Sono due buste che arrivano dall’Agenzia delle Entrate, spesso a distanza di poche settimane l’una dall’altra, e nella testa di chi le riceve diventano la stessa cosa: “mi hanno mandato una carta prima dell’accertamento”. Non è così. Lo schema di atto e l’invito al contraddittorio nascono da norme diverse, servono a scopi diversi, hanno termini diversi e producono conseguenze diverse se li si ignora. Confonderli costa caro, perché il termine più corto dei due non si vede a occhio nudo.

Quello che segue è il formato che usiamo più spesso quando riceviamo una chiamata su questo tema: le domande che i contribuenti ci pongono davvero, con risposte complete, senza formule. Dal 30 aprile 2024, per effetto dell’articolo 6-bis della legge 212/2000 introdotto dal D.Lgs. 219/2023, quasi tutti gli atti impositivi devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo, a pena di annullabilità. Nello stesso periodo il D.Lgs. 13/2024 ha riscritto l’accertamento con adesione, abrogando il vecchio invito obbligatorio dell’articolo 5-ter del D.Lgs. 218/1997. Il risultato è un sistema a due binari che va letto con precisione.

Lo Studio Monardo lavora su questa materia perché è esattamente il punto in cui si incrociano le due competenze certificate dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo più pertinenti al tema: il coordinamento di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, che consente di leggere lo schema di atto con avvocati e commercialisti sullo stesso tavolo nei sessanta giorni utili, e l’abilitazione al patrocinio in Cassazione, che permette di impostare fin dalle prime osservazioni una difesa che regge anche nei gradi successivi. Un vizio di contraddittorio va costruito nella fase procedimentale, non improvvisato in udienza.

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Cos’è esattamente lo schema di atto?

È la bozza dell’accertamento che l’Agenzia ti manda prima di emetterlo davvero, per darti modo di replicare. Non è una lettera informativa, non è un avviso bonario, non è una richiesta di documenti: è il provvedimento che l’ufficio ha già scritto, con i rilievi, il calcolo delle maggiori imposte e la quantificazione delle sanzioni, che però non è ancora nato come atto.

La fonte è l’articolo 6-bis della legge 212/2000, lo Statuto dei diritti del contribuente, come riscritto dal D.Lgs. 219/2023. La regola è che tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Per rendere possibile quel confronto, l’amministrazione comunica al contribuente lo schema di atto con modalità che ne garantiscano la conoscibilità e assegna un termine non inferiore, complessivamente, a sessanta giorni per le controdeduzioni e, se richiesto, per accedere al fascicolo ed estrarne copia. Prima che quel termine sia scaduto, l’atto definitivo non può essere adottato.

Due precisazioni che fanno la differenza nella pratica. La prima: lo schema di atto non è impugnabile da solo. Non si porta davanti alla Corte di giustizia tributaria, si contesta scrivendo all’ufficio. La seconda: il contraddittorio che apre non è una trattativa. Nello schema non c’è nulla da concordare, c’è una pretesa da smontare o da ridimensionare con documenti e argomenti. Se le osservazioni convincono, l’ufficio archivia il rilievo in tutto o in parte; se non convincono, deve comunque emettere l’atto motivando espressamente perché non le ha accolte, secondo il comma 4 dell’articolo 6-bis. È un obbligo di motivazione rafforzata, ed è la ragione per cui le controdeduzioni non sono mai un adempimento formale.

Nella prassi dell’Agenzia lo schema contiene già il conteggio dell’imposta ritenuta evasa e il raffronto tra cumulo materiale e cumulo giuridico delle sanzioni: cioè tutti i numeri che servono per capire quale strada convenga.

E l’invito al contraddittorio, allora, cos’è?

È la convocazione a un incontro per chiudere la partita d’accordo con l’ufficio, non per difendersi da esso. Tecnicamente si chiama invito a comparire ed è disciplinato dall’articolo 5 del D.Lgs. 218/1997, la norma sull’accertamento con adesione. Indica i periodi d’imposta interessati, il giorno e il luogo della comparizione, le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi ritenuti dovuti e i motivi che li giustificano.

Qui sta il punto che quasi nessuno coglie: fino al 2024 esisteva un invito obbligatorio, previsto dall’articolo 5-ter del D.Lgs. 218/1997, che l’ufficio doveva notificare prima dell’avviso di accertamento. Quell’articolo è stato abrogato dal D.Lgs. 13/2024, e la funzione di garanzia che svolgeva è passata allo schema di atto. Oggi l’invito a comparire arriva quasi sempre dopo una mossa del contribuente: se presenti istanza di adesione entro trenta giorni dallo schema, l’ufficio ha quindici giorni per formularti l’invito e aprire il tavolo.

C’è poi un terzo documento che spesso viene chiamato “invito” e che non c’entra con nessuno dei due: l’invito a comparire o il questionario dell’articolo 32 del D.P.R. 600/1973. Quello è un atto istruttorio, serve all’ufficio per raccogliere dati e chiarimenti mentre l’istruttoria è ancora aperta, non apre né un contraddittorio ai sensi dell’articolo 6-bis né un procedimento di adesione. Rispondere è comunque nell’interesse del contribuente, perché i documenti non esibiti in quella sede possono poi non essere utilizzabili, ma non bisogna scambiarlo per la fase difensiva vera.

