Conoscere la mossa prima che arrivi

C’è un momento preciso in cui il contribuente che ha rivalutato le proprie partecipazioni smette di essere un soggetto passivo e diventa un giocatore consapevole: quando capisce che l’Agenzia delle Entrate, prima di aggredire, deve muoversi dentro binari precisi, con strumenti che hanno limiti, tempi e convenienze economiche calcolabili. Chi conosce in anticipo le mosse dell’Amministrazione smette di subirle e inizia ad anticiparle, trasformando la comunicazione di irregolarità da un fulmine a ciel sereno in una fase gestibile, con margini di difesa reali.

Lo step-up fiscale — la rideterminazione del costo o valore di acquisto delle partecipazioni ai sensi degli articoli 5 e 7 della L. 448/2001, oggi resa strutturale dalla legge di bilancio — è un’operazione che si perfeziona con due adempimenti puntuali: la perizia giurata di stima e il versamento dell’imposta sostitutiva, per intero o nella prima rata. È proprio su questi due snodi che si concentra quasi sempre il controllo automatizzato dell’Agenzia, ed è lì che nasce la comunicazione di irregolarità. Affrontare questa materia richiede una lettura che unisca il diritto tributario sostanziale (la disciplina della rivalutazione) al diritto processuale tributario (l’impugnabilità dell’avviso bonario, i termini, il contraddittorio): è esattamente il terreno in cui lo Studio Monardo può contare su un coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, capace di leggere la comunicazione ricevuta non come un dato isolato ma come una mossa dentro una partita con regole precise, e — quando la vicenda approda in giudizio — su una linea difensiva che può proseguire, senza cambio di impostazione, fino all’ultimo grado di giudizio davanti alla Cassazione.

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Questo articolo affronta la materia esattamente dal punto di vista che, nella pratica, fa la differenza tra chi paga per timore e chi paga solo ciò che è realmente dovuto: quello di chi conosce in anticipo quali mosse l’Agenzia può legittimamente compiere, quali strumenti procedurali può utilizzare per ciascun tipo di contestazione, e — soprattutto — quali sono i limiti che la legge e la giurisprudenza le impongono. Non si tratta di un esercizio teorico: ogni comunicazione di irregolarità nasconde, dietro la sua apparenza standardizzata, una scelta precisa da parte dell’Amministrazione su quale strumento utilizzare, con quale grado di approfondimento, e con quali conseguenze pratiche per il contribuente. Riconoscere questa scelta, e valutarne la legittimità, è il primo passo di ogni difesa efficace.

Chi hai di fronte

Dietro la comunicazione di irregolarità che arriva a casa o via PEC non c’è un funzionario che valuta caso per caso: c’è un sistema di liquidazione automatica (il controllo ex art. 36-bis del DPR 600/1973, e per l’IVA l’art. 54-bis del DPR 633/1972) che incrocia meccanicamente i dati dichiarati nei quadri RT e RM del modello Redditi con i versamenti F24 dell’imposta sostitutiva, e un controllo formale più approfondito (art. 36-ter) che entra nel merito della documentazione quando l’ufficio lo ritiene necessario. Per l’Amministrazione, agire tramite comunicazione di irregolarità è enormemente più conveniente che avviare un accertamento ordinario: non richiede istruttoria complessa, non impone un contraddittorio strutturato nei casi di mero controllo cartolare, e produce un titolo che — se non pagato — si trasforma quasi automaticamente in iscrizione a ruolo. Il calcolo economico dietro questa scelta è semplice: il costo di un controllo automatizzato è vicino a zero, mentre un accertamento con verifiche di merito (per esempio sulla validità della perizia o sulla congruità del valore periziato) richiede tempo, personale e argomentazioni sostenibili in giudizio.

Questo significa che l’Agenzia preferisce, ogni volta che può, restare dentro il perimetro del controllo automatizzato o formale anche quando la questione — come spesso accade nello step-up — avrebbe bisogno di una valutazione più articolata: se la perizia sia stata asseverata nei termini, se il valore rideterminato sia stato correttamente riportato nell’atto di cessione, se la rata omessa riguardi la prima (che fa perdere il beneficio) o una successiva (che non lo fa perdere). Proprio in questa scorciatoia procedurale, l’Amministrazione mostra il suo punto più debole: quando pretende di liquidare in automatico questioni che richiederebbero un accertamento con contraddittorio, il suo atto diventa attaccabile. Al tempo stesso, quando l’irregolarità è oggettiva e non richiede alcuna valutazione (per esempio un versamento realmente omesso e mai eseguito), insistere su vizi procedurali senza affrontare il merito è una strategia debole: conviene selezionare la battaglia giusta, non combatterle tutte allo stesso modo.

C’è poi un secondo livello di convenienza economica che il contribuente informato deve saper leggere: quello legato ai tempi con cui l’Amministrazione decide di muoversi. Il controllo automatizzato sul quadro RT e sul quadro RM non scatta quasi mai nell’anno immediatamente successivo alla dichiarazione: nella prassi si concentra, nella maggior parte dei casi, entro la fine dell’anno successivo a quello di presentazione, ma la comunicazione può materialmente arrivare anche dopo, quando il contribuente ha già archiviato mentalmente l’operazione di rivalutazione come conclusa. Questo scarto temporale non è casuale: più tempo passa, meno probabile è che il contribuente conservi ancora, a portata di mano, le quietanze di versamento, la perizia originale e la corrispondenza con il perito o con il notaio. Per l’Agenzia, attendere prima di contestare significa anche scommettere su una possibile difficoltà probatoria del contribuente, che potrebbe non riuscire più a reperire con facilità la documentazione necessaria a smontare la pretesa. Sapere questo cambia l’atteggiamento pratico da adottare fin dal giorno del perfezionamento dello step-up: conservare in modo ordinato perizia, F24 quietanzati e atto di cessione non è un adempimento burocratico superfluo, ma la prima, vera contromossa preventiva contro una partita che l’avversario potrebbe giocare anche a distanza di anni.

C’è infine un terzo attore che entra in scena solo in una fase successiva, ma che va tenuto presente fin dall’inizio della partita: l’Agenzia delle Entrate-Riscossione, che interviene una volta che la pretesa è stata iscritta a ruolo e si trasforma in cartella di pagamento. Per questo soggetto la convenienza economica è diversa da quella dell’Agenzia delle Entrate: non deve valutare la fondatezza della pretesa, che riceve già formata, ma solo curarne l’incasso nel modo più rapido possibile, ricorrendo se necessario a strumenti di riscossione coattiva. Sapere che, a un certo punto della partita, la controparte cambia — passando da un soggetto che valuta il merito a uno che si occupa solo dell’incasso — aiuta a capire perché la finestra più favorevole per contestare la pretesa nel merito si trova quasi sempre prima dell’iscrizione a ruolo, quando è ancora l’Agenzia delle Entrate a poter valutare e, se del caso, correggere in autotutela la propria posizione.

