Quando conta più quello che dicono i giudici che quello che dice la legge

Chi riceve una comunicazione di irregolarità per imposta di donazione su un trasferimento indiretto — un bonifico ai figli, la cointestazione di un conto, l’acquisto di un immobile finanziato da un genitore — si scontra quasi subito con un problema: il testo unico sulle successioni e donazioni (D.Lgs. 346/1990) detta le regole di base, ma è la giurisprudenza di legittimità degli ultimi due anni ad aver ridisegnato in profondità cosa l’Agenzia delle Entrate può realmente contestare, da quando decorre il termine per farlo e quale onere probatorio grava sul contribuente. Chi si difende senza conoscere questi arresti rischia di combattere contro un fantasma normativo che i giudici hanno già ridimensionato o riscritto.

La promessa di questa guida è semplice: non un riassunto della norma, ma le decisioni della Cassazione e delle Corti di merito che nell’ultimo triennio hanno stabilito quando un bonifico familiare o una cointestazione diventano davvero imponibili, quando l’Ufficio è già decaduto dal potere di accertare, e come si costruisce concretamente l’opposizione a una comunicazione di irregolarità o a un avviso di liquidazione, tradotte ogni volta in conseguenze pratiche per chi si trova il modulo dell’Agenzia nella cassetta della posta.

Lo Studio Monardo segue la materia delle liberalità indirette e degli accertamenti fiscali sui trasferimenti patrimoniali con un taglio che nasce direttamente dalle competenze certificate dell’Avvocato: la difesa di queste comunicazioni di irregolarità, quando sfociano in contenzioso, si sviluppa davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado fino, se necessario, alla Cassazione, con lo stesso impostazione difensiva dal primo grado all’ultimo — ed è proprio l’esperienza di cassazionista dell’Avvocato a permettere di impostare fin da subito il ricorso su basi che reggano anche in sede di legittimità, non solo davanti al primo giudice.

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Il quadro normativo in breve

Prima di entrare nella giurisprudenza serve fissare le coordinate essenziali su cui i giudici si sono pronunciati, perché ogni sentenza che leggeremo si muove all’interno di questo perimetro.

L’imposta sulle donazioni, disciplinata dal D.Lgs. 346/1990 (testo unico sulle successioni e donazioni, TUS), colpisce non solo le donazioni formali stipulate per atto pubblico, ma anche le cosiddette liberalità indirette o liberalità diverse dalla donazione: tutte quelle attribuzioni patrimoniali che, senza la forma tipica dell’articolo 769 del codice civile, producono comunque un arricchimento del beneficiario correlato a un impoverimento del disponente. Rientrano in questa categoria il bonifico di denaro non giustificato da altra causa, la cointestazione di un conto corrente o di un dossier titoli, la polizza vita a favore di un terzo, la rinuncia a una quota di comproprietà, il pagamento diretto del prezzo di un immobile intestato ad altri.

La norma cardine per l’accertamento di queste liberalità è l’articolo 56-bis del D.Lgs. 346/1990: consente all’Agenzia delle Entrate di accertare e tassare le liberalità indirette (con aliquota fissa dell’8%, salvo le franchigie applicabili quando la liberalità viene qualificata come rientrante nei rapporti di parentela agevolati) solo in due situazioni tassative: quando la loro esistenza risulta da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi (tipicamente un controllo sui redditi, un accertamento sinttetico, una procedura di voluntary disclosure), oppure quando le liberalità sono registrate volontariamente. Non esiste, lo vedremo, alcun obbligo generalizzato di dichiarare ogni bonifico o regalia familiare.

Accanto a questa disciplina convive una causa di esclusione specifica: l’articolo 1, comma 4-bis, del TUS stabilisce che l’imposta di donazione non si applica alle liberalità collegate ad atti che comportano il trasferimento di immobili o di aziende, quando per quell’atto sia già dovuta l’imposta di registro in misura proporzionale o l’IVA. È il caso classico del genitore che finanzia l’acquisto della casa del figlio: se il collegamento tra la dazione di denaro e l’atto di compravendita risulta dall’atto stesso, l’operazione sfugge del tutto all’imposta di donazione.

