Perché qui conta più la giurisprudenza che la lettera della legge

Chi amministra una società e ha un accertamento fiscale pendente davanti alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado si trova, ogni anno, davanti alla stessa domanda al momento di chiudere i conti: quel contenzioso va iscritto in un fondo rischi, basta citarlo in nota integrativa, oppure si può ignorare? Il codice civile offre una regola in apparenza semplice: si accantona per le passività di esistenza “certa o probabile”. Ma che cosa renda “probabile” un debito d’imposta ancora sub iudice, quanto accantonare, dove collocarlo, se e quando dedurlo e che cosa accade quando il fondo, a lite vinta, deve essere rilasciato, sono questioni che la norma lascia aperte e che i giudici hanno riempito di contenuto nel corso degli anni.

Il punto è che un fondo sbagliato, per difetto o per eccesso, non è mai un semplice errore contabile. Può rendere nulla la delibera di approvazione del bilancio, può esporre gli amministratori a contestazioni penali per falso valutativo, può generare un nuovo accertamento fiscale su un accantonamento dedotto indebitamente o su un rilascio ritenuto imponibile. In questa guida trovi le decisioni che devi conoscere, ciascuna tradotta nelle sue conseguenze pratiche per chi deve chiudere un bilancio con una lite fiscale in appello.

Lo Studio Monardo segue questa materia perché si colloca esattamente all’incrocio delle due competenze certificate dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo che il tema richiede: da un lato il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, in cui avvocati e commercialisti valutano insieme il rischio di soccombenza e la sua rappresentazione contabile; dall’altro l’abilitazione di avvocato cassazionista, che consente di seguire lo stesso contenzioso dall’appello fino al giudizio di legittimità, dando al redattore del bilancio una stima del rischio fondata su chi conosce il fascicolo in ogni grado.

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Il quadro normativo in breve

Per capire su che cosa si sono pronunciati i giudici servono pochi riferimenti, che conviene tenere distinti tra piano civilistico e piano fiscale.

Sul piano civilistico, l’art. 2423 c.c. impone che il bilancio rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale ed economica, con chiarezza. L’art. 2423-bis c.c. aggiunge il principio di prudenza. L’art. 2424 c.c. prevede, nel passivo dello stato patrimoniale, la classe B dei “fondi per rischi e oneri”, al cui interno la voce B.2 è dedicata ai fondi “per imposte, anche differite” e la voce B.4 agli “altri”. L’art. 2424-bis, comma 3, c.c. stabilisce che gli accantonamenti sono destinati a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati l’ammontare o la data di sopravvenienza. L’art. 2427 c.c., infine, disciplina il contenuto della nota integrativa, dove trovano spazio le informazioni sulle passività potenziali non accantonate.

Il principio contabile che dà corpo a queste norme è l’OIC 31. Esso distingue gli eventi futuri in probabili (il cui accadimento è ritenuto più verosimile del contrario), possibili (che dipendono da una circostanza che può o meno verificarsi, con grado di accadimento inferiore al probabile) e remoti. Da questa classificazione discende il trattamento: la passività probabile si accantona, quella possibile si descrive in nota integrativa, quella remota non richiede informativa. Lo stesso OIC 31 precisa che la voce B.2 accoglie le passività per imposte probabili, di ammontare o data indeterminati, derivanti ad esempio da accertamenti non definitivi o contenziosi in corso. L’OIC 25 regola poi il trattamento delle imposte sul reddito, comprese quelle relative a esercizi precedenti, e l’OIC 29 i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Le società che applicano i principi internazionali fanno riferimento allo IAS 37, che adotta una nozione di probabilità sostanzialmente analoga (“più verosimile che no”).

Sul piano fiscale le regole cambiano. L’art. 107, comma 4, del TUIR stabilisce che non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti. L’art. 99, comma 1, del TUIR dispone che le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa non sono deducibili, mentre le altre imposte si deducono nell’esercizio del pagamento; il comma 2 consente però di dedurre gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate, nei limiti dell’ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli uffici e alle decisioni dei giudici tributari. L’art. 109, comma 1, del TUIR rinvia all’esercizio in cui diventano certi i componenti negativi non ancora determinabili; l’art. 88 regola le sopravvenienze attive.

Resta da ricordare la riscossione in pendenza di giudizio. Per i tributi erariali soggetti a riscossione frazionata, dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso diventano esigibili i due terzi del tributo con gli interessi; il residuo segue la sentenza di secondo grado. Questa disciplina, a lungo contenuta nell’art. 68 del D.Lgs. 546/1992, dal 1° gennaio 2026 è confluita nel Testo unico della giustizia tributaria (D.Lgs. 175/2024). Non vale per i tributi locali come IMU e TARI, che seguono le regole proprie dell’atto impositivo. Questo meccanismo conta perché, in appello, parte della pretesa è spesso già stata pagata: il problema contabile non è solo “quanto accantonare”, ma anche come rappresentare ciò che è stato versato a titolo provvisorio.

L’orientamento consolidato: le regole di bilancio sono norme giuridiche, non scelte di gestione

Il primo principio da fissare, e il più stabile, riguarda la natura stessa delle scelte di bilancio. Per anni si è pensato che la decisione se accantonare o no per una lite fosse una valutazione tecnica rimessa alla discrezionalità degli amministratori. La giurisprudenza ha progressivamente escluso questa lettura.