Un ulteriore elemento che definisce la convenienza della controparte riguarda la natura stessa dell’atto che sceglie di utilizzare. La comunicazione di irregolarità non nasce come atto sanzionatorio in senso stretto, ma come invito alla regolarizzazione: la sua funzione dichiarata è quella di anticipare al contribuente l’esito del controllo, offrendogli la possibilità di correggere l’errore, versare quanto dovuto con una sanzione ridotta, oppure segnalare eventuali elementi che il sistema automatizzato non ha potuto cogliere. Questa impostazione “collaborativa” sulla carta nasconde però una convenienza molto concreta per l’Amministrazione: la comunicazione, proprio perché presentata come bonaria, riduce la resistenza psicologica del contribuente, che spesso paga anche quando la pretesa sarebbe contestabile, semplicemente per evitare complicazioni. È qui che la differenza tra chi subisce passivamente l’atto e chi lo legge con occhio tecnico diventa più evidente: una comunicazione “bonaria” nella forma può contenere una pretesa aggressiva nella sostanza, e va valutata con lo stesso rigore che si riserverebbe a un accertamento vero e proprio.

La prima mossa: il controllo automatizzato sul quadro RT/RM

La mossa

La prima cosa che l’Agenzia farà, quasi sempre entro la fine dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, è un controllo automatizzato ex art. 36-bis DPR 600/1973 che incrocia i dati indicati nei quadri RT (partecipazioni) e RM (rivalutazioni) con gli F24 di versamento dell’imposta sostitutiva effettivamente registrati negli archivi. Se il sistema non trova corrispondenza — un versamento mancante, un codice tributo errato, un importo diverso da quello dichiarato — genera in automatico una comunicazione di irregolarità che quantifica maggiore imposta, interessi e sanzione ridotta.

Perché la fa (e quando preferisce non farla)

Questo controllo è il più economico in assoluto per l’Amministrazione: è generato da un algoritmo, non richiede la lettura di un solo documento e produce subito una pretesa quantificata. All’Agenzia conviene sempre attivarlo quando il disallineamento emerge da dati certi e non contestabili nella loro oggettività (un F24 semplicemente non versato). Le conviene molto meno insistere su questa strada quando il disallineamento nasconde in realtà una questione di merito — per esempio un errore di codice tributo che ha semplicemente “nascosto” al sistema un versamento in realtà eseguito, oppure un caso di comproprietà in cui l’imposta è stata versata per l’intero da un solo comproprietario. In questi casi il controllo automatico rischia di produrre un atto fragile.

I suoi limiti

Il controllo automatizzato non può sostituirsi a una valutazione discrezionale: la Cassazione ha ribadito che l’Agenzia può ricorrere a questo strumento solo quando l’irregolarità emerge da dati certi e non richiede apprezzamenti tecnici o giuridici. Ogni volta che la contestazione dello step-up presuppone una valutazione — la validità della perizia, l’imputabilità del versamento, la data di riferimento della rivalutazione — il controllo automatico esce dai suoi limiti e l’atto che ne deriva è aggredibile proprio su questo terreno.

La tua contromossa

Verificare, prima di ogni altra cosa, se la comunicazione riguarda un dato puramente oggettivo (versamento mai eseguito) o una valutazione mascherata da mero controllo cartolare. Nel secondo caso, la contromossa vincente è contestare l’uso stesso dello strumento automatizzato, chiedendo che la questione sia trattata con gli strumenti — e le garanzie — di un accertamento vero e proprio.

Le pronunce che ti proteggono

La Cassazione, con l’ordinanza n. 28785/2025, ha stabilito che il controllo automatizzato è legittimo solo quando l’irregolarità emerge da dati certi e non richiede valutazioni discrezionali, annullando la cartella emessa senza le garanzie proprie dell’accertamento ordinario quando la questione presupponeva un apprezzamento tecnico.

Vale la pena aggiungere un dettaglio pratico che spesso sfugge a chi riceve per la prima volta una comunicazione di questo tipo: il linguaggio con cui viene formulata non distingue quasi mai, in modo esplicito, se il sistema abbia rilevato un’assenza totale di versamento o una semplice discrepanza di importo o di codice. Questo significa che, prima ancora di predisporre qualunque difesa, è necessario procurarsi l’estratto di ruolo o richiedere tramite il servizio Civis dell’Agenzia il dettaglio analitico della presunta anomalia: senza questo passaggio preliminare, si rischia di costruire una difesa generica su un dato che, letto con precisione, potrebbe rivelarsi un semplice errore materiale facilmente sanabile in autotutela, oppure — all’opposto — una contestazione ben più strutturata di quanto la formulazione sintetica della comunicazione lasci intendere.

La seconda mossa: la comunicazione per omesso o tardivo versamento della rata

La mossa

Quando dal controllo emerge che l’imposta sostitutiva (o una sua rata) non risulta versata, l’Agenzia invia una comunicazione di irregolarità che disconosce l’intero beneficio dello step-up, ricalcolando la plusvalenza sul valore storico di acquisto anziché su quello periziato, con recupero di imposta, interessi e sanzione.

Perché la fa (e quando preferisce non farla)

Dal punto di vista dell’Amministrazione, il perfezionamento dello step-up si lega a un adempimento temporale rigido: il versamento dell’intero importo, o della prima rata in caso di rateazione, entro il termine di legge. Se questo primo versamento manca o è tardivo, per l’Agenzia è enormemente conveniente disconoscere l’intero beneficio, perché la giurisprudenza ha consolidato il principio per cui il tardivo versamento della prima rata rende inefficace l’opzione, senza possibilità di sanare tramite ravvedimento operoso. Diverso è il caso in cui a mancare sia una rata successiva alla prima: qui la legge stessa prevede l’iscrizione a ruolo della sola rata omessa, con la possibilità per il contribuente di avvalersi comunque del ravvedimento operoso, e insistere per il disconoscimento totale del beneficio sarebbe una pretesa eccedente la norma.

I suoi limiti

L’Agenzia non può trattare allo stesso modo l’omesso versamento della prima rata e l’omesso versamento di una rata successiva: sono fattispecie con conseguenze giuridiche diverse, e la pretesa di disconoscere l’intero beneficio quando manca solo una rata successiva alla prima eccede quanto previsto dalla disciplina. Altro limite riguarda la vendita a corrispettivo inferiore al valore periziato o senza espresso richiamo alla perizia nell’atto: la giurisprudenza ha chiarito che questa circostanza, da sola, non fa decadere dal beneficio.

La tua contromossa

Distinguere sempre, nella comunicazione ricevuta, quale rata risulti omessa: se si tratta della prima, la difesa deve concentrarsi su eventuali errori di imputazione del versamento (codice tributo errato, comproprietà con versamento cumulativo da parte di un solo intestatario); se si tratta di una rata successiva, la pretesa di disconoscere l’intero step-up è normalmente eccessiva e va contestata radicalmente, chiedendo che si applichi il regime — più favorevole — dell’iscrizione a ruolo della sola rata con possibilità di ravvedimento.

Le pronunce che ti proteggono

Le Sezioni Unite della Cassazione, con le sentenze n. 2321 e n. 2322 del 2020, hanno stabilito che la vendita della partecipazione a un corrispettivo inferiore al valore di perizia, o l’omesso richiamo al valore periziato nell’atto di cessione, non comportano la decadenza dal beneficio della rivalutazione, ma soltanto la perdita dell’imposta sostitutiva versata sulla parte eccedente il prezzo effettivo. Sul fronte opposto, la Cassazione, con l’ordinanza n. 5981/2017, ha chiarito che il versamento tardivo della prima o unica rata rende inefficace l’opzione di rideterminazione del valore, anche quando il contribuente abbia tentato di sanare tramite ravvedimento operoso.

