Da quando è obbligatorio il contraddittorio preventivo prima dell’avviso di accertamento? È la domanda che si pone chiunque abbia in mano un atto impositivo arrivato senza alcun confronto anticipato, e la risposta corretta non è una data sola: è un intreccio di tre date, di un decreto ministeriale, di una norma di interpretazione autentica e di un correttivo che ha ritoccato il testo a fine 2025. Non esiste una risposta valida per tutti, ed è proprio questo il punto: la stessa contestazione, la stessa imposta e la stessa somma possono generare difese completamente diverse a seconda del giorno in cui l’atto è stato emesso. Chi ha ricevuto un accertamento nel 2023 e chi lo ha ricevuto nel 2026 non si trovano sullo stesso bivio, anche se il vizio lamentato ha lo stesso nome.

Lo Studio Monardo lavora esattamente su questo crinale. Il tema è duplice — procedimentale e sostanziale — e chiama in causa due delle abilitazioni certificate dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo: il coordinamento di uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario, che consente di leggere l’accertamento nel merito della ricostruzione contabile oltre che nella forma, e la qualifica di avvocato cassazionista, decisiva in una materia in cui il perimetro dell’obbligo di contraddittorio è stato disegnato dalle Sezioni Unite e continua a essere rifinito dalla Corte di legittimità. Un vizio di contraddittorio si eccepisce nel ricorso introduttivo e si difende, se serve, fino all’ultimo grado: la strategia va impostata da chi quel percorso lo può accompagnare per intero.

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Il quadro di partenza: le tre date che decidono tutto

Prima di scegliere una strada occorre sapere quale disciplina governa il proprio atto. E qui il legislatore ha lasciato un piccolo labirinto.

La prima data è il 18 gennaio 2024. È il giorno di entrata in vigore dell’art. 6-bis della legge 27 luglio 2000 n. 212 (lo Statuto dei diritti del contribuente), introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera e) del D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219. La norma è entrata in vigore il 18 gennaio 2024, con decorrenza operativa dal 30 aprile 2024. Il comma 1 stabilisce che, salvo le eccezioni del comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.

La seconda data è il 30 aprile 2024, ed è quella che conta davvero sul piano pratico. La decorrenza originaria coincideva con l’entrata in vigore del D.Lgs. 219/2023, quindi con il 18 gennaio 2024; tuttavia lo stesso art. 6-bis comma 2 rinviava a un decreto che avrebbe dovuto individuare gli atti esclusi, e l’atto di indirizzo del MEF del 29 febbraio 2024 ha specificato che l’operatività della norma era di fatto subordinata al decreto ministeriale. È poi intervenuto l’art. 7 del D.L. 29 marzo 2024 n. 39: il contraddittorio ex art. 6-bis si applica soltanto agli atti emessi dal 30 aprile 2024, mentre per gli atti emessi prima di tale data continua a trovare applicazione la disciplina previgente; se però l’Amministrazione, prima del 30 marzo 2024, aveva già comunicato lo schema d’atto secondo le nuove regole, agli atti emessi con riferimento alla medesima pretesa si applica comunque la proroga di 120 giorni del termine di decadenza. Nello stesso giorno arriva il tassello mancante: il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 24 aprile 2024 è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 100 del 30 aprile 2024.

La terza data è il 28 maggio 2024, quando entra in vigore la legge di conversione. L’art. 7-bis, inserito in sede di conversione nella L. n. 67/2024 del D.L. n. 39/2024, ha fornito l’interpretazione autentica del comma 1 dell’art. 6-bis: la norma si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabili, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra Amministrazione e contribuente, né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti. Il comma 2 dello stesso art. 7-bis precisa inoltre che tra gli atti privi del diritto al contraddittorio, da individuare con decreto ministeriale, rientrano anche quelli di diniego di istanze di rimborso, in funzione anche del relativo valore.

A queste va aggiunta una data più recente, che riguarda il “come” e non il “da quando”: il 18 dicembre 2025. L’art. 13 del D.Lgs. n. 192 del 2025 ha specificato, nell’ambito dell’art. 6-bis, che il termine di sessanta giorni concesso al contribuente per presentare controdeduzioni e accedere al fascicolo è unitario e non separato tra le due attività. Il correttivo si è limitato a prevedere che il termine concesso dall’ufficio, sia per controdedurre allo schema di atto sia per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo, non deve essere “complessivamente” inferiore a sessanta giorni.

Riassumendo in una griglia, il quadro temporale è questo:

Il perimetro delle esclusioni va poi letto insieme al decreto ministeriale. Il decreto MEF individua gli atti esclusi dal contraddittorio preventivo, in coerenza con il comma 2 dell’art. 6-bis, che nega il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale; di converso, il contraddittorio resta obbligatorio per gli accertamenti parziali derivanti, ad esempio, da segnalazioni della Guardia di Finanza o dalle Direzioni provinciali dell’Agenzia delle Entrate. Si considerano di controllo formale delle dichiarazioni, secondo l’art. 4 del D.M. 24 aprile 2024, gli atti emessi a seguito di riscontro formale delle informazioni dichiarate con i documenti che ne attestano la correttezza; ne restano perciò escluse dall’obbligo le comunicazioni degli esiti del controllo ex art. 36-ter del D.P.R. 600/1973. A ciò si aggiunge, per espressa previsione del comma 2, l’esclusione per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

Chiarito questo, il bivio si apre. Chi ha in mano un atto emesso senza confronto preventivo ha davanti a sé tre strade, e non sono intercambiabili.