Cass., Sezioni Unite civili, 21 febbraio 2000, n. 27. La vicenda riguardava l’impugnazione di una delibera di approvazione del bilancio da parte di un socio che lamentava l’inattendibilità di alcune poste. Le Sezioni Unite hanno affermato che la violazione dei precetti di chiarezza e di rappresentazione veritiera e corretta rende illecito il bilancio e nulla la delibera che lo approva, purché il vizio non sia meramente formale ma incida sulla sostanza dell’informazione. La Suprema Corte ha chiarito che chiarezza, verità e correttezza hanno pari rango: la violazione di ciascuno di essi può determinare la nullità, se altera il quadro informativo. Il principio, calato nella pratica, significa che l’omissione di un fondo per una lite fiscale di importo significativo, o la sua sottostima, non è un’irregolarità tollerabile: un socio può farla valere in giudizio chiedendo la declaratoria di nullità della delibera.

Cass. civ., n. 928 del 2003. In continuità con le Sezioni Unite, la Corte ha precisato che il bilancio è nullo per difetto di chiarezza quando dalla sua lettura possano nascere incertezze o convinzioni errate sulla situazione economico-patrimoniale della società. In altre parole, non occorre dimostrare una falsità numerica: basta che il lettore del bilancio, non trovando traccia di un contenzioso fiscale rilevante, si formi un’idea sbagliata della solidità dell’impresa. Per il contenzioso in appello questo significa che, anche quando si ritiene di non dover accantonare perché il rischio è solo possibile, l’informativa in nota integrativa sulla lite pendente non è facoltativa.

Cass. civ., Sez. I, ord. 15 marzo 2023, n. 7433. Il caso riguardava una S.p.A. il cui bilancio era stato approvato con un rinvio generico ai rilievi del collegio sindacale, senza che le criticità venissero tradotte in poste o informazioni adeguate; la Corte d’appello aveva dichiarato nulla la delibera e la Cassazione ha confermato. L’orientamento si è consolidato nel senso che le regole di redazione del bilancio, anche quando attingono ai principi contabili, sono norme giuridiche cogenti e le scelte dei redattori restano sempre sindacabili dal giudice. La traduzione pratica è diretta: la valutazione “probabile/possibile/remoto” su una lite tributaria non è una scelta di gestione protetta dalla business judgment rule. Se il giudice ritiene che, alla luce degli elementi disponibili alla chiusura dell’esercizio, il rischio fosse probabile e non è stato accantonato, la delibera può essere travolta.

Cass. pen., Sezioni Unite, sent. 27 maggio 2016 (ud. 31 marzo 2016), n. 22474, Passarelli. Le Sezioni Unite penali erano chiamate a stabilire se, dopo la riforma del falso in bilancio del 2015, le valutazioni conservassero rilevanza penale. La risposta è stata affermativa: integra il reato di false comunicazioni sociali anche l’enunciato valutativo, quando l’agente, in presenza di criteri normativamente fissati o tecnicamente accettati, se ne discosta consapevolmente e senza fornire adeguata giustificazione, in modo idoneo a trarre in inganno i destinatari. Il principio, calato nella pratica, significa che la stima del fondo per una lite fiscale è una valutazione penalmente rilevante se costruita in consapevole difformità dall’OIC 31 e taciuta in nota integrativa. L’antidoto non è accantonare sempre il massimo, ma motivare e documentare la stima: una valutazione argomentata, basata su un parere scritto del difensore e spiegata in nota integrativa, è l’esatto contrario del discostamento “consapevole e senza informazione giustificativa” che le Sezioni Unite sanzionano.

Mettendo insieme questi quattro tasselli si ottiene un orientamento stabile: il redattore del bilancio ha l’obbligo giuridico di stimare il rischio della lite fiscale secondo criteri tecnici riconosciuti, di accantonare se il rischio è probabile e di informare se è possibile; e questa stima è sindacabile in sede civile e, nei casi più gravi, in sede penale.

Prima questione aperta: la sentenza di primo grado sfavorevole rende obbligatorio il fondo?

La questione

Chi ha perso in primo grado e ha proposto appello si chiede, legittimamente: se un giudice ha già dato ragione all’Agenzia delle Entrate, posso ancora sostenere che la passività non è probabile? E, specularmente, chi ha vinto in primo grado e si trova appellato dall’Ufficio si domanda se possa eliminare del tutto il fondo iscritto negli anni precedenti.

Cosa hanno deciso i giudici

Non esiste una pronuncia di legittimità che fissi un automatismo tra esito del primo grado e obbligo di accantonamento per le società. Esistono però indicazioni convergenti, che vengono dalla giurisprudenza sul bilancio e dalla giurisprudenza contabile sul “fondo contenzioso” degli enti, la quale applica espressamente le categorie dell’OIC 31 e dello IAS 37.

La Corte dei conti, Sezione regionale di controllo per l’Emilia-Romagna, delib. n. 42/2026/PRSE, depositata il 22 aprile 2026, esaminando la determinazione del fondo rischi contenzioso di un ente, ha ribadito che la classificazione delle passività potenziali deve distinguere le fattispecie secondo le soglie di probabilità di soccombenza, in conformità all’OIC 31 e allo IAS 37, collocando tra le passività probabili i casi di provvedimenti giurisdizionali non ancora esecutivi e i giudizi per i quali il legale abbia espresso un giudizio di soccombenza significativo. Nello stesso senso, la Corte dei conti, Sezione regionale di controllo per la Sardegna, delib. n. 4/2024, depositata il 23 gennaio 2024, ha censurato la quantificazione del fondo contenzioso fatta in modo meramente formale o con percentuali forfettarie, affermando che la stima deve tenere conto delle circostanze specifiche di ogni lite.

