Ricevere uno schema di atto significa che l’Agenzia delle Entrate ha già scritto l’accertamento che intende notificare e sta concedendo l’ultima occasione per farlo cambiare prima che diventi un atto impositivo vero e proprio. Non è un avviso bonario, non è una richiesta di documenti, non è un invito informale: è la fotografia anticipata della pretesa, con imposte, sanzioni e motivazioni già calcolate. Il rischio principale è trattarlo come un adempimento burocratico e rispondere con una memoria generica: lo schema di atto è il momento in cui la difesa costa meno e può ottenere di più, mentre dopo la notifica dell’avviso ogni margine si restringe al contenzioso. Le osservazioni presentate in questa fase non servono soltanto a convincere l’ufficio: costruiscono il perimetro entro cui l’Amministrazione dovrà motivare, e quindi il terreno su cui si giocherà l’eventuale ricorso.

Lo Studio Monardo interviene in questa materia per una ragione precisa e verificabile. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: la prima abilitazione garantisce che la strategia impostata nelle osservazioni sia già scritta pensando a come reggerà davanti alla Corte di Giustizia Tributaria e, se necessario, fino in Cassazione; la seconda mette avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo, perché una contestazione su ricavi, costi o movimentazioni bancarie va smontata insieme sul piano contabile e su quello giuridico. Le osservazioni allo schema di atto sono esattamente il punto in cui queste due competenze devono lavorare contemporaneamente.

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Che cos’è lo schema di atto: inquadramento normativo

Sul piano normativo, lo schema di atto è la comunicazione con cui l’amministrazione finanziaria dà attuazione al contraddittorio preventivo generalizzato introdotto dall’art. 6-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), inserito dall’art. 1, comma 1, lett. e), del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219.

La definizione essenziale è questa: tutti gli atti recanti una pretesa impositiva e autonomamente impugnabili davanti agli organi della giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Per rendere effettivo quel contraddittorio, il comma 3 dell’art. 6-bis impone all’ufficio di comunicare al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema dell’atto che intende adottare, assegnando un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per le controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’avverbio “complessivamente” non era nel testo originario: è stato aggiunto dall’art. 13, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 18 dicembre 2025, n. 192, e ha chiarito che i sessanta giorni coprono insieme le due attività, non sessanta giorni per l’accesso più altri sessanta per le osservazioni.

Va precisato che l’art. 6-bis ha assorbito e sostituito la disciplina settoriale dell’art. 12, comma 7, dello Statuto, oggi abrogata, che riconosceva sessanta giorni per le osservazioni solo dopo il processo verbale di constatazione. Il passaggio è strutturale: la garanzia non è più legata alla verifica con accesso nei locali del contribuente, ma alla natura dell’atto che l’ufficio intende emettere. Anche le verifiche cosiddette “a tavolino”, che prima restavano fuori dal perimetro della partecipazione obbligatoria, oggi vi rientrano.

La ratio della norma è duplice. Da un lato l’anticipazione della difesa: il contribuente conosce la pretesa prima che questa produca effetti e può correggere errori di fatto, ricostruzioni contabili sbagliate, qualificazioni giuridiche discutibili, senza dover attendere il giudizio. Dall’altro la deflazione del contenzioso: un ufficio che deve confrontarsi preventivamente con le controdeduzioni è statisticamente meno esposto a emettere atti destinati all’annullamento.

Il comma 4 dell’art. 6-bis chiude il cerchio e costituisce la disposizione più importante ai fini pratici: l’atto adottato all’esito del contraddittorio deve tenere conto delle osservazioni del contribuente ed essere motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere. È il cosiddetto obbligo di motivazione rafforzata. Ne discende una conseguenza operativa che orienta l’intera tecnica di redazione: ogni osservazione scritta bene è un capo di motivazione che l’ufficio è tenuto a confutare; ogni osservazione scritta male, o non scritta, è un capo di motivazione che l’ufficio non dovrà affrontare.

È utile distinguere lo schema di atto dagli istituti affini con cui viene spesso confuso. Non è un processo verbale di constatazione, che è atto istruttorio redatto dai verificatori e descrive rilievi non ancora tradotti in pretesa. Non è una comunicazione di irregolarità ex artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/1973, che segue un binario procedimentale proprio. Non è un invito a comparire finalizzato all’adesione, benché nella prassi lo schema contenga anche l’invito a presentare istanza di accertamento con adesione. E soprattutto non è un atto autonomamente impugnabile: contro lo schema di atto non si propone ricorso, si risponde. L’esempio concreto chiarisce la differenza: se un contribuente riceve una comunicazione che quantifica un maggior reddito, calcola l’imposta e le sanzioni, indica gli elementi istruttori e assegna un termine per controdedurre, si è di fronte a uno schema di atto anche se l’intestazione riporta una dicitura diversa; se riceve una richiesta di trasmettere estratti conto e contratti, si è di fronte a un atto istruttorio che non apre alcun termine difensivo dell’art. 6-bis.