Opzione 1 — La strada del vizio procedimentale: eccepire l’annullabilità ex art. 6-bis

In cosa consiste. È la difesa costruita sul nuovo art. 6-bis: l’atto è stato emesso dal 30 aprile 2024 in poi, rientra tra quelli autonomamente impugnabili e recanti una pretesa impositiva, non ricade in nessuna delle esclusioni, eppure non è stato preceduto dalla comunicazione dello schema di atto e dall’assegnazione del termine minimo. Il contribuente impugna e chiede l’annullamento per violazione della disposizione procedimentale, senza dover dimostrare che il confronto avrebbe cambiato l’esito.

Il punto di forza è tutto qui. L’annullamento opera in forza del nuovo art. 6-bis, che sanziona con l’annullabilità la violazione del contraddittorio preventivo senza richiedere al contribuente la prova di resistenza; la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con la sentenza n. 21271/2025, ha precisato che l’onere di dimostrare che le difese omesse avrebbero inciso sull’esito del procedimento resta applicabile esclusivamente agli atti soggetti alla disciplina previgente. È la differenza che separa una difesa in salita da una difesa lineare.

Quando ha senso. Tre scenari concreti in cui questa strada è quella naturale. Primo: accertamento a tavolino, emesso nel 2025 o nel 2026 su segnalazione della Guardia di Finanza, notificato senza alcuno schema d’atto preventivo. Secondo: schema d’atto regolarmente inviato, ma avviso emesso prima che siano trascorsi i sessanta giorni. Terzo: schema d’atto inviato, osservazioni presentate nei termini, e atto definitivo che le ignora del tutto o che allarga la pretesa a cespiti mai contestati nello schema.

La casistica di merito su questi tre scenari si sta consolidando. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lodi, con sentenza n. 48 del 6 luglio 2026, ha accolto il ricorso di una società alla quale l’Agenzia aveva notificato l’avviso prima del decorso dei sessanta giorni dalla notifica dello schema d’atto, chiarendo che l’art. 6-bis impone a pena di annullabilità sia la comunicazione dello schema sia l’assegnazione di un termine non inferiore a sessanta giorni per le controdeduzioni, e che non rileva la circostanza che la contribuente avesse già presentato osservazioni difensive, perché il contraddittorio non può dirsi concluso finché quel termine non è spirato. Sul terzo scenario si è pronunciata la giurisprudenza in materia di tributi locali: la sentenza n. 135/2026 della CGT di primo grado di Taranto valorizza il contraddittorio come momento di effettiva delimitazione della pretesa, escludendo la legittimità di ampliamenti successivi non previamente sottoposti al contribuente; lo scostamento in senso peggiorativo rispetto allo schema di atto non è una semplice rimodulazione tecnica, ma richiede la riapertura del confronto, pena l’annullabilità dell’avviso. Nel caso deciso, il Comune aveva notificato uno schema di atto senza includere nella base imponibile un determinato terreno, salvo poi assoggettarlo a imposizione solo con l’avviso definitivo, introducendo di fatto una pretesa nuova.

Come si esegue. Il vizio si fa valere nel ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto, con sospensione feriale dal 1° al 31 agosto. Va sollevato subito e in modo specifico: il vizio attiene al diritto di difesa, non è rilevabile d’ufficio dal giudice e deve essere eccepito dal contribuente nel ricorso introduttivo, a pena di decadenza. Non è materia che si possa recuperare in appello.

Vantaggi. Il primo è l’assenza della prova di resistenza, che alleggerisce enormemente l’onere difensivo. Il secondo è la natura assorbente del motivo: se accolto, chiude la controversia senza entrare nel merito della ricostruzione. Il terzo è che il vizio è verificabile documentalmente, sulla base delle date e delle relate di notifica, senza bisogno di consulenze contabili.

Il rovescio della medaglia. Va soppesato con attenzione. L’annullamento per vizio procedimentale non estingue la pretesa: se i termini di decadenza non sono ancora spirati, l’ufficio può riavviare il procedimento, comunicare lo schema di atto e riemettere l’accertamento, questa volta correttamente. Va poi considerato che il perimetro dell’obbligo è più stretto di quanto sembri: secondo la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, Sezione 1, con la sentenza n. 8483/2026 depositata il 1° giugno 2026, un invito al contraddittorio preventivo può assolvere alla funzione dello schema di atto anche se non reca questa specifica dicitura, purché permetta al contribuente di conoscere gli elementi della contestazione e di esercitare effettivamente il diritto di difesa. Chi punta tutto sulla mancanza dell’etichetta “schema di atto” rischia di trovarsi con un motivo respinto. Infine, l’interpretazione autentica ha ritagliato fuori intere categorie di atti: chi impugna un recupero di credito d’imposta inesistente o un diniego di rimborso non ha questa carta.

Il profilo ideale di questa opzione è il contribuente che ha ricevuto un atto emesso dal 30 aprile 2024 in poi, chiaramente riconducibile a un accertamento sostanziale e non automatizzato, in cui l’assenza o l’irregolarità del confronto preventivo è documentalmente incontestabile e la contestazione nel merito è difficile da smontare.

Opzione 2 — La strada del regime previgente: art. 12, comma 7 e tributi armonizzati

In cosa consiste. Riguarda tutti gli atti emessi prima del 30 aprile 2024, che restano governati dalle regole anteriori alla riforma. Qui non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio: la difesa va costruita su due binari alternativi, quello dell’art. 12, comma 7 dello Statuto per gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche presso i locali del contribuente, e quello del diritto dell’Unione per i tributi armonizzati, IVA in primo luogo.

