Arriva una busta dall’Agenzia delle Entrate. Dentro c’è un documento che non è una cartella, non è un avviso di accertamento e non chiede di pagare nulla: chiede di parlare. A seconda del caso si chiama “schema di atto”, “invito al contraddittorio”, “invito a comparire” o “invito a fornire dati e notizie”. Chi lo riceve tende a leggerli tutti allo stesso modo, cioè come una convocazione generica a cui rispondere quando si può. È esattamente qui che si perde la difesa: quei documenti hanno nomi simili, ma appartengono a procedimenti diversi, aprono termini diversi e puniscono il silenzio in modo diverso — in un caso non succede quasi nulla, in un altro si perde il diritto di usare i propri documenti anche in giudizio.

La risposta breve alla domanda del titolo è no: non sono la stessa cosa. La risposta utile richiede di distinguere almeno tre atti che oggi convivono nel procedimento tributario, più alcune varianti di settore.

Lo Studio Monardo lavora su questa materia perché la sua struttura è costruita esattamente sul punto in cui l’invito si trasforma in atto impositivo e l’atto impositivo in riscossione. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario: la fase del contraddittorio richiede insieme la lettura giuridica dell’atto e la ricostruzione contabile dei dati contestati, e sono due competenze che devono stare nello stesso tavolo. Ed è avvocato cassazionista: la scelta compiuta rispondendo a un invito condiziona i motivi di ricorso fino all’ultimo grado, quindi va presa da chi quel grado lo pratica.

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Tre atti diversi con nomi quasi identici

Sul piano normativo occorre separare le fonti, perché ogni “invito” nasce da una norma sua.

Il contraddittorio preventivo è disciplinato dall’art. 6-bis della L. 212/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e), del D.Lgs. 219/2023 ed entrato in vigore il 18 gennaio 2024. La norma stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Lo strumento con cui questo contraddittorio si apre non si chiama tecnicamente “invito”: si chiama schema di atto. L’amministrazione comunica al contribuente la bozza del provvedimento che intende adottare e assegna un termine non inferiore a sessanta giorni per le controdeduzioni e, su richiesta, per accedere al fascicolo ed estrarne copia. Una norma di interpretazione autentica — l’art. 7-bis del D.L. 39/2024, convertito con modificazioni dalla L. 67/2024 — ha chiarito l’ambito applicativo, e il D.M. MEF 24 aprile 2024 ha individuato gli atti esclusi. La disciplina si applica agli atti emessi dal 30 aprile 2024.

L’invito a comparire è cosa diversa e più antica. È disciplinato dagli artt. 5, 6 e 11 del D.Lgs. 218/1997 e appartiene al procedimento di accertamento con adesione. Non è la comunicazione di una bozza: è la convocazione a una data e in un luogo determinati, per discutere una possibile definizione concordata della pretesa. L’art. 6, comma 4, prevede che entro quindici giorni dalla ricezione dell’istanza del contribuente l’ufficio formuli l’invito a comparire, anche telefonicamente o telematicamente. La differenza funzionale è netta: lo schema di atto serve a contestare, l’invito a comparire serve a definire.

L’invito istruttorio è la terza figura. Nasce dai poteri di controllo: l’art. 32 del D.P.R. 600/1973 per le imposte sui redditi e l’art. 51 del D.P.R. 633/1972 per l’IVA consentono all’ufficio di invitare il contribuente a comparire di persona, a esibire documenti, a rispondere a questionari. Qui non c’è ancora una pretesa formalizzata: c’è una richiesta di collaborazione, con una sanzione processuale specifica per chi non collabora.

Va precisato che la confusione lessicale non è colpa del lettore. Fino al 2024 esisteva l’art. 5-ter del D.Lgs. 218/1997, che imponeva all’ufficio di notificare un “invito a comparire” obbligatorio prima di certi accertamenti non preceduti da verbale di constatazione: era un contraddittorio parziale e settoriale travestito da invito all’adesione. Quella norma è stata abrogata dal D.Lgs. 13/2024, proprio perché il contraddittorio generalizzato dell’art. 6-bis l’aveva assorbita. Nello stesso passaggio è stato abrogato anche l’art. 12, comma 7, dello Statuto, che concedeva sessanta giorni di osservazioni dopo il processo verbale di constatazione. Molte guide ancora in circolazione descrivono un mondo che non esiste più.

Un esempio concreto chiarisce la distinzione. Un professionista riceve una comunicazione che descrive i maggiori compensi ricostruiti dai movimenti bancari, indica gli anni d’imposta, quantifica imposte e sanzioni e assegna sessanta giorni: è uno schema di atto ex art. 6-bis. Se invece la comunicazione fissa la comparizione presso la Direzione provinciale per un giorno e un’ora precisi, richiamando il D.Lgs. 218/1997, è un invito a comparire per l’adesione. Se infine chiede di trasmettere gli estratti conto e le fatture entro un termine, avvertendo che i documenti non prodotti non potranno essere usati a favore, è un invito istruttorio ex art. 32.