Sul piano civilistico, l’orientamento delle Sezioni Unite n. 27/2000 e dell’ordinanza n. 7433/2023, già visto, chiarisce che la valutazione è sindacabile nel merito: il giudice non si limita a verificare che una valutazione ci sia, ma controlla che sia coerente con i criteri tecnici e con gli elementi disponibili alla data di chiusura.

C’è contrasto?

Non vi è un contrasto vero e proprio, ma una zona grigia. Da un lato, la sentenza di primo grado sfavorevole è un elemento oggettivo di peso, che sposta la bilancia verso la probabilità; dall’altro, nessuna norma trasforma automaticamente una sconfitta non definitiva in passività probabile, perché l’appello tributario è un giudizio di merito pieno e l’esito può ribaltarsi. Gli stessi principi contabili richiedono una valutazione “caso per caso”, fondata sugli elementi disponibili.

L’assunzione prudenziale è questa: dopo una sentenza di primo grado che respinge il ricorso, la passività va presunta probabile, salvo che un parere motivato del difensore d’appello indichi ragioni concrete e documentate per ritenere più verosimile la riforma della sentenza. Specularmente, una vittoria in primo grado non autorizza a eliminare il fondo di default: consente di rivalutare il rischio, che spesso scende da probabile a possibile, con obbligo di informativa.

Cosa significa per te

Se chiudi il bilancio con un appello pendente dopo una sconfitta in primo grado, la strada più sicura è accantonare nella voce B.2 una stima attendibile della pretesa (imposta, interessi e, secondo la valutazione, sanzioni), al netto di quanto eventualmente già versato in via provvisoria. Se invece ritieni che il rischio non sia probabile, quella convinzione deve essere scritta, motivata e sorretta da un parere legale datato prima dell’approvazione del bilancio: è l’unico argine concreto contro una successiva impugnazione della delibera o una contestazione di falso valutativo. Ed è su questo passaggio che il lavoro congiunto tra difensore e commercialista fa la differenza: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, redige con i commercialisti dello staff la valutazione del rischio di soccombenza da allegare alle carte di lavoro del bilancio.

C’è poi un passaggio che molti trascurano: la sentenza d’appello depositata dopo il 31 dicembre ma prima dell’approvazione del bilancio. L’OIC 29 disciplina i fatti successivi alla chiusura dell’esercizio e distingue quelli che forniscono evidenze su situazioni già esistenti alla data di bilancio, che vanno recepiti nei valori, da quelli che riguardano situazioni sorte dopo, che richiedono solo informativa. Una decisione di secondo grado su una lite pendente al 31 dicembre appartiene tipicamente alla prima categoria: chiarisce l’entità di una passività che esisteva già. Se dunque la Corte di giustizia tributaria di secondo grado respinge l’appello a febbraio e il bilancio viene approvato ad aprile, la stima del fondo va aggiornata tenendo conto di quella sentenza, anche se l’esercizio si era chiuso prima. Allo stesso modo, un accoglimento dell’appello intervenuto in quella finestra è un elemento che consente di rivedere al ribasso la probabilità, fermo restando che la sentenza resta ricorribile per cassazione. Tra chiusura e approvazione, quindi, il difensore deve aggiornare per iscritto la propria valutazione ogni volta che il processo produce una novità.

Attenzione ai tempi dell’appello: il termine breve decorre dalla notifica della sentenza e, in mancanza di notifica, opera il termine lungo; in entrambi i casi si applica la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto. Un appello non proposto in tempo cambia radicalmente la natura della passività: da probabile diventa certa, e il fondo lascia il posto a un debito.

Seconda questione aperta: il fondo per imposte contestate è deducibile?

La questione

Una volta iscritto il fondo, il dubbio si sposta sul piano fiscale: l’accantonamento riduce il reddito imponibile dell’esercizio, oppure va ripreso a tassazione in dichiarazione con una variazione in aumento?

Cosa hanno deciso i giudici

Cass., Sez. trib., ord. 11 ottobre 2017, n. 23812. Una società aveva stanziato negli anni Novanta fondi per rischi non previsti dal TUIR e li aveva poi azzerati. La Corte ha affermato che gli stanziamenti a fondi diversi da quelli espressamente previsti dalla legge fiscale sono accantonamenti non riconosciuti, e quindi indeducibili: le quote accantonate si riprendono in aumento nell’esercizio dello stanziamento, mentre l’utilizzo del fondo si traduce in una variazione in diminuzione nell’esercizio in cui avviene. La Suprema Corte ha chiarito che il fondo rischi “generico” vive sul piano fiscale come un costo sospeso: indeducibile quando si accantona, deducibile quando la passività si manifesta.

Cass., Sez. trib., ord. 13 luglio 2018, n. 18719. In un caso in cui una cooperativa aveva alimentato un fondo svalutazione partecipazioni mediante giroconto da altri fondi, la Corte ha confermato la legittimità della ripresa, spiegando che la ratio del divieto dell’art. 107, comma 4, TUIR è circoscrivere gli accantonamenti deducibili a quelli tipizzati, per impedire che stime soggettive erodano la base imponibile. In altre parole, non conta l’etichetta contabile o il percorso seguito: se la sostanza è quella di un accantonamento per una passività incerta, e la legge non lo prevede, non si deduce.

