Questa è, in assoluto, la domanda che riceviamo più spesso da quando la riforma fiscale ha reso obbligatorio il confronto preventivo tra Agenzia delle Entrate e contribuente. Arriva una raccomandata, o una PEC, con un documento che elenca redditi non dichiarati, costi ripresi a tassazione, IVA indetraibile, sanzioni. Ci sono le cifre. C’è la firma del funzionario. Sembra un accertamento in tutto e per tutto. Ma in alto c’è scritto “schema di atto” oppure “invito al contraddittorio”, e da qualche parte compare la frase che nessuno legge fino in fondo: avete sessanta giorni per presentare controdeduzioni.
Qui sotto trovate le domande che ci vengono poste di solito al telefono e in studio, con le risposte complete — quelle che di solito non stanno in una consulenza di dieci minuti.
Il quadro normativo, in tre frasi. L’articolo 6-bis della Legge 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 219/2023 e operativo per gli atti emessi dal 30 aprile 2024, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Per attivarlo, l’Amministrazione comunica al contribuente uno schema dell’atto che intende adottare, assegnando un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni. Solo dopo, e solo motivando il mancato accoglimento delle osservazioni ricevute, l’ufficio può emettere l’atto vero.
Perché ce ne occupiamo noi. Un procedimento che parte da una contestazione fiscale e può arrivare fino alla Corte di Cassazione richiede due cose insieme: la competenza tributaria per smontare la pretesa nel merito e la competenza processuale per portarla fino all’ultimo grado senza cambiare linea a metà strada. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: significa che le osservazioni allo schema di atto vengono scritte già pensando a come quella difesa reggerà davanti alla Corte di giustizia tributaria e, se serve, in sede di legittimità. Non è un dettaglio: come vedremo, quasi tutto ciò che si può ottenere dopo dipende da cosa si è scritto — o non scritto — nei sessanta giorni iniziali.
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“Ho ricevuto una lettera che si intitola schema di atto: è già un accertamento?”
No. Non lo è, e la differenza è tutt’altro che formale. Lo schema di atto è una comunicazione endoprocedimentale: serve ad aprire il confronto, non a chiuderlo. Non è inserito nell’elenco degli atti impugnabili dell’articolo 19 del D.Lgs. 546/1992, non contiene un’intimazione di pagamento, non produce iscrizione a ruolo, non è titolo esecutivo, non fa decorrere alcun termine per il ricorso. Se lo ignorate, non “passa in giudicato” nulla: la pretesa non si cristallizza e potrete contestarla per intero quando arriverà l’atto vero.
Detto questo, mi permetta di aggiungere la parte scomoda della risposta. Dal punto di vista del contenuto, lo schema di atto è quasi sempre la fotocopia dell’accertamento che l’ufficio ha già scritto. Stesse riprese, stessi importi, stessa motivazione, spesso lo stesso impaginato. Il funzionario non sta abbozzando un’ipotesi: sta anticipando una decisione già presa, che le osservazioni servono a smontare prima che diventi definitiva.
Quindi la risposta corretta è duplice. Giuridicamente non è un accertamento e trattarlo come tale — facendo ricorso, o pagando — è un errore. Praticamente va letto e affrontato con la stessa serietà di un accertamento, perché il contenuto è quello e perché quella è l’ultima occasione di parlare con l’ufficio prima che la partita si sposti davanti a un giudice.
C’è poi una ragione tecnica per cui la distinzione conta. La giurisprudenza di merito lo ha già chiarito: la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Avellino, con la sentenza n. 324/2025, ha qualificato lo schema di atto come comunicazione preliminare priva di natura impositiva e ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto contro di esso. Chi impugna lo schema, in altre parole, rischia di trovarsi con un ricorso inammissibile, con le spese a proprio carico, e nel frattempo con l’accertamento vero che arriva comunque.
“Che differenza c’è, in concreto, tra lo schema di atto e l’avviso di accertamento?”
Gliela riassumo con il criterio che uso in studio: lo schema di atto dice cosa l’ufficio pensa; l’avviso di accertamento dice cosa l’ufficio pretende.
Il primo espone una contestazione ancora modificabile, non ha effetti sul patrimonio, non attiva la riscossione e non apre alcun termine processuale. Il secondo è l’atto conclusivo del procedimento: contiene la pretesa definitiva, è impugnabile entro sessanta giorni davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, e — trattandosi di avviso di accertamento esecutivo — è destinato a diventare titolo per la riscossione se non viene contestato.
C’è però un secondo livello di differenza, meno visibile e più importante. Dopo che è stato notificato lo schema, l’avviso di accertamento non è più un atto libero. L’ufficio deve motivare specificamente perché non ha accolto le osservazioni ricevute: se le liquida con una formula di stile del tipo “le deduzioni non sono state ritenute idonee a superare i rilievi”, l’atto è aggredibile per difetto di motivazione. E deve restare sulla stessa contestazione: se lo schema parlava di ricavi non contabilizzati e l’avviso arriva contestando l’inerenza dei costi, il contraddittorio è stato inutile e l’atto è viziato.
In pratica, lo schema di atto perimetra l’accertamento che verrà. È il momento in cui la pretesa assume una forma su cui l’Amministrazione resta vincolata. Ed è per questo che chi lo tratta come “una comunicazione qualunque, tanto poi farò ricorso” perde la leva più efficace che la riforma gli abbia dato.
“Perché me lo mandano? Non potevano notificarmi direttamente l’accertamento?”
Prima del 30 aprile 2024, in moltissimi casi, potevano — e lo facevano. È esattamente questo che è cambiato.
Per anni il contraddittorio preventivo è stato una garanzia a macchia di leopardo: obbligatorio dopo un accesso, un’ispezione o una verifica in azienda per effetto dell’articolo 12, comma 7, dello Statuto; obbligatorio per i tributi armonizzati come l’IVA in forza del diritto dell’Unione; sostanzialmente facoltativo per tutto il resto, con la conseguenza paradossale che l’accertamento “a tavolino” — quello costruito in ufficio su banche dati, movimenti bancari, incroci — poteva arrivare senza che il contribuente avesse mai avuto la possibilità di dire una parola.