Requisiti di applicabilità e termini da rispettare

La disciplina prevede condizioni di applicabilità precise, che vanno verificate una per una prima ancora di iniziare a scrivere.

Primo requisito: l’atto deve recare una pretesa impositiva ed essere autonomamente impugnabile. L’art. 7-bis del D.L. 29 marzo 2024, n. 39, convertito con modificazioni dalla L. 23 maggio 2024, n. 67, ha fornito un’interpretazione autentica del comma 1, chiarendo che l’obbligo di contraddittorio riguarda gli atti recanti pretesa impositiva autonomamente impugnabili, ma non quelli per i quali la normativa prevede già specifiche forme di interlocuzione tra Amministrazione e contribuente, né gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti.

Secondo requisito: l’atto non deve rientrare tra le esclusioni. Il comma 2 dell’art. 6-bis sottrae al contraddittorio preventivo gli atti automatizzati, quelli sostanzialmente automatizzati, gli atti di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. L’individuazione è avvenuta con il D.M. 24 aprile 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 100 del 30 aprile 2024. In termini operativi: quando arriva un atto impositivo senza essere stato preceduto da alcuno schema, la prima verifica riguarda proprio la corretta riconducibilità dell’atto a una di queste categorie. Un errore di inquadramento dell’ufficio è di per sé un motivo di impugnazione.

Terzo requisito: l’atto deve essere emesso dal 30 aprile 2024 in avanti. L’art. 7 del D.L. 39/2024 ha escluso dall’applicazione della nuova disciplina gli atti emessi prima di tale data e quelli preceduti da un invito ai sensi del D.Lgs. 218/1997 emesso anteriormente. Ciò che rileva è la data dell’atto, non il periodo d’imposta accertato: un accertamento relativo a un’annualità remota, ma emesso oggi, è soggetto all’obbligo di contraddittorio.

Sul fronte dei termini, la scansione è la seguente.

Il termine per le osservazioni è quello assegnato nello schema, comunque non inferiore a sessanta giorni dalla comunicazione, e comprende anche il tempo per l’accesso al fascicolo. Prima della sua scadenza l’atto conclusivo non può essere adottato.

Il termine per l’eventuale istanza di accertamento con adesione è di trenta giorni dalla comunicazione dello schema, ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 218/1997. È il termine più insidioso, perché è la metà dell’altro e segue regole di sospensione differenti.

Sulla sospensione occorre un chiarimento che evita molti errori di calcolo. La sospensione feriale dei termini processuali opera dal 1° al 31 agosto e riguarda, tra l’altro, il termine di sessanta giorni per proporre ricorso ai sensi dell’art. 21 del D.Lgs. 546/1992. Il termine per le osservazioni allo schema di atto beneficia invece di un istituto diverso: la sospensione dei termini istruttori prevista dall’art. 37, comma 11-bis, del D.L. 223/2006, che opera dal 1° agosto al 4 settembre per i termini di trasmissione di documenti e informazioni richiesti al contribuente; l’Agenzia delle Entrate ne ha confermato l’applicabilità alle deduzioni difensive nelle risposte fornite in videoconferenza il 5 febbraio 2025. Il termine di trenta giorni per l’istanza di adesione non gode di alcuna di queste sospensioni. Confondere i tre piani è uno degli errori più frequenti e più costosi.

Infine la proroga a favore dell’ufficio: se tra la scadenza del termine assegnato per il contraddittorio e il termine di decadenza per l’adozione dell’atto intercorrono meno di centoventi giorni, il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine difensivo.

Tabella dei termini

Procedura passo-passo: come si costruiscono e si depositano le osservazioni

La disciplina non impone un modello di memoria. Proprio per questo la qualità tecnica del documento fa la differenza tra un atto che l’ufficio è costretto a confutare punto per punto e un atto che l’ufficio può liquidare con una formula di stile. La sequenza che segue è quella che consente di sfruttare integralmente l’art. 6-bis, comma 4.

Passo 1 – Verificare la notifica e fissare le tre scadenze. Si acquisisce la ricevuta di consegna PEC o la relata, si individua la data di perfezionamento della comunicazione e si calcolano, in calce al fascicolo, tre date: la scadenza dei trenta giorni per l’adesione, la scadenza del termine assegnato per le osservazioni, la data prima della quale l’ufficio non può adottare l’atto. Va precisato che il termine assegnato nello schema può essere superiore ai sessanta giorni: fa fede quello indicato, purché non inferiore al minimo di legge.

Passo 2 – Verificare l’obbligo e i suoi presupposti. Si controlla che l’atto prospettato rientri effettivamente nell’ambito dell’art. 6-bis, che non ricada nelle esclusioni del comma 2 e del D.M. 24 aprile 2024, e che lo schema contenga gli elementi minimi: contestazioni, elementi di fatto e di diritto, elementi istruttori posti a fondamento, quantificazione di imposte e sanzioni. Uno schema che non consenta di comprendere la pretesa non assolve la funzione partecipativa e va contestato già in questa sede, per iscritto.