Il contenzioso tributario presenta però una peculiarità: esiste una norma espressa, l’art. 99, comma 2, TUIR, che ammette la deduzione degli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate, entro l’importo risultante da dichiarazioni, accertamenti o decisioni dei giudici tributari. Questa deroga va letta insieme al comma 1: le imposte sui redditi (IRES in primo luogo) e quelle per le quali è prevista la rivalsa non sono mai deducibili, sicché l’accantonamento per una maggiore IRES accertata non si deduce in nessun caso. La deroga riguarda le “altre imposte” deducibili, come l’imposta di registro o i tributi locali sugli immobili nei limiti in cui sono deducibili.

Cass., Sez. trib., n. 2519 del 2024. Pronunciandosi sull’imposta di registro, sulle ipocatastali e sui bolli collegati all’acquisto di un immobile, la Corte ha individuato due deroghe al criterio di cassa dell’art. 99, comma 1: le imposte strettamente correlate a componenti positivi di reddito e quelle che costituiscono oneri accessori di componenti negativi. Il principio, calato nella pratica, significa che la deducibilità di un’imposta contestata dipende anzitutto dalla sua natura: alcune seguono la cassa, altre la competenza, altre ancora non si deducono affatto.

Sugli interessi, la Cass., n. 12990 del 2007 ha riconosciuto che gli interessi dovuti in base all’accertamento o alla liquidazione hanno funzione compensativa del ritardo nel pagamento e sono in linea di principio deducibili, fuori dai limiti dell’art. 96 TUIR, non derivando da un rapporto di finanziamento. Le sanzioni tributarie, invece, secondo l’impostazione prevalente non sono deducibili, perché non sono inerenti all’attività d’impresa ma conseguenza di un illecito.

C’è contrasto?

Sulla indeducibilità dei fondi generici l’orientamento è compatto. Il margine di incertezza riguarda i confini dell’art. 99, comma 2: se la “decisione” del giudice tributario rilevante sia solo quella depositata entro la chiusura del periodo d’imposta e come si coordini la deduzione dell’accantonamento con le imposte che hanno natura di onere accessorio. La prassi professionale (norma di comportamento AIDC n. 210/2020) propende per il riferimento agli atti notificati e alle sentenze depositate entro la chiusura dell’esercizio. L’assunzione prudenziale: dedurre l’accantonamento ex art. 99, comma 2, solo per imposte deducibili per natura e solo entro l’importo risultante da un atto o da una sentenza già esistenti al 31 dicembre; per IRES, sanzioni e imposte con rivalsa, ripresa integrale in aumento.

Cosa significa per te

Un fondo per un contenzioso IRES in appello pesa sul bilancio civilistico ma non riduce di un euro il reddito imponibile. Nasce quindi una differenza temporanea deducibile che, in presenza dei presupposti dell’OIC 25, può giustificare imposte anticipate solo per le componenti che diventeranno deducibili al momento del pagamento (tipicamente gli interessi). La regola pratica: ogni riga del fondo va classificata per natura (imposta sui redditi, altra imposta, interessi, sanzioni) prima di decidere la variazione in dichiarazione. Un errore qui genera, a sua volta, un nuovo rilievo fiscale.

Terza questione aperta: se l’appello si vince, il rilascio del fondo è tassato?

La questione

È lo scenario più felice e insieme il più insidioso. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado accoglie l’appello, la sentenza passa in giudicato, il fondo accantonato negli anni non serve più. Lo si rilascia a conto economico. Quel provento è una sopravvenienza attiva tassabile?

Cosa hanno deciso i giudici

Qui la giurisprudenza non è uniforme e conviene conoscerne entrambe le anime.

Una prima linea, più rigorosa, è quella della già citata Cass. n. 23812/2017, secondo cui l’azzeramento di un fondo rischi determina una sopravvenienza attiva, e della Cass., Sez. V, ord. 11 aprile 2024, n. 9899. In quest’ultimo caso una società aveva istituito nel 2001 un fondo per passività potenziali verso l’INPS legate a un contenzioso e, constatata la lunga inerzia dell’Istituto, lo aveva ridotto drasticamente nel bilancio 2012, trattando il rilascio come componente non imponibile. La Corte ha affermato che l’incertezza della passività si considera definitivamente risolta quando, secondo la stessa valutazione del contribuente, vengono meno le ragioni che avevano giustificato la prudenza iniziale, e che è in quell’esercizio che il provento va considerato. Il punto deciso è soprattutto il “quando”: la sopravvenienza si colloca nell’anno in cui cessa l’incertezza, non in quello in cui cessano i solleciti della controparte.

Una seconda linea, oggi prevalente, valorizza il nesso tra sopravvenienza e precedente deduzione. Cass., Sez. trib., 12 luglio 2023, n. 19945 ha ribadito i requisiti della sopravvenienza attiva imponibile ex art. 88, comma 1, TUIR, riconducendola al venir meno di passività o costi che avevano avuto rilievo nei precedenti esercizi. Cass., Sez. trib., ord. 9 agosto 2022, n. 24580 ha precisato che la sopravvenienza si realizza quando viene meno una passività effettivamente esistente. E Cass. n. 22823 del 2025, in un caso di scissione di un’azienda speciale di un ente locale, ha confermato che un fondo rischi non dedotto resta un fondo “tassato” e che il suo successivo utilizzo non genera una sopravvenienza imponibile, in coerenza con il divieto di doppia imposizione dell’art. 163 TUIR.