La Corte costituzionale, con la sentenza n. 47 del 2023, dichiarò inammissibile la questione che le era stata sottoposta, ma rivolse al legislatore un monito esplicito, ricordando il ruolo centrale del contraddittorio endoprocedimentale come espressione del giusto procedimento. Il legislatore ha raccolto l’invito con la legge delega 111/2023 e vi ha dato attuazione con l’articolo 6-bis dello Statuto.
Da lì in poi la regola si è capovolta: il confronto preventivo non è più l’eccezione riservata ad alcune fattispecie, ma la regola generale, con esclusioni tassative. E la sanzione non è simbolica: la violazione comporta l’annullabilità dell’atto.
Va aggiunto un dettaglio che nella pratica pesa parecchio. Le Entrate, nell’incontro annuale con la stampa specializzata, hanno chiarito che quando l’ufficio sceglie di inviare uno schema di atto anche in ipotesi in cui il contraddittorio non sarebbe obbligatorio, si applicano comunque le regole procedurali collegate, comprese quelle sui termini dell’adesione. Chi apre la procedura ne accetta le conseguenze.
“Da quando vale questa regola? A me nel 2022 non era arrivato niente del genere”
Corretto, e non è una dimenticanza dell’ufficio: la disciplina si applica agli atti emessi dal 30 aprile 2024. Lo ha stabilito il D.L. 39/2024, convertito in Legge 67/2024, che ha anche fornito un’interpretazione autentica del comma 1 dell’articolo 6-bis attraverso l’articolo 7-bis.
Il punto è più delicato di quanto sembri, perché ruota su una parola: “emessi”. La giurisprudenza di merito ha dato peso al momento dell’emissione dell’atto, non a quello della notifica. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Enna, con la sentenza n. 347/2025, ha escluso l’applicazione della nuova disciplina a un atto emesso e notificato il 22 aprile 2024, cioè otto giorni prima dello spartiacque. La stessa CGT di Avellino, nella pronuncia già citata, ha valorizzato la data di emissione del 19 marzo 2024.
Perché le interessa? Perché se ha in corso un contenzioso su un accertamento a cavallo di quella data, la verifica del momento di emissione può valere l’intera causa. E perché la mancanza di contraddittorio su un atto anteriore va contestata con argomenti diversi: lì si ricade nel regime precedente, dove la Cassazione a Sezioni Unite, con la sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025, ha confermato che il contribuente resta gravato dell’onere di indicare quali difese avrebbe potuto svolgere e perché avrebbero potuto cambiare l’esito — la cosiddetta prova di resistenza. Le stesse Sezioni Unite hanno però qualificato l’articolo 6-bis come disposizione innovativa, quindi non retroattiva, e hanno circoscritto quell’onere al regime anteriore alla riforma.
“Quanti giorni ho per rispondere, esattamente?”
Non meno di sessanta giorni complessivi dalla comunicazione dello schema di atto. L’avverbio “complessivamente” non c’era nel testo originario: è stato inserito dal D.Lgs. 192/2025, che ha modificato il comma 3 dell’articolo 6-bis, ed è servito a chiarire che dentro quel termine sta tutto — il tempo per le controdeduzioni e quello eventualmente necessario per accedere al fascicolo ed estrarne copia.
Attenzione però, perché i termini in gioco sono due e scadono in momenti diversi:
- sessanta giorni per presentare le controdeduzioni difensive;
- trenta giorni per presentare, in alternativa, istanza di accertamento con adesione, ai sensi del D.Lgs. 218/1997 come riformato dal D.Lgs. 13/2024.
Lo schema di atto contiene entrambi gli inviti: quello a formulare osservazioni e quello a chiedere l’adesione. È una asimmetria che genera parecchi errori, perché chi si concentra sui sessanta giorni si accorge del termine breve quando è già scaduto.
Sulla sospensione feriale — che nel nostro ordinamento va, ricordiamolo, dal 1° al 31 agosto — la questione è aperta e va maneggiata con prudenza. Una parte della dottrina ritiene che il termine di sessanta giorni per le osservazioni, avendo natura procedimentale e non processuale, non ne benefici; altra parte sostiene il contrario, valorizzando la funzione difensiva del termine. Finché la Cassazione non si pronuncia, la regola operativa in studio è una sola: si calcola il termine più stretto e si deposita entro quello. Scommettere sui trentuno giorni in più significa giocarsi la difesa su un’interpretazione non consolidata.
“Cosa devo scrivere nelle osservazioni? Basta dire che non sono d’accordo?”
No, e questo è il punto in cui si perdono più cause di quante se ne perdano in aula.
Le osservazioni non sono una lettera di protesta: sono un atto difensivo che deve fare tre cose. Primo, contestare i fatti con documenti — non con affermazioni. Se l’ufficio ricostruisce ricavi da movimenti bancari, non serve scrivere che quei bonifici erano finanziamenti soci: serve allegare i verbali, gli estratti conto, le scritture. Secondo, contestare il metodo: la presunzione utilizzata è grave, precisa e concordante? Il campione statistico è corretto? Le percentuali di ricarico sono state costruite su beni omogenei? Terzo, sollevare i vizi procedimentali già evidenti, dalla legittimità delle autorizzazioni istruttorie all’utilizzabilità della documentazione acquisita.
Su quest’ultimo profilo la Cassazione si è mossa in direzione garantista. Con la sentenza n. 9241 del 13 aprile 2026 ha affermato che il giudice tributario, davanti a un atto fondato su documentazione acquisita mediante accesso domiciliare, deve verificare non solo l’esistenza formale dell’autorizzazione ma anche l’adeguatezza della sua motivazione sui gravi indizi di violazione, con conseguente inutilizzabilità del materiale in caso di illegittimità. Con l’ordinanza n. 11368 del 27 aprile 2026 ha ricostruito l’autorizzazione alle indagini bancarie come provvedimento che legittima e delimita il potere istruttorio, non come mero adempimento interno.