Passo 3 – Richiedere l’accesso agli atti del fascicolo. La richiesta va formulata subito, non a ridosso della scadenza, perché il termine è complessivo: il tempo speso per ottenere copia degli atti erode il tempo disponibile per scrivere. L’accesso è decisivo quando lo schema si fonda su elementi non integralmente esplicitati, su segnalazioni, su indagini finanziarie o su presunzioni che meritano riscontro documentale.

Passo 4 – Scomporre lo schema in rilievi numerati. Ogni contestazione va isolata e classificata in una di quattro categorie: infondata e da contestare integralmente; parzialmente fondata e da ridimensionare; fondata e valutabile per il ravvedimento; da approfondire con ulteriore documentazione. Questa mappa determina tutta la strategia successiva, perché consente di combinare difesa e regolarizzazione invece di scegliere in blocco tra “resistere” e “pagare”.

Passo 5 – Ricostruire la prova documentale rilievo per rilievo. Contratti, fatture, estratti conto, scritture contabili, corrispondenza, perizie. Ogni documento deve essere numerato e richiamato nel testo con il proprio numero. Un allegato non richiamato è, nella pratica, un allegato che nessuno leggerà.

Passo 6 – Redigere la memoria. La struttura che funziona è questa: intestazione all’ufficio che ha emesso lo schema, con indicazione del protocollo e del numero identificativo; dati del contribuente e del difensore, con procura; premessa in fatto sintetica, che ricostruisce la vicenda senza polemica; una sezione per ciascun rilievo, numerata in modo speculare alla numerazione dello schema; conclusioni con richieste specifiche; indice dei documenti allegati.

All’interno di ciascuna sezione lo schema argomentativo è sempre il medesimo: enunciazione del rilievo come formulato dall’ufficio, esposizione del fatto come realmente accaduto, prova documentale a sostegno con richiamo all’allegato, norma applicabile, giurisprudenza conforme con estremi completi, conclusione con la richiesta puntuale, ossia archiviazione del rilievo o sua riduzione a un importo determinato.

Passo 7 – Formulare conclusioni verificabili. Chiedere genericamente “l’annullamento della pretesa” indebolisce la memoria. Chiedere l’archiviazione del rilievo n. 2 e la riduzione del rilievo n. 3 da un importo a un altro, indicando il calcolo, obbliga l’ufficio a prendere posizione su cifre.

Passo 8 – Trasmettere e conservare la prova. L’invio avviene di regola a mezzo PEC all’indirizzo dell’ufficio indicato nello schema. Vanno conservate ricevuta di accettazione e ricevuta di avvenuta consegna: sono il documento che, in un eventuale ricorso, dimostra che le osservazioni erano state presentate e che l’ufficio aveva l’obbligo di confutarle.

Passo 9 – Presidiare la fase successiva. Dopo il deposito occorre monitorare che l’atto non venga adottato prima della scadenza del termine, che l’eventuale avviso motivi analiticamente il rigetto delle osservazioni e che non introduca contestazioni nuove o più gravose rispetto a quelle prospettate nello schema.

Sui punti in cui più spesso si sbaglia occorre essere espliciti. Il primo errore è la memoria narrativa: pagine di ricostruzione della vicenda personale o aziendale senza un solo documento richiamato per numero, che l’ufficio archivia con una riga. Il secondo è la memoria confessoria: per apparire collaborativi si ammettono circostanze non contestate o si riconoscono fatti che l’ufficio non aveva provato, consegnando all’Amministrazione un elemento che nel successivo giudizio verrà utilizzato. Il terzo errore, il più grave, è ignorare il termine di trenta giorni per l’adesione mentre si lavora con calma sui sessanta giorni delle osservazioni: quando ci si accorge che la strada negoziale era la più conveniente, quel termine è già scaduto. Il quarto è la mancata numerazione speculare dei rilievi, che consente all’ufficio una motivazione cumulativa invece che analitica. Il quinto è non eccepire il vizio di contraddittorio nel successivo ricorso: la violazione dell’art. 6-bis determina annullabilità, non nullità rilevabile d’ufficio, e va quindi dedotta come motivo di impugnazione, altrimenti l’atto si consolida.

Verifiche sul campo: due esempi di calcolo

Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti su dati verosimili, utili a mostrare come si comportano i termini e come si struttura la scelta difensiva. Non descrivono casi seguiti dallo Studio.

Esempio di applicazione n. 1 – Schema di atto notificato in primavera, con tre rilievi differenziati.

Ipotesi di partenza: schema di atto comunicato via PEC il 14 aprile 2026, con contestazione di maggiori ricavi non dichiarati per 47.380 euro, indeducibilità di costi per 12.640 euro e omessa fatturazione con recupero IVA per 3.920 euro. Sanzioni calcolate al minimo edittale.