In senso opposto alla seconda linea si era espressa la Cass. n. 10988 del 2023, secondo cui lo stralcio di una passività costituirebbe sempre sopravvenienza attiva, anche se il debito originario non esisteva: una lettura che la giurisprudenza successiva, come vedremo, ha superato.

C’è contrasto?

Sì, almeno in parte. L’orientamento prevalente e più coerente con il sistema ritiene che il rilascio di un fondo mai dedotto non sia tassabile, perché altrimenti lo stesso importo verrebbe tassato due volte: una prima volta con la variazione in aumento al momento dell’accantonamento, una seconda con il rilascio. Le pronunce più rigorose, però, non sono state formalmente abbandonate e l’Amministrazione le invoca ancora.

L’assunzione prudenziale: conservare, anno per anno, la prova documentale che l’accantonamento è stato ripreso in aumento in dichiarazione (quadro RF), perché è quella prova a rendere difendibile la non imponibilità del rilascio. Senza tracciabilità delle variazioni fiscali, la tesi della doppia imposizione diventa difficile da sostenere.

Cosa significa per te

Se vinci l’appello e rilasci il fondo, la variazione in diminuzione in dichiarazione per neutralizzare il provento è sostenibile, ma solo se sei in grado di ricostruire l’intera storia del fondo: importi accantonati, riprese fiscali, utilizzi per pagamenti provvisori. La scheda di movimentazione del fondo, con i riferimenti alle dichiarazioni di ogni anno, è il documento che protegge il rilascio da un nuovo accertamento.

Un’ultima avvertenza riguarda le somme versate a titolo provvisorio. Se, dopo una sconfitta in primo grado, sono stati pagati i due terzi del tributo e l’appello viene accolto, la società ha diritto alla restituzione di quanto versato in eccedenza, con gli interessi, e l’Ufficio è tenuto a provvedere; in caso di inerzia è possibile agire in ottemperanza. Sul piano contabile, però, il credito da rimborso va rilevato quando il diritto diventa ragionevolmente certo, non alla semplice pubblicazione di una sentenza ancora impugnabile. Se in origine quei pagamenti erano stati imputati a conto economico come imposte di esercizi precedenti, il rimborso produrrà un provento il cui trattamento fiscale segue la natura dell’imposta rimborsata: un rimborso di IRES, mai dedotta, non concorre al reddito, mentre il rimborso di un’imposta dedotta ne diventa componente positivo. Anche qui la regola è una sola: tracciare fin dall’inizio, per ogni pagamento, a quale imposta si riferisce e come è stato trattato in dichiarazione.

La pronuncia più recente e rilevante: Cass. 16 ottobre 2025, n. 27592 (e la conferma del 2026)

Il contesto

Tra le decisioni degli ultimi mesi, quella che incide più direttamente sulla gestione dei fondi per contenziosi tributari è la Cass., Sez. trib., sent. 16 ottobre 2025, n. 27592. Non riguarda, in senso stretto, una lite fiscale in appello, ma il meccanismo che scatta ogni volta che una passività iscritta in bilancio viene eliminata: esattamente ciò che accade quando un fondo per imposte contestate viene rilasciato, ridotto o corretto.

La controversia nasceva dalla pretesa dell’Amministrazione di tassare come sopravvenienza attiva, nell’esercizio in cui era stata eliminata, una passività che risultava iscritta in bilancio senza reale fondamento. Secondo l’Ufficio, il semplice fatto che la posta venisse cancellata generava un provento imponibile in quell’anno.

La motivazione in linguaggio piano

La Corte ha respinto questa impostazione. Ha spiegato che la sopravvenienza attiva, per come la costruisce l’art. 88, comma 1, TUIR, presuppone un evento successivo all’esercizio di iscrizione, capace di estinguere con certezza un costo o un debito che esisteva davvero. Se invece la passività era stata iscritta per errore o era fittizia fin dall’origine, la sua eliminazione non produce alcuna sopravvenienza nell’anno della correzione: la rettifica va imputata all’esercizio in cui la posta negativa è stata iscritta indebitamente. In altre parole, l’errore si corregge “alla fonte”, non spostando il reddito in avanti.

La pronuncia ha superato l’impostazione della Cass. n. 10988/2023, secondo cui qualunque stralcio di passività avrebbe prodotto comunque una sopravvenienza.

Pochi mesi dopo, la Cass., Sez. trib., ord. 9 febbraio 2026, n. 2885 ha consolidato la linea. Esaminando un debito rimasto a lungo in bilancio, che l’Amministrazione pretendeva di trattare come sopravvenienza per effetto di una presunta prescrizione, la Corte ha chiarito che la sopravvenienza si realizza solo quando viene meno una passività effettivamente esistente, e nel periodo d’imposta in cui la cessazione può dirsi certa. Non basta che il debito sia “vecchio”: occorre accertare quando e perché si è estinto.

Cosa cambia rispetto a prima

Per chi ha un fondo per una lite tributaria in appello, le conseguenze sono tre.