Quindi sono due cose diverse o due nomi della stessa cosa?

Sono due cose diverse, con due logiche opposte: lo schema di atto serve a contestare, l’invito serve a concordare. Il modo più veloce per non confonderli è tenere a mente cinque coordinate.

Lo schema di atto è un obbligo dell’amministrazione: se manca dove era dovuto, l’atto finale è viziato. L’invito è uno strumento deflativo: se non arriva, di per sé non vizia nulla, perché l’adesione resta una facoltà. Chi ragiona come se fossero intercambiabili rischia di trattare uno schema di atto come un invito a “andare a parlare con il funzionario”, e di bruciare così i sessanta giorni in cui poteva far cadere il rilievo.

Chi decide quale dei due mi arriva?

Il primo passo lo decide la legge, il secondo lo decidi tu. L’ufficio non ha scelta sullo schema di atto: se l’atto che intende emettere rientra nell’ambito dell’articolo 6-bis, deve mandarlo. Le eccezioni sono tipizzate ed elencate al comma 2: atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze — il D.M. 24 aprile 2024 — oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Il decreto ha chiarito, per esempio, che rientrano nel controllo formale escluso le comunicazioni degli esiti del riscontro previsto dall’articolo 36-ter del D.P.R. 600/1973.

Va aggiunta l’interpretazione autentica dell’articolo 7-bis del D.L. 39/2024, inserito in sede di conversione: l’articolo 6-bis si applica agli atti che recano una pretesa impositiva, non a quelli per cui la normativa prevede già forme specifiche di interlocuzione, né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti; e tra gli atti esclusi rientrano anche i dinieghi di istanze di rimborso.

Il secondo passo è tuo. Ricevuto lo schema, hai davanti tre strade non equivalenti: presentare osservazioni entro il termine assegnato, presentare istanza di adesione entro trenta giorni, oppure valutare il ravvedimento operoso sulle violazioni che riconosci fondate. Solo la seconda fa nascere l’invito a comparire. Ed è qui che si annida l’errore più frequente: il termine dell’adesione è la metà di quello delle osservazioni, e scade quando ancora ti sembra di avere tempo.

Mi è arrivato lo schema di atto: quanto tempo ho davvero per rispondere?

Hai almeno sessanta giorni per le osservazioni, ma solo trenta se vuoi la strada dell’adesione. Il termine dei sessanta giorni è quello dell’articolo 6-bis, comma 3, e la legge lo qualifica come minimo: l’ufficio può assegnarne di più, mai di meno, e il termine copre complessivamente sia le controdeduzioni sia l’eventuale accesso agli atti del fascicolo.

Sul calendario incidono due meccanismi che vanno tenuti distinti. Il primo è la sospensione dei termini istruttori prevista dall’articolo 37, comma 11-bis, del D.L. 223/2006, che congela i termini per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti al contribuente nel periodo estivo: l’Agenzia ne ha confermato l’applicabilità al termine per le deduzioni difensive nelle risposte fornite in videoconferenza il 5 febbraio 2025. È una regola diversa e va tenuta separata dalla sospensione feriale dei termini processuali, che opera dal 1° al 31 agosto e riguarda invece il termine per ricorrere. Il secondo meccanismo è la proroga della decadenza: se tra la scadenza del termine assegnato per il contraddittorio e il termine di decadenza per l’adozione dell’atto intercorrono meno di centoventi giorni, la decadenza slitta al centoventesimo giorno successivo. Serve a evitare che l’ufficio, arrivando tardi, comprima il diritto di difesa.

Il termine di trenta giorni per l’istanza di adesione, previsto dall’articolo 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 218/1997, segue regole proprie e non beneficia della sospensione riconosciuta alle deduzioni difensive. Chi riceve uno schema di atto in piena estate e conta sulla pausa per decidere se trattare, si accorge tardi che quella finestra si è già chiusa.

Cosa devo scrivere, concretamente, nelle osservazioni?

Fatti documentati e norme, non lamentele. Le controdeduzioni efficaci hanno tre gambe: la prova documentale di ciò che si afferma (contratti, fatture, estratti, corrispondenza), l’argomentazione giuridica ancorata alle disposizioni applicabili e alla giurisprudenza favorevole, e la spiegazione tecnica di operazioni che l’ufficio ha letto in un modo e che hanno invece una ragione economica diversa.

Prima di scriverle, però, viene un passaggio che moltissimi saltano: l’accesso agli atti. L’articolo 6-bis attribuisce il diritto di accedere al fascicolo ed estrarne copia entro il termine concesso per il contraddittorio. Serve a vedere su cosa si regge davvero la pretesa — segnalazioni, verbali di altri organi, risposte a questionari di terzi, esiti di indagini finanziarie — invece di replicare a una sintesi. Quando lo schema si fonda su presunzioni, l’accesso è spesso il momento in cui la contestazione si sgonfia o si chiarisce.

L’esito delle osservazioni segue due strade. Se l’ufficio le condivide, archivia il rilievo in tutto o in parte e l’atto finale nasce ridimensionato o non nasce affatto. Se non le condivide, non può ignorarle: deve emettere l’atto spiegando le ragioni del mancato accoglimento, punto per punto. Un avviso che riproduce lo schema come se le controdeduzioni non fossero mai arrivate è un avviso su cui si lavora bene in giudizio.