Sono argomenti che vanno seminati nelle osservazioni e non tenuti in serbo per il ricorso. Il motivo è pratico: se l’ufficio non li affronta, l’avviso che ne segue nasce con un difetto di motivazione. Se invece li sentirà per la prima volta in giudizio, avrà tutto il tempo per costruire le sue controdeduzioni processuali.
Una regola che ripeto sempre: le osservazioni vanno scritte immaginando che le legga un giudice, non un funzionario. Perché è esattamente quello che accadrà.
“Posso chiedere i documenti su cui si basa l’ufficio?”
Sì, ed è un diritto che l’articolo 6-bis riconosce espressamente: su richiesta, il contribuente può accedere agli atti del fascicolo ed estrarne copia. Non è una cortesia amministrativa: è parte integrante del contraddittorio “informato”. Un confronto in cui una parte conosce le carte e l’altra no non è informato per definizione.
La giurisprudenza di merito ha già dato peso concreto a questo profilo. La Corte di giustizia tributaria di Catania, con la sentenza n. 8052/2025 depositata il 15 ottobre 2025, ha annullato l’avviso definitivo in un caso in cui l’ufficio non aveva dato riscontro alla richiesta di accesso agli atti presentata dal contribuente entro i sessanta giorni. La logica è lineare: se la difesa dipende da documenti che l’Amministrazione detiene e non consegna, il contraddittorio è formale ma non effettivo.
Come si fa, in pratica: si presenta istanza scritta, si protocolla, si conserva la ricevuta. Se l’accesso viene negato o ritardato oltre il termine, quella circostanza va documentata e riversata nelle osservazioni, perché diventa un motivo di ricorso autonomo. La richiesta di accesso non sospende i sessanta giorni: li consuma, dato che il termine è complessivo. Ragione in più per presentarla nei primissimi giorni e non alla vigilia della scadenza.
“Mi conviene fare le osservazioni o chiedere l’accertamento con adesione?”
Dipende da una valutazione che va fatta caso per caso, ma le do le coordinate per orientarsi.
Le osservazioni sono la strada di chi vuole contestare. Servono a smontare la pretesa, in tutto o in parte, e a costruire il ricorso. Non chiudono nulla: se l’ufficio non le accoglie, l’accertamento arriva e si va davanti al giudice, con il vantaggio di avere già messo a verbale la propria posizione.
L’adesione è la strada di chi vuole definire. Apre un tavolo con l’ufficio finalizzato a un accordo, con riduzione delle sanzioni e possibilità di rateazione. Va chiesta entro trenta giorni dallo schema.
Le due strade non sono mutuamente escludenti. Chi presenta osservazioni può comunque approdare all’adesione in un momento successivo, se dal confronto emergono i presupposti per definire, come consente l’articolo 6, comma 2-ter, del D.Lgs. 218/1997. E chi lascia scadere il termine di trenta giorni conserva una finestra residua: può presentare istanza di adesione entro quindici giorni dalla notifica dell’avviso definitivo che sia stato preceduto dallo schema. Attenzione però all’effetto sospensivo, che in questo caso è di trenta giorni e non dei novanta ordinari. È una differenza che, in sede di calcolo del termine per il ricorso, ha già provocato più di una decadenza.
Va anche detto che il ravvedimento operoso resta praticabile, anche parzialmente, e che quando lo schema di atto non è preceduto da un processo verbale di constatazione la riduzione sanzionatoria è più favorevole, ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lettera b-ter, del D.Lgs. 472/1997.
“E se non rispondo niente?”
Succede che l’ufficio, scaduti i sessanta giorni, emette l’atto definitivo. Legittimamente e senza ulteriori passaggi.
Non perde però il diritto di difendersi: potrà impugnare l’avviso di accertamento entro sessanta giorni dalla notifica, contestando tutto quello che non ha contestato prima. Il silenzio sullo schema non produce acquiescenza, non cristallizza la pretesa, non le preclude alcun motivo di ricorso.
Quello che perde è più sottile. Perde la possibilità che l’ufficio corregga o riduca la pretesa prima che diventi un atto, il che accade più spesso di quanto si creda quando le osservazioni sono documentate. Perde l’occasione di costringere l’Amministrazione a prendere posizione per iscritto su argomenti che, se ignorati, avrebbero viziato l’atto per difetto di motivazione. E si presenta davanti al giudice in una posizione narrativamente più debole: chi ha avuto sessanta giorni per spiegare e non ha detto nulla deve poi spiegare anche il silenzio.
Aggiungo un elemento tecnico rilevante: il mancato riscontro fa scattare la proroga dei termini di decadenza a favore dell’ufficio, come vedremo tra poco. Restare fermi, dunque, non fa nemmeno guadagnare tempo.
Tabella: le fasi, gli atti e i termini
| Fase | Atto | Termine | Davanti a chi / a chi si presenta |
|---|---|---|---|
| Istruttoria | Verifica, accesso, controllo a tavolino, PVC | Termini di verifica di legge | Agenzia delle Entrate / GdF |
| Apertura del contraddittorio | Comunicazione dello schema di atto (art. 6-bis L. 212/2000) | — | Notificato al contribuente |
| Difesa procedimentale | Controdeduzioni scritte e documenti | Non meno di 60 giorni complessivi dalla comunicazione | Ufficio che ha emesso lo schema |
| Accesso al fascicolo | Istanza di accesso ed estrazione copia | Dentro i 60 giorni (termine complessivo) | Ufficio procedente |
| Definizione alternativa | Istanza di accertamento con adesione | 30 giorni dalla comunicazione dello schema | Ufficio procedente |
| Divieto di anticipazione | L’atto non può essere adottato prima | Scadenza dei 60 giorni | — |
| Atto conclusivo | Avviso di accertamento / rettifica / atto di recupero, con motivazione sulle osservazioni non accolte | Entro il termine di decadenza, eventualmente prorogato | Notificato al contribuente |
| Definizione tardiva | Istanza di adesione post-atto (se preceduto da schema) | 15 giorni dalla notifica dell’avviso — sospensione del termine di ricorso per 30 giorni | Ufficio procedente |
| Contenzioso | Ricorso | 60 giorni dalla notifica dell’avviso (più eventuale sospensione) | Corte di giustizia tributaria di primo grado |
“Vale per tutti gli atti? Anche per le cartelle e i controlli automatici?”