La ratio delle tre norme spiega perché non siano intercambiabili. L’art. 6-bis tutela il diritto di partecipazione: serve a impedire che il provvedimento nasca senza che il destinatario abbia potuto dire la sua, e per questo la sua violazione si riflette sulla validità dell’atto. Gli artt. 5 e 6 del D.Lgs. 218/1997 tutelano invece un interesse deflattivo: servono a chiudere la lite prima che nasca, e per questo la loro violazione incide sul procedimento di definizione, non sulla legittimità dell’accertamento. L’art. 32 del D.P.R. 600/1973 tutela l’efficienza dell’istruttoria e si regge su un obbligo di leale collaborazione: la sua violazione non annulla nulla, ma costa al contribuente l’uso di ciò che non ha prodotto. Tre funzioni, tre sanzioni, tre logiche difensive.

Va precisato anche un punto di ordine sistematico. Il contraddittorio dell’art. 6-bis è oggi la regola e non l’eccezione, e questo ribalta l’impostazione con cui per anni si è discusso in giudizio. Prima della riforma il contribuente doveva dimostrare che il contraddittorio era dovuto; oggi è l’ufficio a dover dimostrare che ricorreva una delle ipotesi di esclusione. È un mutamento dell’onere argomentativo che va sfruttato nel ricorso.

Requisiti, termini e conseguenze del silenzio

La disciplina prevede per ciascuno dei tre atti presupposti e scadenze proprie. Vanno lette una per una, perché è dalla scadenza che dipende la difesa.

Contraddittorio preventivo. Il presupposto è che l’atto finale rientri fra quelli autonomamente impugnabili e non ricada nelle esclusioni. L’art. 6-bis, comma 2, esclude il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati dal decreto ministeriale, oltre che nei casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Il termine è di non meno di sessanta giorni dalla comunicazione dello schema. Prima della scadenza l’atto non può essere adottato. Se la scadenza del termine cade dopo il termine di decadenza per l’accertamento, o se fra le due date restano meno di centoventi giorni, il termine di decadenza è prorogato di centoventi giorni.

Adesione dopo lo schema di atto. L’art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 218/1997 consente di presentare istanza di accertamento con adesione entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema, in alternativa alle osservazioni. Lo schema, del resto, deve contenere sia l’invito a formulare osservazioni sia l’invito a presentare istanza di adesione. Chi lascia passare i trenta giorni non resta senza strada: l’ultimo periodo del comma 2-bis riapre una finestra di quindici giorni dopo la notifica dell’avviso, ma con una sospensione del termine di impugnazione di soli trenta giorni, non novanta.

Adesione su atto non preceduto da contraddittorio. Qui vale la regola tradizionale dell’art. 6, comma 3: l’istanza sospende il termine di impugnazione per novanta giorni dalla presentazione.

Invito istruttorio. L’art. 32 impone che il termine assegnato per comparire o per trasmettere i documenti non sia inferiore a quindici giorni e che la richiesta sia accompagnata dall’avvertimento sulle conseguenze dell’inottemperanza.

Sui termini estivi conviene essere chirurgici. La sospensione feriale dei termini processuali va dal 1° al 31 agosto e opera sui sessanta giorni per il ricorso, non sui termini amministrativi del procedimento. Esiste poi una moratoria distinta — l’art. 37, comma 11-bis, del D.L. 223/2006 — che sospende dal 1° agosto al 4 settembre i termini per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti ai contribuenti: riguarda gli inviti istruttori, non è la sospensione feriale e non va confusa con essa. Nel dubbio, i termini del procedimento si calcolano come solari e le memorie si depositano prima.

Sulla natura dei termini conviene una distinzione, perché condiziona le conseguenze. Il termine di sessanta giorni dell’art. 6-bis è dilatorio per l’amministrazione: non le impone di attendere una risposta, le vieta di adottare l’atto prima della scadenza. Per il contribuente è invece un termine di facoltà: non risponde chi non vuole, senza decadenze. I termini di trenta e quindici giorni per l’adesione sono perentori nel senso che il loro decorso chiude quella specifica via, pur senza incidere sul diritto di ricorrere. Il termine di quindici giorni entro cui l’ufficio deve formulare l’invito a comparire è ordinatorio e il suo superamento non invalida il procedimento. Il termine assegnato nell’invito istruttorio, infine, è perentorio quanto agli effetti preclusivi, ma la preclusione opera solo se la richiesta era specifica e l’avvertimento era chiaro. Confondere queste nature porta a eccepire vizi inesistenti e a trascurare quelli reali.