Se voglio trattare invece che difendermi, cosa devo fare?

Presentare istanza di accertamento con adesione entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema. L’istanza va all’ufficio che ha emesso lo schema, indica i recapiti del contribuente e apre un percorso alternativo a quello delle osservazioni: in luogo delle controdeduzioni, si chiede il tavolo.

Ricevuta l’istanza, l’ufficio ha quindici giorni per formulare l’invito a comparire e avviare il confronto. Da lì la partita cambia natura: non si discute più solo se il rilievo sia legittimo, si discute quanto della pretesa resti in piedi. Il beneficio principale è la riduzione delle sanzioni a un terzo del minimo edittale in caso di perfezionamento, ma il vantaggio meno pubblicizzato è un altro: in adesione si può negoziare la base imponibile, cioè l’ammontare stesso della ripresa, cosa che né le osservazioni né il ravvedimento consentono.

Attenzione a due dettagli. Primo: scegliere l’adesione al posto delle osservazioni comporta una rinuncia implicita al contraddittorio dell’articolo 6-bis e, con essa, all’obbligo dell’ufficio di motivare l’eventuale avviso sulle controdeduzioni mai presentate. Secondo: chi ha già presentato osservazioni non è tagliato fuori dall’accordo. L’articolo 6, comma 2-ter, del D.Lgs. 218/1997 consente che, se dal confronto emergono i presupposti per una definizione, contribuente e ufficio avviino l’adesione di comune accordo, senza una nuova domanda formale nei trenta giorni iniziali.

Dopo l’invito a comparire, come si svolge l’incontro?

Si presenta il contribuente o un professionista con procura, si discute rilievo per rilievo, e si mette a verbale ciò che si conclude. L’invito fissa data e luogo; il procedimento può articolarsi in più incontri quando la materia lo richiede, e ogni sessione viene verbalizzata.

Se si raggiunge un accordo, si redige l’atto di adesione, che si perfeziona con il versamento delle somme concordate — in unica soluzione o in forma rateale — nei termini previsti. Fino a quel momento, nulla è definitivo: un accordo firmato ma non pagato non produce l’effetto definitorio. Se invece non si raggiunge alcuna intesa, l’ufficio riprende il proprio percorso e notifica l’avviso di accertamento, che a quel punto è impugnabile davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado.

Va segnalato un limite poco noto: ai fini dell’adesione l’ufficio non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni. È una regola che rende la sequenza delle mosse tutt’altro che neutra, e su cui torniamo più avanti.

Ecco come si dispongono, in ordine, le fasi e i termini principali.

E se lascio scadere tutto senza fare niente?

L’ufficio procede sulla base di quello che ha già scritto, e la tua difesa si sposta tutta in giudizio, in salita. Non rispondere allo schema non comporta di per sé una sanzione aggiuntiva. Comporta però che l’atto venga emesso senza che nessuno abbia dovuto confrontarsi con le tue ragioni, semplicemente perché non le hai messe sul tavolo.

Resta una finestra residua. Chi non ha presentato istanza di adesione nei trenta giorni può comunque presentarla entro quindici giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento che sia stato preceduto dallo schema: in questo caso il termine per ricorrere è sospeso per trenta giorni, non per i novanta che si applicano nell’ipotesi ordinaria dell’istanza presentata dopo un atto non preceduto dal contraddittorio. È una differenza che pesa moltissimo nel calcolo della scadenza del ricorso, ed è una delle voci in cui si perdono più impugnazioni per tardività.

L’inerzia, comunque, non cancella il vizio procedimentale eventualmente esistente. Se lo schema non è mai arrivato dove era dovuto, o è arrivato senza rispettare il termine dilatorio, quel motivo si può far valere nel ricorso. Ma va eccepito: si tratta di annullabilità, non di nullità rilevabile d’ufficio.

L’Agenzia mi ha mandato un “invito” che sembra uno schema di atto: vale lo stesso?

Dipende dal contenuto, non dall’intestazione. La giurisprudenza di merito ha iniziato a ragionare in termini di equivalenza funzionale. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, sezione 1, con la sentenza n. 8483 del 1° giugno 2026, ha ritenuto che un invito al contraddittorio privo della veste formale dello schema di atto possa comunque assolvere alla funzione richiesta dall’articolo 6-bis, se mette il contribuente in condizione di conoscere gli elementi della contestazione e di rappresentare compiutamente la propria posizione. Nel caso deciso, la contribuente aveva potuto articolare una memoria difensiva completa; il contraddittorio è stato quindi ritenuto validamente instaurato, anche se poi la pretesa è caduta nel merito.

Il criterio, però, taglia in entrambe le direzioni. L’equivalenza funzionale vale solo se il contribuente ha potuto confrontarsi sulla stessa pretesa poi formalizzata nell’atto. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Vicenza, sezione 1, con la sentenza n. 76 del 4 febbraio 2026, ha ritenuto illegittimo l’avviso fondato su una contestazione diversa da quella esposta nello schema di atto. In altre parole: la sostanza salva l’atto quando la sostanza c’è davvero, non quando serve a coprire un salto tra ciò che è stato discusso e ciò che è stato accertato.