No, e l’elenco delle esclusioni è la prima cosa da controllare.
Il comma 2 dell’articolo 6-bis esclude il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 24 aprile 2024, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. L’interpretazione autentica dell’articolo 7-bis del D.L. 39/2024 ha aggiunto due precisazioni pesanti: la disciplina riguarda gli atti recanti una pretesa impositiva e non si applica né agli atti per i quali la normativa preveda già specifiche forme di interlocuzione, né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti. Lo stesso articolo 7-bis, al comma 2, ha chiarito che tra gli atti privi del diritto al contraddittorio rientrano anche i dinieghi di istanze di rimborso, anche in funzione del relativo valore.
Tradotto in pratica: se le arriva una comunicazione di irregolarità da controllo automatizzato, o una cartella che liquida quanto dichiarato e non versato, non troverà alcuno schema di atto — e non è un vizio. Se invece riceve un accertamento analitico, induttivo, sintetico, o una rettifica IVA, senza che sia stato preceduto da alcun confronto, quella assenza è un motivo di ricorso da sollevare subito.
Sul “fondato pericolo per la riscossione” un avvertimento: l’eccezione richiede motivazione specifica nell’atto. Non basta l’evocazione generica dell’urgenza. È lo stesso principio che le Sezioni Unite avevano affermato, in tema di termine dilatorio dopo la verifica, con la sentenza n. 18184 del 2013: l’urgenza deve essere enunciata e giustificata, altrimenti l’atto emesso ante tempus è illegittimo.
“E se l’accertamento contesta una cosa diversa da quella dello schema?”
Allora ha un motivo di ricorso serio, e va utilizzato.
La logica del contraddittorio preventivo si regge su un presupposto: che il contribuente si sia potuto difendere sulla stessa pretesa che verrà poi formalizzata. Se l’ufficio anticipa una contestazione e ne notifica un’altra, il confronto è stato un esercizio di stile.
Lo ha affermato con chiarezza la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Vicenza, sezione 1, con la sentenza n. 76/2026 depositata il 4 febbraio 2026: è illegittimo l’avviso di accertamento fondato su una contestazione diversa da quella formulata nello schema di atto.
Ci sono poi i casi intermedi, che sono i più frequenti: l’ufficio mantiene la contestazione ma cambia l’importo, oppure aggiunge un rilievo, oppure modifica la qualificazione giuridica lasciando invariati i fatti. Qui la valutazione è più fine e va condotta sul concreto: quello che conta è se il contribuente ha potuto interloquire sul nucleo sostanziale della pretesa poi trasfusa nell’atto. Un ricalcolo aritmetico che recepisce le osservazioni è fisiologico; un rilievo nuovo che compare per la prima volta nell’avviso non lo è.
Attenzione anche allo scenario opposto: l’ufficio che emette l’atto prima della scadenza dei sessanta giorni. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lodi, con la sentenza n. 48 del 6 luglio 2026, ha annullato un avviso notificato prima del decorso del termine dilatorio minimo, ritenendo il motivo fondato e assorbente rispetto a ogni altra censura. È il vizio più facile da verificare e il più letale: si controllano due date e si ha la risposta.
“Mi è arrivato un invito al contraddittorio, non uno schema di atto: cambia qualcosa?”
Questa è la domanda che dà il titolo all’articolo, e la risposta merita precisione.
Quello che conta non è l’intestazione del documento, ma la funzione che svolge e le garanzie che assicura. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, sezione 1, con la sentenza n. 8483/2026 depositata il 1° giugno 2026, ha ritenuto regolarmente instaurato il contraddittorio in un caso in cui l’invito notificato non aveva la veste formale dello schema di atto previsto dall’articolo 6-bis, ma ne riproduceva sostanzialmente finalità ed effetti, mettendo la contribuente in condizione di presentare una memoria difensiva articolata. È il principio che la dottrina chiama equivalenza funzionale.
Il rovescio della medaglia, però, è altrettanto vincolante. L’equivalenza funziona solo se il documento supera un test di contenuto: deve rendere riconoscibili gli elementi sostanziali della contestazione; deve assegnare il termine previsto e consentire l’accesso agli atti; deve permettere una difesa informata ed effettiva; e l’accertamento definitivo deve mantenere coerenza sostanziale con quanto anticipato. Se manca uno di questi passaggi, la denominazione “invito al contraddittorio” non salva nulla e il vizio resta.
Nella stessa vicenda romana il tema si intrecciava con l’abuso del diritto, dove l’articolo 10-bis dello Statuto impone, a pena di nullità, una richiesta di chiarimenti da fornire entro sessanta giorni con indicazione dei motivi della condotta ritenuta abusiva. La Corte ha ritenuto che il contenuto dell’invito rendesse riconoscibili quegli elementi, pur non usando la formula “abuso del diritto”.
Il messaggio operativo è questo: quando riceve un documento che le chiede osservazioni, non si fermi al titolo. Verifichi se contiene la contestazione completa, se assegna il termine pieno, se le consente l’accesso agli atti. Da questa verifica dipendono sia la sua strategia difensiva sia l’esistenza di un vizio spendibile dopo.
“Siamo a fine anno e il termine di accertamento sta per scadere: possono ancora accertarmi?”
Sì, e qui la riforma ha costruito un meccanismo che sorprende molti contribuenti.