La prima riguarda il momento del rilascio. Il fondo per una lite che si conclude favorevolmente cessa di avere ragion d’essere quando l’esito diventa certo, cioè con il passaggio in giudicato della sentenza o con un evento equivalente (ad esempio l’annullamento in autotutela dell’atto). La sentenza d’appello favorevole ma ancora ricorribile per cassazione non rende di per sé certa l’estinzione: è un elemento che abbassa la probabilità del rischio e che va valutato secondo l’OIC 31, ma non è la “cessazione certa” di cui parla la Cassazione ai fini fiscali.

La seconda riguarda i fondi sovrastimati o duplicati. Se si scopre che un fondo era stato iscritto per un importo superiore a quello giustificabile già all’epoca, per errore di calcolo o di duplicazione, la correzione non genera un provento nell’anno in cui si rimedia: si tratta di un errore che, sul piano contabile, segue l’OIC 29 e, sul piano fiscale, va ricondotto all’esercizio d’origine, con gli strumenti previsti (dichiarazione integrativa, se la quota errata era stata dedotta).

La terza è un’arma a doppio taglio. Se la rettifica va imputata all’anno dell’errore, l’Amministrazione può recuperare l’eventuale deduzione indebita solo accertando quell’anno, e quindi solo entro i termini di decadenza dell’accertamento per quel periodo. Per il contribuente è una garanzia; per chi redige il bilancio è un ulteriore motivo per non gonfiare i fondi, perché l’errore resta ancorato all’esercizio in cui è stato commesso ed è su quel bilancio che si misurerà la sua correttezza.

Il principio, calato nella pratica, significa che un fondo per contenzioso tributario va costruito bene fin dal primo anno: le correzioni successive non “spalmano” gli effetti, ma riportano il problema all’esercizio di partenza.

I principi applicati ai casi reali

Le simulazioni che seguono sono ipotesi dimostrative con dati inventati, costruite per mostrare come gli orientamenti visti si traducono in numeri. Non descrivono casi reali.

Ipotesi 1: sconfitta in primo grado, appello pendente, chiusura al 31 dicembre 2025

Situazione di partenza: una S.r.l. riceve un avviso di accertamento con maggiore IRES di 96.340 € e maggiore IVA di 41.270 €, per un totale di tributi pari a 137.610 €, oltre a sanzioni irrogate per 123.849 € e interessi stimati in 11.870 €. Durante il primo grado versa, a titolo provvisorio, un terzo dei tributi: 45.870 €. La Corte di giustizia tributaria di primo grado respinge il ricorso con sentenza depositata il 14 ottobre 2025; la società propone appello il 9 dicembre 2025, entro il termine breve decorrente dalla notifica della sentenza. Dopo la sentenza sfavorevole diventano esigibili i due terzi dei tributi (91.740 €), che la società versa entro fine anno. Per semplicità ipotizziamo che le sanzioni non siano ancora state riscosse.

Sviluppo: alla luce dell’orientamento visto nella prima questione, il difensore d’appello ritiene fondati alcuni motivi ma non tali da rendere più verosimile la riforma. Il rischio è probabile. I 91.740 € versati si rilevano come imposte relative a esercizi precedenti (non come credito verso l’Erario, dato che la loro restituzione è improbabile). Per il residuo si accantona nel fondo B.2: tributi residui 45.870 € + sanzioni 123.849 € + interessi 11.870 € = 181.589 €.

Esito fiscale: la quota IRES non è deducibile per l’art. 99, comma 1, TUIR; l’IVA accertata, imposta per la quale è prevista la rivalsa, segue la stessa sorte; le sanzioni non sono deducibili. Gli interessi (11.870 €), secondo l’orientamento della Cass. n. 12990/2007, saranno deducibili al pagamento: su di essi la società può valutare, secondo l’OIC 25, imposte anticipate IRES per 2.849 € (11.870 × 24%). Tutto il resto dell’accantonamento si riprende in aumento nel quadro RF. Se l’appello verrà poi vinto, i 91.740 € versati torneranno come rimborso da rilevare quando certo, e il rilascio del fondo sarà difendibile come non imponibile solo grazie alla documentazione delle riprese (terza questione).

Ipotesi 2: vittoria in primo grado, appello del Comune, chiusura al 31 dicembre 2026

Situazione di partenza: una società proprietaria di un immobile strumentale riceve dal Comune avvisi IMU per due annualità: imposta 23.480 €, sanzioni 7.044 €, interessi 1.126 €, totale 31.650 €. Trattandosi di tributo locale, non si applica la riscossione frazionata; la società ottiene la sospensione cautelare dell’atto. Nel bilancio 2025, prima della decisione, il rischio era stato valutato probabile e accantonato per 31.650 €; in dichiarazione era stata dedotta, ai sensi dell’art. 99, comma 2, TUIR, la sola quota d’imposta (23.480 €), perché risultante da accertamento notificato e deducibile per natura, mentre sanzioni e interessi erano stati ripresi in aumento.

Sviluppo: la Corte di giustizia tributaria di primo grado accoglie il ricorso con sentenza depositata il 3 giugno 2026. Il Comune propone appello nei termini, calcolati tenendo conto della sospensione feriale dal 1° al 31 agosto. Al 31 dicembre 2026 il difensore ritiene la riforma meno probabile della conferma: il rischio scende a “possibile”. Secondo l’OIC 31 il fondo si rilascia e la lite va descritta in nota integrativa, con importo e stato del giudizio.