Un caso particolare, che merita attenzione autonoma, è quello della comproprietà della partecipazione: quando la partecipazione è intestata a più soggetti, l’imposta sostitutiva deve essere versata da ciascun comproprietario in proporzione alla propria quota, ma nella pratica capita spesso che il versamento venga eseguito, per semplicità, da uno solo dei comproprietari per l’intero importo complessivamente dovuto. In questi casi, l’Agenzia talvolta contesta la mancata corrispondenza tra l’intestatario del versamento e ciascun singolo comproprietario, disconoscendo il beneficio per chi non risulta formalmente intestatario dell’F24. La giurisprudenza ha però chiarito che ciò che rileva ai fini del perfezionamento della rivalutazione è che l’imposta sostitutiva complessivamente dovuta sia stata versata nella misura corretta e nei termini di legge, non la corrispondenza formale tra intestazione del versamento e singola quota di comproprietà: un principio che, nella pratica, salva molte situazioni di rivalutazioni condivise tra più eredi o più familiari comproprietari della medesima partecipazione.

La terza mossa: il disconoscimento della perizia per vizi formali

La mossa

In alcuni casi l’Agenzia, in sede di controllo formale più approfondito, contesta la validità della perizia giurata di stima: asseverazione avvenuta dopo la data dell’atto di cessione, riferimento a un valore patrimoniale non aggiornato alla data di riferimento della rivalutazione, mancanza di giuramento davanti al cancelliere o al notaio.

Perché la fa (e quando preferisce non farla)

Contestare la perizia per vizi formali è, per l’Agenzia, una strada che richiede maggiore impegno istruttorio rispetto al semplice controllo automatizzato sui versamenti: bisogna leggere la perizia, verificarne la data e i contenuti. Le conviene farlo soprattutto quando il valore periziato è particolarmente elevato rispetto al valore storico, perché il recupero d’imposta potenziale è alto e giustifica l’approfondimento. Le conviene molto meno insistere quando il presunto vizio è puramente temporale e privo di conseguenze sostanziali sulla correttezza della stima.

I suoi limiti

Non ogni irregolarità formale della perizia comporta la decadenza dal beneficio: la prassi amministrativa stessa, recependo l’orientamento della giurisprudenza, ha chiarito che l’asseverazione della perizia in data successiva al rogito non comporta, di per sé, la perdita dell’agevolazione, quando la sostanza della stima resti corretta e riferita alla data di possesso rilevante.

La tua contromossa

Separare sempre il vizio meramente formale dal vizio sostanziale: un ritardo nell’asseverazione, se non incide sul contenuto della stima né sulla data di riferimento del valore, non giustifica il disconoscimento integrale del beneficio. La contromossa efficace è documentare che la perizia, pur asseverata in un momento successivo, era comunque riferita correttamente al possesso alla data di legge.

Nella pratica, i vizi che l’Agenzia contesta con maggiore frequenza rientrano in poche categorie ricorrenti: la perizia asseverata pochi giorni dopo il rogito di cessione (senza che questo incida sul valore o sulla data di riferimento), la perizia che fa riferimento a un bilancio non perfettamente coincidente con la data del 1° gennaio rilevante ma con dati aggiornati alla situazione patrimoniale più recente disponibile, oppure la mancata allegazione di alcuni documenti accessori richiesti dalla prassi ma non dalla norma primaria. In tutti questi casi, la linea difensiva più solida non è mai negare l’esistenza dell’irregolarità formale, quando effettivamente presente, ma dimostrare che essa non ha inciso sulla sostanza dell’operazione: il valore patrimoniale della società, la data di possesso della partecipazione, l’entità dell’imposta sostitutiva dovuta. È su questo crinale — vizio formale contro vizio sostanziale — che si gioca gran parte del contenzioso in materia di step-up, ed è per questo che ogni perizia contestata va riletta con la stessa attenzione con cui è stata redatta la prima volta.

Le pronunce che ti proteggono

L’Agenzia delle Entrate, facendo proprio l’orientamento della giurisprudenza di legittimità, ha chiarito nella prassi amministrativa che l’asseverazione della perizia in data successiva al rogito non comporta, da sola, la decadenza dall’agevolazione, quando resti fermo il valore di riferimento riconosciuto ai fini del calcolo della plusvalenza imponibile.

La quarta mossa: l’omessa indicazione in dichiarazione

La mossa

Quando il contribuente ha versato correttamente l’imposta sostitutiva ma non ha compilato (o ha compilato in modo incompleto) i righi dedicati nella dichiarazione dei redditi, l’Agenzia può inviare una comunicazione che, oltre a segnalare la violazione formale, tenta talvolta di collegarla a un disconoscimento sostanziale del beneficio.

Perché la fa (e quando preferisce non farla)

Per l’Amministrazione è comodo trattare l’omessa indicazione come un campanello d’allarme che giustifica un controllo più ampio: le conviene farlo quando non trova traccia del versamento negli archivi e quindi sospetta, a ragione, che la rivalutazione non sia mai stata perfezionata. Le conviene molto meno insistere quando il versamento risulta comunque presente e tracciabile, perché in quel caso la violazione è solo formale.

I suoi limiti

L’omessa o incompleta indicazione della rivalutazione nei quadri della dichiarazione non pregiudica gli effetti sostanziali dello step-up, che resta valido quando perfezionato con perizia asseverata e versamento tempestivo: si tratta di una violazione meramente formale, sanzionabile in modo autonomo e circoscritto, non di una causa di decadenza dal beneficio.

La tua contromossa

Quando la comunicazione tenta di collegare l’omessa indicazione dichiarativa al disconoscimento sostanziale del beneficio, la contromossa è dimostrare, con la ricevuta F24 e la perizia, che la rivalutazione si è comunque perfezionata nei suoi elementi costitutivi, riducendo la contestazione alla sola sanzione per la violazione formale.

Questa situazione ricorre con una certa frequenza in due scenari tipici: quello del contribuente che si affida a un intermediario diverso per la dichiarazione e per la gestione della rivalutazione, con un difetto di comunicazione interna tra i due professionisti che porta a un rigo dichiarativo non compilato; e quello, ancora più delicato, del contribuente che rivaluta la partecipazione in un anno ma la cede solo diversi anni dopo, perdendo nel frattempo la piena consapevolezza di dover riportare l’operazione in ciascuna dichiarazione intermedia fino al momento della cessione. In entrambi i casi, la sanzione per la violazione formale resta dovuta, ma va tenuta rigorosamente separata dalla pretesa, ben più onerosa, di disconoscimento del beneficio sostanziale: confondere le due conseguenze, pagando per intero quanto richiesto senza distinguere la componente formale da quella sostanziale, significa spesso versare somme non dovute.

Le pronunce che ti proteggono

La prassi dell’Agenzia delle Entrate, in linea con l’impostazione sostanzialistica seguita dalla giurisprudenza in materia di perfezionamento della rivalutazione, riconosce che l’omessa indicazione nei quadri dichiarativi costituisce violazione formale soggetta a sanzione autonoma, senza incidere sulla validità della rideterminazione del valore già perfezionata con perizia e versamento.