Infine, dal 1° gennaio 2025 la riforma della fiscalità indiretta attuata con il D.Lgs. 139/2024 — il nuovo testo unico dell’imposta di registro e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA — ha inciso sensibilmente sulla materia, in particolare abolendo il cosiddetto coacervo successorio (il cumulo tra donazioni pregresse ed eredità ai fini del calcolo della franchigia) e chiarendo, nel solco di quanto la Cassazione aveva già anticipato, il perimetro delle liberalità indirette esenti collegate a trasferimenti immobiliari e aziendali. La riforma ha inoltre inciso sulla disciplina dei trust e delle liberalità d’uso, e ha ridefinito le condizioni per l’esenzione applicabile ai passaggi generazionali di aziende familiari e partecipazioni sociali, materia su cui torneremo più avanti.

Sul piano delle aliquote, il sistema prevede percentuali differenziate in base al grado di parentela tra disponente e beneficiario e franchigie che, se non superate, escludono del tutto l’imposta: per coniuge e parenti in linea retta la franchigia è di 1.000.000 € con aliquota del 4% sull’eccedenza; per fratelli e sorelle la franchigia scende a 100.000 € con aliquota del 6%; per altri parenti fino al quarto grado, affini in linea retta e affini in linea collaterale fino al terzo grado si applica l’aliquota del 6% senza franchigia; per tutti gli altri soggetti l’aliquota sale all’8%, sempre senza franchigia. È proprio su questo impianto di franchigie che si innesta il tema del coacervo esaminato più avanti: una liberalità indiretta che erroneamente concorra a “consumare” la franchigia disponibile può far scattare un’imposta che altrimenti non sarebbe dovuta, anche quando l’importo della singola operazione contestata resterebbe, isolatamente considerato, ben al di sotto della soglia di esenzione.

A completare il quadro procedurale, occorre ricordare come agisce concretamente l’Ufficio quando ritiene di aver individuato un’irregolarità. Nella prassi, prima di emettere un vero e proprio avviso di liquidazione o di accertamento — l’atto impositivo impugnabile davanti alla Corte di Giustizia Tributaria — l’Agenzia delle Entrate invia sempre più spesso una comunicazione di irregolarità: un atto interlocutorio, non ancora definitivo, con cui l’Ufficio segnala al contribuente gli elementi raccolti (ad esempio un bonifico ricorrente, una cointestazione, un’incongruenza tra redditi dichiarati e spese sostenute) e lo invita a fornire chiarimenti o a regolarizzare spontaneamente la propria posizione entro un termine determinato. Questa fase, per quanto non ancora impugnabile in senso tecnico davanti al giudice tributario, è dal punto di vista difensivo la più importante: è il momento in cui si può fornire all’Ufficio la prova contraria, il collegamento documentale, l’eccezione di decadenza, prima che la pretesa si cristallizzi in un atto formale che poi andrà necessariamente impugnato in giudizio, con tempi e costi diversi.

L’orientamento consolidato

Su tre pilastri la giurisprudenza degli ultimi anni ha raggiunto un assestamento che oggi può considerarsi stabile, e che costituisce il punto di partenza obbligato per chi riceve una comunicazione di irregolarità.

Il bonifico non modico valore è donazione tipica a esecuzione indiretta

Il primo pilastro nasce dalle Sezioni Unite della Cassazione, sentenza n. 18725 del 27 luglio 2017, richiamata costantemente dalla giurisprudenza successiva come architrave della materia. La vicenda riguardava un trasferimento di strumenti finanziari disposto mediante bancogiro da un conto all’altro: la Corte ha stabilito che, quando il trasferimento di denaro di valore non modico avviene per spirito di liberalità attraverso l’intermediazione di una banca, non si tratta di una “donazione indiretta” in senso tecnico (art. 809 c.c.), ma di una donazione tipica ad esecuzione indiretta, soggetta in linea di principio alla forma dell’atto pubblico salvo che sia di modico valore. L’ordine di bonifico, chiariscono le Sezioni Unite, non è la donazione in sé: è lo strumento con cui si dà esecuzione a un accordo donativo già perfezionato tra le parti.

In altre parole, se ti trovi in questa situazione: la giurisprudenza distingue nettamente tra l’atto materiale del bonifico e l’accordo di liberalità che lo precede. Questa distinzione, apparentemente teorica, ha conseguenze fiscali dirette, perché è proprio sulla qualificazione della fattispecie — donazione diretta o liberalità diversa dalla donazione ex art. 56-bis — che si gioca l’applicabilità delle diverse regole di accertamento.