Cosa farne in pratica. Quando arriva un documento che non si intitola “schema di atto” ma espone rilievi, imposte e sanzioni e assegna un termine per replicare, va trattato come la fase difensiva: si contano i giorni, si chiede l’accesso agli atti, si scrive. Quando invece arriva un documento che chiede solo dati o fissa una comparizione senza esporre la pretesa, non è la fase difensiva e non consuma il diritto al contraddittorio: la sua eventuale sostituzione dello schema andrà contestata.

Nell’avviso finale hanno aggiunto rilievi che nello schema non c’erano: possono?

No, non senza riaprire il confronto su quella parte nuova. Il principio è quello che la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto, con la sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026, ha espresso in materia di IMU su area edificabile: la pretesa si cristallizza nello schema di atto, e un ampliamento in peggio nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo effettivo contraddittorio, non regge. Il contraddittorio non è un passaggio formale da smarcare, delimita l’oggetto stesso dell’accertamento.

Il ragionamento è coerente con la funzione della norma. Se lo schema serve a farti replicare, un rilievo che nello schema non compare è un rilievo su cui non hai mai potuto replicare: reintrodurlo nell’atto finale significa svuotare la garanzia. Nella pratica difensiva questo si traduce in un controllo che va fatto sempre, riga per riga, con lo schema e l’avviso affiancati: stesso periodo d’imposta, stessi rilievi, stessi importi, stessa qualificazione giuridica. Le divergenze si annotano tutte, anche quelle che sembrano marginali, perché una diversa qualificazione di un’operazione è spesso una contestazione nuova travestita da precisazione.

In questo tipo di verifica incrociata pesa il metodo di uno studio che riunisce competenze diverse: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario ed è avvocato cassazionista, cioè esattamente la combinazione che serve quando bisogna misurare uno scostamento contabile e, insieme, valutarne la tenuta come motivo di ricorso fino all’ultimo grado.

A me non è arrivato niente, solo l’avviso: è automaticamente nullo?

Non nullo: annullabile, ed è una differenza sostanziale. L’articolo 6-bis dice che gli atti sono preceduti dal contraddittorio “a pena di annullabilità”. Significa che il vizio non è rilevabile d’ufficio dal giudice e non travolge l’atto da solo: va eccepito con il ricorso, nei termini, altrimenti l’atto si consolida e diventa definitivo nonostante il vizio.

Prima di eccepirlo, però, va verificato un presupposto. L’atto rientrava fra quelli per cui il contraddittorio è dovuto, o rientrava in una delle esclusioni? Le categorie escluse — automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione, di controllo formale — sono elencate nel D.M. 24 aprile 2024, ma l’inquadramento fatto dall’ufficio non è infallibile: un atto che ha richiesto valutazioni istruttorie non diventa “sostanzialmente automatizzato” perché l’ufficio lo qualifica così. Contestare l’errore di inquadramento è spesso il primo motivo di ricorso.

Un’ultima avvertenza realistica. Se il giudice annulla l’atto per il solo vizio di contraddittorio, l’amministrazione può, nel rispetto dei termini di decadenza, riprendere il procedimento dall’inizio e comunicare lo schema mai inviato. La vittoria procedimentale, da sola, non chiude la partita: serve anche una difesa nel merito, costruita in parallelo fin dal primo giorno.

Vale anche per IMU, TARI e tributi locali?

Sì, e la giurisprudenza lo sta confermando. L’articolo 6-bis parla di tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giurisdizione tributaria: la formula non distingue tra tributi erariali e tributi locali, né tra Agenzia delle Entrate ed enti impositori territoriali. La già citata pronuncia della Corte di giustizia tributaria di Taranto riguardava proprio l’IMU, e il principio della cristallizzazione della pretesa è stato affermato nei confronti di un ente locale.

La conseguenza pratica è rilevante, perché nella gestione dei tributi comunali la fase partecipativa è stata storicamente più trascurata. Un avviso di accertamento IMU o TARI notificato senza alcuna comunicazione preventiva, in una fattispecie che non rientra nelle esclusioni tipizzate, presenta lo stesso vizio di un accertamento erariale.

Discorso in parte diverso per gli atti della riscossione. Cartelle e intimazioni seguono moduli procedimentali propri e ricadono spesso nelle categorie escluse o in quelle per cui la normativa prevede già forme specifiche di interlocuzione. Anche qui, però, la verifica va fatta caso per caso sull’atto concreto: la qualificazione formale non basta, conta il tipo di attività che ha preceduto l’atto.

Ho già chiuso con l’adesione e solo dopo mi accorgo che lo schema non era mai arrivato: posso ancora contestare?

Se l’adesione si è perfezionata, no: la definizione concordata chiude la partita anche sui vizi del procedimento. L’accertamento definito con adesione non è soggetto a impugnazione e, salvo le ipotesi tipizzate dalla legge, non è integrabile né modificabile dall’ufficio. Il senso dell’istituto è proprio questo: si rinuncia al contenzioso in cambio della riduzione delle sanzioni e della possibilità di ridiscutere l’imponibile. Un vizio procedimentale che non è stato fatto valere prima resta assorbito dalla scelta definitoria.

Il momento in cui la porta si chiude non è la firma, però, ma il perfezionamento. Finché il versamento delle somme concordate — in unica soluzione o come prima rata, secondo i termini di legge — non è avvenuto, l’adesione non produce il proprio effetto. È una finestra stretta ma reale, che in qualche caso consente di riconsiderare la strada intrapresa quando emergono elementi nuovi.