La quinta mossa: il salto diretto alla cartella senza contraddittorio

La mossa

In alcuni casi l’Agenzia della Riscossione notifica direttamente la cartella di pagamento, senza che sia stata preventivamente inviata la comunicazione di irregolarità (o senza che questa risulti effettivamente ricevuta dal contribuente), specie quando la contestazione nasce da un controllo formale ex art. 36-ter.

Perché la fa (e quando preferisce non farla)

Saltare la fase dell’avviso bonario accelera l’incasso e riduce il rischio che il contribuente regolarizzi in autotutela prima dell’iscrizione a ruolo. Alla controparte conviene tentare questa scorciatoia soprattutto quando ritiene la propria pretesa solida nel merito e vuole evitare un contraddittorio che potrebbe far emergere elementi a favore del contribuente. Le conviene molto meno quando la legge impone espressamente la comunicazione come garanzia procedimentale, perché in quel caso il rischio di annullamento dell’intera cartella è concreto.

I suoi limiti

L’art. 36-ter, comma 4, del DPR 600/1973 impone l’invio della comunicazione dell’esito del controllo formale come momento di contraddittorio necessario prima dell’iscrizione a ruolo: la cartella emessa senza questo passaggio, quando dovuto, è illegittima. Diverso — e più limitato — è il caso del controllo meramente automatizzato per errori matematici puri, dove l’assenza dell’avviso bonario non comporta annullamento automatico della cartella.

La tua contromossa

Verificare sempre, come primo passo, se la cartella sia stata preceduta da una comunicazione di irregolarità regolarmente notificata: quando manca, e la contestazione non si riduce a un mero errore aritmetico, la mancanza del contraddittorio preventivo è un vizio che può portare all’annullamento dell’intera pretesa.

Un aspetto pratico da non trascurare riguarda il canale di notifica. Molte comunicazioni di irregolarità vengono oggi inviate tramite PEC, direttamente al contribuente o all’intermediario delegato: capita che il messaggio finisca in una casella poco monitorata, o che la delega al professionista non risulti più valida al momento dell’invio. In questi casi, l’Agenzia considera comunque perfezionata la notifica, e il termine per pagare o contestare inizia a decorrere indipendentemente dall’effettiva lettura del messaggio da parte del contribuente. Verificare con attenzione, fin dal primo momento, la data di consegna della PEC e la validità della delega al professionista che l’ha ricevuta è quindi un passaggio tecnico che può fare la differenza tra un termine ancora aperto e uno già scaduto, e va sempre controllato prima di dare per persa una fase difensiva.

Le pronunce che ti proteggono

La Cassazione, con la sentenza n. 15312/2014 e con l’ordinanza n. 2092/2025, ha ribadito che l’art. 36-ter, comma 4, DPR 600/1973 impone l’invio della comunicazione dell’esito del controllo formale quale garanzia di contraddittorio necessaria prima dell’iscrizione a ruolo, e che la cartella notificata in assenza di questo passaggio, quando dovuto, è illegittima. La stessa Cassazione, con la sentenza n. 13499/2020, ha però precisato che l’omissione dell’avviso bonario non comporta l’annullamento automatico quando l’irregolarità derivi da semplici errori matematici, senza margini di apprezzamento.

La sesta mossa: la sanzione piena anziché quella ridotta

La mossa

Quando il contribuente non paga entro il termine di legge la somma indicata nella comunicazione di irregolarità, l’Agenzia iscrive a ruolo l’intero importo con la sanzione ordinaria (oggi al 25% per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, in luogo del precedente 30%), anziché quella ridotta prevista per chi regolarizza spontaneamente entro il termine.

Perché la fa (e quando preferisce non farla)

Applicare la sanzione piena è la conseguenza automatica prevista dalla legge per chi lascia scadere i termini di pagamento: all’Amministrazione conviene sempre farlo quando il contribuente resta effettivamente silente. Le conviene molto meno insistere sulla sanzione piena quando la mancata regolarizzazione tempestiva è dipesa da un vizio a monte — per esempio la comunicazione non è mai stata effettivamente ricevuta, o è stata notificata in modo irregolare — perché in questi casi la giurisprudenza riconosce al contribuente il diritto alla sanzione ridotta anche fuori termine.

I suoi limiti

Quando l’avviso bonario risulta dovuto ma non è stato correttamente notificato, il contribuente ha diritto all’applicazione della sanzione ridotta, in ossequio ai principi di collaborazione e buona fede e al diritto al contraddittorio previsti dallo Statuto del contribuente: pretendere la sanzione piena in questi casi eccede quanto la legge consente. Un ulteriore limite riguarda la misura stessa della sanzione applicabile: dal 1° settembre 2024 la sanzione ordinaria per omesso o tardivo versamento è scesa dal 30% al 25%, con la conseguenza che anche la sanzione ridotta, calcolata come frazione di quella ordinaria, si è ridotta a sua volta, passando all’8,33% per il controllo automatizzato e al 16,67% per il controllo formale. Applicare le vecchie percentuali a violazioni commesse dopo questa data costituisce un ulteriore vizio dell’atto, distinto da quello relativo alla mancata notifica dell’avviso bonario, ma altrettanto rilevante ai fini della corretta quantificazione della pretesa.

La tua contromossa

Verificare sempre la regolarità della notifica della comunicazione di irregolarità prima di accettare la sanzione piena indicata in cartella: se l’avviso bonario risultava dovuto e non è stato notificato correttamente, la sanzione va ricondotta alla misura ridotta, e questo è un terreno su cui vale la pena insistere anche in sede di ricorso contro la cartella.

Il coordinamento tra profilo tributario e profilo probatorio della notifica è esattamente il tipo di lavoro in cui lo staff multidisciplinare dello Studio Monardo, con avvocati e commercialisti che leggono insieme lo stesso fascicolo, incide sulla qualità della difesa.

Un ultimo aspetto merita attenzione: la richiesta di rateizzazione della cartella, spesso vista come una soluzione neutra per guadagnare tempo, ha in realtà conseguenze giuridiche precise. Presentarla significa, secondo l’orientamento consolidato, riconoscere il debito e interrompere il termine di prescrizione, oltre a rendere più difficile contestare successivamente la regolarità della notifica dell’atto sottostante. Prima di chiedere la dilazione, quindi, conviene sempre valutare se esistano margini concreti per contestare la pretesa nel merito o nella forma: chiedere una rateizzazione affrettata, per il solo timore di un’azione esecutiva imminente, può chiudere definitivamente porte difensive che restavano invece aperte.

Le pronunce che ti proteggono

La Cassazione, con la sentenza n. 6248/2024, depositata l’8 marzo 2024, ha riconosciuto che in mancanza di un avviso bonario dovuto la sanzione va ridotta, in applicazione dei principi di collaborazione e buona fede e del diritto al contraddittorio sanciti dallo Statuto del contribuente. Con l’ordinanza n. 28509/2025, depositata il 27 ottobre 2025, la Cassazione ha invece escluso che situazioni personali del contribuente, come la mancata reperibilità, possano di per sé integrare la forza maggiore rilevante ai fini della non applicazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 6, comma 5, del D.Lgs. 472/1997.