La cornice è stata fissata dalle Sezioni Unite del 2015 e confermata dalla Corte costituzionale. La giurisprudenza di legittimità consolidatasi a seguito della sentenza a Sezioni Unite n. 24823 del 2015 interpreta il diritto nazionale nel senso che esso non pone in capo all’Amministrazione fiscale, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto; ed esclude che possa attribuirsi valenza generale alla previsione dell’art. 12, comma 7 dello Statuto. L’estensione di quella norma oltre l’ambito degli accertamenti preceduti da accessi, ispezioni e verifiche nei locali di svolgimento dell’attività — cioè oltre le verifiche “in loco”, con esclusione quindi di quelle “a tavolino” — è rimasta impedita dal diritto vivente risalente proprio alla sentenza n. 24823/2015; per i tributi armonizzati, invece, la violazione dell’obbligo comporta l’invalidità dell’atto, ma solo se il contribuente assolve in giudizio l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere.

Quando ha senso. Primo scenario: verifica della Guardia di Finanza conclusa con processo verbale di constatazione presso la sede aziendale, con avviso emesso prima dei sessanta giorni dalla consegna del verbale e senza urgenza motivata. Secondo scenario: accertamento in materia di IVA emesso nel 2022 o nel 2023 senza alcun confronto, in cui il contribuente è in grado di indicare con precisione gli elementi che avrebbe prodotto. Terzo scenario: contestazione su annualità remote per le quali l’atto, pur notificato dopo il 30 aprile 2024, risulta emesso prima di quella data — circostanza da verificare sempre, perché il discrimine normativo è l’emissione, non la notifica.

Come si esegue. Vale quanto detto per l’opzione 1 quanto a sede, termini e necessità di eccepire il vizio nel ricorso introduttivo: su questi profili i due percorsi condividono la stessa impostazione processuale. Ciò che cambia radicalmente è il contenuto del motivo, che qui non può fermarsi alla denuncia dell’omissione ma deve articolare la cosiddetta prova di resistenza.

Ed è su questo che è intervenuta la pronuncia più importante degli ultimi anni. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025, hanno deciso la questione sollevata dall’ordinanza interlocutoria della Sezione Tributaria n. 7429 del 22 marzo 2024, pronunciandosi con riferimento alla disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis. Il contribuente deve provare che le informazioni fornite avrebbero potuto influenzare in modo concreto l’esito del procedimento amministrativo. Le Sezioni Unite hanno armonizzato il criterio della prova di resistenza: il contribuente deve dimostrare che, in mancanza della violazione, il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso, indicando ragioni concrete e non meramente pretestuose.

Vantaggi. Il percorso è battuto e la giurisprudenza è abbondante: per l’IVA esiste un impianto argomentativo europeo solido, e per le verifiche in loco il termine dilatorio dei sessanta giorni è presidiato da un orientamento consolidato. Inoltre, a fronte di una prova di resistenza ben costruita, il motivo procedimentale si salda con quello di merito, rafforzandolo.

Rischi e svantaggi. Sono seri. La prova di resistenza è un onere autentico, non una formula di stile, e la Cassazione la applica con rigore. Con l’ordinanza n. 24783/2025 dell’8 settembre 2025, in tema di accertamento analitico-induttivo, la Corte ha ribadito la distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati: solo per i primi vige un obbligo generalizzato, la cui violazione comporta invalidità se il contribuente ha specificato le circostanze che avrebbero potuto incidere sull’accertamento; nel caso deciso non risultava quali ragioni il contribuente avrebbe potuto far valere per condurre il procedimento a un esito diverso. La stessa ordinanza chiarisce che una contestazione generica non basta: occorrono memorie circostanziate. A ciò si aggiunge il limite strutturale: con l’ordinanza n. 21323/2025 del 25 luglio 2025 la Cassazione ha stabilito che il termine dilatorio di sessanta giorni dell’art. 12, comma 7 non si applica ai controlli “a tavolino”, ma solo alle verifiche effettuate presso la sede del contribuente. Per le imposte dirette accertate a tavolino, in regime previgente, la strada è quasi sempre sbarrata.

Il profilo ideale di questa opzione è il contribuente con un atto ante 30 aprile 2024, preferibilmente in materia di IVA o scaturito da una verifica in loco, che dispone di documentazione concreta e verificabile idonea a dimostrare che il confronto avrebbe portato a un risultato diverso.

Opzione 3 — La strada del confronto: osservazioni allo schema e accertamento con adesione

In cosa consiste. È la strada che si apre quando il contraddittorio c’è stato, o sta per esserci. Non punta sull’annullamento dell’atto ma sulla riduzione o sull’eliminazione della pretesa prima che l’atto definitivo esista. Si articola in due mosse, alternative o consequenziali: le controdeduzioni allo schema di atto entro il termine assegnato, e l’istanza di accertamento con adesione.

La base normativa è duplice. Da un lato il comma 3 dell’art. 6-bis, che impone la comunicazione dello schema con termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per consentire eventuali controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo, con divieto di adottare l’atto prima della scadenza di quel termine. Dall’altro il comma 4, che chiude il cerchio: l’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere.

Quando ha senso. Primo scenario: lo schema di atto è arrivato e la contestazione, almeno in parte, ha un fondamento documentale che il contribuente può ridimensionare producendo scritture o contratti. Secondo scenario: la pretesa è alta ma la posizione difensiva nel merito è fragile, e l’obiettivo realistico è ridurre imponibile e sanzioni. Terzo scenario: l’atto rientra fra quelli esclusi dal contraddittorio obbligatorio, ma resta comunque aperta la definizione in adesione.