L’articolo 6-bis, comma 3, prevede una proroga automatica: se la scadenza del termine per le controdeduzioni è successiva a quella del termine di decadenza, oppure se tra le due intercorrono meno di centoventi giorni, il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del contraddittorio. Un esempio chiarisce meglio di qualunque spiegazione: schema di atto notificato il 2 dicembre 2025 per l’annualità 2019, termine per le deduzioni al 31 gennaio 2026, decadenza ordinaria al 31 dicembre 2025. La decadenza slitta.
Se invece il contribuente sceglie l’adesione, si applica una regola diversa: l’articolo 5, comma 3-bis, del D.Lgs. 218/1997, secondo cui quando tra la data di comparizione e quella di decadenza intercorrono meno di novanta giorni, il termine è prorogato automaticamente di centoventi giorni. Il D.Lgs. 13/2024 ha abrogato l’articolo 5-ter — il vecchio invito obbligatorio, ormai assorbito dallo schema di atto — ma non ha toccato l’articolo 5.
Il coordinamento tra le due proroghe è, allo stato, un nodo irrisolto: si applica quella relativa alla procedura effettivamente attivata, e non esiste un cumulo. Ne discendono situazioni in cui la scelta della strada da percorrere in prossimità della fine dell’anno produce effetti sui termini che il contribuente non immagina.
È esattamente il tipo di valutazione che non si può improvvisare, e per cui serve un professionista che conosca insieme la disciplina sostanziale del tributo e la meccanica processuale dei termini: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, con il quale ogni schema di atto viene esaminato anche sotto il profilo della decadenza prima ancora che nel merito.
“Posso fare ricorso subito contro lo schema di atto e fermare tutto?”
No, e le sconsiglio di provarci.
Il ricorso è ammesso contro gli atti indicati dall’articolo 19 del D.Lgs. 546/1992. Lo schema di atto non vi rientra, non ha natura impositiva e non è dotato di autonoma capacità lesiva. È il principio generale, valido ben oltre la materia tributaria, che le Sezioni Unite hanno riaffermato con la sentenza n. 5194 del 21 febbraio 2019: l’atto endoprocedimentale è impugnabile solo insieme all’atto conclusivo del procedimento, salvo che assuma carattere autonomamente lesivo.
Come già ricordato, la CGT di Avellino ha dichiarato inammissibile proprio un ricorso di questo tipo. Le conseguenze pratiche sono due: il contributo unificato versato non torna indietro e le spese di lite possono essere poste a carico di chi ha proposto il ricorso.
Va segnalata, per completezza, un’apertura giurisprudenziale che riguarda però atti diversi. La Cassazione ha da tempo affermato che l’impugnazione di un atto non elencato nell’articolo 19, ma di natura impositiva, costituisce una facoltà e non un onere, il cui mancato esercizio non preclude la contestazione successiva: così, tra le altre, la sentenza n. 14675 del 18 luglio 2016 e, in senso conforme, le pronunce n. 23469 del 6 ottobre 2017 e n. 26129 del 2 novembre 2017. Ma il presupposto di quell’orientamento è che l’atto porti una pretesa compiuta e definita. Lo schema di atto, per costruzione, è il contrario: è una pretesa dichiaratamente provvisoria, che la legge vuole modificabile.
Quindi: niente ricorso. La difesa, in questa fase, si fa con le osservazioni.
“Se non rispondo, perdo il diritto di difendermi dopo?”
No. È bene ripeterlo perché è la paura più diffusa e la più infondata.
Il silenzio sullo schema di atto non produce acquiescenza, non limita i motivi di ricorso e non impedisce di contestare in giudizio l’intera pretesa, compresi i fatti su cui non si è detto nulla prima. Il processo tributario non conosce, su questo punto, una preclusione analoga a quella civilistica sulle contestazioni tardive.
Attenzione però a un aspetto diverso e reale. Il vizio di violazione del contraddittorio, quello sì, va eccepito: si tratta di annullabilità, non di nullità, quindi non è rilevabile d’ufficio dal giudice e deve essere sollevato dal contribuente nel ricorso introduttivo, a pena di decadenza. Non può essere introdotto per la prima volta in appello. Se l’ufficio non ha inviato lo schema quando doveva, o lo ha inviato in modo incompleto, o ha emesso l’atto prima dei sessanta giorni, quel vizio esiste solo se lo si fa valere subito e nel modo corretto.
Aggiungo una nota sul rapporto tra atti. La regola generale è che l’atto successivo, quando quello prodromico è divenuto definitivo, è contestabile solo per vizi propri: lo ha ribadito la Cassazione con l’ordinanza n. 3005 del 7 febbraio 2020 in tema di intimazione di pagamento. Ragione ulteriore per non lasciare passare l’avviso di accertamento: quello sì che cristallizza, se non impugnato.
“Rischio già un pignoramento o un blocco del conto?”
No. In questa fase non c’è nulla di riscuotibile.
Lo schema di atto non contiene alcuna intimazione, non è iscritto a ruolo, non è titolo esecutivo, non consente all’Agente della riscossione alcuna attività. Nessun fermo, nessuna ipoteca, nessun pignoramento può derivare da esso.
La catena che porta all’esecuzione è più lunga e passa da altri atti: prima l’avviso di accertamento esecutivo, poi il decorso dei termini per il pagamento, poi l’affidamento del carico all’Agente della riscossione, poi gli atti della riscossione veri e propri. Ognuno di quei passaggi ha i suoi termini e i suoi rimedi, e ciascuno può essere contestato.
Il che non significa che non ci sia nulla da fare adesso. Significa che il tempo che ha davanti va usato per costruire la difesa, non per gestire un’emergenza patrimoniale che non è ancora iniziata. Chi si muove nella fase dello schema di atto lavora in condizioni di calma; chi aspetta il pignoramento lavora sotto pressione, con meno strumenti e meno tempo. È una differenza che pesa sul risultato.
“Quanto tempo ho, davvero?”
Le risposte oneste sono tre, in ordine di urgenza crescente al contrario.
Trenta giorni, se sta valutando l’accertamento con adesione. È il termine più breve e il più facile da perdere.