La settima mossa: il ricalcolo della plusvalenza su una base diversa da quella dichiarata

La mossa

In alcuni controlli più approfonditi, l’Agenzia non si limita a contestare il mancato versamento o un vizio della perizia, ma ricalcola direttamente la plusvalenza tassabile applicando criteri di determinazione del valore diversi da quelli utilizzati dal perito — per esempio un metodo patrimoniale puro dove il contribuente aveva applicato un metodo misto patrimoniale-reddituale, oppure una data di riferimento del patrimonio sociale diversa da quella indicata nella perizia.

Perché la fa (e quando preferisce non farla)

Contestare il metodo di valutazione, anziché limitarsi a un controllo sui versamenti, è per l’Agenzia un’operazione che richiede competenze tecniche di stima societaria, e quindi un impegno istruttorio molto più elevato rispetto al semplice incrocio di dati. Le conviene farlo soprattutto nei casi di partecipazioni di valore elevato in società con patrimoni complessi, dove la differenza tra un metodo di valutazione e l’altro può tradursi in un recupero significativo. Le conviene molto meno avventurarsi su questo terreno quando la perizia è stata redatta da un professionista abilitato secondo criteri riconosciuti dalla prassi, perché in giudizio il confronto tra perizie di parte contrapposte tende a essere sfavorevole per chi contesta senza una controperizia solida.

I suoi limiti

Il valore risultante dalla perizia giurata di un professionista abilitato non può essere disconosciuto dall’Agenzia con un mero controllo cartolare: la sostituzione del metodo di stima, quando la perizia è redatta secondo criteri tecnicamente corretti e riconosciuti, richiede un accertamento con adeguata motivazione tecnica, non un semplice ricalcolo automatico. La contestazione di merito sul valore della partecipazione esce, per sua natura, dal perimetro proprio del controllo automatizzato o del controllo formale meramente documentale.

La tua contromossa

Quando l’Agenzia ricalcola il valore della partecipazione applicando un metodo diverso da quello del perito, la contromossa corretta è pretendere che la contestazione sia sorretta da un’adeguata motivazione tecnica e, se necessario, da una relazione di stima alternativa, contestando l’idoneità del semplice controllo automatizzato a sostituirsi a una valutazione di questo tipo. Anche qui, la distinzione tra controllo cartolare e accertamento sostanziale torna a essere l’argomento difensivo centrale.

Le pronunce che ti proteggono

Il principio, già richiamato per la terza e la prima mossa, secondo cui il controllo automatizzato è legittimo solo in presenza di dati certi e non di valutazioni discrezionali — affermato dalla Cassazione con l’ordinanza n. 28785/2025 — trova qui applicazione piena: una contestazione sul metodo di stima del patrimonio sociale è per definizione una valutazione tecnica, non un dato certo verificabile con un incrocio automatico di archivi.

La partita giocata

Simulazione 1 — Prima rata versata in ritardo. Un contribuente rivaluta una partecipazione non quotata per un valore periziato di 187.600 €, con perizia asseverata regolarmente entro i termini. Sceglie la rateazione in tre quote e versa la prima rata, pari a 11.256 €, con quattro giorni di ritardo rispetto alla scadenza del 30 novembre, utilizzando il ravvedimento operoso. Nel controllo automatizzato successivo, l’Agenzia rileva il ritardo e disconosce l’intero beneficio, ricalcolando la plusvalenza sul valore storico di acquisto (32.000 €) anziché su quello periziato: la pretesa complessiva, tra maggiore imposta sostitutiva sulla futura plusvalenza dichiarata, interessi e sanzione al 25%, supera i 29.000 €. In questo caso, coerentemente con l’orientamento consolidato sul perfezionamento della rideterminazione, il margine difensivo sulla decadenza è oggettivamente stretto: la strategia si sposta allora sulla verifica della correttezza del ricalcolo e sull’eventuale sproporzione della sanzione applicata.

Simulazione 2 — Cessione a prezzo inferiore al valore periziato. Una contribuente rivaluta una partecipazione al 20% in una S.r.l. per un valore di 94.500 €, versa correttamente l’imposta sostitutiva del 18% (16.910 €, rateizzata in tre quote regolarmente pagate) e, due anni dopo, cede la partecipazione per 61.000 €, senza richiamare espressamente il valore di perizia nell’atto notarile. L’Agenzia, in sede di controllo formale, contesta la decadenza dall’intero beneficio e ricalcola la plusvalenza sul valore storico originario, per una pretesa di oltre 18.000 €. Qui la posizione difensiva è solida: la vendita a valore inferiore, anche senza richiamo espresso alla perizia nell’atto, non determina decadenza dal beneficio secondo il principio consolidato dalle Sezioni Unite, e la conseguenza corretta è semmai la sola perdita dell’imposta sostitutiva versata sulla quota eccedente il prezzo di vendita, non l’azzeramento totale del beneficio.

Simulazione 3 — Comunicazione mai notificata e cartella diretta. Un contribuente riceve, senza alcuna comunicazione di irregolarità precedente, una cartella di pagamento di 22.400 € relativa a un presunto disconoscimento della rivalutazione per un errore di imputazione del versamento (codice tributo indicato in modo errato in F24, ma somma effettivamente versata e riconducibile in modo inequivocabile alla rivalutazione dichiarata). La verifica della relata di notifica della presunta comunicazione di irregolarità mostra che l’atto non risulta mai spedito. In un caso di questo tipo, la mancanza del contraddittorio preventivo previsto per il controllo formale, unita alla dimostrabilità dell’errore meramente materiale nel codice tributo, costituisce un doppio profilo di attacco alla cartella, sia sul piano procedurale sia su quello sostanziale.

Simulazione 4 — Contestazione del metodo di valutazione su una partecipazione di rilievo. Un imprenditore rivaluta il 35% di una S.r.l. operativa nel settore manifatturiero, con perizia che applica un metodo misto patrimoniale-reddituale e attribuisce un valore di 612.000 €, versando l’imposta sostitutiva del 18% in un’unica soluzione (110.160 €) entro il termine di legge. Circa diciotto mesi dopo, in sede di controllo formale, l’Agenzia contesta il metodo di valutazione, sostenendo che il patrimonio sociale avrebbe dovuto essere valutato con un metodo patrimoniale semplice, e ricalcola il valore in 398.000 €, con una pretesa di maggiore imposta sostitutiva relativa alla differenza, oltre interessi e sanzione, per circa 43.000 €. In un caso di questo tipo, la comunicazione arriva come mero atto di liquidazione, senza alcuna motivazione tecnica sulle ragioni per cui il metodo utilizzato dal perito sarebbe scorretto: la contestazione, per la sua stessa natura di valutazione tecnica, non può essere legittimamente veicolata attraverso un controllo automatizzato o formale privo di adeguata motivazione, e questo costituisce il primo, solido argomento difensivo, da affiancare eventualmente a una controperizia di parte che confermi la correttezza del metodo originariamente adottato.

Quando all’avversario conviene trattare

C’è un momento preciso in cui, dal punto di vista dell’Amministrazione, insistere sulla pretesa piena diventa meno conveniente che accettare una definizione più contenuta: è quando il fascicolo mostra elementi che, in giudizio, rischiano di ribaltare l’intera pretesa. Se la comunicazione di irregolarità nasce da un controllo automatizzato applicato a una questione che avrebbe richiesto una valutazione discrezionale, o se la notifica dell’avviso bonario presenta vizi documentabili, per l’Agenzia il rischio di soccombenza in un contenzioso tributario — con relativo consolidamento di un precedente sfavorevole — pesa sulla convenienza di proseguire senza margini di trattativa.