Come si riconosce l’atto e cosa si fa, passo per passo

In termini operativi la sequenza è sempre la stessa: prima si qualifica il documento, poi si sceglie la strada, poi si scrive.

1. Leggere l’intestazione e le norme richiamate. Il riferimento all’art. 6-bis della L. 212/2000 e la parola “schema” indicano il contraddittorio preventivo. Il richiamo al D.Lgs. 218/1997 con l’indicazione di giorno, ora e luogo indica l’adesione. Il richiamo agli artt. 32 del D.P.R. 600/1973 o 51 del D.P.R. 633/1972, con l’elenco dei documenti richiesti, indica l’istruttoria. Un documento può contenerne più di uno: lo schema di atto, per legge, incorpora anche l’invito all’adesione.

2. Verificare la data di notifica e ricostruire il calendario. Va fissata subito la scadenza dei sessanta giorni e, in parallelo, quella dei trenta per l’eventuale istanza di adesione. Le due decorrono dallo stesso giorno ma scadono in momenti diversi: la scelta va compiuta prima della scadenza più breve.

3. Verificare se l’atto rientra nelle esclusioni. Se la contestazione nasce da un controllo automatizzato o formale della dichiarazione, lo schema può legittimamente mancare. L’assenza, in quel caso, non è un vizio: contestarla come tale significa bruciare un motivo di ricorso.

4. Chiedere l’accesso agli atti del fascicolo. L’art. 6-bis, comma 3, lo consente su richiesta, entro lo stesso termine. È il passaggio più trascurato e spesso il più produttivo, perché consente di vedere le fonti dell’accertamento — segnalazioni, questionari di terzi, risposte bancarie — che nello schema compaiono solo per sintesi.

5. Scegliere fra osservazioni e adesione. Sono due strategie alternative, non cumulative in partenza. Le osservazioni servono quando la pretesa è contestabile nel merito o nel metodo. L’adesione serve quando la pretesa è fondata in parte e l’obiettivo è ridurre imponibile e sanzioni. L’art. 6, comma 2-ter, consente comunque alle parti di avviare di comune accordo l’adesione se dalle osservazioni emergono i presupposti per un accordo.

6. Redigere le controdeduzioni in modo che siano spendibili in giudizio. Le osservazioni non sono uno sfogo: sono il primo atto difensivo. Ogni rilievo va contestato con l’indicazione del documento che lo smentisce e con l’allegazione della prova. L’atto adottato all’esito del contraddittorio deve tenere conto delle osservazioni ed essere motivato sulle ragioni che l’ufficio non accoglie: un provvedimento che ignora le controdeduzioni presenta un vizio di motivazione rafforzata che va eccepito subito.

7. Presentare l’istanza di adesione, se è quella la strada. L’istanza va depositata alla Direzione provinciale competente indicando un recapito. Seguirà l’invito a comparire con la data della convocazione.

8. Comparire preparati alla convocazione. All’incontro si discute su numeri. Vanno portati i prospetti di riconciliazione, non le argomentazioni generiche. L’esito, positivo o negativo, va verbalizzato.

9. Rispondere sempre agli inviti istruttori. Anche quando la risposta è “non dispongo di quel documento e ne spiego la ragione”. Il silenzio, qui, ha un costo processuale autonomo.

9-bis. Documentare ogni invio. Ricevute di posta elettronica certificata, protocolli di deposito e relate di notifica vanno conservati insieme all’atto: la prova di aver risposto nei termini, o di aver chiesto l’accesso al fascicolo, è un elemento che va prodotto in giudizio e che non si ricostruisce a posteriori.

10. Calcolare il termine di ricorso sull’atto finale con la sospensione corretta. Novanta giorni, trenta giorni o nessuna sospensione: dipende dal percorso seguito prima. È l’errore che più frequentemente trasforma una difesa fondata in un ricorso inammissibile.

Sul contenuto minimo delle controdeduzioni conviene una nota. Devono indicare i dati identificativi dello schema, l’anno d’imposta, i rilievi contestati uno per uno, i documenti allegati e la richiesta finale — archiviazione totale o parziale. Se il contribuente intende comunque valutare una definizione, è opportuno dichiararlo, per non precludersi l’apertura dell’art. 6, comma 2-ter.

Verifiche sul campo

Due esempi di applicazione, costruiti su dati verosimili, mostrano come cambia il risultato a seconda dell’atto ricevuto e della reazione.