Come si esegue. I termini sono diversi da quelli ordinari e vanno maneggiati con precisione. Per gli atti notificati dopo il 30 aprile 2024 il contribuente può presentare istanza di adesione entro il termine per ricorrere, di norma sessanta giorni, per gli avvisi e gli atti di recupero esclusi dal contraddittorio preventivo; entro trenta giorni dalla ricezione dello schema di provvedimento, per gli atti preceduti dal contraddittorio; entro i quindici giorni successivi alla notifica dell’atto definitivo, sempre per gli atti preceduti dal contraddittorio, qualora l’istanza non sia già stata formulata entro i trenta giorni dallo schema in alternativa alle osservazioni. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il termine di quindici giorni indicato nel secondo periodo del comma 2-bis dell’art. 6 è perentorio: non è valida l’istanza presentata oltre quel termine, anche se depositata prima della scadenza del termine per ricorrere. Chi riceve lo schema di atto può presentare l’istanza entro trenta giorni; chi attende l’atto definitivo ha soltanto quindici giorni e beneficia di una sospensione di trenta giorni del termine per ricorrere, mentre per gli atti non soggetti al contraddittorio preventivo resta la sospensione di novanta giorni. Ricevuta l’istanza, l’ufficio ha quindici giorni per formulare l’invito a comparire e avviare il contraddittorio finalizzato alla definizione.

Vantaggi. Il primo è il risultato immediato: l’accordo ordinario riduce di regola le sanzioni a un terzo del minimo, mentre l’adesione integrale al processo verbale di constatazione le porta a un sesto. Il secondo è la possibilità di incidere prima che l’atto nasca: se l’ufficio ritiene fondate le osservazioni può disporre l’archiviazione della posizione contestata, in tutto o in parte. Il terzo è la dilazione: in caso di importi elevati l’ufficio consente la rateazione fino a otto rate trimestrali di pari importo, che salgono fino a sedici se il debito supera 50.000 euro.

Rischi e svantaggi. Il confronto costa tempo e, soprattutto, va usato bene: osservazioni generiche o difese incomplete indeboliscono la posizione futura, perché l’atto definitivo si costruirà proprio sul superamento di quegli argomenti. E la definizione, una volta perfezionata, chiude la partita: non si torna sul merito. Va inoltre considerato che l’attivazione di una procedura può rendere non praticabile quella successiva, sicché la scelta va coordinata con deduzioni difensive, ravvedimento operoso e adesione integrale al PVC.

Il profilo ideale di questa opzione è il contribuente che ha ricevuto lo schema di atto, ha argomenti concreti da spendere sul merito della ricostruzione e ha interesse a definire riducendo sanzioni e rateizzando, senza affrontare anni di contenzioso.

Le opzioni alla prova dei conti

Le tre strade si valutano meglio applicandole agli stessi dati di partenza. Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi, costruiti su importi e date coerenti con i termini di legge, e non riproducono vicende reali.

Prima simulazione — lo stesso rilievo, due date diverse. Ipotesi: accertamento per maggiore IVA e maggiori imposte dirette pari a 47.300 euro complessivi, derivante da un controllo a tavolino su segnalazione, senza alcuna comunicazione preventiva.

Variante A — atto emesso il 12 febbraio 2024. Si applica il regime previgente. Sulla parte relativa alle imposte dirette, trattandosi di controllo a tavolino, non esiste obbligo generalizzato di contraddittorio: il motivo procedimentale è destinato al rigetto. Sulla parte IVA, pari per ipotesi a 19.800 euro, l’obbligo sussiste in forza del diritto unionale, ma il contribuente deve enunciare in giudizio le ragioni concrete che avrebbe fatto valere: se produce i contratti e le fatture che dimostravano l’effettività delle operazioni contestate, la prova di resistenza è superabile; se si limita a lamentare l’omissione, il ricorso su questo motivo cade. Esito realistico: annullamento parziale limitato al comparto IVA, contenzioso pieno sul resto.

Variante B — stesso rilievo, atto emesso il 12 febbraio 2026. Si applica l’art. 6-bis. L’atto non rientra tra gli automatizzati né tra le altre esclusioni, reca una pretesa impositiva ed è autonomamente impugnabile: la mancata comunicazione dello schema di atto è di per sé causa di annullabilità dell’intero avviso, per l’intero importo di 47.300 euro, senza prova di resistenza. Esito realistico: annullamento integrale del provvedimento, con l’avvertenza che l’ufficio, se non è decaduto, potrà riemettere l’atto previo corretto contraddittorio.

Seconda simulazione — il termine bruciato. Ipotesi: schema di atto notificato il 4 marzo 2026, con pretesa di 31.200 euro. Il termine minimo di sessanta giorni scade il 3 maggio 2026.

• Se l’ufficio notifica l’avviso definitivo il 22 aprile 2026, cioè quarantanove giorni dopo, l’atto è annullabile per violazione del termine dilatorio anche qualora il contribuente avesse già depositato le proprie osservazioni il 10 aprile: il contraddittorio non è concluso finché il termine non è spirato.
• Se invece l’ufficio attende il 6 maggio 2026 ed emette un atto che dà conto, punto per punto, delle osservazioni non accolte, il motivo procedimentale non regge e la partita si sposta interamente sul merito.
• Se il contribuente, ricevuto lo schema il 4 marzo, presenta istanza di adesione entro trenta giorni, cioè entro il 3 aprile, apre il tavolo di definizione: ipotizzando una riduzione dell’imponibile accertato che porti l’imposta a 21.000 euro e sanzioni ridotte a un terzo del minimo, il carico complessivo risulta sensibilmente inferiore rispetto all’atto originario, con possibilità di rateazione.