L’articolo 56-bis si applica solo in presenza di autodichiarazione o registrazione volontaria

Il secondo pilastro è stato fissato dalla Cassazione, sentenza n. 7442 del 20 marzo 2024. La Corte, muovendo proprio dal precedente delle Sezioni Unite del 2017, ha affrontato la questione dal punto di vista specificamente fiscale, chiarendo che donazioni dirette e indirette rientrano entrambe nel perimetro applicativo dell’imposta, ma con presupposti impositivi diversi. Per le liberalità diverse dalla donazione formale, l’accertamento tramite l’articolo 56-bis presuppone che l’esistenza della liberalità emerga da una dichiarazione resa dallo stesso interessato in un procedimento volto ad accertare altri tributi — non basta, quindi, che l’Ufficio “scopra” un movimento bancario sospetto durante un controllo generico: serve che sia il contribuente stesso, in qualche modo, a confessare la natura liberale dell’operazione.

Il principio, calato nella pratica, significa che: se hai ricevuto una comunicazione di irregolarità basata su semplici indizi bancari — un bonifico ricorrente, una cointestazione, un pagamento diretto — senza che tu abbia mai dichiarato formalmente, in un procedimento di accertamento di altre imposte, che si trattava di una liberalità, l’Ufficio potrebbe non avere il presupposto legittimante per applicare l’articolo 56-bis. È uno dei primi elementi da verificare con l’avvocato prima di impostare qualunque risposta.

Sulla stessa linea si è mossa la Cassazione n. 7444 del 2024, che ha ulteriormente chiarito le condizioni di esonero dall’imposta per le liberalità indirette intercorse tra genitori e figli quando manchino i presupposti dell’accertamento coattivo, confermando l’impostazione restrittiva dei casi in cui l’imposta può essere pretesa.

I bonifici tra familiari non sono automaticamente reddito né automaticamente donazione tassabile

Il terzo pilastro riguarda il rapporto tra indagini finanziarie e presunzione di imponibilità. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, sentenza n. 4378 del 31 dicembre 2024, ha stabilito un principio che, pur proveniente da un giudice di merito, si è imposto come punto di riferimento diffuso: i bonifici ricevuti da familiari non assumono automaticamente rilevanza reddituale o donativa, a meno che l’Amministrazione non dimostri in modo analitico e circostanziato che si tratti di somme connesse ad attività imponibili o a un effettivo intento liberale rilevante fiscalmente. Il sostegno economico tra parenti stretti, per la Corte, è fenomeno fisiologico e non presunzione di arricchimento tassabile.

Cosa significa in pratica: la presunzione bancaria (art. 32 D.P.R. 600/1973 e art. 51 D.P.R. 633/1972), che consente all’Ufficio di ricostruire ogni movimento sui conti correnti, resta una presunzione relativa, superabile con prova contraria; ma soprattutto, ai fini specifici dell’imposta di donazione, l’onere di dimostrare che un bonifico configuri liberalità indiretta rilevante e riconducibile ai presupposti dell’art. 56-bis resta a carico dell’Ufficio, non del contribuente in prima battuta.

Un ulteriore tassello, meno noto ma rilevante nella prassi degli accertamenti, riguarda la qualificazione delle liberalità collegate a strumenti diversi dal semplice bonifico. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 29/E del 2023, richiamata da diversi commentatori insieme alla giurisprudenza appena esaminata, ha chiarito che rientrano nella nozione di liberalità indiretta anche operazioni come la cointestazione di un conto corrente con successivo prelievo asimmetrico da parte del cointestatario beneficiario, la stipula di una polizza assicurativa sulla vita con beneficiario un terzo estraneo al pagamento dei premi, o la rinuncia a una quota di comproprietà a favore degli altri comproprietari. Ai fini della difesa, il principio che emerge da Cass. 28047/2020 — secondo cui qualunque atto dispositivo che realizza un trasferimento di ricchezza con impoverimento del disponente è astrattamente tassabile a prescindere dalla forma — rende necessario esaminare con attenzione ciascuna di queste fattispecie caso per caso, perché la varietà degli strumenti utilizzabili per realizzare una liberalità indiretta è ampia e ciascuno presenta profili probatori specifici.