Prima ipotesi — schema di atto e calcolo del termine di ricorso. Un’impresa individuale riceve il 14 marzo uno schema di atto per l’anno d’imposta 2021: maggiore imponibile ricostruito 47.300 €, imposte 13.844 €, sanzioni proposte 9.690 €. Il termine di sessanta giorni per le controdeduzioni scade il 13 maggio; quello di trenta giorni per l’istanza di adesione scade il 13 aprile. Il contribuente sceglie le osservazioni e le deposita il 6 maggio, documentando che 18.500 € dei movimenti contestati sono giroconti fra due conti intestati allo stesso soggetto. L’ufficio accoglie parzialmente e il 4 giugno notifica un avviso ridotto a 28.800 € di imponibile. A questo punto il contribuente valuta comunque l’adesione: ha quindici giorni dalla notifica, quindi fino al 19 giugno. Se la presenta il 17 giugno, il termine di ricorso — che sarebbe scaduto il 3 agosto — si sospende per trenta giorni e slitta al 2 settembre; se invece non la presenta e lascia decorrere, ricorre entro il 3 agosto. Se avesse presentato l’istanza credendo di ottenere novanta giorni, avrebbe depositato il ricorso in ottobre, fuori termine.

Seconda ipotesi — invito istruttorio ignorato. Un contribuente riceve il 9 febbraio un invito ex art. 32 del D.P.R. 600/1973 che chiede l’esibizione di sette fatture di acquisto per complessivi 21.650 €, con termine di trenta giorni e avvertimento espresso sulle conseguenze della mancata esibizione. Non risponde. Il 21 giugno riceve uno schema di atto che disconosce i costi. Nelle controdeduzioni allega finalmente le fatture. L’ufficio le considera inutilizzabili a favore del contribuente e conferma il rilievo: imposte per 5.196 € più sanzioni. In giudizio la produzione resta preclusa, salvo che il contribuente depositi i documenti insieme al ricorso dichiarando di non aver potuto adempiere per causa a lui non imputabile. Se invece avesse risposto il 3 marzo, anche solo trasmettendo cinque delle sette fatture e spiegando l’indisponibilità temporanea delle altre due, la preclusione non si sarebbe formata e la discussione si sarebbe spostata sul merito della deducibilità.

Terza ipotesi — invito a comparire e conteggio della sospensione. Una società riceve il 3 ottobre un invito a comparire ex art. 5 del D.Lgs. 218/1997 per una contestazione su costi non inerenti per 34.150 €. Si presenta il 22 ottobre, discute, l’ufficio propone una riduzione a 26.400 € e la società non aderisce. Il 12 novembre le viene notificato l’avviso di accertamento. A questo punto presenta istanza di adesione confidando nella sospensione di novanta giorni e calcola il termine di ricorso al 9 aprile. Il conteggio è sbagliato: poiché l’avviso era stato preceduto dall’invito a comparire e il contraddittorio si era effettivamente svolto, la sospensione non opera e il termine di sessanta giorni scade l’11 gennaio. Il ricorso depositato ad aprile è tardivo e l’accertamento diventa definitivo per 34.150 €, cioè per un importo superiore a quello che l’ufficio stesso aveva offerto in sede di confronto. La verifica del percorso procedimentale seguito prima dell’atto, in questi casi, vale quanto l’esame del merito.

Il confronto fra le ipotesi restituisce la regola pratica: la mancata risposta allo schema di atto costa un’occasione, la mancata risposta all’invito istruttorio costa una prova.

Casi particolari

Esistono situazioni che non seguono la regola generale e vanno trattate a parte.

Invito che non ha la veste dello schema di atto. Capita che l’ufficio apra il confronto con una comunicazione denominata “invito al contraddittorio” senza la struttura formale della bozza di provvedimento. La giurisprudenza di merito ha cominciato a ragionare in termini di equivalenza funzionale: se il documento consente comunque di conoscere gli elementi della contestazione e di replicare, può assolvere alla funzione dell’art. 6-bis. La verifica, però, va fatta caso per caso e riguarda l’identità della pretesa: se l’atto finale si fonda su una contestazione diversa da quella prospettata, il contraddittorio non c’è stato.

Atti dei Comuni e degli enti locali. Lo Statuto del contribuente vincola anche gli enti impositori locali. Il contraddittorio preventivo si applica dunque anche agli avvisi di accertamento su tributi comunali, con le esclusioni proprie degli atti di mera liquidazione. È un fronte relativamente nuovo, dove i regolamenti comunali non sempre si sono adeguati.

Abuso del diritto. L’art. 10-bis, comma 6, della L. 212/2000 prevede un procedimento suo: la richiesta di chiarimenti con termine di sessanta giorni, prima dell’atto che contesta l’abuso. È un modulo speciale che convive con l’art. 6-bis e che ha regole di motivazione proprie.