La conseguenza operativa è netta e riguarda l’ordine delle verifiche. Il controllo sull’esistenza e sulla regolarità del contraddittorio va fatto prima di sedersi al tavolo dell’adesione, non dopo: chi scopre a cose fatte che l’atto era viziato scopre anche di aver rinunciato a farlo valere. Nella prassi difensiva questo significa che, ricevuto uno schema di atto o un avviso, la prima analisi non è mai sulla convenienza economica dell’accordo, ma sulla tenuta procedimentale dell’atto. Solo quando quel quadro è chiaro si può decidere, con cognizione, se contestare o se definire. Una definizione scelta consapevolmente è una buona soluzione; una definizione scelta ignorando un vizio è una rinuncia inconsapevole.

Non riesco a recuperare i documenti entro il termine: cosa posso fare?

Chiedere per iscritto più tempo, e intanto depositare comunque ciò che si ha. I sessanta giorni dell’articolo 6-bis sono un minimo, non un massimo: l’ufficio può assegnarne di più e, quando la richiesta è motivata da un’oggettiva difficoltà di reperimento — documentazione presso terzi, archivi bancari risalenti, atti di società cessate — una richiesta di differimento presentata per tempo viene spesso valutata. Non è un diritto, ed è per questo che va formulata subito e non a ridosso della scadenza.

Nel frattempo, due mosse conviene farle sempre. La prima è chiedere l’accesso agli atti: rientra nel termine complessivo concesso per il contraddittorio, e va attivata nei primi giorni, perché è il canale attraverso cui si scopre che parte della documentazione ritenuta irreperibile è già nel fascicolo dell’ufficio. La seconda è depositare comunque osservazioni sui profili già sostenibili, indicando espressamente quali elementi si riserva di integrare e perché: un deposito parziale ma documentato vale infinitamente di più di un silenzio in attesa della carta perfetta.

Va tenuta a mente, infine, una regola che opera su un piano diverso ma che incide sullo stesso fascicolo. I dati e i documenti non esibiti in risposta a inviti o questionari dell’articolo 32 del D.P.R. 600/1973 non possono poi essere presi in considerazione a favore del contribuente, né in sede amministrativa né in giudizio. La documentazione trascurata nella fase istruttoria può quindi risultare inutilizzabile proprio quando servirebbe di più: è la ragione per cui anche le richieste che sembrano di routine vanno gestite con la stessa serietà della fase difensiva vera e propria.

Se rispondo allo schema, rischio di peggiorare la mia posizione?

Il rischio non è di peggiorare, è di scoprire troppo presto le carte. Presentare osservazioni non espone a sanzioni né legittima l’ufficio ad aggravare la pretesa su quello che hai scritto: come si è visto, un ampliamento in peggio richiede comunque un nuovo confronto. Quello che le osservazioni fanno è anticipare la linea difensiva, mettendo l’ufficio nella condizione di rafforzare la motivazione dell’atto proprio sui punti che hai indicato come deboli.

La valutazione, allora, non è “rispondere sì o no”, ma “che cosa dire e quanto”. Ci sono elementi che conviene sempre mettere sul tavolo — la documentazione che smonta un rilievo in fatto, un errore di calcolo, una data sbagliata — perché possono chiudere la questione prima che nasca l’atto. Ce ne sono altri, tipicamente le questioni interpretative complesse, per cui la scelta va ponderata sul caso concreto.

Non rispondere per prudenza tattica, però, è quasi sempre la scelta peggiore: rinuncia all’unica occasione in cui l’ufficio è obbligato a confrontarsi con te per iscritto, e consegna al giudice un atto contro cui non è stato mai detto nulla.

Quanto tempo ho davvero prima che diventi tutto definitivo?

Molto meno di quanto sembra, e non è un tempo unico ma una sequenza di scadenze diverse. Dalla comunicazione dello schema partono in parallelo i trenta giorni dell’adesione e i sessanta delle osservazioni, con regole di sospensione differenti. Dopo l’avviso corrono i sessanta giorni per il ricorso, prorogabili di trenta o di novanta a seconda del tipo di istanza di adesione presentata. In mezzo ci sono i termini di decadenza dell’ufficio, che possono slittare per effetto della proroga automatica.

Il modo corretto di guardarli è a ritroso. La prima data da fissare non è quella delle osservazioni ma quella dell’adesione, perché è la più vicina e la più insidiosa. Poi si fissa il termine per l’accesso agli atti, che deve stare dentro la finestra del contraddittorio e va chiesto per tempo, non l’ultima settimana. Solo alla fine si fissa la data di deposito delle controdeduzioni.

Il tempo utile reale per costruire una difesa non è di sessanta giorni: è di venti o venticinque, perché tutto il resto serve a raccogliere documenti e a decidere quale strada prendere.

Rischio pignoramenti o fermi mentre siamo ancora in contraddittorio?

No, non in questa fase. Lo schema di atto non è un titolo, non contiene alcuna intimazione di pagamento e non abilita ad alcuna azione esecutiva. Anche l’invito a comparire non produce effetti riscossivi. Le misure cautelari e l’esecuzione presuppongono un atto impositivo efficace e le fasi successive della riscossione, con i loro termini e i loro presupposti.