Terza simulazione — l’allargamento della pretesa. Ipotesi: schema di atto che contesta 12.400 euro su tre annualità; atto definitivo che, senza nuovo confronto, aggiunge un cespite mai menzionato e porta la pretesa a 18.900 euro. La differenza di 6.500 euro non è passata dal contraddittorio. Su quella parte la pretesa è nuova e non preceduta dal confronto: il vizio investe l’atto, che va impugnato eccependo lo scostamento peggiorativo rispetto allo schema. È l’ipotesi in cui l’opzione 1 è nettamente preferibile all’opzione 3, perché la definizione consoliderebbe anche l’importo aggiunto a sorpresa.

Il confronto in tabella

La tabella che segue mette a confronto le tre strade sui parametri che contano davvero quando si deve decidere. I costi indicati sono esclusivamente quelli di giustizia previsti dalla legge: il contributo unificato tributario è dovuto in misura scaglionata in base al valore della lite, mentre la fase amministrativa dell’adesione non comporta contributo unificato. Nessuna delle tre opzioni è una trappola: ciascuna è realmente praticabile, in condizioni diverse.

Il perimetro delle esclusioni: quando il confronto non è dovuto

C’è un passaggio che precede logicamente la scelta fra le tre strade e che viene spesso saltato: stabilire se, per quel determinato atto, il contraddittorio fosse dovuto. Perché la regola generale dell’art. 6-bis convive con un elenco di eccezioni che il legislatore ha costruito su tre livelli diversi, e ciascuno va verificato separatamente.

Il primo livello è quello del comma 2. La norma nega il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, oltre che per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. La logica sottostante è quella già affermata dalla giurisprudenza: dove l’ufficio non esercita alcuna discrezionalità e si limita a confrontare i dati dichiarati dal contribuente con quelli in proprio possesso, il confronto preventivo non aggiungerebbe nulla, perché non c’è ricostruzione da discutere. È il motivo per cui restano fuori le comunicazioni di irregolarità che seguono la liquidazione automatica e il controllo formale delle dichiarazioni.

Attenzione però alla clausola del pericolo per la riscossione, che è di gran lunga la più insidiosa. Non è un’esenzione automatica: la norma la subordina a casi motivati. Un atto che si limiti a evocare l’urgenza con una formula di stile, senza indicare gli elementi concreti che rendevano il recupero a rischio, non soddisfa il requisito. È un profilo che va sempre verificato leggendo la motivazione dell’atto e non la sua intestazione, perché il richiamo generico all’urgenza è uno dei modi con cui l’obbligo di confronto viene aggirato.

Il secondo livello è quello del decreto ministeriale. Il D.M. 24 aprile 2024 traduce in categorie operative le formule del comma 2, definendo che cosa si intenda in concreto per atto automatizzato, sostanzialmente automatizzato, di pronta liquidazione e di controllo formale. È un testo che va consultato materialmente ogni volta, perché il confine tra un accertamento sostanziale e un atto “sostanzialmente automatizzato” non è intuitivo: la denominazione che l’ufficio dà al provvedimento non è decisiva, conta il tipo di attività istruttoria che lo ha generato. Un atto che nasce da un incrocio di banche dati seguito però da una valutazione dell’ufficio sulla riferibilità dei dati al contribuente non è un atto automatizzato, anche se il punto di partenza era un’elaborazione informatica.

Il terzo livello è quello dell’interpretazione autentica. L’art. 7-bis del D.L. 39/2024, inserito in sede di conversione, ha ristretto il perimetro dall’esterno, stabilendo che l’art. 6-bis riguarda esclusivamente gli atti recanti una pretesa impositiva, e non quelli per i quali la normativa già prevede forme specifiche di interlocuzione fra Amministrazione e contribuente, né gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti. A questi si aggiungono, per il comma 2 della stessa norma interpretativa, i dinieghi di istanze di rimborso, con un riferimento al relativo valore che lascia aperto uno spazio di differenziazione. È una scelta che ha attirato critiche in dottrina, perché reintroduce differenze di trattamento proprio là dove la delega mirava a superarle, ma è diritto vigente e va messa in conto quando si valuta la percorribilità del motivo procedimentale.

La griglia che segue riassume le verifiche da compiere prima di decidere quale strada imboccare.

Da questa griglia discende una conseguenza operativa che vale la pena esplicitare: la qualificazione dell’atto non è un dato che si accetta, è un dato che si contesta. Uno dei terreni di scontro più frequenti nel contenzioso successivo alla riforma riguarda proprio i casi in cui l’ufficio ha ricondotto a una categoria esclusa un provvedimento che, per il tipo di istruttoria svolta, esclusa non era. Sostenere che un accertamento fondato su presunzioni e valutazioni non è un atto sostanzialmente automatizzato è, in molti casi, il vero primo motivo di ricorso, quello che apre la strada a tutti gli altri.