Calcolo dei termini: il termine di trenta giorni per l’istanza di accertamento con adesione scade il 14 maggio 2026; il termine di sessanta giorni per le osservazioni scade il 13 giugno 2026; l’atto non può essere adottato prima del 14 giugno 2026.

Sviluppo: entro il 22 aprile viene depositata richiesta di accesso al fascicolo, che rivela come il rilievo sui maggiori ricavi derivi da un’indagine finanziaria su ventisei movimenti bancari in entrata. La ricostruzione documentale dimostra che diciannove movimenti, per complessivi 31.150 euro, corrispondono a versamenti di finanziamento soci tracciati e a giroconti tra conti intestati allo stesso soggetto; sette movimenti, per 16.230 euro, non trovano giustificazione documentale. Il rilievo sui costi risulta fondato per 4.310 euro e infondato per 8.330 euro, essendo la documentazione presente ma non stata acquisita in verifica. Il rilievo IVA risulta fondato.

Esito della strategia: le osservazioni, depositate il 5 giugno 2026, chiedono l’archiviazione del rilievo sui ricavi limitatamente a 31.150 euro con richiamo agli allegati da 1 a 19, l’archiviazione parziale del rilievo sui costi per 8.330 euro con richiamo agli allegati da 20 a 27, e non contestano il rilievo IVA, per il quale viene valutata separatamente la regolarizzazione. La memoria non ammette la natura reddituale dei sette movimenti residui: si limita a non contestarla. Se l’ufficio accoglie le osservazioni, la base imponibile contestata scende da 60.020 euro a 20.540 euro; se le rigetta, deve spiegare per iscritto perché diciannove movimenti tracciati costituirebbero ricavi, esponendo l’atto a una critica puntuale in sede di ricorso.

Esempio di applicazione n. 2 – Schema di atto notificato in luglio, con sovrapposizione della sospensione estiva.

Ipotesi di partenza: schema di atto comunicato il 9 luglio 2026, con maggiore imposta contestata pari a 28.760 euro.

Calcolo dei termini: il termine di trenta giorni per l’istanza di adesione non è sospeso e scade l’8 agosto 2026. Il termine di sessanta giorni per le osservazioni, che senza sospensione sarebbe scaduto il 7 settembre 2026, è invece sospeso dal 1° agosto al 4 settembre ai sensi dell’art. 37, comma 11-bis, del D.L. 223/2006: dei sessanta giorni ne decorrono ventidue fino al 31 luglio, la decorrenza riprende il 5 settembre e i trentotto giorni residui portano la scadenza al 12 ottobre 2026.

Sviluppo: il contribuente dispone di trentacinque giorni in più per le controdeduzioni, ma di nemmeno un giorno in più per l’adesione. La decisione sull’adesione va quindi assunta entro il 7 agosto, cioè quando l’istruttoria difensiva è ancora incompleta.

Esito della strategia: si presenta istanza di adesione entro l’8 agosto, così da non perdere l’opzione, e si utilizza il tempo fino al 12 ottobre per costruire le osservazioni documentate. La legge consente il coordinamento tra i due percorsi: se dalle controdeduzioni emergono i presupposti per una definizione concordata, contribuente e ufficio possono comunque avviare il procedimento di adesione ai sensi dell’art. 6, comma 2-ter, del D.Lgs. 218/1997. Se invece si fosse atteso ottobre per decidere, l’unica finestra residua sarebbe stata quella dei quindici giorni successivi alla notifica dell’avviso definitivo, con sospensione del termine di ricorso ridotta a trenta giorni.

Casi particolari che cambiano la tecnica di redazione

Non tutte le osservazioni si scrivono allo stesso modo. Almeno tre situazioni impongono adattamenti sostanziali.

Primo caso: contestazione di abuso del diritto. Quando lo schema prospetta una condotta abusiva ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto, si sovrappongono due garanzie. Il comma 6 dell’art. 10-bis impone infatti che l’accertamento sia preceduto, a pena di nullità, dalla notifica di una richiesta di chiarimenti da rendere entro sessanta giorni, con indicazione dei motivi per i quali si ritiene configurabile l’abuso. Le osservazioni devono quindi rispondere su due piani: contestare la sussistenza degli elementi costitutivi dell’abuso, ossia l’assenza di sostanza economica, il vantaggio fiscale indebito, l’essenzialità di quel vantaggio, e contestare, ove ricorra, il difetto delle garanzie procedimentali specifiche. La giurisprudenza di merito ha ritenuto che un invito privo della veste formale di schema d’atto possa assolvere anche a questa funzione, purché il suo contenuto renda riconoscibili gli elementi della contestazione: proprio per questo la memoria deve documentare, quando è il caso, che dalla comunicazione ricevuta quegli elementi non erano ricavabili.