Materia penale e materia civile. Nel procedimento penale l’atto con cui il pubblico ministero convoca la persona sottoposta a indagini è l’invito a presentarsi dell’art. 375 c.p.p., che non ha nulla a che vedere con il contraddittorio tributario. In sede civile, l’invito a comparire davanti a un organismo di mediazione o l’invito alla negoziazione assistita rispondono a logiche di condizione di procedibilità: anche qui il nome è simile, la funzione è diversa. Chi riceve più atti nello stesso periodo — accade spesso quando alla contestazione fiscale si affianca un’azione esecutiva — deve tenere separati i calendari.

Contribuenti con più procedimenti aperti. Quando la stessa annualità è oggetto sia di un invito istruttorio sia, in un secondo momento, di uno schema di atto, i documenti non prodotti nella prima fase restano preclusi anche nella seconda. Non esiste un effetto di sanatoria per il fatto che il contraddittorio preventivo si sia poi regolarmente svolto: la preclusione dell’art. 32 opera in sede amministrativa e in sede contenziosa, e il contraddittorio non la rimuove. È la ragione per cui l’ordine cronologico degli atti va ricostruito prima di scrivere qualsiasi memoria.

Società ed enti con più destinatari. Negli accertamenti a società di persone e ai soci, o nelle contestazioni che coinvolgono più coobbligati, la fase del contraddittorio va gestita in modo coordinato: posizioni difensive divergenti fra società e soci finiscono per indebolirsi a vicenda nel giudizio successivo. Anche la scelta fra osservazioni e adesione andrebbe assunta unitariamente, perché la definizione da parte di uno dei soggetti coinvolti incide sulla posizione degli altri.

Fondato pericolo per la riscossione. L’esclusione del contraddittorio va motivata nell’atto. Una motivazione generica sull’urgenza non basta: la giurisprudenza formatasi sul vecchio termine dilatorio è severa su questo punto e i suoi principi restano un utile parametro di lettura.

In situazioni di questo genere la strategia non si improvvisa al momento del ricorso: si costruisce quando arriva l’invito. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario — le controdeduzioni vengono scritte già pensando a come reggeranno in appello e in Cassazione.

Domande frequenti

Posso impugnare direttamente l’invito o lo schema di atto? No. Né lo schema di atto ex art. 6-bis né l’invito a comparire per l’adesione sono atti autonomamente impugnabili davanti alla Corte di giustizia tributaria. Sono atti endoprocedimentali: non contengono una pretesa definitiva. L’impugnazione riguarda l’atto impositivo che verrà emesso all’esito. Impugnare l’invito espone a una pronuncia di inammissibilità e fa perdere tempo prezioso che andrebbe speso nelle controdeduzioni. L’unica eccezione ragionevole riguarda documenti che, sotto il nome di invito, contengono in realtà una pretesa già formata e definitiva: in quel caso conta la sostanza dell’atto, non il nome.

Se non rispondo allo schema di atto, perdo il diritto di fare ricorso? No. Il ricorso resta pienamente proponibile e nessuna norma subordina l’impugnazione alla partecipazione al contraddittorio. Si perdono però tre cose: la possibilità di far archiviare o ridurre la contestazione prima che diventi atto, la finestra dei trenta giorni per l’adesione con le sanzioni ridotte e l’effetto di costringere l’ufficio a motivare punto per punto sul mancato accoglimento delle osservazioni. Quest’ultimo effetto è sottovalutato: un atto che deve rispondere a controdeduzioni precise è un atto più attaccabile di un atto che non ha dovuto rispondere a nulla.

Ho ricevuto l’invito a comparire: la mia istanza di adesione sospende comunque i termini di novanta giorni? Dipende dal percorso. Se l’avviso è stato preceduto dall’invito a comparire ex art. 5 del D.Lgs. 218/1997 e il contraddittorio si è svolto, la sospensione di novanta giorni non opera, perché il contribuente ha già avuto lo spazio per valutare la definizione. Se l’atto è stato preceduto dallo schema e l’istanza è presentata nei quindici giorni successivi alla notifica, la sospensione è di trenta giorni. I novanta giorni pieni restano per gli atti a cui il contraddittorio preventivo non si applica. Sbagliare questo conteggio significa depositare un ricorso tardivo.

L’ufficio non mi ha convocato dopo la mia istanza di adesione: l’accertamento è nullo? No. La mancata convocazione del contribuente che ha presentato istanza di adesione non determina la nullità del procedimento, perché la legge non prevede questa sanzione. Resta un comportamento censurabile sul piano della correttezza amministrativa e può essere valorizzato in giudizio insieme ad altri elementi, ma da solo non annulla l’atto. Il termine di quindici giorni entro cui l’ufficio deve formulare l’invito ha natura ordinatoria.