C’è infine un aspetto che il perimetro delle esclusioni non tocca e che conviene tenere presente. L’esclusione dall’obbligo previsto dall’art. 6-bis non significa che il contribuente resti privo di ogni forma di partecipazione: restano ferme le altre forme di contraddittorio, interlocuzione preventiva e partecipazione al procedimento già previste dall’ordinamento tributario, così come la possibilità di prendere visione degli atti del procedimento e di presentare memorie. Un atto escluso dal contraddittorio generalizzato può quindi essere ugualmente censurabile sotto altri profili partecipativi, e resta comunque definibile in adesione entro il termine per ricorrere. La perdita dell’opzione 1, in altri termini, non chiude la partita: sposta il baricentro della difesa sull’opzione 3 e sul merito.

I criteri per scegliere

Non esiste una risposta unica, e chi la promette semplifica un quadro che il legislatore ha reso deliberatamente stratificato. Esistono però criteri che orientano, e vanno applicati in sequenza.

Il primo criterio è la data di emissione dell’atto, non quella di notifica. È l’elemento dirimente in assoluto: la disciplina transitoria àncora l’applicazione dell’art. 6-bis agli atti emessi dal 30 aprile 2024. Un avviso datato 20 aprile 2024 e notificato a giugno resta nel regime previgente. Prima di impostare qualunque difesa occorre leggere la data apposta sull’atto e confrontarla con quella della relata: se le due divergono, la questione va sollevata, perché da lì dipende l’intero impianto difensivo.

Il secondo criterio è la natura dell’atto, non il suo nome. Se la pretesa deriva da un controllo automatizzato, da una liquidazione o da un controllo formale, il contraddittorio non era dovuto e l’opzione 1 non esiste. Se deriva da un recupero di credito d’imposta inesistente o da un diniego di rimborso, l’interpretazione autentica ha escluso l’applicazione dell’art. 6-bis. Se invece si tratta di un accertamento sostanziale — analitico, analitico-induttivo, induttivo puro, parziale su segnalazione — il contraddittorio era dovuto.

Il terzo criterio è la qualità del confronto già avvenuto. Non basta chiedersi se un confronto c’è stato: va valutato se è stato informato ed effettivo. Un invito che consenta di conoscere gli elementi della contestazione può valere come schema d’atto anche senza portarne il nome; per converso, uno schema d’atto seguito da un avviso che ignora le controdeduzioni o allarga la pretesa non realizza il contraddittorio che la norma pretende.

Il quarto criterio è la solidità della posizione nel merito. A fronte di una ricostruzione contabile fragile, il vizio procedimentale è la carta migliore. A fronte di una ricostruzione robusta ma sovrastimata, la definizione in adesione produce un risultato certo e immediato, mentre il vizio procedimentale rischia di regalare all’ufficio l’occasione di riemettere un atto meglio costruito.

Il quinto criterio è la decadenza. Se il termine di decadenza per l’accertamento è ormai prossimo o già maturato, l’annullamento per vizio di contraddittorio chiude definitivamente la partita, perché non c’è spazio per la rinnovazione. Se invece l’ufficio ha ancora anni davanti, il beneficio è temporaneo e va messo in conto.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario: una combinazione che consente di valutare contemporaneamente il profilo procedimentale dell’atto e la tenuta della ricostruzione economica che vi sta dietro, che è esattamente ciò che la scelta fra queste tre strade richiede.

Le domande di chi è indeciso

Posso cambiare strada a metà? In parte. Finché non si è perfezionata una definizione, il passaggio dal confronto al contenzioso resta possibile: chi presenta osservazioni allo schema e non ottiene nulla può impugnare l’atto definitivo eccependo sia il vizio procedimentale sia il merito. Il passaggio inverso, invece, è precluso dai termini: una volta scaduti i quindici giorni dalla notifica dell’atto preceduto da schema, l’istanza di adesione non è più valida, anche se il termine per ricorrere è ancora aperto.

E se scelgo quella sbagliata? Il danno maggiore non deriva dallo scegliere male fra opzioni ugualmente praticabili, ma dal non eccepire il vizio quando c’era. Il difetto di contraddittorio non è rilevabile d’ufficio: se non entra nel ricorso introduttivo, è perduto per sempre, e non lo si recupera in appello né in Cassazione. Per questo l’analisi va fatta prima di depositare, non dopo.

Se vinco per omesso contraddittorio, la pretesa sparisce? Non necessariamente. L’annullamento colpisce l’atto, non il potere impositivo. Se i termini di decadenza sono ancora aperti, l’ufficio può comunicare lo schema di atto e riemettere l’accertamento. Il vantaggio resta comunque rilevante: si guadagna tempo, si conosce in anticipo l’intera impostazione dell’ufficio e si affronta il secondo round con un contraddittorio vero.

L’obbligo vale anche per i tributi locali? Sì. L’art. 6-bis parla di tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi alla giurisdizione tributaria, e la giurisprudenza di merito lo sta applicando anche agli avvisi comunali, IMU compresa, con lo stesso rigore preteso all’Agenzia delle Entrate quanto alla corrispondenza fra schema e atto definitivo.

Che valore hanno le osservazioni se tanto l’ufficio decide comunque? Un valore concreto, perché il comma 4 impone di motivare specificamente le ragioni del mancato accoglimento. Un atto che ignori le controdeduzioni senza confrontarsi con il loro contenuto espone l’Amministrazione a un vizio autonomo, spendibile in giudizio. Le osservazioni, quindi, non servono solo a convincere: servono anche a costruire il terreno del ricorso.