Secondo caso: atto notificato senza alcuno schema. Qui le osservazioni non esistono, perché la fase partecipativa è stata saltata. La verifica si sposta sulla legittimità dell’omissione: l’atto rientra davvero tra quelli automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione o di controllo formale individuati dal D.M. 24 aprile 2024? Si tratta di un atto di recupero di crediti d’imposta inesistenti, escluso dall’art. 7-bis del D.L. 39/2024? È stato invocato il fondato pericolo per la riscossione e, in tal caso, l’urgenza è stata specificamente motivata nell’atto oppure enunciata con formula di stile? La giurisprudenza è costante nel ritenere che la mera imminenza della decadenza, imputabile all’inerzia dell’ufficio, non integri l’urgenza derogatoria.

Terzo caso: atto finale che si discosta dallo schema. Accade che l’avviso notificato dopo il contraddittorio ampli la pretesa o la fondi su una contestazione diversa da quella prospettata. In questa ipotesi il vizio non riguarda le osservazioni, ma l’effetto che l’ufficio ha attribuito loro: la pretesa si cristallizza nello schema, e un ampliamento in peius non preceduto da un nuovo confronto vanifica la funzione stessa dell’art. 6-bis. Le osservazioni, se ben costruite e datate, diventano la prova documentale di quel disallineamento.

Quarto caso: osservazioni depositate oltre il termine. Il deposito tardivo non è sanzionato in sé, ma non produce l’effetto tipico: se l’ufficio ha già legittimamente adottato l’atto dopo la scadenza, non è tenuto alla motivazione rafforzata su controdeduzioni sopravvenute. Resta comunque opportuno depositarle, perché possono orientare l’autotutela e perché documentano la posizione del contribuente.

Quinto caso: pluralità di destinatari. Società ed ex soci, coobbligati, eredi, cedente e cessionario d’azienda. Ciascuna posizione ha un termine autonomo che decorre dalla rispettiva comunicazione, e le osservazioni non possono essere identiche: le difese personali del coobbligato, ad esempio quelle sulla propria estraneità alla gestione, vanno svolte nella sua memoria, non in quella della società.

In tutte queste ipotesi il valore aggiunto della difesa tecnica sta nel non trattare le osservazioni come un documento a sé stante. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario: le osservazioni allo schema di atto vengono redatte già come primo atto di una linea difensiva che deve reggere davanti alla Corte di Giustizia Tributaria e, se il percorso arriva fin lì, davanti alla Corte di Cassazione.

Domande frequenti

Posso impugnare direttamente lo schema di atto? No. Lo schema di atto non è autonomamente impugnabile davanti al giudice tributario, perché non contiene ancora una pretesa definitiva: è la prefigurazione dell’atto che l’ufficio intende adottare. Il ricorso si propone contro l’avviso di accertamento emesso al termine della fase di contraddittorio, entro sessanta giorni dalla sua notifica. Le osservazioni non sono quindi un’alternativa al ricorso, ma il presupposto che ne rafforza i motivi: quanto più la memoria è puntuale e documentata, tanto più l’eventuale rigetto dell’ufficio si espone alla critica di motivazione carente o apparente.

Cosa succede se non presento osservazioni? Non è prevista alcuna sanzione diretta. L’ufficio, però, procede sulla base degli elementi già indicati nello schema e non ha nulla da confutare: viene meno l’obbligo di motivazione rafforzata, che presuppone controdeduzioni effettivamente presentate. Nel successivo giudizio il contribuente può ancora difendersi nel merito, ma perde due vantaggi: la possibilità di far cadere il rilievo prima che diventi atto e la possibilità di costringere l’Amministrazione a prendere posizione scritta sulle proprie prove. Il silenzio, in questa fase, non è mai una strategia neutra.

Le osservazioni e l’istanza di adesione si escludono a vicenda? Non del tutto. La legge prevede l’istanza di adesione entro trenta giorni come alternativa alla presentazione delle osservazioni, ma resta ferma la possibilità che, all’esito delle controdeduzioni, contribuente e ufficio decidano di comune accordo di avviare il procedimento di adesione ai sensi dell’art. 6, comma 2-ter, del D.Lgs. 218/1997. In termini operativi conviene ragionare per gradi: si valuta entro trenta giorni se la strada negoziale è concretamente percorribile, perché quel termine non è sospeso nel periodo estivo, e si continua nel frattempo a costruire la memoria difensiva.

L’ufficio deve rispondere a ogni singola osservazione? L’art. 6-bis, comma 4, impone che l’atto tenga conto delle osservazioni e sia motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere. Non è richiesta una replica formale separata, ma la motivazione dell’avviso deve confrontarsi con il contenuto delle controdeduzioni. Un atto che riproduce integralmente lo schema senza fare alcun cenno alle difese presentate è esposto alla censura di violazione dell’obbligo di motivazione rafforzata. Ecco perché la numerazione speculare dei rilievi non è un vezzo formale: rende immediatamente visibile ciò che l’ufficio ha ignorato.