Sessanta giorni, complessivi, per le controdeduzioni — con la prudenza sulla sospensione feriale di cui abbiamo detto: agosto va dal 1° al 31 e la sua incidenza su questo termine non è ancora definita dalla giurisprudenza di legittimità.
Ma il tempo utile vero è più corto di entrambi. Perché le osservazioni serie richiedono di recuperare documentazione, spesso di annualità lontane; di ricostruire movimenti bancari; di chiedere e ottenere l’accesso al fascicolo; di far dialogare la parte contabile con quella giuridica. Sessanta giorni sono pochi se si comincia il quarantacinquesimo.
La risposta pratica, quindi, è: ha il tempo che decide di darsi. Chi porta lo schema di atto a un professionista nella prima settimana ha davanti otto settimane di lavoro. Chi lo porta a venti giorni dalla scadenza ne ha tre, e in tre settimane certe verifiche non si fanno.
“Mi fa vedere un esempio concreto?”
Volentieri. Due ipotesi dimostrative, costruite su dati verosimili ma di pura simulazione: non sono casi seguiti dallo Studio, servono solo a mostrare come funzionano i termini e le scelte.
Ipotesi 1 — Il termine breve dell’adesione
Una S.r.l. riceve il 14 aprile uno schema di atto relativo al periodo d’imposta 2021. L’ufficio contesta ricavi non contabilizzati per 87.400 euro, con maggiore IRES, IRAP e IVA e sanzioni proporzionali. Il documento assegna sessanta giorni per le controdeduzioni e ricorda l’invito a presentare istanza di adesione entro trenta giorni.
Le date: i trenta giorni per l’adesione scadono il 14 maggio; i sessanta per le osservazioni il 13 giugno.
Scenario A. La società, assistita, deposita il 9 maggio istanza di adesione, documentando che 31.200 euro dei presunti ricavi corrispondono a note di credito emesse e regolarmente registrate. Si apre il tavolo con l’ufficio, la ripresa viene ridimensionata in sede di contraddittorio e la definizione avviene con sanzioni ridotte e rateazione.
Scenario B. La società lascia scadere il 14 maggio pensando di avere comunque sessanta giorni, e il 10 giugno deposita solo osservazioni. L’adesione non è più attivabile in quella forma. Le osservazioni vengono in parte accolte, l’avviso viene notificato il 30 luglio per un importo ridotto. A quel punto la società può ancora presentare istanza di adesione entro quindici giorni dalla notifica, cioè entro il 14 agosto, ma con effetto sospensivo del termine di ricorso di soli trenta giorni anziché novanta.
Scenario C. La società non fa nulla. Il 20 giugno l’ufficio notifica l’avviso per l’intero importo. Resta il ricorso entro sessanta giorni, ma senza aver mai discusso i 31.200 euro documentabili.
Differenza fra A e C: la stessa documentazione, prodotta in tre momenti diversi, con tre esiti economici e procedurali diversi.
Ipotesi 2 — L’atto emesso troppo presto
Un professionista riceve il 3 marzo uno schema di atto che contesta compensi non dichiarati per 46.800 euro, ricostruiti da movimenti bancari. Il documento assegna sessanta giorni, che scadono il 2 maggio.
Il 22 aprile — quindi undici giorni prima della scadenza — l’ufficio notifica l’avviso di accertamento, confermando integralmente la pretesa.
Cosa è successo: l’atto è stato adottato prima della scadenza del termine, in violazione del divieto espresso dell’articolo 6-bis, comma 3. È il vizio riscontrato dalla CGT di Lodi nella sentenza n. 48/2026, ritenuto fondato e assorbente.
Cosa fare: il ricorso va proposto entro sessanta giorni dalla notifica dell’avviso, quindi entro il 21 giugno, sollevando quel motivo in via principale nel ricorso introduttivo — ricordando che si tratta di annullabilità e che il giudice non può rilevarla d’ufficio. Nello stesso ricorso vanno comunque svolte le difese di merito sui movimenti bancari, perché una difesa costruita su un solo motivo, per quanto forte, è una difesa fragile.
Nota tecnica su entrambe le ipotesi: se lo schema fosse stato notificato a fine anno con decadenza imminente, sarebbero entrate in gioco le proroghe di cui abbiamo parlato, e il calendario andrebbe rifatto da capo.
La domanda che nessuno fa ma tutti dovrebbero fare
Eccola: “come faccio a dimostrare che l’ufficio non ha davvero letto le mie osservazioni?”
Nessuno la pone, e invece è il cuore della riforma. Perché il contraddittorio non è soddisfatto dal fatto che il contribuente abbia parlato: è soddisfatto dal fatto che l’Amministrazione abbia ascoltato e risposto. L’articolo 6-bis impone all’ufficio di motivare il mancato accoglimento delle osservazioni ricevute. È l’obbligo che comunemente si chiama motivazione rafforzata.
Il punto è che questo obbligo si viola in modo silenzioso. L’atto arriva, contiene un paragrafo che dà atto della presentazione delle controdeduzioni, aggiunge che “le stesse non risultano idonee a superare i rilievi” e prosegue identico alla bozza. Formalmente le osservazioni sono state considerate. Sostanzialmente non è successo nulla.
Come si smaschera. Si mettono a confronto tre documenti: lo schema di atto, le osservazioni depositate, l’avviso di accertamento. Si verifica, punto per punto, se ogni argomento sollevato ha ricevuto una risposta specifica o solo una formula di chiusura. Si controlla se i documenti allegati sono stati almeno menzionati. Si guarda se l’importo è rimasto identico anche laddove le osservazioni contenevano un rilievo aritmetico incontestabile — perché un ricalcolo mai fatto è la prova più eloquente che nessuno ha letto.
La giurisprudenza di merito si sta muovendo in questa direzione. La Corte di giustizia tributaria di Gorizia, con la sentenza n. 26/2025 dell’11 febbraio 2025, ha annullato un avviso ritenendo che l’amministrazione avesse ignorato le osservazioni del contribuente.