Il momento più favorevole per proporre una regolarizzazione, quando il merito della contestazione è fondato (per esempio un versamento della prima rata effettivamente tardivo, senza appigli procedurali), resta quello immediatamente successivo alla ricezione della comunicazione di irregolarità: pagare entro il termine di legge consente di beneficiare della sanzione ridotta, oggi pari a un terzo di quella ordinaria per il controllo automatizzato. Una volta iscritta a ruolo la pretesa, questo margine si restringe drasticamente, perché la sanzione torna piena e il contenzioso si sposta sul terreno, più incerto, dell’impugnazione della cartella. Quando invece il merito della contestazione è debole — perché la questione presuppone valutazioni che il controllo automatizzato non poteva legittimamente compiere, o perché manca un passaggio procedurale obbligatorio — conviene quasi sempre non accettare la definizione proposta e portare la questione davanti al giudice tributario, dove la posizione dell’Amministrazione perde la sua forza di atto quasi automatico e deve reggere il confronto con le regole ordinarie dell’onere della prova.

Un secondo momento di apertura si presenta quando il contribuente, ricevuta la comunicazione, presenta tempestivamente un’istanza di autotutela documentata (per esempio dimostrando con quietanze bancarie che il versamento contestato come omesso era in realtà stato eseguito): l’istanza non sospende i termini di impugnazione, ma può indurre l’ufficio ad annullare in autonomia una pretesa che, altrimenti, dovrebbe difendere in giudizio con margini deboli.

Vale la pena anche considerare come cambia la convenienza dell’Agenzia in funzione dell’importo in gioco. Per pretese di modesta entità, l’ufficio ha un interesse economico limitato a insistere su una linea che rischia di generare un contenzioso lungo e costoso rispetto al recupero atteso: qui, una memoria difensiva ben argomentata, corredata di documentazione chiara, spesso ottiene una correzione o un annullamento in autotutela senza che sia necessario arrivare al ricorso. Per pretese di importo elevato — tipiche di rivalutazioni di partecipazioni in società con patrimoni consistenti — la dinamica si inverte: l’ufficio ha maggiore interesse a sostenere la propria posizione anche in giudizio, perché il recupero atteso giustifica l’impegno processuale, e la trattativa diventa meno probabile finché non emergono elementi tecnici solidi che rendano concreto il rischio di soccombenza.

Un ultimo elemento di convenienza riguarda il fattore tempo processuale. Quando il contenzioso tributario si prospetta lungo — per la complessità della materia, per la necessità di consulenze tecniche sul valore della partecipazione, per il numero di gradi di giudizio prevedibili — l’Agenzia valuta anche il costo, in termini di risorse interne, di seguire il procedimento fino in fondo. Un fascicolo impostato fin dall’inizio con una strategia difensiva solida, capace di prospettare realisticamente un iter fino in Cassazione, cambia questo calcolo: la disponibilità a trattare aumenta quando la controparte percepisce che il contribuente non arretrerà di fronte alla prospettiva di un contenzioso lungo, mentre tende a diminuire quando percepisce una difesa debole o improvvisata, destinata a cedere alla prima difficoltà procedurale.

La partita in tabella

Prima di scendere nel dettaglio delle singole mosse, può essere utile avere sott’occhio l’intera partita in un unico colpo d’occhio: ogni mossa dell’Agenzia porta con sé un termine o una condizione che la vincola, una contromossa specifica che il contribuente può giocare, e una finestra temporale entro cui questa contromossa resta effettivamente utile. Superata quella finestra, lo stesso argomento difensivo può perdere gran parte della sua efficacia, anche quando resta astrattamente fondato: per questo la lettura della tabella non va intesa come un semplice riepilogo, ma come una guida operativa su cosa fare e, soprattutto, su quando farlo.

Mossa dell’Agenzia	Termine o condizione che la vincola	Contromossa del contribuente	Finestra utile per giocarla
Controllo automatizzato su versamento omesso	Deve trattarsi di dato certo, non di valutazione discrezionale	Contestare l’uso dello strumento se la questione richiede apprezzamento tecnico	Entro il termine di risposta alla comunicazione
Disconoscimento per omessa prima rata	Solo la prima rata (o versamento unico) fa decadere il beneficio	Distinguere prima rata da rate successive; verificare imputazione	Prima della definizione o del ricorso
Contestazione formale della perizia	Il vizio deve incidere sulla sostanza della stima, non solo sulla data	Documentare la correttezza sostanziale della perizia	In sede di memoria o ricorso
Cessione a prezzo inferiore al periziato	Non determina decadenza secondo la giurisprudenza consolidata	Invocare il principio delle Sezioni Unite 2321-2322/2020	In ogni fase, anche in Cassazione
Cartella senza previa comunicazione	Obbligo di contraddittorio ex art. 36-ter, comma 4	Eccepire l’illegittimità della cartella per omesso avviso bonario	Entro 60 giorni dalla notifica della cartella
Sanzione piena per mancata regolarizzazione	Se l’avviso non era stato notificato regolarmente, sanzione ridotta comunque dovuta	Verificare la notifica prima di accettare la sanzione piena	In sede di ricorso contro la cartella

Le domande di chi è sotto attacco

Ho ricevuto una comunicazione di irregolarità sullo step-up: devo pagare subito? No, non automaticamente: prima verifica se la contestazione riguarda un dato oggettivo (versamento realmente mancante) o una valutazione che il controllo automatizzato non poteva legittimamente compiere. Solo dopo questa verifica ha senso decidere se pagare con la sanzione ridotta o contestare.

La comunicazione di irregolarità è già impugnabile davanti al giudice tributario? Sì, quando reca una pretesa impositiva compiuta e quantificata: la giurisprudenza ha riconosciuto che questo tipo di atto, pur non essendo formalmente elencato tra quelli impugnabili, può essere portato davanti al giudice tributario già in questa fase, prima ancora della cartella.

Ho venduto la partecipazione a un prezzo inferiore a quello della perizia: perdo tutto il beneficio dello step-up? No. Il principio consolidato dalla giurisprudenza di legittimità è che la vendita a valore inferiore comporta solo la perdita della parte di imposta sostitutiva versata sull’eccedenza, non la decadenza dall’intero beneficio.

Ho versato la seconda rata in ritardo: perdo comunque tutto lo step-up? No, non nella stessa misura del ritardo sulla prima rata. Per le rate successive alla prima, la legge prevede l’iscrizione a ruolo della sola rata omessa, con possibilità di ravvedimento operoso, non la caducazione integrale del beneficio.

Non ho mai ricevuto l’avviso bonario e mi è arrivata direttamente la cartella: cosa posso fare? Verifica se il tuo caso rientrava tra quelli per cui la comunicazione preventiva era obbligatoria (il controllo formale la richiede sempre come garanzia di contraddittorio): se è mancata quando dovuta, questo è un motivo di impugnazione della cartella.

Quanto tempo ho per rispondere o pagare una comunicazione di irregolarità? Per le comunicazioni elaborate dal 1° gennaio 2025 il termine è di 60 giorni (90 se la comunicazione è resa disponibile all’intermediario delegato), in luogo dei precedenti 30 giorni.