Va infine segnalato che questi tre pilastri non vanno letti isolatamente, ma come un sistema coerente: la qualificazione dell’operazione come donazione diretta a esecuzione indiretta (Cass. SU 18725/2017) determina quale disciplina applicare; la sussistenza del presupposto dell’articolo 56-bis (Cass. 7442/2024) determina se quell’operazione, qualificata come liberalità diversa dalla donazione, sia effettivamente accertabile; la ripartizione dell’onere probatorio tra Ufficio e contribuente (CGT Puglia 4378/2024) determina, in concreto, chi debba convincere chi nel corso del procedimento. Solo tenendo insieme questi tre livelli di analisi si riesce a valutare correttamente la solidità di una comunicazione di irregolarità e a costruire una risposta difensiva che non si limiti a contestare un singolo aspetto isolato della pretesa.

La questione del collegamento tra liberalità e atto di trasferimento immobiliare o aziendale

La questione, come la porrebbe il lettore: “Ho ricevuto denaro dai miei genitori per comprare casa, ma nell’atto di compravendita non è scritto nulla sull’origine del denaro. L’Agenzia può comunque contestarmi l’imposta di donazione?”

Cosa hanno deciso i giudici. La Cassazione, ordinanza n. 20974 del 26 luglio 2024, ha affrontato esattamente questo tema, chiarendo che l’esenzione prevista dall’articolo 1, comma 4-bis, del TUS per le liberalità collegate a un trasferimento immobiliare o aziendale soggetto a imposta di registro proporzionale o IVA non opera automaticamente per il solo fatto che l’atto di compravendita segua temporalmente la dazione di denaro: il contribuente deve poter provare il collegamento funzionale tra la liberalità e l’atto traslativo. Nel caso esaminato, l’Ufficio aveva contestato che le liberalità indirette richiamate dalle parti riguardassero acquisti antecedenti all’introduzione della norma agevolativa e che, negli atti, non risultasse alcun elemento che rendesse palese la liberalità indiretta compiuta dal genitore verso il figlio.

Il percorso giudiziario di questa vicenda è istruttivo: in primo grado la Commissione tributaria provinciale di Brescia (sentenza n. 807 del 20 dicembre 2019) aveva annullato gli avvisi ritenendo che le liberalità in questione non incidessero sulla franchigia; in appello la Commissione tributaria regionale della Lombardia (decisione n. 639 del 18 febbraio 2021) aveva invece accolto le ragioni dell’Ufficio, rilevando proprio la mancanza di un collegamento documentato tra la liberalità indiretta e l’acquisto immobiliare.

Se c’è contrasto: qui non si tratta propriamente di un contrasto tra Sezioni della Cassazione, ma di un contrasto interpretativo tra Uffici, contribuenti e giudici di merito sull’ampiezza della prova richiesta. L’orientamento prevalente, confermato dalla Cassazione, è nel senso che il collegamento va provato positivamente, non presunto: prudenzialmente, chi riceve fondi da un genitore o da un parente per l’acquisto di un immobile o di un’azienda dovrebbe sempre far risultare tale collegamento nell’atto notarile stesso o in una dichiarazione contestuale, per non lasciare all’Ufficio margini di contestazione anni dopo.

Cosa significa per te: se l’atto di acquisto non menziona la provenienza liberale del denaro, la comunicazione di irregolarità che ne consegue non è priva di fondamento solo perché “in teoria” l’esenzione dovrebbe applicarsi. La difesa deve necessariamente passare dalla ricostruzione documentale del collegamento — bonifici tracciati, dichiarazioni contestuali, corrispondenza tra l’importo versato e il prezzo dell’atto — più che dalla sola invocazione astratta della norma.

Un aspetto pratico che vale la pena richiamare riguarda il momento in cui il collegamento va reso evidente: la giurisprudenza di merito successiva all’ordinanza 20974/2024 tende a valorizzare non solo la contestualità tra bonifico e rogito, ma anche elementi indiretti come la corrispondenza esatta o quasi esatta tra l’importo versato e una componente specifica del prezzo (ad esempio l’acconto o il saldo), la provenienza tracciabile dei fondi dal conto del disponente senza passaggi intermedi opachi, e l’eventuale menzione, anche informale ma documentata, dell’intento delle parti al momento dell’operazione. In assenza di questi elementi, il rischio concreto è che l’Ufficio, anni dopo, ricostruisca l’operazione come liberalità indiretta autonoma, non collegata all’acquisto, con conseguente perdita dell’esenzione e applicazione dell’imposta sull’intero importo eccedente la franchigia.