L’eccezione da conoscere è quella dei casi motivati di fondato pericolo per la riscossione, che il comma 2 dell’articolo 6-bis sottrae al contraddittorio preventivo. Quando l’ufficio ritiene sussistente quel pericolo, l’atto può essere emesso senza schema. È una valutazione che deve essere motivata in modo specifico e che non può risolversi in una formula di stile: la genericità della motivazione sull’urgenza è, essa stessa, un motivo di impugnazione.

Quello che invece è realistico temere è il tempo. Ogni giorno impiegato a chiedersi se il documento ricevuto sia “quello importante” è un giorno tolto alla raccolta dei documenti e alla scelta della strategia. La fase procedimentale è l’unica in cui si può ancora evitare che l’atto nasca; dopo, si può solo contestarlo.

Mi fa vedere un esempio concreto?

Due ipotesi dimostrative, costruite con dati realistici. Non sono casi seguiti dallo Studio: servono a mostrare come si muovono i numeri e le date.

Prima ipotesi — la scelta tra osservazioni e adesione. Schema di atto notificato a una società il 14 aprile 2026, con ripresa a tassazione di costi ritenuti non inerenti per 78.300 euro e maggiore imposta di 23.470 euro. Sanzione minima applicabile 90 per cento, pari a 21.123 euro. I sessanta giorni per le controdeduzioni scadono il 13 giugno 2026; i trenta giorni per l’eventuale istanza di adesione scadono il 14 maggio 2026.

Strada A. La società chiede l’accesso agli atti, recupera i contratti relativi a una parte delle prestazioni contestate e deposita osservazioni documentate il 10 giugno. L’ufficio archivia i rilievi relativi a 29.700 euro di costi e adotta l’avviso sul residuo, motivando il mancato accoglimento sul resto. La maggiore imposta scende a circa 14.560 euro, le sanzioni si riducono in proporzione e la società conserva integralmente il diritto di impugnare.

Strada B. La società presenta istanza di adesione il 12 maggio 2026. L’ufficio formula l’invito a comparire entro quindici giorni e nel confronto si raggiunge un accordo che riduce la ripresa a 50.600 euro, con maggiore imposta di 15.180 euro. Le sanzioni scendono a un terzo del minimo, cioè al 30 per cento: 4.554 euro invece di 21.123. In cambio, la società rinuncia a impugnare e paga secondo il piano concordato.

Nessuna delle due è migliore in astratto. La prima conviene quando i rilievi sono documentalmente attaccabili; la seconda quando la contestazione ha un fondo di verità e l’obiettivo è chiudere.

Seconda ipotesi — l’atto emesso troppo presto. Schema di atto notificato il 19 novembre 2026. I sessanta giorni per le controdeduzioni scadono il 18 gennaio 2027. Il termine di decadenza dell’ufficio cadrebbe il 31 dicembre 2026: poiché tra la scadenza del termine per il contraddittorio e la decadenza intercorrono meno di centoventi giorni, la decadenza slitta automaticamente al centoventesimo giorno successivo, cioè al 18 maggio 2027.

Se ciononostante l’ufficio notifica l’avviso il 22 dicembre 2026, l’atto è stato adottato prima della scadenza del termine dilatorio, in violazione dell’articolo 6-bis, comma 3. Il vizio va eccepito nel ricorso e, secondo l’orientamento della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lodi (sentenza n. 48 del 6 luglio 2026), non rileva neppure che il contribuente avesse già depositato le proprie osservazioni: il contraddittorio non si considera concluso finché il termine non è interamente decorso. Resta però il punto già visto: annullato l’atto per il vizio, l’ufficio conserva fino al 18 maggio 2027 il tempo per ricominciare correttamente. La difesa nel merito va preparata comunque.

La domanda che nessuno fa, ma che tutti dovrebbero fare

“Quello che scrivo oggi nelle osservazioni, dove finisce domani se poi decido di trattare?”

È la domanda che quasi nessuno pone e che determina l’esito di molte pratiche. Il D.Lgs. 13/2024 ha introdotto nell’articolo 7 del D.Lgs. 218/1997 un comma 1-quater in base al quale, ai fini dell’accertamento con adesione, l’ufficio non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni. Tradotto: le controdeduzioni non sono solo un atto difensivo, sono anche il perimetro entro cui potrà svolgersi la successiva trattativa.

Le conseguenze sono concrete. Se nelle osservazioni si contesta soltanto un profilo giuridico e si tralasciano gli elementi di fatto — perché sembravano deboli, o perché mancava la documentazione — quegli elementi rischiano di restare fuori anche dal tavolo dell’adesione. Al contrario, osservazioni costruite in modo completo, che espongono sia le questioni di diritto sia i fatti rilevanti con i relativi documenti, mantengono aperta l’intera gamma delle soluzioni: archiviazione, riduzione, accordo, contenzioso.

C’è poi il risvolto sull’ordine delle mosse. Chi presenta subito istanza di adesione senza depositare osservazioni sceglie la trattativa e rinuncia al contraddittorio dell’articolo 6-bis, con l’effetto di liberare l’ufficio dall’obbligo di motivare l’eventuale avviso sulle controdeduzioni che non ci sono. Chi presenta prima osservazioni complete può comunque approdare all’adesione di comune accordo, ai sensi dell’articolo 6, comma 2-ter, se dal confronto emergono i presupposti.

