutive

Al momento del ricorso, il contribuente può chiedere la sospensione dell’atto impugnato per evitare che l’agente della riscossione avvii pignoramenti, ipoteche o fermi amministrativi. La sospensione è concessa se l’esecuzione determina danno grave e irreparabile (es. blocco delle attività, perdita di crediti). In alternativa, è possibile chiedere all’agente della riscossione un piano di rateazione o l’estinzione parziale tramite rottamazione.

3.6 Prevenire la ripetizione di verifiche

A seguito delle riforme, l’Ufficio non può emettere più accertamenti sullo stesso periodo d’imposta salvo le eccezioni previste (nuovi elementi, vizi formali). È comunque consigliabile, dopo aver definito una contestazione, comunicare all’ufficio l’avvenuta chiusura e diffidare da ulteriori accertamenti per la medesima annualità. Se ciò avviene, si può opporre subito l’art. 9‑bis Statuto .

4. Strumenti alternativi e procedure speciali per risolvere il debito

Oltre al contenzioso tradizionale, il legislatore ha predisposto diverse procedure per la definizione dei debiti fiscali. Tali strumenti sono particolarmente utili per le società di valutazioni aziendali in crisi di liquidità o che desiderano chiudere le posizioni con l’Erario riducendo il costo complessivo.

4.1 Rottamazione delle cartelle (rottamazione-quater e quinquies)

La rottamazione consente di estinguere i debiti iscritti a ruolo pagando solo imposta, interessi legali e spese di notifica, senza sanzioni né interessi di mora. Negli ultimi anni si sono succedute varie edizioni:

• Rottamazione-ter (Legge 145/2018);
• Rottamazione-quater (Legge 197/2022 – Legge di Bilancio 2023), che ha riguardato i carichi affidati fino al 30 giugno 2022;
• Rottamazione-quinquies (Legge di Bilancio 2026), riservata ai carichi affidati fino al 30 giugno 2025. Questa edizione prevede il pagamento del solo capitale in max 18 rate di pari importo, con prima rata entro il 31 maggio 2026 e successive rate ogni due mesi.

Per usufruire della rottamazione occorre presentare istanza telematica sul sito dell’Agenzia delle Entrate Riscossione entro la data prevista (solitamente 30 aprile o 30 giugno dell’anno successivo). La società riceverà il piano con il numero di rate e l’importo dovuto. Il mancato pagamento di una rata comporta la decadenza e il ripristino del debito originario.

4.2 Definizioni agevolate degli avvisi di accertamento e degli avvisi bonari

Oltre alle rottamazioni delle cartelle, alcune leggi di bilancio hanno previsto la definizione agevolata degli avvisi bonari o degli avvisi di accertamento. Ad esempio, la Legge 197/2022 ha introdotto la possibilità di definire gli avvisi di accertamento con sanzioni ridotte a 1/18 del minimo; la Legge 199/2025 (Bilancio 2026) ha prorogato tali misure. Per accedere occorre pagare le somme dovute entro termini precisi, spesso in un’unica soluzione. Tali definizioni richiedono attenzione perché, se l’importo è elevato, è preferibile valutare un accordo con adesione o un contenzioso.

4.3 Piani di rateizzazione e ristrutturazione dei debiti

L’agente della riscossione concede piani di rateazione ordinari (fino a 72 rate mensili) e straordinari (fino a 120 rate) per importi superiori a 60.000 €. Le società di valutazioni aziendali con temporanea crisi di liquidità possono richiedere la rateazione depositando la documentazione contabile (bilanci, dichiarazioni) che dimostri l’incapacità di pagare in un’unica soluzione. Il rispetto del piano di rateizzazione impedisce l’iscrizione di ipoteche e il pignoramento di beni.

In alternativa, nell’ambito della composizione negoziata della crisi d’impresa (D.L. 118/2021, convertito con modificazioni dalla L. 147/2021), l’impresa può nominare un esperto negoziatore che assiste le trattative con i creditori. Con l’assistenza di un advisor indipendente, si può proporre al Fisco un piano di ristrutturazione che preveda il pagamento parziale dei crediti erariali e la rinuncia a sanzioni e interessi. Il piano può essere omologato dal Tribunale e diventare vincolante per tutti i creditori.