Cosa rischio davvero se ignoro un questionario o un invito a esibire documenti? Due conseguenze. La prima è la preclusione probatoria: i dati e i documenti non forniti non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente né in sede amministrativa né in giudizio. La seconda è che l’omessa risposta può legittimare il ricorso a metodi di accertamento induttivo. La preclusione, però, non è automatica: richiede che la richiesta sia stata specifica e puntuale, che sia stato assegnato un termine congruo e che l’avvertimento sulle conseguenze fosse chiaro. Su questi tre requisiti si gioca gran parte della difesa.

Posso presentare le osservazioni e poi comunque chiedere l’adesione? Non nella forma dell’istanza autonoma, se i trenta giorni sono decorsi. Resta però l’apertura dell’art. 6, comma 2-ter, del D.Lgs. 218/1997: se dalle osservazioni emergono i presupposti per un accordo, le parti possono dare corso di comune accordo al procedimento di adesione, senza una nuova domanda formale. È una via che si percorre in concreto quando le controdeduzioni hanno demolito una parte dei rilievi e la parte residua è definibile. Chi si è già avvalso di questa possibilità, però, non può presentare un’ulteriore istanza dopo la notifica dell’avviso.

Le mie osservazioni possono peggiorare la mia posizione? Possono orientarla. L’ufficio non può contestare nell’atto finale qualcosa di sostanzialmente diverso da quanto prospettato nello schema senza riaprire il confronto, e su questo la giurisprudenza di merito si è già espressa. Resta però vero che una memoria scritta male consegna elementi utilizzabili: ammissioni implicite, ricostruzioni contabili approssimative, documenti parziali che confermano il rilievo invece di smentirlo. Le controdeduzioni vanno scritte con la stessa attenzione di un atto processuale, perché di fatto lo sono.

Lo schema di atto sostituisce le vecchie osservazioni al processo verbale di constatazione? Sostanzialmente sì. L’art. 12, comma 7, dello Statuto è stato abrogato dal 18 gennaio 2024 e la sede tipica delle difese si è spostata sullo schema di atto. Nulla vieta di presentare comunque memorie dopo il verbale, e presentarle non preclude la successiva adesione al verbale stesso ai sensi dell’art. 5-quater del D.Lgs. 218/1997, che va però comunicata entro trenta giorni e riguarda il contenuto integrale del PVC. Per i periodi d’imposta anteriori restano invece applicabili le regole previgenti, ed è per questo che il contenzioso sul vecchio termine dilatorio è ancora vivo.

Il termine di sessanta giorni si sospende ad agosto? La sospensione feriale dal 1° al 31 agosto è pensata per i termini processuali e opera con certezza sui sessanta giorni per il ricorso. Sui termini amministrativi del procedimento le posizioni non sono uniformi. Esiste inoltre una moratoria distinta che sospende dal 1° agosto al 4 settembre i termini per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti al contribuente. L’impostazione prudente è calcolare i termini del contraddittorio come solari e depositare prima della scadenza teorica.

Il quadro giurisprudenziale

I riferimenti che seguono compongono la mappa attuale della materia. Alcuni riguardano il regime anteriore all’art. 6-bis, ma restano decisivi per i contenziosi ancora pendenti e per l’interpretazione delle norme nuove.

Cass., Sez. Un., 25 luglio 2025, n. 21271. Con riguardo alla disciplina anteriore all’art. 6-bis e alle verifiche cosiddette “a tavolino”, l’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale grava sull’amministrazione solo per i tributi armonizzati; per i tributi non armonizzati non esiste un vincolo generalizzato e l’obbligo sussiste solo dove sia specificamente previsto. La sentenza precisa inoltre il contenuto della prova di resistenza: il contribuente deve allegare in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere, senza opposizioni pretestuose o strumentali. È la pronuncia di riferimento per tutti i giudizi che riguardano annualità anteriori alla riforma.

Cass., Sez. Un., n. 24823/2015. Precedente rimasto il cardine del sistema previgente: per le verifiche non precedute da accesso nei locali il diritto al contraddittorio piena e inderogabile riguardava i soli tributi armonizzati, non essendo rinvenibile nell’ordinamento interno un principio generale di contraddittorio preventivo per gli altri tributi.

Cass., Sez. Un., n. 3676/2010. In tema di accertamento con adesione, la mancata convocazione del contribuente dopo l’istanza non comporta la nullità del procedimento, perché la sanzione non è prevista dalla legge. Rileva ancora oggi ogni volta che si lamenta il silenzio dell’ufficio sull’istanza.

Cass. 17 ottobre 2014, n. 21991. Sulla stessa linea, esclude che l’art. 6, comma 4, del D.Lgs. 218/1997 imponga un obbligo di convocazione sanzionato con l’invalidità dell’atto.