Conviene aspettare l’atto definitivo o muoversi già sullo schema? Muoversi sullo schema, quasi sempre. È la fase in cui la pretesa è ancora modificabile e in cui l’accesso al fascicolo consente di vedere su quali documenti l’ufficio ha costruito la contestazione, un vantaggio informativo che nel giudizio non si recupera con la stessa immediatezza. Restare inerti per poi impugnare non fa perdere il diritto di ricorrere, ma consegna all’ufficio un atto costruito senza contraddittorio effettivo dal lato del contribuente, e restringe di molto lo spazio della definizione agevolata.

Le pronunce che orientano la scelta

I riferimenti che seguono sono raggruppati in base all’opzione che ciascuno illumina. I principi sono riformulati in sintesi.

Pronunce che orientano l’opzione 1 (art. 6-bis)

1. Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025. La Corte precisa che la contravvenzione alle regole di partecipazione del contribuente al procedimento accertativo rientra ora tra le violazioni di legge che rendono senz’altro annullabile l’atto davanti al giudice tributario, con un rafforzamento della sanzione processuale, e chiarisce che la propria rivisitazione è rivolta all’assetto legislativo anteriore all’entrata in vigore dell’art. 6-bis. Rilevanza: fissa la linea di confine fra i due regimi ed è la pronuncia da citare per sostenere che, dopo la riforma, la prova di resistenza non è più richiesta.

2. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lodi, sentenza n. 48 del 6 luglio 2026. Principio: l’avviso emesso prima della scadenza del termine minimo di sessanta giorni dalla comunicazione dello schema è annullabile, e l’avvenuta presentazione di osservazioni da parte del contribuente non sana il vizio. Rilevanza: è il precedente più diretto per lo scenario del termine dilatorio bruciato.

3. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Taranto, sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026. Principio: l’ente impositore non può ampliare la pretesa rispetto allo schema sottoposto al contraddittorio senza riaprire il confronto. Rilevanza: presidia il contribuente contro l’imposizione a sorpresa e conferma l’applicazione dell’art. 6-bis ai tributi locali.

4. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, Sezione 1, sentenza n. 8483 del 1° giugno 2026. Principio: un invito al contraddittorio può assolvere alla funzione dello schema di atto anche in assenza della denominazione formale, purché consenta al contribuente di conoscere la contestazione e difendersi effettivamente. Rilevanza: delimita in senso restrittivo il vizio meramente formale e va conosciuta prima di impostare il ricorso sull’etichetta dell’atto.

5. Cassazione, Sezione V, ordinanza n. 287 del 7 gennaio 2025. Rilevanza: è tra i riferimenti richiamati in dottrina a proposito del perimetro delle esclusioni dal contraddittorio preventivo delineate dal comma 2 dell’art. 6-bis, e va consultata quando si discute della riconducibilità dell’atto a una categoria esclusa.

6. Cassazione, sentenza n. 24217 del 2021. Principio: il contraddittorio non è richiesto nei controlli automatizzati o formali fondati su dati dichiarati dal contribuente stesso, perché non comportano esercizio di discrezionalità ma mera liquidazione. Rilevanza: è la giustificazione sistematica delle esclusioni previste oggi dal comma 2 e dal D.M. 24 aprile 2024.

Pronunce che orientano l’opzione 2 (regime previgente)

7. Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015. Principio: nel regime anteriore alla riforma non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale sanzionato con l’invalidità dell’atto; l’art. 12, comma 7 non ha portata generale. Rilevanza: è la pronuncia che governa ogni atto emesso fino al 29 aprile 2024 e spiega perché, per le imposte dirette accertate a tavolino, il motivo procedimentale non regge.

8. Corte costituzionale, sentenza n. 47 del 21 marzo 2023. La Corte, dichiarando infondata la questione sollevata sull’art. 12, comma 7 dello Statuto, ha rimesso al legislatore il compito di introdurre una forma generalizzata di contraddittorio endoprocedimentale, colmando una lacuna in controtendenza rispetto all’evoluzione del sistema tributario. Rilevanza: è l’antecedente diretto della riforma e va richiamata per illuminare la ratio dell’art. 6-bis.

9. Cassazione, ordinanza n. 24783 dell’8 settembre 2025. Principio: in materia di accertamento analitico-induttivo, per i tributi non armonizzati non opera l’obbligo generalizzato, e per quelli armonizzati l’invalidità presuppone che il contribuente indichi le circostanze concrete che avrebbero potuto incidere sull’esito. Rilevanza: è la pronuncia più recente sulla soglia di specificità richiesta dalla prova di resistenza.

10. Cassazione, ordinanza n. 21323 del 25 luglio 2025. Principio: il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7 riguarda le verifiche eseguite presso la sede del contribuente e non i controlli a tavolino. Rilevanza: chiude la strada a un motivo frequentemente proposto e mal calibrato negli atti ante riforma.

11. Cassazione, ordinanza n. 14163 del 2024. Principio: riafferma la necessità della prova di resistenza in materia di IVA e sottolinea che la mancata attivazione del contraddittorio non comporta nullità in assenza di specifiche disposizioni. Rilevanza: conferma che, per gli atti anteriori, il regime resta quello costruito dalla giurisprudenza e non quello dell’art. 6-bis.

12. Cassazione, ordinanza interlocutoria n. 7429 del 22 marzo 2024. Principio: rimette alle Sezioni Unite la questione sulla portata della prova di resistenza nel contraddittorio preventivo. Rilevanza: segna il momento in cui il contrasto interno alla Sezione Tributaria diventa insostenibile e prepara l’intervento del 2025.