4.4 Sovraindebitamento (Legge 3/2012) e Codice della crisi d’impresa

La Legge 3/2012 disciplina le procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento, destinate a imprese non fallibili (microimprese, professionisti, start‑up) e persone fisiche. La riforma introdotta dal D.Lgs. 14/2019 (Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza) ha coordinato queste procedure con l’attuale codice. Le principali procedure sono:

1. Accordo di ristrutturazione dei debiti: richiede l’approvazione del 60 % dei creditori e prevede la falcidia delle imposte. Il gestore della crisi (professionista nominato dall’OCC) redige una relazione e assiste il debitore. Con l’omologazione, il piano vincola anche i creditori erariali.
2. Piano del consumatore: destinato a consumatori e piccoli imprenditori; non richiede maggioranze ma deve essere “fattibile” e autorizzato dal giudice. È lo strumento ideale per società di servizi professionali (stp) o studi associati quando i soci assumono debiti personali per le imposte.
3. Liquidazione controllata: consente la vendita del patrimonio per pagare i creditori, con la esdebitazione del debitore alla chiusura della procedura. È una misura estrema ma permette di ripartire senza i debiti fiscali residui.

L’Avv. Monardo, quale Gestore della crisi iscritto al Ministero della Giustizia, assiste i clienti nella predisposizione del piano e nelle trattative con l’Agenzia delle Entrate. Grazie alla qualifica di professionista fiduciario di un OCC, è autorizzato a redigere le relazioni del gestore e a partecipare alle udienze dinanzi al tribunale competente.

5. Errori comuni da evitare e consigli pratici

Durante le verifiche fiscali le società commettono spesso errori che possono aggravare la posizione. Di seguito elenchiamo le principali criticità riscontrate nella pratica professionale.

1. Ignorare o sottovalutare l’avviso di accertamento: molti imprenditori ricevono l’atto e lo accantonano, convinti che si tratti di un mero avviso bonario. Invece, trascorsi i 60 giorni il diritto di difesa si consuma e l’atto diventa definitivo.
2. Non partecipare al contraddittorio: ritenere inutile il contraddittorio è un grave errore. È l’unica occasione per chiarire i dubbi dell’Ufficio, presentare documenti giustificativi e ridurre l’imposta prima dell’atto definitivo.
3. Omettere la richiesta di accesso agli atti: il contribuente ha diritto a visionare l’intero fascicolo. Spesso l’Agenzia dispone di documenti (es. segnalazioni UIF, questionari a banche, indagini su terzi) che possono essere contestati. Senza accedere agli atti, si rischia di non conoscere gli elementi utilizzati contro di sé.
4. Utilizzare modelli di difesa generici: i ricorsi standardizzati non funzionano. Ogni accertamento ha peculiarità che vanno analizzate da un professionista in base alle valutazioni aziendali contestate. Ad esempio, se l’Ufficio contesta il valore di una partecipazione, il ricorso dovrà spiegare in dettaglio il metodo di valutazione usato e la ragionevolezza delle ipotesi.
5. Non tutelarsi con le misure alternative: esistono strumenti (adesione, conciliazione, rottamazioni, piani del consumatore) che consentono di ridurre il debito e alleggerire la posizione. Ignorarli significa perdere occasioni di risparmio e rischiare l’esecuzione forzata.
6. Non prevedere la gestione della crisi: spesso le società di valutazioni aziendali lavorano per grandi clienti e subiscono ritardi nei pagamenti. Se i flussi di cassa diventano negativi, occorre attivare per tempo la composizione negoziata della crisi o l’accordo di ristrutturazione per evitare l’insolvenza e preservare il patrimonio.

Consigli pratici

• Prepara la documentazione: conserva in modo ordinato le perizie, i bilanci, i contratti di consulenza e le corrispondenze con i clienti. Questi documenti serviranno per dimostrare la correttezza delle valutazioni.
• Valuta l’opportunità di autodenuncia: in alcuni casi è opportuno regolarizzare spontaneamente errori o omissioni con il ravvedimento operoso, per evitare controlli più gravosi.
• Attiva un consulente subito: non aspettare la scadenza dei termini per contattare un professionista. Una consulenza tempestiva può ridurre l’importo da pagare e prevenire sanzioni.
• Aggiorna i soci e gli amministratori: comunicare tempestivamente con i soci e gli amministratori evita responsabilità personali per omessa tempestiva contestazione.

6. Tabelle riepilogative

Le tabelle che seguono riassumono termini, norme e strumenti difensivi per agevolare la consultazione.