Cass. n. 2778/2026. Se l’avviso è stato preceduto dall’invito a comparire ex art. 5 del D.Lgs. 218/1997 e il contraddittorio si è effettivamente svolto, la successiva istanza di adesione non produce la sospensione di novanta giorni del termine di impugnazione, perché il contribuente ha già disposto dello spazio di valutazione. La Corte precisa che non rilevano la forma o la verbalizzazione dell’esito, ma la concreta possibilità di interlocuzione. Nel caso deciso il ricorso è stato dichiarato tardivo.

Cass. n. 23828/2025. Chiarisce il meccanismo generale: la sospensione prevista dall’art. 6, comma 3, opera automaticamente con la presentazione dell’istanza di adesione, nei limiti in cui la norma è applicabile. Va letta insieme alla precedente per capire quando quel meccanismo resta escluso.

Cass., ord. 16 maggio 2019, n. 13172. La sospensione del termine di impugnazione opera per l’istanza presentata a seguito della notifica di un avviso non preceduto dall’invito a comparire ex art. 5. Anticipa, sotto la disciplina previgente, il principio poi consolidato.

Cass. n. 23073/2026. In tema di termine dilatorio dopo il processo verbale, ciò che rileva ai fini della tempestività dell’atto è la data della sua sottoscrizione, non quella della notifica: un avviso firmato prima della scadenza del termine è illegittimo anche se notificato dopo. Il principio è trasferibile, come criterio di lettura, al divieto di adottare l’atto prima dei sessanta giorni dallo schema.

Cass. n. 11870/2026. L’urgenza che consente di derogare al confronto preventivo deve essere motivata in modo specifico nell’atto: la clausola di stile non è sufficiente. Rileva oggi per l’esclusione da fondato pericolo per la riscossione prevista dall’art. 6-bis, comma 2.

Cass., ord. 20 luglio 2023, n. 21517. La garanzia assicurata dal termine dilatorio non ammette equipollenti: un contraddittorio informale, per quanto ampio, non sostituisce il rispetto del termine. Il principio è oggi rilevante per valutare gli inviti privi della veste formale dello schema di atto.

Cass., ord. n. 3885/2024. Sotto la disciplina previgente escludeva un obbligo generalizzato di contraddittorio per i tributi locali. L’assetto è mutato con l’art. 6-bis, che vincola anche gli enti impositori locali: la pronuncia serve oggi soprattutto a delimitare le annualità anteriori.

Cass., ord. n. 11841/2022. In assenza di una specifica previsione di legge, l’amministrazione non era tenuta ad attivare il contraddittorio preventivo prima di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro. Anche qui la portata è circoscritta al regime anteriore.

Corte cost., 28 luglio 2025, n. 137. Ha dichiarato non fondate le questioni sulla preclusione probatoria dell’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. 600/1973, ma ne ha dato una lettura costituzionalmente orientata che ne restringe l’ambito: la preclusione presuppone una richiesta specifica, un termine congruo e un avvertimento chiaro sulle conseguenze. È la pronuncia da citare quando l’ufficio invoca l’inutilizzabilità dei documenti prodotti in ritardo.

Cass., ord. 14 giugno 2021, n. 16757. Distingue i due regimi: se la richiesta di esibizione avviene nel corso di un accesso, la preclusione richiede un rifiuto intenzionale; se avviene tramite questionario ex art. 32, è sufficiente l’inerzia del contribuente. È la ragione per cui un invito istruttorio non va mai lasciato senza risposta.

Cass. 13 gennaio 2023, n. 957. Se il termine per la produzione documentale viene prorogato su accordo delle parti, i documenti depositati entro il nuovo termine sono pienamente utilizzabili nel processo, senza necessità delle formalità del quinto comma dell’art. 32. Utile ogni volta che l’ufficio contesta un ritardo concordato.

Cass., ord. 24 febbraio 2022, n. 6092. Affronta i profili di invalidità degli inviti dell’ufficio: la deroga al diritto di difesa insita nella preclusione impone che l’amministrazione agisca con trasparenza e buona fede nell’esercizio dei poteri istruttori.

Cass., ord. 5 aprile 2025, n. 9001. Torna sull’art. 32 e sulle condizioni di operatività dell’inutilizzabilità, confermando l’orientamento restrittivo sulla portata della preclusione.

C.G.T. di primo grado di Roma, sez. I, 1° giugno 2026, n. 8483. Ha ritenuto che un invito al contraddittorio privo della veste formale di schema di atto possa comunque assolvere alla funzione dell’art. 6-bis, quando sia idoneo a far conoscere gli elementi della contestazione e a consentire una replica effettiva. È la prima applicazione compiuta dell’idea di equivalenza funzionale.

C.G.T. di primo grado di Vicenza, sez. 1, 4 febbraio 2026, n. 76. L’avviso è illegittimo se fondato su una contestazione diversa da quella formulata nello schema di atto. Pone il limite all’equivalenza funzionale: il confronto deve avere per oggetto la stessa pretesa poi formalizzata.