La questione della decadenza: quando l’Ufficio può ancora accertare una liberalità vecchia di anni

La questione, come la porrebbe il lettore: “Il bonifico contestato risale a più di cinque anni fa. Posso eccepire la decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento?”

Cosa hanno deciso i giudici. Sul tema della decadenza interviene la pronuncia probabilmente più importante dell’ultimo biennio in questa materia: la Cassazione, sentenza n. 18724 del 9 luglio 2024. Il contribuente, destinatario di un avviso relativo a una liberalità indiretta emersa nell’ambito di una procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure), aveva eccepito la decadenza dell’Ufficio, sostenendo che il termine di cinque anni previsto dall’articolo 76 del D.P.R. 131/1986 (testo unico dell’imposta di registro, applicabile anche all’imposta di donazione ex art. 60 D.Lgs. 346/1990) dovesse decorrere dal momento in cui la liberalità era stata effettivamente compiuta.

La Cassazione ha respinto questa impostazione, confermando l’orientamento già espresso in Cassazione n. 27665/2020: il termine di decadenza non decorre dalla data della liberalità, ma dalla data della dichiarazione resa dall’interessato nell’ambito del procedimento di accertamento di altri tributi (nel caso di specie, la dichiarazione resa in sede di voluntary disclosure). La ragione è coerente con il principio già visto: il presupposto impositivo dell’articolo 56-bis nasce proprio dall’autodichiarazione, non dal fatto materiale della liberalità in sé, che resta fiscalmente “silente” fino a quando non emerge in uno di quei procedimenti.

Un precedente più risalente ma tuttora richiamato, la Cassazione n. 13133/2016, aveva già affrontato la stessa questione arrivando a conclusioni sostanzialmente coerenti: il termine quinquennale per l’accertamento della liberalità indiretta “dichiarata” nell’ambito di un accertamento relativo ad altre imposte decorre dal momento della dichiarazione, non dall’atto originario.

Se c’è contrasto: non emerge un contrasto reale tra le pronunce più recenti; l’orientamento è saldamente nel senso appena descritto. L’assunzione prudenziale, per chi si difende, deve quindi essere che la decadenza va calcolata dalla dichiarazione o dall’emersione della liberalità nel procedimento di accertamento, non dalla data dell’operazione bancaria o dell’atto, per quanto risalente questo possa essere. Chi conta su una decadenza calcolata dalla data del bonifico rischia di vedersi rigettata l’eccezione.

Cosa significa per te: se hai reso dichiarazioni in una procedura di voluntary disclosure, in un accertamento sintetico, in un controllo IVA o in qualunque altro procedimento tributario in cui hai fatto riferimento a una liberalità ricevuta, il termine di cinque anni parte da lì, non dal giorno in cui il denaro è arrivato sul conto — anche se sono trascorsi dieci o quindici anni dall’operazione originaria. La continuità difensiva su questo tipo di eccezione dall’accertamento fino, se necessario, alla Cassazione è proprio il terreno su cui l’esperienza di cassazionista dell’Avvocato Monardo diventa determinante: la decadenza è un’eccezione tecnica che va costruita fin dal primo grado con gli stessi argomenti che dovranno reggere in sede di legittimità.

Va aggiunto un ulteriore profilo, spesso trascurato: la decadenza va eccepita tempestivamente e in modo specifico nel primo atto difensivo utile, che si tratti delle osservazioni alla comunicazione di irregolarità o del ricorso contro l’avviso di accertamento. Un’eccezione generica (“l’accertamento è tardivo”) senza l’indicazione puntuale della data di decorrenza corretta e del calcolo che porta al superamento del termine rischia di essere respinta per genericità, indipendentemente dalla fondatezza sostanziale del motivo. La ricostruzione cronologica dettagliata — data dell’operazione, data dell’eventuale dichiarazione in altro procedimento, data di notifica dell’atto impugnato — è quindi un passaggio tecnico imprescindibile, non un dettaglio formale.