6.1 Termini principali dell’accertamento

6.2 Differenze tra autotutela e accertamento integrativo

6.3 Strumenti di definizione agevolata

7. Domande frequenti (FAQ)

Di seguito sono riportate alcune domande frequenti che lo studio legale riceve dalle società di valutazioni aziendali alle prese con avvisi di accertamento.

1. Cos’è un avviso di accertamento e quando viene emesso?
   È l’atto con cui l’Agenzia delle Entrate recupera imposte ritenute non dichiarate o non versate. Viene emesso a seguito di controlli formali, analisi dei dati dichiarativi, accessi e verifiche in azienda o accertamenti induttivi.
2. Qual è la differenza tra avviso di accertamento e avviso di rettifica?
   L’avviso di accertamento riguarda le imposte sui redditi, l’IRAP e talvolta l’IVA; l’avviso di rettifica riguarda in genere l’IVA e l’imposta di registro, quando l’Ufficio ritiene che il valore dichiarato sia inferiore a quello reale.
3. È obbligatorio il contraddittorio prima dell’accertamento?
   Sì, dal 18 gennaio 2024 il contraddittorio è generalizzato: l’Ufficio deve invitare il contribuente a fornire osservazioni con un preavviso di almeno 60 giorni . Fanno eccezione gli avvisi emessi con procedure automatizzate o i casi di pericolo per la riscossione.
4. Cosa succede se l’Agenzia notifica due avvisi per lo stesso periodo?
   Ciò è vietato dall’art. 9‑bis Statuto; solo in caso di accertamento integrativo basato su nuovi elementi o autotutela sostitutiva nel rispetto dei termini di decadenza l’Ufficio può emettere un nuovo atto .
5. Quanto tempo ho per presentare ricorso?
   Il ricorso va presentato entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso . Presentando domanda di accertamento con adesione, il termine è sospeso per 90 giorni.
6. Cosa sono i “nuovi elementi” che legittimano l’accertamento integrativo?
   Sono fatti, documenti o informazioni non conosciuti né conoscibili dall’Ufficio quando ha emesso il primo avviso. Devono essere indicati nell’atto integrativo . L’esistenza di nuovi elementi deve essere provata dall’Amministrazione .
7. L’autotutela può essere usata contro di me?
   Sì. Le Sezioni Unite hanno sancito che l’Ufficio può annullare un atto viziato e sostituirlo con uno più oneroso se non sono decorsi i termini di decadenza . Tuttavia, l’atto sostitutivo deve rispettare i requisiti di legge e non può essere emesso a prescindere dai presupposti.
8. Posso ancora contestare l’atto se ho aderito all’accertamento?
   No. L’accertamento con adesione produce un atto definitivo non impugnabile. Può essere emesso un nuovo atto solo se emergono nuovi elementi con incremento di almeno il 50 % o superiore a 74.468,53 € .
9. Le perizie interne possono difendere le mie valutazioni?
   Sì, ma è consigliabile produrre perizie di esperti indipendenti per dimostrare l’attendibilità dei criteri di stima. Le perizie devono essere dettagliate, spiegare la metodologia e allegare dati di mercato.
10. È possibile ottenere la sospensione del pagamento?
    Sì. In pendenza di ricorso, si può chiedere al giudice tributario la sospensione dell’atto, dimostrando che l’esecuzione comporta un danno grave e che il ricorso è fondato. Inoltre, si può chiedere la rateazione all’agente della riscossione.
11. Che differenza c’è tra conciliazione e definizione agevolata?
    La conciliazione è un accordo che si conclude davanti al giudice, con riduzione delle sanzioni al 40–50 %. La definizione agevolata è prevista per legge (rottamazioni, definizioni avvisi) e non comporta l’intervento del giudice. Quest’ultima di solito abbatte totalmente le sanzioni.
12. Posso rateizzare le imposte dovute dopo l’adesione?
    Sì. L’adesione prevede la possibilità di rateizzare gli importi dovuti fino a 8 rate trimestrali se l’importo è fino a 50.000 €, o fino a 16 rate se l’importo è più elevato. Gli interessi sono calcolati al tasso legale.
13. La violazione del termine di 60 giorni dopo il PVC rende nullo l’avviso?
    Secondo giurisprudenza prevalente, sì, salvo casi di indifferibilità. L’art. 12, comma 7, Statuto prevede che l’atto non può essere emesso prima dei 60 giorni dalla consegna del verbale per garantire il contraddittorio. La violazione determina nullità dell’atto, ma l’ufficio può provare la sussistenza del pericolo di riscossione.
14. Cosa accade se non pago le rate della rottamazione?
    La decadenza dalla rottamazione comporta la perdita dei benefici e la ripresa della riscossione del debito originario con sanzioni e interessi. È quindi fondamentale pianificare le rate in base alla capacità finanziaria.
15. L’agente della riscossione può pignorare i miei conti senza avviso?
    In generale l’agente deve notificare una comunicazione di preavviso di fermo o un’intimazione di pagamento. Tuttavia, se non si adempie al pagamento entro 60 giorni, può procedere al pignoramento senza ulteriori formalità. L’impugnazione tempestiva dell’avviso e la richiesta di sospensione sono indispensabili per evitare l’esecuzione.
16. Sono responsabile personalmente per le imposte della società?
    In linea di principio no, perché la responsabilità è della società. Tuttavia, l’amministratore può rispondere con il proprio patrimonio se l’amministrazione finanziaria dimostra una mala gestio (ad esempio occultamento di beni, distribuzioni fittizie, mancato versamento delle ritenute).
17. Il contraddittorio è necessario anche per i soci di una società trasparente?
    Sì. Se l’accertamento riguarda una società “trasparente” (ad esempio società di persone o società di capitali che optano per il regime di trasparenza), gli effetti si riflettono sui soci, e pertanto l’Ufficio deve instaurare il contraddittorio anche con essi prima di rettificare i loro redditi.
18. Le perizie di valutazione possono essere contestate per la scelta del metodo?
    L’Ufficio può contestare il metodo di valutazione (patrimoniale, reddituale, misto) solo se dimostra che porta a valori incongrui rispetto alla realtà economica. Spetta al contribuente provare l’adeguatezza del metodo scelto. È buona prassi confrontare i valori con più metodi.
19. Cosa succede se mi rivolgo a un professionista non specializzato?
    La materia tributaria e le valutazioni aziendali sono complesse; un professionista non specializzato potrebbe omettere eccezioni importanti o non cogliere vizi di nullità. Per questo è consigliabile rivolgersi a un avvocato cassazionista con esperienza specifica come l’Avv. Monardo e al suo staff multidisciplinare.
20. Posso cancellare tutti i debiti fiscali con la procedura di sovraindebitamento?
    La procedura può portare all’esdebitazione, cioè alla cancellazione dei debiti residui, ma solo se vengono rispettate le condizioni previste (mancanza di colpa grave, cooperazione con gli organi della procedura, assenza di benefici negli ultimi cinque anni). È quindi necessario un progetto credibile e l’approvazione del tribunale.