C.G.T. di primo grado di Lodi, 6 luglio 2026, n. 48. Ha annullato un avviso notificato prima del decorso dei sessanta giorni dallo schema di atto, benché il contribuente avesse già trasmesso le proprie osservazioni: il termine dilatorio opera per intero e non si consuma con la presentazione anticipata delle memorie.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Nella fase che precede l’atto impositivo il lavoro dell’avvocato è tecnico e verificabile. Ecco che cosa facciamo, in concreto.

1. Qualifichiamo l’atto ricevuto confrontando norme richiamate, struttura e contenuto, e stabiliamo se si tratta di schema di atto ex art. 6-bis, invito a comparire per l’adesione o invito istruttorio.
2. Costruiamo il calendario dei termini su un unico prospetto: sessanta giorni per le controdeduzioni, trenta per l’istanza di adesione, quindici per la finestra post-avviso, sessanta per il ricorso con la sospensione dal 1° al 31 agosto.
3. Presentiamo l’istanza di accesso agli atti del fascicolo e analizziamo le fonti dell’accertamento: segnalazioni, indagini finanziarie, risposte di terzi, verbali.
4. Verifichiamo la legittimità dell’esclusione dal contraddittorio quando l’ufficio la invoca, controllando che la fattispecie rientri davvero fra gli atti automatizzati o di pronta liquidazione o che l’urgenza sia motivata nell’atto.
5. Redigiamo le controdeduzioni rilievo per rilievo, con allegazione documentale e riconciliazione contabile, in forma già utilizzabile come impianto del futuro ricorso.
6. Predisponiamo e depositiamo l’istanza di accertamento con adesione e assistiamo il contribuente alla comparizione, portando al tavolo i prospetti di calcolo alternativi.
7. Contestiamo la preclusione probatoria quando l’invito istruttorio era generico, privo di termine congruo o privo dell’avvertimento sulle conseguenze.
8. Impugniamo l’atto emesso in violazione del contraddittorio, deducendo il vizio nel ricorso introduttivo, poiché l’annullabilità non è rilevabile d’ufficio e va eccepita a pena di decadenza.
9. Verifichiamo la motivazione rafforzata dell’atto finale sul mancato accoglimento delle osservazioni e ne facciamo un motivo autonomo di impugnazione.
10. Seguiamo la fase successiva della riscossione, controllando iscrizione a ruolo, cartelle e atti esecutivi collegati alla pretesa originaria.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In questa materia pesa in modo particolare l’abilitazione al patrocinio in Cassazione. La difesa su un invito al contraddittorio è, di fatto, la prima stesura dei motivi di ricorso: ciò che non viene detto nelle controdeduzioni difficilmente potrà essere recuperato nei gradi successivi, e i vizi del procedimento vanno dedotti subito, con il ricorso introduttivo. Impostare quella fase con la logica del giudizio di legittimità significa scegliere fin dall’inizio quali argomenti reggeranno fino all’ultimo grado.

La strategia resta una sola dall’analisi dell’invito fino all’eventuale Cassazione, con lo stesso difensore e la stessa linea difensiva: non c’è passaggio di mano fra chi ha scritto le osservazioni e chi discuterà il ricorso. Lo staff multidisciplinare mette avvocati e commercialisti sullo stesso caso, perché contestare una ricostruzione induttiva o una presunzione bancaria richiede insieme l’argomento giuridico e il numero che lo dimostra.

In sintesi

Invito al contraddittorio e invito a comparire non sono sinonimi. Il primo, nella sua forma tipica, è lo schema di atto dell’art. 6-bis dello Statuto: apre sessanta giorni per contestare la pretesa prima che diventi atto. Il secondo appartiene all’accertamento con adesione e convoca il contribuente a una data precisa per definire. Accanto a entrambi corre l’invito istruttorio, l’unico il cui silenzio produce una preclusione che si porta fino in giudizio. Riconoscere quale dei tre si ha davanti, entro i primi giorni dalla notifica, è la scelta che determina i termini di ricorso, la misura delle sanzioni e le prove utilizzabili.

Lo Studio Monardo è specializzato proprio in questo segmento perché lo presidia da entrambi i lati: il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario consente di smontare la ricostruzione contabile su cui poggia la contestazione, mentre l’abilitazione al patrocinio in Cassazione garantisce che le difese esposte nel contraddittorio siano già scritte nella forma che dovranno avere davanti al giudice di legittimità. La stessa continuità vale per il seguito: quando la pretesa diventa cartella, intimazione o pignoramento, il fascicolo resta nelle stesse mani.

📩 Non lasciare che sia il calendario a decidere per te: se hai ricevuto un invito, uno schema di atto o una convocazione dall’Agenzia delle Entrate, scrivici oggi stesso — tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio sono al termine di questa guida.