Un profilo connesso, spesso sottovalutato, riguarda la differenza tra il termine di decadenza per l’accertamento e il termine di prescrizione per la riscossione una volta che l’imposta sia stata legittimamente accertata: si tratta di due termini distinti, che decorrono da momenti diversi e che vanno eccepiti con strumenti processuali differenti. Confondere i due piani — invocare la prescrizione quando in realtà il problema è la decadenza dell’accertamento, o viceversa — è un errore che compromette l’efficacia della difesa, perché il giudice tributario valuta l’eccezione così come è stata formulata, senza poterla riqualificare d’ufficio in favore del contribuente oltre certi limiti. Anche per questo, la costruzione dell’eccezione di decadenza richiede un’analisi tecnica accurata della sequenza procedimentale che ha portato alla notifica dell’atto impugnato, dalla dichiarazione originaria fino all’atto finale.

La questione del coacervo: le liberalità indirette esenti erodono la franchigia?

La questione, come la porrebbe il lettore: “Ho già ricevuto liberalità indirette esenti in passato dai miei genitori. Queste riducono la franchigia disponibile per donazioni o successioni future?”

Cosa hanno deciso i giudici. La Cassazione, ordinanza n. 17424 del 16 giugno 2023, ha risolto in senso favorevole al contribuente un contrasto interpretativo che opponeva da anni dottrina e prassi dell’Agenzia delle Entrate: le liberalità indirette collegate a una compravendita di azienda o di immobile, e per questo non tassate ai sensi dell’articolo 1, comma 4-bis, del TUS, non concorrono a formare il coacervo e di conseguenza non erodono la franchigia spettante per donazioni e successioni successive. Il principio poggia sulla considerazione che un’operazione fiscalmente irrilevante non può, allo stesso tempo, produrre effetti di erosione di un beneficio fiscale come se fosse tassabile.

Questo principio si è poi consolidato ulteriormente con l’evoluzione più ampia della materia del coacervo: la Cassazione, con la sentenza n. 17623 del 2022, aveva già affermato — sul fronte del coacervo successorio, distinto ma collegato a quello donativo — l’abrogazione implicita dell’istituto per incompatibilità con il nuovo sistema di imposta proporzionale, posizione poi recepita dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 29/E del 2023 e infine consacrata a livello legislativo dal D.Lgs. 139/2024, che dal 1° gennaio 2025 ha abolito espressamente il coacervo successorio, mantenendo però rilevanza al coacervo donativo ai soli fini della verifica dell’esaurimento della franchigia tra le stesse parti.

Se c’è contrasto: il contrasto storico era soprattutto tra la posizione dell’Agenzia delle Entrate, che tendeva a includere anche le liberalità indirette esenti nel calcolo del coacervo, e l’orientamento dottrinale e giurisprudenziale, che le escludeva. Oggi, dopo l’ordinanza 17424/2023 e la riforma del 2024, l’orientamento prevalente e ormai consolidato è quello dell’esclusione: le liberalità indirette non tassate restano irrilevanti anche ai fini del coacervo. Prudenzialmente, questo vale con certezza per le liberalità collegate ad atti di trasferimento immobiliare o aziendale esenti ex comma 4-bis; per altre categorie di liberalità indirette (bonifici non collegati, cointestazioni) occorre verificare caso per caso se siano state effettivamente tassate o meno.

Cosa significa per te: se l’Ufficio, calcolando l’imposta dovuta su una donazione o una successione, ha incluso nel coacervo anche liberalità indirette che a suo tempo non erano state tassate perché esenti, la liquidazione è probabilmente errata e contestabile, con effetti diretti sull’importo dell’imposta pretesa — spesso la differenza tra dover pagare e non dover pagare nulla dipende proprio dal corretto calcolo della franchigia residua.

Un ultimo elemento da tenere presente riguarda il rapporto tra questa disciplina e i trasferimenti di partecipazioni sociali e aziende in ambito di passaggio generazionale, spesso oggetto delle stesse strategie di pianificazione che generano liberalità indirette. La Cassazione, ordinanza n. 6082/2023, aveva stabilito che l’esenzione per il trasferimento di partecipazioni sociali si applica solo quando la società trasferita svolge effettivamente un’attività d’impresa in senso proprio, ai sensi dell’articolo 2082 del codice civile, escludendo quindi le holding meramente statiche o le società di mero godimento immobiliare. Il D.Lgs. 139/2024 ha in parte superato questa lettura restrittiva, estendendo dal 1° gennaio 2025 l’esenzione anche alle partecipazioni in holding pure, holding statiche e società di mero godimento immobiliare, purché il beneficiario mantenga il controllo per almeno cinque anni — un esempio ulteriore, insieme al coacervo, di come il legislatore del 2024 abbia in più punti corretto orientamenti giurisprudenziali restrittivi maturati negli anni precedenti.