Se ho ricevuto lo schema in luglio, quando scadono davvero i termini? Il termine di sessanta giorni per le osservazioni è sospeso dal 1° agosto al 4 settembre ai sensi dell’art. 37, comma 11-bis, del D.L. 223/2006, secondo l’interpretazione confermata dall’Agenzia delle Entrate. Il termine di trenta giorni per l’istanza di adesione non gode invece di alcuna sospensione. Va tenuta distinta, infine, la sospensione feriale dei termini processuali, che opera dal 1° al 31 agosto e riguarda il termine per proporre ricorso, non la fase amministrativa. Sono tre regole diverse che convivono nello stesso periodo dell’anno.

Ho ricevuto un atto impositivo senza alcuno schema di atto: è automaticamente illegittimo? Non automaticamente. Occorre verificare se l’atto rientri tra quelli esclusi dal contraddittorio preventivo dal comma 2 dell’art. 6-bis e dal D.M. 24 aprile 2024, o tra quelli sottratti dall’interpretazione autentica dell’art. 7-bis del D.L. 39/2024, o ancora se ricorra un fondato pericolo per la riscossione specificamente motivato. Se nessuna di queste ipotesi sussiste, la violazione comporta annullabilità dell’atto: un vizio che però deve essere eccepito con il ricorso, perché non è rilevabile d’ufficio dal giudice.

Quanto devono essere lunghe le osservazioni? Non esiste una lunghezza corretta in astratto. Esiste una regola di proporzione: ogni rilievo contestato richiede una sezione autonoma, e ogni sezione vale quanto la prova che la sostiene. Una memoria di quattro pagine che demolisce due rilievi con ventisette allegati numerati è più efficace di una memoria di venti pagine che discute in generale la legittimità dell’accertamento. Va evitata, in particolare, la tentazione di anticipare tutte le censure processuali che si intendono svolgere nel futuro ricorso: alcune eccezioni riguardano vizi dell’atto che ancora non esiste e vanno riservate alla sede propria. Nelle osservazioni si sta sul fatto, sul documento e sulla norma applicata al fatto.

Posso allegare documenti che non avevo esibito durante la verifica? Sì, e in molti casi è proprio questo il senso del contraddittorio preventivo. Va però considerato che la produzione tardiva di documentazione richiesta e non consegnata in sede istruttoria può incontrare limiti di utilizzabilità, per cui è opportuno spiegare nella memoria la ragione della mancata esibizione precedente, quando esiste. Documenti sopravvenuti, ricostruzioni contabili elaborate dopo il rilievo, dichiarazioni di terzi e perizie possono essere allegati e vanno richiamati con il rispettivo numero all’interno della sezione dedicata al rilievo che intendono confutare.

Le osservazioni sospendono o interrompono qualcosa? No. Il deposito delle controdeduzioni non sospende alcun termine e non interrompe la decadenza dell’azione accertatrice. Produce un effetto diverso e più rilevante: impedisce all’ufficio di adottare l’atto prima della scadenza del termine assegnato e lo vincola, quando l’atto viene emesso, a motivare il mancato accoglimento. È invece la proroga di centoventi giorni prevista dall’art. 6-bis, comma 3, a incidere sul termine di decadenza, ma opera automaticamente in favore dell’ufficio e prescinde dal fatto che le osservazioni siano state presentate o meno.

Il quadro giurisprudenziale

I riferimenti che seguono compongono il quadro entro cui si collocano oggi la redazione delle osservazioni e la successiva impugnazione dell’atto. Alcuni sono già stati richiamati nelle sezioni precedenti; qui il quadro è completo.

Cass., Sez. Un., 25 luglio 2025, n. 21271. Le Sezioni Unite hanno ricostruito il funzionamento della cosiddetta prova di resistenza, chiedendo al contribuente che lamenti la violazione del contraddittorio di indicare in concreto le ragioni difensive pretermesse e la loro idoneità a incidere sull’esito, senza limitarsi ad allegazioni pretestuose. La pronuncia è espressamente riferita al regime anteriore all’art. 6-bis, e la sua trasponibilità automatica al nuovo assetto resta discussa: rilevante, perché una memoria che indichi ragioni concrete e documentate mette la difesa al riparo qualunque sia l’orientamento che prevarrà.

Cass., Sez. Un., 18 dicembre 2009, n. 26635. Precedente storico che ha riconosciuto al contraddittorio endoprocedimentale il rango di elemento essenziale del procedimento impositivo, ponendo le basi concettuali del percorso poi codificato nell’art. 6-bis. Rilevante per comprendere che la partecipazione del contribuente non è un adempimento formale ma un momento di formazione dell’atto.

Cass., Sez. trib., ord. 14 maggio 2025, n. 12896. Ha affrontato il regime transitorio della riforma, confermando il rilievo della data del 30 aprile 2024 come linea di confine per l’applicazione della nuova disciplina. Rilevante nella fase preliminare di verifica: stabilisce se lo schema fosse dovuto o meno.