Esito fiscale: il rilascio di 31.650 € va scomposto. La quota di 23.480 €, dedotta in origine, genera una sopravvenienza imponibile secondo entrambe le linee giurisprudenziali, ma resta aperto il tema del “quando”: la cessazione non è ancora certa perché l’appello pende, e una lettura coerente con la Cass. n. 2885/2026 porterebbe a collocare il provento nell’anno del giudicato. La quota di 8.170 € (sanzioni e interessi), mai dedotta, non è imponibile secondo l’orientamento prevalente (Cass. n. 19945/2023, n. 22823/2025) e si neutralizza con una variazione in diminuzione, documentando le riprese del 2025. La scelta prudenziale più lineare è mantenere un presidio documentale completo e valutare con il consulente fiscale il trattamento temporale della quota dedotta.

Ipotesi 3: fondo duplicato scoperto a lite in corso

Situazione di partenza: nel bilancio 2024 una società ha iscritto nel fondo B.2 un accantonamento per un avviso di liquidazione dell’imposta di registro, per errore contabilizzato due volte: 58.930 € anziché 29.465 €. Nel 2026, durante la preparazione della memoria d’appello, il difensore confronta il fondo con l’atto impugnato e rileva l’anomalia.

Sviluppo: per la Cass. n. 27592/2025 l’eliminazione della quota duplicata non è una sopravvenienza del 2026, perché quella passività non è mai esistita: la rettifica va imputata al 2024. Sul piano contabile, se l’errore è rilevante, si corregge secondo l’OIC 29 rettificando il patrimonio netto di apertura; sul piano fiscale, se la quota duplicata era stata dedotta, si valuta una dichiarazione integrativa per il 2024, prima che l’Ufficio contesti la deduzione indebita.

Esito: la società evita di rilevare nel 2026 un provento di 29.465 € che non le appartiene e, al tempo stesso, sana l’esercizio d’origine. Un controllo incrociato tra atti del contenzioso e schede del fondo, fatto ogni anno, è il modo più semplice per prevenire questo tipo di errore.

La giurisprudenza in tabella

La tabella che segue raccoglie tutte le pronunce e i provvedimenti richiamati nell’articolo. Per ciascuno è indicata la questione decisa, il principio riformulato in una riga e la ricaduta pratica per chi deve chiudere un bilancio con una lite fiscale in appello. I principi sono espressi con parole nostre e non riproducono le massime ufficiali: prima di utilizzarli in un atto è sempre opportuno leggere il testo integrale della decisione. Le pronunce della Corte dei conti riguardano la contabilità degli enti pubblici, ma sono utili perché applicano in modo esplicito le categorie dell’OIC 31 e dello IAS 37 ai contenziosi.

La sintesi operativa

Dalla giurisprudenza esaminata si ricavano alcuni principi pratici che valgono per ogni bilancio chiuso con un contenzioso tributario in appello.

• La valutazione del rischio di soccombenza è un obbligo giuridico, non una scelta discrezionale degli amministratori: il giudice può sindacarla nel merito.
• Una sentenza di primo grado sfavorevole non rende automatico il fondo, ma sposta l’onere di motivare: se non si accantona, occorre un parere scritto che spieghi perché la riforma in appello è più verosimile.
• Una sentenza di primo grado favorevole non autorizza a cancellare la lite dal bilancio: il rischio scende, di norma, a “possibile” e va descritto in nota integrativa.
• Il fondo per imposte contestate si colloca nella voce B.2 del passivo, non tra gli “altri” fondi della voce B.4.
• Gli importi già versati in pendenza di giudizio vanno coordinati con il fondo: costo se la restituzione è improbabile, credito se la vittoria è più verosimile.
• L’accantonamento per IRES, per imposte con rivalsa e per sanzioni non è mai deducibile; quello per altre imposte deducibili lo è solo nei limiti dell’art. 99, comma 2, TUIR.
• Gli interessi sulle imposte accertate seguono un regime autonomo e possono giustificare imposte anticipate.
• Il rilascio di un fondo mai dedotto non dovrebbe essere tassato, ma la difesa regge solo se si documentano, anno per anno, le riprese in aumento.
• Un fondo errato o duplicato si corregge nell’esercizio d’origine: la correzione non genera proventi nell’anno in cui si scopre l’errore.
• Tempi dell’appello e sospensione feriale dal 1° al 31 agosto vanno monitorati con cura: un appello tardivo trasforma una passività probabile in un debito certo.

Le domande sul “quindi in pratica?”

Ho perso in primo grado ma il mio avvocato è fiducioso sull’appello. Posso non accantonare nulla? Puoi, ma solo se la fiducia è tradotta in un parere motivato, datato prima dell’approvazione del bilancio, che spieghi perché la riforma è più probabile della conferma. In mancanza, alla luce delle Sezioni Unite n. 27/2000 e dell’ordinanza n. 7433/2023, la scelta di non accantonare è esposta a un sindacato del giudice difficile da superare. In ogni caso la lite va descritta in nota integrativa.

Quanto devo accantonare: tutta la pretesa o solo una parte? La migliore stima dell’esborso probabile, voce per voce: tributo residuo non ancora versato, interessi e sanzioni secondo la valutazione del difensore. Le delibere della Corte dei conti (n. 4/2024 Sardegna, n. 42/2026 Emilia-Romagna), pur riferite agli enti, escludono percentuali forfettarie applicate in modo automatico: la stima deve riflettere la singola lite.