Se presento un’istanza di autotutela, i termini per fare ricorso restano sospesi? No: l’istanza di autotutela non sospende i termini di impugnazione. Presentarla è utile per tentare una correzione rapida, ma non deve mai far perdere di vista la scadenza entro cui è comunque necessario proporre ricorso, se la risposta dell’ufficio tarda o è negativa.

L’Agenzia può contestare il valore indicato nella mia perizia con una semplice comunicazione automatizzata? Di regola no: la sostituzione del valore periziato con un valore calcolato secondo criteri diversi è una valutazione tecnica che richiede un accertamento motivato, non un controllo cartolare. Se la contestazione sul valore arriva come mero controllo automatizzato, questo è già un elemento difensivo da far valere.

Ho chiesto la rateizzazione della somma indicata nella comunicazione: posso ancora contestare la pretesa? La richiesta di rateizzazione viene letta dalla giurisprudenza come un atto ricognitivo del debito, che può precludere successive contestazioni sull’esistenza o sulla notifica dell’atto presupposto: per questo è importante valutare la fondatezza della pretesa prima di chiedere la dilazione, non dopo.

I paletti fissati dai giudici

Sul perfezionamento e la decadenza dello step-up: le Sezioni Unite della Cassazione, con le sentenze gemelle n. 2321 e n. 2322 del 31 gennaio 2020, hanno fissato il principio per cui la vendita della partecipazione a un corrispettivo inferiore al valore periziato, o l’omesso richiamo a tale valore nell’atto di cessione, non comportano la decadenza dal beneficio della rivalutazione, ma solo la perdita dell’imposta sostitutiva versata sulla quota eccedente il prezzo effettivo di cessione: un principio che ridimensiona in modo netto una delle contestazioni più frequenti dell’Agenzia. Con l’ordinanza n. 5981/2017, la Cassazione ha invece chiarito, in senso favorevole all’Amministrazione, che il versamento tardivo della prima o unica rata dell’imposta sostitutiva rende inefficace l’intera opzione di rideterminazione del valore, anche qualora il contribuente abbia tentato di sanare il ritardo tramite ravvedimento operoso: un principio che segna il limite reale, e non aggirabile, della prima scadenza.

Sui limiti del controllo automatizzato: la Cassazione, con l’ordinanza n. 28785/2025, ha stabilito che l’Agenzia può ricorrere al controllo automatizzato solo quando l’irregolarità emerge da dati certi e non richiede valutazioni discrezionali, con conseguente illegittimità della cartella emessa quando la contestazione presupponeva un accertamento con contraddittorio. La stessa Corte, con la sentenza n. 13499/2020, ha però precisato che l’omissione dell’avviso bonario non comporta l’annullamento automatico della cartella quando l’irregolarità derivi da un mero errore matematico privo di margini di apprezzamento.

Sull’impugnabilità della comunicazione di irregolarità: la Cassazione, con l’ordinanza n. 2092/2025, ha ribadito che la comunicazione di irregolarità che porta a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta è immediatamente impugnabile davanti al giudice tributario, ancorché non compresa nell’elenco tassativo degli atti impugnabili, precedendo così la stessa notifica della cartella. Un principio nella stessa direzione era già stato affermato dalla Cassazione con l’ordinanza n. 24390/2022.

Sull’obbligo di contraddittorio nel controllo formale: la Cassazione, con la sentenza n. 15312/2014, ha stabilito che l’art. 36-ter, comma 4, del DPR 600/1973 impone l’invio della comunicazione dell’esito del controllo formale quale garanzia necessaria di contraddittorio anteriore all’iscrizione a ruolo, e che la cartella notificata in assenza di questa comunicazione, quando dovuta, è illegittima.

Sulla sanzione ridotta in assenza di avviso bonario dovuto: la Cassazione, con la sentenza n. 6248/2024, depositata l’8 marzo 2024, ha riconosciuto che, quando la comunicazione preventiva risultava dovuta e non è stata correttamente notificata, la sanzione applicabile va comunque ricondotta alla misura ridotta, in ossequio ai principi di buona fede e collaborazione e al diritto al contraddittorio riconosciuti dallo Statuto del contribuente.

Sui presupposti della forza maggiore in materia sanzionatoria: la Cassazione, con l’ordinanza n. 28509/2025, depositata il 27 ottobre 2025, ha escluso che circostanze personali del contribuente possano di per sé integrare la forza maggiore rilevante ai fini della non applicazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 6, comma 5, del D.Lgs. 472/1997, salva rigorosa prova della loro incidenza effettiva sull’adempimento.

Sulla motivazione della cartella dopo un atto presupposto già noto al contribuente: la Cassazione, con l’ordinanza n. 24715/2025, depositata il 7 settembre 2025, ha affermato che la cartella emessa a seguito dell’omesso versamento di rate relative a un atto di adesione già conosciuto dal contribuente non richiede una motivazione specifica ulteriore, essendo sufficiente il richiamo all’atto presupposto: un principio che, per analogia, richiama l’attenzione sulla necessità di verificare puntualmente i presupposti realmente conosciuti dal contribuente prima di eccepire vizi di motivazione poco fondati.

Sulla rateazione come atto ricognitivo del debito: la Cassazione, con l’ordinanza n. 9242/2024, ha chiarito che la richiesta di rateazione presentata dal contribuente costituisce riconoscimento del debito e produce l’interruzione del termine di prescrizione, precludendo la successiva contestazione dell’inesistenza della notifica dell’atto sottostante: un limite di cui tenere conto prima di richiedere una dilazione senza aver prima verificato la fondatezza della pretesa.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Nella partita tra contribuente e Amministrazione, la differenza non la fa chi urla più forte le proprie ragioni, ma chi conosce lo spazio esatto in cui la controparte può muoversi e quello in cui non può farlo. Ogni comunicazione di irregolarità sullo step-up delle partecipazioni porta con sé una doppia lettura necessaria — quella tecnico-contabile sulla correttezza dei versamenti e della perizia, e quella giuridico-processuale sulla legittimità dello strumento usato dall’Agenzia e sul rispetto delle garanzie procedimentali — ed è proprio l’intreccio tra questi due piani che rende la materia più insidiosa di quanto sembri a un primo sguardo. Lo Studio Monardo gioca la partita al posto tuo, analizzando le mosse già compiute dall’Agenzia, intercettando i vizi dei suoi atti e presidiando le scadenze che tu stesso devi rispettare per non perdere margini di difesa:

1. Verifichiamo la natura del controllo — automatizzato o formale — con cui è stata generata la comunicazione, per accertare se lo strumento utilizzato fosse compatibile con la questione realmente contestata.
2. Ricostruiamo la cronologia dei versamenti F24, incrociando le quietanze con i dati dichiarati, per individuare eventuali errori di imputazione (codice tributo, comproprietà, cumulo di rate) che l’algoritmo di controllo non ha saputo leggere.
3. Analizziamo la perizia giurata di stima nella sua sostanza — data di riferimento del valore, coerenza con il possesso alla data rilevante, correttezza dell’asseverazione — per distinguere i vizi meramente formali da quelli realmente incidenti.
4. Verifichiamo la regolarità della notifica della comunicazione di irregolarità e, a monte, della relata della cartella, elemento che incide direttamente sulla misura della sanzione applicabile.
5. Predisponiamo l’istanza di autotutela, quando la documentazione lo consente, esponendo con precisione le ragioni tecniche e normative per cui la pretesa va corretta o annullata prima ancora dell’iscrizione a ruolo.
6. Costruiamo il ricorso contro la comunicazione di irregolarità, quando questa reca già una pretesa impositiva compiuta, senza attendere la cartella se attendere significherebbe perdere margini difensivi.
7. Impugniamo la cartella quando è stata emessa senza il previo avviso bonario dovuto, o quando la sanzione applicata è quella piena anziché quella ridotta spettante per vizio di notifica.
8. Distinguiamo, in ogni fascicolo, la prima rata dalle rate successive, applicando il regime giuridico corretto a ciascuna, per evitare che una contestazione parziale si trasformi in un disconoscimento totale non dovuto.
9. Valutiamo, caso per caso, la convenienza reale della definizione agevolata rispetto al contenzioso, sulla base della solidità tecnica della pretesa e del rischio effettivo di soccombenza.
10. Costruiamo e seguiamo la strategia difensiva senza interruzioni, dal primo confronto con l’ufficio fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In una materia come questa, dove la contestazione parte spesso da un controllo automatizzato ma può arrivare, attraverso il contenzioso tributario, fino al vaglio della Corte di Cassazione, la qualifica di cassazionista consente allo Studio di seguire il fascicolo con la stessa linea difensiva dal primo grado fino all’ultimo, senza interruzioni di strategia né passaggi di consegna tra professionisti diversi: chi imposta la difesa davanti alla Commissione tributaria di primo grado è lo stesso che, se necessario, la porta fino in Cassazione. A questo si affianca il valore concreto del coordinamento dello staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario: la lettura di una comunicazione di irregolarità sullo step-up richiede infatti competenze contabili — la ricostruzione dei versamenti, l’analisi della perizia, il calcolo delle plusvalenze — che avvocati e commercialisti, lavorando insieme sullo stesso caso, possono affrontare in modo integrato, senza che il profilo giuridico e quello economico-contabile restino separati.

Questo approccio combinato è particolarmente rilevante proprio nella materia dello step-up, dove la distinzione tra vizio formale e vizio sostanziale — che attraversa quasi tutte le mosse esaminate in questo articolo — richiede competenze diverse messe a fattore comune: un commercialista che legge la perizia e i criteri di valutazione applicati, un avvocato che verifica la legittimità dello strumento procedurale utilizzato dall’Agenzia e la regolarità delle notifiche, ed entrambi che lavorano sullo stesso fascicolo per costruire, insieme, la strategia difensiva più efficace per il caso concreto. Non si tratta di due consulenze parallele e separate, ma di un’unica lettura del fascicolo condotta da professionisti diversi, ciascuno nel proprio ambito di competenza, con l’obiettivo di individuare tutti i profili di attacco disponibili prima di decidere come muoversi.

La documentazione che decide la partita prima ancora che inizi

C’è un ultimo aspetto che merita di essere trattato separatamente, perché condiziona ogni singola mossa e contromossa descritta in questo articolo: la qualità e la completezza della documentazione conservata dal contribuente fin dal momento in cui lo step-up viene perfezionato. Nella maggior parte dei casi in cui una difesa contro una comunicazione di irregolarità fatica a decollare, il problema non è l’assenza di argomenti giuridici validi, ma l’impossibilità materiale di dimostrarli con documenti alla mano, a distanza di anni dall’operazione originaria.

Il primo documento da conservare, in originale e in copia digitale, è la perizia giurata di stima, completa del verbale di giuramento davanti al cancelliere o al notaio, con l’indicazione precisa della data in cui il giuramento è stato prestato: è questo documento, più di ogni altro, a determinare se un eventuale rilievo dell’Agenzia sulla tempestività dell’asseverazione sia fondato o meno. Il secondo elemento imprescindibile sono le quietanze di versamento dell’imposta sostitutiva, per l’intero importo o per ciascuna rata, con l’indicazione del codice tributo utilizzato: un errore nel codice tributo, se non corretto tempestivamente, è tra le cause più frequenti di comunicazioni di irregolarità del tutto evitabili, perché nascono da un problema di imputazione contabile e non da un’effettiva irregolarità sostanziale.

Il terzo elemento riguarda l’atto di cessione della partecipazione, quando questa viene successivamente venduta: conservare una copia dell’atto notarile, con particolare attenzione al valore di cessione indicato e all’eventuale richiamo al valore periziato, consente di verificare in anticipo se la vendita possa generare rilievi sulla presunta decadenza dal beneficio, e di predisporre per tempo gli argomenti difensivi basati sul principio consolidato dalle Sezioni Unite in materia di cessione a valore inferiore. Un quarto elemento, spesso trascurato, è la corrispondenza avuta con il professionista che ha redatto la perizia e con il commercialista che ha curato la dichiarazione dei redditi: email, incarichi scritti, note di trasmissione dei documenti possono rivelarsi decisivi per dimostrare la buona fede del contribuente e la correttezza sostanziale dell’intera operazione, soprattutto nei casi in cui la comunicazione di irregolarità arriva a distanza di molti anni dal perfezionamento dello step-up.

Infine, per chi detiene la partecipazione in comproprietà, è fondamentale conservare una traccia scritta della ripartizione interna dell’onere fiscale tra i vari comproprietari, anche quando il versamento complessivo viene eseguito da uno solo di essi: un semplice accordo scritto, o anche solo lo scambio di comunicazioni che attesti la ripartizione concordata, può risultare decisivo per contrastare una contestazione basata sulla mancata corrispondenza formale tra intestatario del versamento e singola quota di comproprietà.

La partita si vince conoscendo le regole, non solo avendo ragione

Nel contenzioso che nasce da una comunicazione di irregolarità sullo step-up delle partecipazioni non vince quasi mai chi ha semplicemente ragione in astratto: vince chi conosce le regole del gioco e muove nei tempi giusti, distinguendo con precisione i casi in cui la pretesa dell’Agenzia è debole — perché nata da un controllo automatizzato usato oltre i suoi limiti, o da una notifica irregolare — da quelli in cui il merito è solido e conviene regolarizzare mentre la sanzione è ancora ridotta.

Anche in chiusura vale la stessa considerazione che ha aperto questo percorso: la materia dello step-up fiscale delle partecipazioni intreccia disciplina tributaria sostanziale e garanzie procedimentali, un terreno in cui lo Studio Monardo può offrire, attraverso il coordinamento di uno staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario e la continuità difensiva di un cassazionista, una lettura del fascicolo che unisce il profilo contabile a quello giuridico dal primo confronto con l’ufficio fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio.

Chi affronta per la prima volta una comunicazione di irregolarità sullo step-up tende a reagire in uno di due modi opposti, entrambi rischiosi: pagare subito tutto quanto richiesto, per il timore di conseguenze peggiori, oppure ignorare l’atto confidando che si tratti di un errore evidente destinato a risolversi da solo. Nessuna delle due strategie tiene conto della realtà della partita: la pretesa dell’Agenzia va sempre letta, misurata e confrontata con i limiti che la legge le impone, prima di decidere se pagare, contestare o cercare una definizione intermedia. È in questa fase di lettura tecnica, più che in quella successiva dell’eventuale contenzioso, che si gioca gran parte dell’esito finale della vicenda.

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