8. Simulazioni pratiche e numeriche

Per comprendere gli impatti economici di un accertamento e delle possibili difese, proponiamo alcune simulazioni basate su ipotetiche società di valutazioni aziendali.

8.1 Accertamento con contestazione di un avviamento sottovalutato

Scenario: la società Alfa S.r.l. svolge attività di valutazioni aziendali e, in occasione di una scissione, attribuisce al ramo d’azienda scisso un avviamento di 500.000 €. L’Agenzia delle Entrate, sulla base di indagini di mercato, ritiene che l’avviamento fosse pari a 1,2 milioni di euro e notifica un avviso di accertamento per maggiore plusvalenza di 700.000 €, con un’aliquota IRES del 24 % e IRAP del 3,9 %, oltre sanzioni e interessi. L’ufficio propone un accertamento con adesione riconoscendo l’avviamento per 900.000 €.

Soluzione proposta: la società partecipa al contraddittorio e produce una perizia indipendente che valuta l’avviamento in € 850.000 sulla base del metodo reddituale (attualizzazione dei flussi di cassa). L’Ufficio accetta la stima e conclude un accertamento con adesione sulla base di € 850.000. La società paga l’imposta e le sanzioni ridotte e risparmia circa € 120.000 rispetto alla pretesa iniziale. Inoltre, ottiene la rateizzazione in 8 rate.