Posso dedurre l’accantonamento per la maggiore IRES accertata? No. L’art. 99, comma 1, TUIR esclude la deduzione delle imposte sui redditi e le pronunce n. 23812/2017 e n. 18719/2018 confermano l’indeducibilità degli accantonamenti non tipizzati. L’accantonamento va ripreso in aumento; gli interessi possono avere un trattamento diverso (Cass. n. 12990/2007).

Se vinco in appello e rilascio il fondo, pago le imposte su quel provento? Secondo l’orientamento prevalente (Cass. n. 19945/2023, n. 24580/2022, n. 22823/2025) il rilascio di un fondo mai dedotto non è imponibile, perché altrimenti si tasserebbe due volte lo stesso importo. Esistono però pronunce più rigorose (n. 23812/2017, n. 9899/2024) che l’Amministrazione può invocare: la difesa si fonda sulla prova documentale delle riprese effettuate negli anni.

Mi sono accorto che il fondo era stato calcolato male due anni fa. Cosa succede? Secondo la Cass. n. 27592/2025, confermata nella sostanza dalla n. 2885/2026, la correzione di una passività iscritta per errore va imputata all’esercizio dell’errore e non genera una sopravvenienza nell’anno della scoperta. Occorre correggere secondo l’OIC 29 e, se la quota errata era stata dedotta, valutare una dichiarazione integrativa per l’anno d’origine.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Applichiamo gli orientamenti esaminati al tuo fascicolo, lavorando insieme al tuo commercialista o con i commercialisti del nostro staff, in modo che la strategia processuale e la rappresentazione in bilancio parlino la stessa lingua.

1. Esaminiamo l’avviso di accertamento, la sentenza di primo grado e l’atto d’appello per individuare motivi fondati, eccezioni procedurali e punti deboli della pretesa, base di ogni stima del rischio.
2. Redigiamo un parere scritto sul rischio di soccombenza, con la classificazione probabile/possibile/remoto secondo l’OIC 31, datato e motivato, da allegare alle carte di lavoro del bilancio.
3. Quantifichiamo con i commercialisti dello staff l’importo da accantonare, distinguendo tributo, interessi e sanzioni e sottraendo quanto già versato in pendenza di giudizio.
4. Verifichiamo la corretta collocazione in voce B.2 e il coordinamento tra fondo, somme versate a titolo provvisorio ed eventuali crediti verso l’Erario.
5. Classifichiamo ogni componente del fondo sul piano fiscale, individuando le riprese in aumento, le quote deducibili ex art. 99, comma 2, TUIR e le eventuali imposte anticipate.
6. Ricostruiamo la storia fiscale del fondo con una scheda di movimentazione collegata alle dichiarazioni di ogni anno, per difendere la non imponibilità del rilascio a lite vinta.
7. Predisponiamo il testo dell’informativa in nota integrativa quando il rischio è possibile, in modo completo ma senza pregiudicare la linea difensiva nel processo.
8. Monitoriamo i termini di appello e di ricorso per cassazione, tenendo conto della sospensione feriale dal 1° al 31 agosto, e valutiamo le istanze di sospensione dell’esecutività nei casi di danno grave.
9. Esaminiamo le alternative alla prosecuzione della lite, come la conciliazione giudiziale, stimandone gli effetti sul fondo e sul conto economico prima di ogni decisione.
10. Difendiamo la società in caso di contestazioni successive sul fondo stesso, sia davanti al giudice tributario sia nelle impugnazioni della delibera di bilancio.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Per una lite tributaria in appello l’abilitazione al patrocinio in Cassazione ha un peso specifico: gli orientamenti descritti in questa guida si difendono fino al giudizio di legittimità con lo stesso difensore e la stessa strategia. La valutazione del rischio che firmiamo per il bilancio di quest’anno è la stessa che porteremo, se necessario, davanti alla Suprema Corte: non cambia avvocato, non cambia linea, non si ricomincia da capo a ogni grado.

Lo staff multidisciplinare mette attorno allo stesso fascicolo avvocati e commercialisti: chi scrive l’atto d’appello e chi redige il bilancio lavorano sugli stessi documenti, così che la stima del fondo, la variazione in dichiarazione e la difesa in giudizio restino coerenti tra loro.

In chiusura

Un contenzioso tributario in appello non si “mette a bilancio” con una formula fissa: si valuta, si stima, si documenta. La giurisprudenza ha trasformato questa valutazione in un obbligo giuridico sindacabile, con conseguenze che vanno dalla nullità della delibera al rischio penale, fino a nuovi accertamenti fiscali sull’accantonamento o sul suo rilascio.

Lo Studio Monardo è specializzato in questa materia perché la affronta con le due competenze certificate che essa richiede: il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, che unisce la valutazione legale del rischio alla sua traduzione contabile e fiscale, e l’abilitazione di avvocato cassazionista, che garantisce la continuità della difesa dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado fino alla Cassazione. Analizzeremo il tuo fascicolo e costruiremo con te e con il tuo commercialista la valutazione più solida da portare in bilancio.

📩 Il bilancio non aspetta l’esito dell’appello: scrivici oggi stesso, tutti i riferimenti per raggiungere lo studio sono al termine di questa pagina.