Cass., Sez. V, ord. 7 gennaio 2025, n. 287. Ha affermato che, quando nel corso del contraddittorio emergano contestazioni nuove rispetto a quelle originariamente formulate, il termine dilatorio decorre dalla comunicazione delle nuove contestazioni e non da quella precedente. Rilevante perché fonda la richiesta di riapertura del termine quando l’ufficio modifica il perimetro della pretesa in corso di procedimento.

Cass., Sez. trib., 24 marzo 2026, n. 8410. Ha censurato l’avviso di accertamento che riproduceva integralmente il verbale senza fare alcun cenno alle memorie difensive presentate, riaffermando l’obbligo dell’ufficio di confutare le osservazioni del contribuente. Rilevante in modo diretto: è il precedente che dà forza pratica all’art. 6-bis, comma 4.

Cass., Sez. trib., sent. 25 giugno 2026, n. 15420. Ha ribadito l’invalidità dell’atto impositivo emesso prima della scadenza del termine dilatorio riconosciuto al contribuente. Rilevante per la sorveglianza sulla data di adozione dell’atto conclusivo, che va sempre confrontata con la scadenza del termine assegnato nello schema.

Cass., Sez. trib., ord. 14 maggio 2026, n. 11870. Ha escluso che l’uso della clausola di urgenza possa prescindere da una motivazione specifica esposta nell’atto, sanzionando l’impiego di formule generiche. Rilevante quando l’ufficio salta o comprime il contraddittorio invocando il pericolo per la riscossione.

Cass., Sez. trib., ord. 23 luglio 2026, n. 23952. Ha affermato che l’imminenza della scadenza dei termini di decadenza non integra, di per sé, la particolare e motivata urgenza che consente di derogare alla garanzia partecipativa. Rilevante perché neutralizza la giustificazione più diffusa negli atti notificati a fine anno.

Cass., Sez. trib., sent. 12 luglio 2026, n. 23073. Ha ricondotto il termine dilatorio alla sua funzione di garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio, escludendo che la mancata presentazione tempestiva di controdeduzioni possa sanare l’atto emesso ante tempus. Rilevante perché separa il vizio procedimentale dal comportamento processuale del contribuente.

Cass., Sez. 5, sent. n. 498 del 2026. Ha annullato un atto sanzionatorio privo di replica specifica alle difese del destinatario, riaffermando l’obbligo di motivazione rafforzata in relazione alle argomentazioni difensive disattese. Rilevante perché estende il principio agli atti di irrogazione delle sanzioni.

Cass., Sez. trib., ord. n. 21875 del 2025, in linea con Cass. n. 9810 del 2014. Hanno ribadito il divieto per l’Amministrazione di modificare, integrare o sostituire in giudizio la motivazione dell’atto impositivo, oggi presidiato dall’art. 7, comma 1-bis, dello Statuto. Rilevante perché è la ragione tecnica per cui le osservazioni vanno scritte in modo da costringere l’ufficio a motivare subito: ciò che non scrive nell’atto non potrà aggiungerlo dopo.

Cass., Sez. trib., ord. n. 6543 del 2025. Ha confermato la nullità dell’avviso emesso prima del decorso del termine difensivo quando l’urgenza dipende dall’inerzia dell’ufficio. Rilevante come precedente immediatamente spendibile nel ricorso.

CGT di primo grado di Roma, sez. I, sent. 1° giugno 2026, n. 8483. Ha ritenuto validamente instaurato il contraddittorio in presenza di un invito che, pur privo della veste formale di schema d’atto, ne riproduceva finalità ed effetti, consentendo una difesa informata ed effettiva; nella stessa vicenda l’invito è stato ritenuto idoneo ad assolvere anche alla richiesta di chiarimenti sull’abuso del diritto. Rilevante perché sposta la verifica dal nome del documento al suo contenuto: è sul contenuto che le osservazioni devono concentrare l’eventuale contestazione.

CGT di primo grado di Taranto, sent. n. 135 del 3 febbraio 2026. Ha affermato che la pretesa si cristallizza nello schema di atto, con la conseguenza che un ampliamento peggiorativo introdotto nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo confronto, non è ammissibile. Rilevante come argomento centrale quando l’avviso supera i confini dello schema.

CGT di primo grado di Vicenza, sez. I, sent. n. 76 del 2026, depositata il 4 febbraio 2026. Ha ritenuto illegittimo l’avviso fondato su una contestazione differente da quella formulata nello schema di atto. Rilevante perché impone il raffronto analitico tra i due documenti prima di impostare il ricorso.

CGT di primo grado di Lodi, sent. n. 48 del 6 luglio 2026. Ha annullato l’avviso notificato prima del decorso del termine minimo di sessanta giorni dalla comunicazione dello schema, ritenendo il motivo fondato e assorbente rispetto a ogni altra censura. Rilevante perché conferma che il rispetto del termine è la prima verifica da fare, prima ancora del merito.