Ecco perché quella domanda andrebbe fatta sempre, e andrebbe fatta prima: se scrive le osservazioni in modo che l’ufficio possa liquidarle con una frase, gli sta consegnando un atto blindato. Se le scrive in modo che ogni punto richieda una risposta specifica, gli sta consegnando un problema. La differenza sta tutta nella tecnica redazionale.
“Ma i giudici cosa dicono?”
Le riporto i riferimenti che oggi orientano la materia, con il principio in sintesi e la ragione per cui contano su questo tema specifico.
Corte costituzionale, sentenza n. 47 del 2023. Pur dichiarando inammissibile la questione, la Corte rivolse al legislatore un monito esplicito sulla centralità del contraddittorio endoprocedimentale come espressione del giusto procedimento. È la pronuncia che sta all’origine dell’articolo 6-bis: serve a capire che il contraddittorio non è un adempimento burocratico ma una garanzia di rango costituzionale.
Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025. Qualifica l’articolo 6-bis come disposizione innovativa che ha introdotto nell’ordinamento tributario l’obbligo generale di contraddittorio procedimentale informato ed effettivo, mediante comunicazione dello schema d’atto, termine di sessanta giorni e obbligo di motivare le osservazioni non accolte; conferma che la prova di resistenza continua a operare per gli atti soggetti al regime anteriore. Rilevanza: individua la linea di confine temporale tra due regimi profondamente diversi.
Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 287 del 7 gennaio 2025. Interviene sull’articolo 12, ultimo comma, dello Statuto e sui limiti entro cui l’Amministrazione può fondare la pretesa su elementi diversi da quelli anticipati al contribuente. Rilevanza: fornisce il criterio per valutare la coerenza tra ciò che viene anticipato e ciò che viene poi accertato.
Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 18184 del 2013. Afferma che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni dopo la verifica determina l’illegittimità dell’atto emesso ante tempus, salvo motivi di urgenza espressamente enunciati. Rilevanza: è l’antecedente logico del divieto, oggi codificato, di adottare l’atto prima della scadenza del termine per le controdeduzioni.
Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 5194 del 21 febbraio 2019. Ribadisce che l’atto endoprocedimentale, privo di autonoma capacità lesiva, è impugnabile solo insieme al provvedimento conclusivo. Rilevanza: è la ragione tecnica per cui lo schema di atto non si impugna da solo.
Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 16412 del 15 luglio 2007. Enuncia il principio della sequenza ordinata degli atti come garanzia della correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria. Rilevanza: inquadra lo schema di atto come segmento necessario di una progressione, non come atto isolato.
Cassazione, sentenza n. 14675 del 18 luglio 2016, con le conformi n. 23469 del 6 ottobre 2017 e n. 26129 del 2 novembre 2017. Stabiliscono che impugnare un atto non elencato nell’articolo 19, ma di natura impositiva, è una facoltà e non un onere, e che il mancato esercizio non preclude la contestazione dell’atto tipico successivo. Rilevanza: chiarisce che nessuna decadenza deriva dal non aver reagito a una comunicazione atipica.
Cassazione, ordinanza n. 3005 del 7 febbraio 2020. Conferma che l’atto successivo a uno divenuto definitivo per mancata impugnazione è sindacabile solo per vizi propri. Rilevanza: spiega perché l’avviso di accertamento va impugnato e lo schema no.
Cassazione, ordinanza n. 17068 del 14 giugno 2023. In tema di adesione al processo verbale di constatazione, ammette l’impugnazione dell’atto di definizione solo per errori di liquidazione rispetto alle risultanze del verbale. Rilevanza: mostra quanto strette diventino le maglie difensive dopo una definizione, e quindi quanto la scelta vada ponderata prima.
Cassazione, sentenza n. 9241 del 13 aprile 2026. Impone al giudice tributario di verificare l’esistenza e l’adeguatezza della motivazione dell’autorizzazione all’accesso domiciliare, con inutilizzabilità della documentazione illegittimamente acquisita. Rilevanza: è un vizio da individuare già in fase di osservazioni.
Cassazione, ordinanza n. 11368 del 27 aprile 2026. Qualifica l’autorizzazione alle indagini bancarie come provvedimento che legittima e delimita il potere istruttorio. Rilevanza: fornisce un argomento difensivo negli accertamenti costruiti su movimentazioni finanziarie, che sono la fattispecie più ricorrente negli schemi di atto.
CGT di primo grado di Roma, sezione 1, sentenza n. 8483/2026 del 1° giugno 2026. Ammette l’equivalenza funzionale tra invito al contraddittorio e schema di atto quando il documento, pur privo della veste formale, ne riproduce finalità ed effetti e consente una difesa articolata. Rilevanza: è la pronuncia che risponde più direttamente alla domanda da cui siamo partiti.
CGT di primo grado di Vicenza, sezione 1, sentenza n. 76/2026 del 4 febbraio 2026. Dichiara illegittimo l’avviso fondato su una contestazione differente rispetto a quella dello schema di atto. Rilevanza: fissa il limite dell’equivalenza funzionale.
CGT di primo grado di Lodi, sentenza n. 48 del 6 luglio 2026. Annulla l’avviso emesso prima del decorso dei sessanta giorni dalla notifica dello schema, ritenendo il motivo assorbente. Rilevanza: è il precedente da citare quando le date non tornano.
CGT di primo grado di Avellino, sentenza n. 324/2025. Qualifica lo schema di atto come comunicazione preliminare, non atto impositivo né autonomamente impugnabile, e dichiara inammissibile il ricorso proposto contro di esso. Rilevanza: risponde per iscritto alla domanda del titolo.
CGT di primo grado di Enna, sentenza n. 347/2025. Fissa l’applicabilità della nuova disciplina ai soli atti emessi dal 30 aprile 2024, valorizzando il momento dell’emissione. Rilevanza: decisiva per gli accertamenti a cavallo della riforma.