La domanda giusta da porsi, quindi, non è “osservazioni o adesione”, ma “che cosa deve stare per iscritto perché nessuna strada mi si chiuda”. La risposta si scrive nei primi giorni, non negli ultimi.

Ma i giudici cosa dicono?

Il quadro giurisprudenziale è in movimento, perché l’articolo 6-bis è recente e le prime pronunce di merito stanno arrivando ora. Ecco i riferimenti che contano, con il principio riformulato e la ragione per cui rileva su questo tema.

Corte di giustizia UE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07 (Sopropé). Il destinatario di un provvedimento amministrativo destinato a incidere in modo significativo sui suoi interessi deve poter far conoscere il proprio punto di vista prima che il provvedimento sia adottato. È la matrice europea del diritto a essere ascoltati da cui discende tutta la costruzione successiva.

Corte di giustizia UE, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13 (Kamino International Logistics). Il rispetto dei diritti della difesa è principio generale dell’ordinamento dell’Unione e opera anche quando la normativa nazionale non lo prevede espressamente. Fonda l’applicazione diretta della garanzia nei settori coperti dal diritto UE, tipicamente l’IVA.

Corte di cassazione, Sezioni Unite, 9 dicembre 2015, n. 24823. Per i tributi armonizzati l’omesso contraddittorio endoprocedimentale invalida l’atto, purché il contribuente indichi in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e l’opposizione non sia meramente pretestuosa; per i tributi non armonizzati un obbligo generalizzato non esisteva, se non nei casi espressamente previsti. È la pronuncia da cui l’articolo 6-bis prende le distanze, generalizzando l’obbligo.

Corte costituzionale, 21 marzo 2023, n. 47. Il giudice delle leggi si è pronunciato sull’essenzialità del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, rimettendo però al legislatore il compito di darvi disciplina generale. È il passaggio che precede e prepara la riforma dello Statuto.

Corte di cassazione, sezione tributaria, ordinanza interlocutoria 22 marzo 2024, n. 7429. Ha rimesso alle Sezioni Unite la questione dei presupposti e dei limiti della cosiddetta prova di resistenza nelle verifiche a tavolino. Segna il momento in cui il contrasto interno alla Corte diventa insostenibile.

Corte di cassazione, Sezioni Unite, 25 luglio 2025, n. 21271. Con riferimento alla disciplina anteriore all’articolo 6-bis e alle verifiche a tavolino, l’obbligo generale di contraddittorio riguardava i soli tributi armonizzati; la violazione comporta invalidità dell’atto a condizione che il contribuente alleghi in modo concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere e non proponga un’opposizione fittizia o strumentale. È il punto di riferimento per gli atti ancora regolati dal vecchio quadro, e la ragione per cui non va trasposto meccanicamente al nuovo.

Corte di cassazione, ordinanze 22 marzo 2026, nn. 6870, 6871 e 6872. In tre pronunce dalla motivazione sostanzialmente coincidente, la Corte ha affrontato il caso dell’accesso presso i locali del contribuente finalizzato alla mera acquisizione documentale, seguito dall’avviso senza un verbale contenente contestazioni specifiche, chiarendo la nozione di verbale di chiusura delle operazioni idoneo a far decorrere il termine dilatorio di sessanta giorni. Rileva perché amplia i casi in cui il termine dilatorio scatta.

Corte di cassazione, ordinanza 18 maggio 2026, n. 14792. In tema di termine dilatorio conseguente ad accessi, ispezioni e verifiche, l’atto emesso prima della scadenza è invalido; quando l’istruttoria è mista, cioè comprende sia elementi raccolti nell’accesso sia indagini finanziarie successive, spetta al giudice di merito stabilire su quali basi l’accertamento si regga effettivamente. Utile per qualificare correttamente le fattispecie di confine.

Corte di cassazione, ordinanza 27 maggio 2026, n. 16431. In una vicenda di accertamento sintetico relativa ad annualità anteriori al 2009, preceduta da un invito a comparire dell’articolo 32 del D.P.R. 600/1973 rimasto senza risposta, la Corte ha escluso che da quell’invito discendesse un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, cassando la decisione che su tale presupposto aveva annullato gli avvisi per difetto di motivazione. Conferma che l’invito istruttorio non è la fase difensiva.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto, 3 febbraio 2026, n. 135. In materia di IMU su area edificabile, la pretesa si cristallizza nello schema di atto: l’ampliamento in peggio operato nell’atto definitivo, senza un nuovo effettivo confronto, non è ammissibile. Fissa il limite di coerenza tra schema e avviso.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Vicenza, sezione 1, 4 febbraio 2026, n. 76. È illegittimo l’avviso di accertamento fondato su una contestazione diversa da quella formulata nello schema di atto. Completa il principio precedente sul versante qualitativo, non solo quantitativo.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, sezione 1, 1° giugno 2026, n. 8483. Un invito al contraddittorio privo della veste formale dello schema di atto può comunque assolverne la funzione ai sensi dell’articolo 6-bis, quando consente al contribuente di conoscere gli elementi della contestazione e di far valere efficacemente la propria posizione; la denominazione del documento non è, da sola, decisiva. È la pronuncia chiave sull’equivalenza funzionale tra i due atti.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lodi, 6 luglio 2026, n. 48. L’avviso notificato prima che siano decorsi i sessanta giorni dallo schema di atto è annullabile, e non rileva che il contribuente abbia già depositato osservazioni, perché il contraddittorio non può dirsi concluso prima della scadenza del termine. Rende il termine dilatorio effettivamente inderogabile.