Corte di giustizia UE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé, e causa C-129/13, Kamino International Logistics. Hanno riconosciuto il diritto di essere ascoltati prima dell’adozione di un provvedimento lesivo come componente dei diritti della difesa e principio generale del diritto dell’Unione. Rilevanti nell’ambito dei tributi armonizzati, dove la garanzia partecipativa trova un fondamento ulteriore rispetto a quello interno.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Lo Studio Monardo interviene sullo schema di atto con attività determinate, non con assistenza generica. In concreto:

1. Verifichiamo la notifica e ricostruiamo il calendario dei termini, confrontando ricevuta PEC o relata con le scadenze dei trenta giorni per l’adesione, del termine assegnato per le osservazioni e della data prima della quale l’atto non può essere adottato.
2. Controlliamo se il contraddittorio era dovuto, verificando la riconducibilità dell’atto alle esclusioni del comma 2 dell’art. 6-bis, al D.M. 24 aprile 2024 e all’interpretazione autentica dell’art. 7-bis del D.L. 39/2024.
3. Presentiamo l’istanza di accesso agli atti del fascicolo ed esaminiamo gli elementi istruttori che l’ufficio non ha esplicitato nello schema, dalle segnalazioni alle indagini finanziarie.
4. Scomponiamo la pretesa rilievo per rilievo e classifichiamo ciascuna contestazione tra quelle da difendere, quelle da ridimensionare e quelle eventualmente regolarizzabili.
5. Ricostruiamo la prova documentale con i commercialisti dello staff, riconciliando movimentazioni bancarie, scritture contabili e documentazione contrattuale prima che la contestazione diventi atto.
6. Redigiamo la memoria di osservazioni con numerazione speculare ai rilievi dell’ufficio, indicando per ciascuno fatto, prova, norma, giurisprudenza e richiesta quantificata.
7. Presentiamo, quando conviene, l’istanza di accertamento con adesione entro i trenta giorni e gestiamo il contraddittorio con l’ufficio, coordinandolo con le controdeduzioni già depositate.
8. Verifichiamo l’atto emesso all’esito del contraddittorio, confrontandolo con lo schema per intercettare ampliamenti in peius, contestazioni nuove e motivazione rafforzata mancante o apparente.
9. Impugniamo l’avviso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria, deducendo il vizio di contraddittorio come motivo specifico, dal momento che l’annullabilità non è rilevabile d’ufficio.
10. Proseguiamo l’impugnazione nei gradi successivi, fino al giudizio di legittimità, mantenendo la stessa linea difensiva impostata nelle osservazioni.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Su un tema come questo l’abilitazione che pesa di più è quella di avvocato cassazionista. Le osservazioni allo schema di atto sono il primo anello di una catena che può arrivare fino al giudizio di legittimità, e scriverle sapendo quali censure reggeranno in Cassazione cambia il modo di formularle: si evitano ammissioni, si documentano i fatti in modo spendibile in ogni grado, si costruiscono i motivi di ricorso mentre l’atto non è ancora nato. La continuità è il punto: lo stesso difensore che redige le controdeduzioni segue l’impugnazione davanti alla Corte di Giustizia Tributaria e, se il percorso lo richiede, il giudizio in Cassazione, senza cambi di impostazione a metà strada.

A questo si aggiunge il lavoro dello staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo: le contestazioni su ricavi, costi, movimentazioni bancarie e IVA si smontano solo tenendo insieme il piano contabile e quello giuridico, ed è questa la ragione per cui, nelle osservazioni, ogni argomento tecnico deve poggiare su una riconciliazione numerica che il giudice possa verificare.

In sintesi

Lo schema di atto apre una finestra che si chiude in fretta e non si riapre. Entro trenta giorni va decisa la strada dell’accertamento con adesione; entro il termine assegnato, comunque non inferiore a sessanta giorni, vanno depositate osservazioni documentate, numerate in modo speculare ai rilievi dell’ufficio e sostenute da prove richiamate una per una. L’art. 6-bis, comma 4, obbliga l’Amministrazione a tenerne conto e a motivare il rigetto: è questo obbligo a trasformare una memoria ben scritta in un vantaggio processuale concreto, perché ciò che l’ufficio non scrive nell’atto non potrà aggiungerlo in giudizio. E se l’avviso arriva comunque, il vizio di contraddittorio va eccepito nel ricorso, perché comporta annullabilità e non è rilevabile d’ufficio.

Su questa materia lo Studio Monardo lavora con le competenze certificate che le corrispondono: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista, e ciò consente di impostare le osservazioni già come primo atto di una difesa che può arrivare fino all’ultimo grado di giudizio; è inoltre coordinatore di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, che mette avvocati e commercialisti a lavorare insieme sulla stessa contestazione, dal riscontro contabile alla censura giuridica. Analizzeremo lo schema che hai ricevuto, verificheremo i termini e costruiremo con te la strategia difensiva più adatta alla tua posizione.

📩 Non lasciare che il termine si consumi in attesa: scrivici oggi stesso allo Studio Monardo per far esaminare il tuo schema di atto — tutti i riferimenti per raggiungerci sono al termine di questa guida.