Riferimenti sovranazionali e di sistema

13. Corte di Giustizia UE, sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé. Principio: il destinatario di una decisione lesiva deve essere posto in condizione di far valere utilmente le proprie osservazioni prima dell’adozione dell’atto. Rilevanza: è il fondamento europeo dell’obbligo per i tributi armonizzati e resta il riferimento per gli atti anteriori alla riforma.

14. Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 26635 del 18 dicembre 2009. Principio: il contraddittorio è momento indefettibile di formazione dell’atto quando l’accertamento si fonda su elaborazioni standardizzate, che vanno calate nella situazione concreta del contribuente. Rilevanza: è il precedente storico che ha inaugurato la valorizzazione del confronto preventivo, oggi generalizzata dall’art. 6-bis.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Davanti a un bivio come questo, il valore aggiunto non sta nel conoscere la norma: sta nel saper stabilire, sul singolo atto, quale delle tre strade regge davvero davanti al giudice. Ecco cosa fa concretamente lo Studio.

1. Datiamo l’atto e ne verifichiamo il regime applicabile, confrontando la data di emissione riportata nel provvedimento con quella della relata di notifica e con la disciplina transitoria dell’art. 7 del D.L. 39/2024, per stabilire se ricade nel perimetro dell’art. 6-bis o nel regime previgente.
2. Ricostruiamo l’intero procedimento amministrativo, acquisendo schema di atto, inviti, processi verbali e comunicazioni, e verifichiamo se il confronto sia stato informato ed effettivo o solo apparente.
3. Calcoliamo i termini procedimentali e ne accertiamo il rispetto, misurando i sessanta giorni dal ricevimento dello schema, la data di adozione dell’atto e l’eventuale operatività della proroga al centoventesimo giorno del termine di decadenza.
4. Verifichiamo la riconducibilità dell’atto alle categorie escluse dal comma 2 dell’art. 6-bis e dal D.M. 24 aprile 2024, distinguendo l’accertamento sostanziale dal controllo automatizzato, di pronta liquidazione o formale.
5. Confrontiamo schema di atto e provvedimento definitivo riga per riga, per individuare eventuali ampliamenti della pretesa mai sottoposti al contraddittorio e la presenza o assenza della motivazione rafforzata sulle osservazioni non accolte.
6. Valutiamo quale delle opzioni regge davvero davanti al giudice nel caso specifico, mettendo a confronto il rendimento atteso del motivo procedimentale, la percorribilità della prova di resistenza e la convenienza della definizione in adesione.
7. Redigiamo le controdeduzioni allo schema di atto e gestiamo l’accesso al fascicolo, costruendo la difesa già nella fase amministrativa, dove ha il massimo potenziale di incidere sull’atto finale.
8. Predisponiamo e seguiamo l’istanza di accertamento con adesione, con i termini differenziati previsti per gli atti preceduti o non preceduti dallo schema, e conduciamo il contraddittorio con l’ufficio fino alla definizione o alla sua interruzione consapevole.
9. Redigiamo il ricorso alla Corte di giustizia tributaria, eccependo il vizio nel ricorso introduttivo — dove va sollevato a pena di decadenza — e affiancandolo ai motivi di merito, con istanza di sospensione dell’atto quando ne ricorrono i presupposti.
10. Seguiamo la controversia nei gradi successivi, appello e giudizio di legittimità, mantenendo la stessa linea difensiva impostata all’inizio.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Su un tema come questo pesa in modo particolare l’abilitazione al patrocinio in Cassazione: la scelta compiuta oggi, nel primo ricorso, è quella che dovrà essere difesa domani in appello e, se necessario, davanti alla Suprema Corte. La continuità di strategia è decisiva proprio perché il vizio di contraddittorio non è recuperabile nei gradi successivi: impostarlo bene subito e difenderlo senza cambiare mani lungo il percorso evita che una difesa corretta si perda nei passaggi. Lo staff dello Studio riunisce avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso caso, così che l’analisi procedimentale dell’atto e la verifica della ricostruzione contabile che vi sta dietro procedano in parallelo e alimentino un’unica strategia.

In conclusione

La domanda iniziale ha una risposta precisa: il contraddittorio preventivo è obbligatorio, in via generalizzata e a pena di annullabilità, per gli atti emessi dal 30 aprile 2024, mentre l’art. 6-bis è formalmente in vigore dal 18 gennaio 2024 e il suo perimetro è stato poi ristretto dall’interpretazione autentica del maggio 2024 e ritoccato dal correttivo del dicembre 2025. Ma la risposta alla domanda non coincide con la soluzione del problema. La strada da percorrere dipende dalla data dell’atto, dalla sua natura, dalla qualità del confronto già avvenuto e dalla tenuta della pretesa nel merito: sbagliarla non costa soltanto tempo, costa un diritto che non si recupera più, perché il vizio di contraddittorio non eccepito nel ricorso introduttivo è perduto per sempre.

È il motivo per cui questa materia richiede un doppio sguardo, ed è esattamente il doppio sguardo che lo Studio Monardo può offrire: la lettura tecnico-contabile dell’accertamento, resa possibile dal coordinamento di uno staff multidisciplinare attivo a livello nazionale in diritto bancario e tributario, e la capacità di impostare fin dal primo atto una difesa destinata a reggere fino all’ultimo grado, che è ciò che l’abilitazione di avvocato cassazionista consente di garantire senza passaggi di mano.

📩 Non lasciare che siano i termini a decidere per te: scrivici oggi stesso allo Studio Monardo per far esaminare il tuo schema di atto o il tuo avviso di accertamento — tutti i riferimenti per raggiungerci sono al termine di questa pagina.