E voi, concretamente, cosa fate?

Ecco gli strumenti che lo Studio Monardo mette in campo quando arriva uno schema di atto o un invito.

1. Qualifichiamo il documento ricevuto confrontandone il contenuto con l’articolo 6-bis della legge 212/2000 e con l’articolo 5 del D.Lgs. 218/1997, per stabilire se sia schema di atto, invito ad adesione o atto meramente istruttorio, e quale termine stia realmente decorrendo.
2. Costruiamo il calendario delle scadenze a ritroso, fissando per prima la data dei trenta giorni per l’adesione, poi quella della richiesta di accesso agli atti, poi quella del deposito delle controdeduzioni, con il calcolo delle sospensioni e delle proroghe applicabili.
3. Presentiamo e gestiamo l’istanza di accesso al fascicolo, esaminiamo gli atti istruttori, i verbali e le segnalazioni su cui la pretesa si fonda ed estraiamo copia di ciò che serve alla difesa.
4. Redigiamo le osservazioni allo schema di atto, rilievo per rilievo, con l’allegazione documentale e le argomentazioni giuridiche, curando che nessun elemento di fatto rilevante resti fuori dal perimetro delle deduzioni.
5. Verifichiamo l’inquadramento dell’atto tra quelli esclusi dal contraddittorio, confrontando la fattispecie con il D.M. 24 aprile 2024 e con l’interpretazione autentica dell’articolo 7-bis del D.L. 39/2024, e contestiamo l’esclusione quando l’ufficio l’ha applicata a un atto che richiedeva valutazioni istruttorie.
6. Affianchiamo il contribuente nell’incontro di adesione, con procura, predisponendo la posizione negoziale sui singoli rilievi e verbalizzando quanto occorre.
7. Confrontiamo riga per riga schema e avviso definitivo per individuare rilievi aggiunti, importi modificati o qualificazioni giuridiche mutate senza un nuovo contraddittorio.
8. Controlliamo la motivazione rafforzata dell’atto, verificando se l’ufficio abbia effettivamente replicato a ciascuna osservazione o si sia limitato a riprodurre lo schema.
9. Redigiamo e depositiamo il ricorso davanti alla Corte di giustizia tributaria, articolando i vizi procedimentali insieme ai motivi di merito, senza affidare l’esito al solo profilo formale.
10. Coordiniamo il profilo fiscale con quello patrimoniale, valutando gli effetti dell’atto sulla situazione debitoria complessiva e gli strumenti attivabili quando la posizione è già compromessa.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Su una materia come questa pesa in modo particolare il coordinamento dello staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario: lo schema di atto si smonta con documenti contabili, ricostruzioni di flussi finanziari e qualificazioni fiscali, e richiede che avvocati e commercialisti lavorino insieme sullo stesso fascicolo, negli stessi giorni, non in sequenza. Pesa altrettanto l’abilitazione al patrocinio in Cassazione, perché un vizio di contraddittorio va impostato nelle osservazioni con la formulazione che dovrà reggere in appello e in sede di legittimità.

Lo stesso difensore segue il caso dall’analisi dello schema di atto fino all’eventuale giudizio in Cassazione, mantenendo un’unica linea difensiva: le argomentazioni depositate nei sessanta giorni sono le stesse che verranno sviluppate nel ricorso, senza fratture e senza posizioni che si contraddicono da un grado all’altro.

Cosa portarsi via

Tre cose, da queste risposte.

La prima: schema di atto e invito al contraddittorio non sono sinonimi. Il primo è un obbligo dell’amministrazione previsto dallo Statuto del contribuente e serve a farti replicare; il secondo apre il tavolo dell’accertamento con adesione e serve a chiudere d’accordo. Il primo, se manca dove era dovuto, rende l’atto annullabile; il secondo, di regola, arriva solo se sei tu a chiederlo.

La seconda: il termine più pericoloso non è quello che vedi. I sessanta giorni delle osservazioni sono la scadenza visibile; i trenta giorni per l’istanza di adesione sono quella che si perde, perché scade prima e segue regole di sospensione diverse.

La terza: quello che scrivi nel procedimento delimita quello che potrai far valere dopo, sia al tavolo dell’adesione sia in giudizio. La difesa non comincia con il ricorso, comincia con la prima riga delle controdeduzioni.

Lo Studio Monardo lavora su questa materia perché le competenze certificate dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo vi si applicano in modo diretto: il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario consente di aggredire lo schema di atto sui numeri e sulle qualificazioni fiscali nello stesso momento in cui se ne valutano i vizi procedimentali, e l’abilitazione al patrocinio in Cassazione garantisce che l’impostazione data nelle osservazioni sia la stessa che potrà essere sostenuta fino all’ultimo grado di giudizio.

📩 Hai ricevuto uno schema di atto, un invito a comparire o un avviso arrivato senza alcun preavviso? Scrivici oggi stesso, prima che i termini si consumino: tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio sono al termine di questa guida.