8.2 Accertamento induttivo su incassi professionali

Scenario: la società Beta S.r.l., che effettua valutazioni aziendali, dichiara ricavi per € 800.000 nel 2024. L’Agenzia effettua un accertamento bancario sui conti correnti dei soci e rileva versamenti per € 1.200.000 non giustificati; presume quindi ricavi non dichiarati per € 400.000. Il metodo usato è induttivo induttivo: l’ufficio applica una maggiorazione del 50 % sul fatturato. L’azienda sostiene che i versamenti riguardano anticipazioni dei soci per investimenti futuri.

Calcolo dell’ufficio:

• Ricavi dichiarati: € 800.000
• Ricavi accertati: € 1.200.000
• Maggior imponibile: € 400.000
• IRES (24 %): € 96.000
• IRAP (3,9 %): € 15.600
• Sanzioni (30 %): € 33.480
• Totale: € 145.080

Difesa: nel contraddittorio si producono gli estratti conto e i contratti di finanziamento soci che provano l’esistenza di versamenti in conto futuro aumento di capitale. Si richiede l’archiviazione dell’avviso per assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti. In alternativa, si propone un accertamento con adesione limitato a € 100.000 di maggior imponibile, ottenendo la riduzione delle sanzioni e risparmiando oltre € 90.000.

8.3 Definizione con rottamazione-quinquies

Scenario: la società Gamma S.p.A. ha debiti tributari iscritti a ruolo per € 800.000 (imposte, sanzioni e interessi). La Legge di Bilancio 2026 consente di aderire alla rottamazione-quinquies; i debiti affidati fino al 30 giugno 2025 possono essere estinti pagando solo capitale e spese.

• Debito iscritto a ruolo: € 800.000
• Composizione: capitale € 500.000; sanzioni € 200.000; interessi di mora € 100.000.
• Importo da pagare con rottamazione: € 500.000 (capitale) + spese di notifica € 10.000 + interessi legali su rate = circa € 510.000.
• Rateizzazione: fino a 18 rate in 5 anni. Prima rata del 10 % (€ 51.000) entro 31 maggio 2026; restante importo rateizzato.

Il risparmio rispetto al debito originario è di € 290.000. In caso di mancato pagamento di una rata, il beneficio decade e il debito residuo torna all’importo originario maggiorato di sanzioni e interessi. È dunque consigliabile aderire solo se si hanno flussi di cassa per sostenere il piano.

9. Conclusione

L’accertamento fiscale nei confronti di una società di valutazioni aziendali è un evento complesso e potenzialmente devastante se non gestito con tempestività e competenza. La riforma dello Statuto dei diritti del contribuente ha rafforzato le garanzie, introducendo il contraddittorio generalizzato e il divieto di bis in idem, imponendo la motivazione specifica dei nuovi elementi negli accertamenti integrativi e prevedendo la autotutela obbligatoria per gli atti manifestamente illegittimi. Tuttavia, queste norme devono essere fatte valere dal contribuente attraverso eccezioni puntuali e strategie processuali accurate.

La prassi e la giurisprudenza recente dimostrano che l’Amministrazione talvolta emette avvisi senza un vero contraddittorio o sulla base di valutazioni economiche errate. Le sentenze della Corte di Cassazione (n. 22825/2025 e n. 30051/2024) hanno chiarito che l’accertamento integrativo è ammissibile solo con nuovi elementi e che l’autotutela può giustificare anche un atto più gravoso, ma nel rispetto dei termini di decadenza . Ciò offre al contribuente spazi importanti per la difesa.

Per affrontare un accertamento è essenziale:

• Analizzare immediatamente l’atto per individuare vizi di forma e di merito;
• Partecipare al contraddittorio presentando documenti e perizie indipendenti;
• Valutare strumenti deflativi (adesione, conciliazione, rottamazioni);
• Impostare un ricorso mirato contestando la carenza di nuovi elementi, l’inapplicabilità del metodo di stima o la tardività dell’avviso;
• Sospendere la riscossione con istanza al giudice e piani di rateazione;
• Considerare le procedure di ristrutturazione e sovraindebitamento per una soluzione complessiva dei debiti.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo e il suo staff di avvocati e commercialisti possiedono le competenze necessarie per accompagnare le società dalla fase istruttoria alla conclusione del contenzioso, sfruttando tutte le possibilità offerte dalla legge. Grazie alla esperienza di cassazionista, all’abilitazione come gestore della crisi e all’appartenenza a un OCC, l’Avv. Monardo offre una tutela completa sia in sede tributaria che concorsuale.

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