CGT di primo grado di Catania, sentenza n. 8052/2025 del 15 ottobre 2025. Ritiene integrata la violazione dell’articolo 6-bis quando l’ufficio non riscontra la richiesta di accesso agli atti presentata nel termine, con annullamento dell’avviso. Rilevanza: dà sostanza al diritto di accesso al fascicolo.
CGT di primo grado di Gorizia, sentenza n. 26/2025 dell’11 febbraio 2025. Annulla l’avviso in cui l’amministrazione aveva ignorato le osservazioni del contribuente. Rilevanza: è la traduzione pratica dell’obbligo di motivazione rafforzata.
“E voi, concretamente, cosa fate?”
Ecco le attività che lo Studio Monardo svolge su uno schema di atto o su un invito al contraddittorio, in ordine di sequenza operativa.
- Verifichiamo le date. Confrontiamo la data di emissione, quella di notifica, la scadenza dei sessanta giorni, quella dei trenta per l’adesione e il termine di decadenza dell’annualità accertata, calcolando anche l’eventuale operatività delle proroghe dell’articolo 6-bis, comma 3, e dell’articolo 5, comma 3-bis, del D.Lgs. 218/1997.
- Qualifichiamo il documento. Stabiliamo se ciò che è arrivato costituisce uno schema di atto, un invito funzionalmente equivalente o una comunicazione priva dei requisiti minimi, applicando i criteri di contenuto elaborati dalla giurisprudenza più recente.
- Controlliamo l’ambito di applicazione. Verifichiamo se l’atto rientra tra quelli esclusi dal contraddittorio in forza del comma 2 dell’articolo 6-bis, del D.M. 24 aprile 2024 o dell’interpretazione autentica dell’articolo 7-bis del D.L. 39/2024, perché da questo dipende l’esistenza stessa del vizio.
- Depositiamo l’istanza di accesso al fascicolo ed estraiamo copia degli atti su cui si fonda la pretesa, documentando ogni ritardo o diniego dell’ufficio.
- Ricostruiamo la posizione fiscale con i commercialisti dello staff, riconciliando movimenti bancari, scritture contabili e documentazione extracontabile, per distinguere ciò che è contestabile nel merito da ciò che va gestito diversamente.
- Redigiamo le controdeduzioni in forma di atto difensivo articolato per punti, con allegazione documentale, in modo che ogni rilievo richieda all’ufficio una risposta specifica e non liquidabile con una formula di stile.
- Valutiamo l’alternativa dell’adesione confrontando lo scenario definitorio con quello contenzioso, e presentiamo l’istanza nei termini quando l’analisi indica che è la strada preferibile.
- Assistiamo il contribuente al tavolo con l’ufficio, gestendo la trattativa tecnica sulle riprese e verbalizzando quanto emerge.
- Confrontiamo l’avviso definitivo con lo schema e con le osservazioni, verificando la coerenza della contestazione, l’effettività della motivazione rafforzata e il rispetto del termine dilatorio.
- Predisponiamo e depositiamo il ricorso davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, sollevando nel ricorso introduttivo i vizi di annullabilità che il giudice non può rilevare d’ufficio, e proseguiamo nei gradi successivi.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Su una materia come questa pesano in modo particolare due di quelle abilitazioni. Il coordinamento dello staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario consente di far lavorare insieme, sullo stesso fascicolo, avvocati e commercialisti: le riprese fiscali si smontano con la contabilità e si difendono con il diritto, e tenere separate le due competenze significa perdere argomenti in entrambe le direzioni. L’abilitazione al patrocinio in Cassazione significa che la difesa impostata nei sessanta giorni è la stessa che, se necessario, verrà portata fino al giudizio di legittimità: stesso difensore, stessa linea, nessuna riscrittura della strategia a metà percorso. È una continuità che conta, perché nel contenzioso tributario i motivi non spesi nel ricorso introduttivo non si recuperano dopo.
Quando la contestazione fiscale si inserisce in una situazione debitoria più ampia — un’impresa in tensione finanziaria, un professionista con più fronti aperti — entrano in gioco le altre abilitazioni, dagli strumenti di composizione negoziata della crisi d’impresa ai percorsi di sovraindebitamento per le persone fisiche e i soggetti non fallibili.
Tre cose da portarsi via
La prima. No, l’invito al contraddittorio non è un avviso di accertamento. Non è impugnabile, non è titolo esecutivo, non fa decorrere termini processuali e il silenzio non produce acquiescenza. Chi lo impugna sbaglia; chi lo paga anticipa una pretesa che non è ancora definitiva.
La seconda. Sì, il contenuto è quello dell’accertamento che verrà. Lo schema di atto perimetra la pretesa futura e vincola l’ufficio a restarci dentro e a rispondere alle osservazioni. È la fase in cui la difesa costa meno ed è più efficace — e l’unica in cui l’ufficio può ancora cambiare idea.
La terza. I termini sono più corti di quanto sembrino: trenta giorni per l’adesione, sessanta per le controdeduzioni, con un’incertezza ancora aperta sull’incidenza della sospensione feriale, che nel nostro ordinamento va dal 1° al 31 agosto. E il vizio di contraddittorio, essendo causa di annullabilità e non di nullità, esiste solo se viene eccepito nel ricorso introduttivo.
Su tutti e tre i piani lo Studio Monardo interviene con le competenze che questa materia richiede insieme: la qualifica di avvocato cassazionista, che assicura la continuità della stessa linea difensiva dalle osservazioni all’eventuale giudizio di legittimità, e il coordinamento di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, che permette di aggredire la ripresa fiscale contemporaneamente sul piano contabile e su quello giuridico. È esattamente ciò che serve quando la differenza tra vincere e perdere si gioca su cosa è stato scritto nei primi sessanta giorni.
📩 Non lasci decorrere i termini in attesa dell’accertamento vero: se ha ricevuto uno schema di atto o un invito al contraddittorio, ci scriva oggi stesso per farlo esaminare — tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio si trovano al termine di questa pagina.