La pronuncia più recente e rilevante: il trust e l’assenza di trasferimento stabile di ricchezza

Tra le pronunce più recenti, quella che segna probabilmente l’evoluzione più significativa per il 2025-2026 è la Cassazione, ordinanza n. 30343 del 17 novembre 2025. Il contesto è quello, sempre più frequente nella prassi, dei trust istituiti a scopo di segregazione patrimoniale, spesso utilizzati anche come veicolo per pianificare trasferimenti familiari indiretti.

La Corte ha affrontato la questione se la mera costituzione del trust e il successivo atto di dotazione patrimoniale tra disponente (settlor) e trustee integrino, di per sé, il presupposto dell’imposta di donazione. La risposta è negativa: secondo l’orientamento ormai consolidato che questa ordinanza ribadisce, richiamando espressamente i precedenti conformi Cassazione nn. 8082/2020, 19167/2019, 16699/2019 e 21614/2016, questi atti sono meramente strumentali all’effetto segregativo tipico dell’istituto e non comportano un reale arricchimento del beneficiario, mancando quindi la capacità contributiva richiesta dall’articolo 53 della Costituzione per giustificare un prelievo fiscale.

Il ragionamento della Corte è lineare nella sua struttura logica, ma di grande impatto pratico: il presupposto impositivo dell’imposta di donazione si realizza esclusivamente al momento dell’eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, cioè quando si verifica l’effettivo trasferimento di ricchezza — non prima. Fino a quel momento, il patrimonio conferito in trust resta segregato ma non “donato” a nessuno in senso fiscalmente rilevante.

Ciò che rende questa ordinanza particolarmente attuale è il suo esplicito raccordo con il nuovo quadro normativo: la Corte osserva che questa impostazione si armonizza pienamente con la riforma introdotta dal D.Lgs. 139/2024, entrato in vigore il 1° gennaio 2025, che ha in vari punti confermato a livello legislativo interpretazioni che la giurisprudenza aveva già maturato per via pretoria negli anni precedenti — un segnale, questo, che il legislatore ha in larga parte recepito l’indirizzo della Cassazione piuttosto che introdurre discipline distanti da esso.

Cosa cambia rispetto a prima: prima di questo consolidamento, alcuni Uffici tendevano a contestare l’imposta di donazione già al momento della costituzione del trust o del conferimento patrimoniale al trustee, trattando l’operazione come se equivalesse a un trasferimento definitivo. Oggi questa impostazione è nettamente sconfessata: una comunicazione di irregolarità che pretenda l’imposta al momento della semplice costituzione del trust, senza attendere l’attribuzione finale ai beneficiari, si scontra con un orientamento di legittimità ormai granitico e recentissimo, utilizzabile fin da subito in sede di difesa.

I principi applicati ai casi reali

Vediamo ora come questi principi si traducono in situazioni concrete, con dati numerici realistici.

Simulazione 1 — Bonifico ai figli senza autodichiarazione pregressa. Un genitore versa 45.700 € al figlio tramite bonifico bancario nel 2021, con causale “sostegno familiare”. Nel 2026 l’Agenzia delle Entrate, in sede di controllo generico sui conti correnti del figlio (senza che quest’ultimo abbia mai reso dichiarazioni su quella somma in altri procedimenti tributari), invia una comunicazione di irregolarità qualificando l’operazione come liberalità indiretta e chiedendo l’imposta con aliquota dell’8% sull’eccedenza rispetto alla franchigia. Alla luce di Cass. 7442/2024, l’accertamento ex art. 56-bis presuppone che l’esistenza della liberalità emerga da una dichiarazione dell’interessato in un procedimento di accertamento tributario: se questa dichiarazione non esiste — e nel caso descritto non esiste — la comunicazione è verosimilmente priva del presupposto legittimante e va contestata proprio su questo profilo, prima ancora di discutere l’importo.

Simulazione 2 — Acquisto immobiliare finanziato dal genitore, collegamento non documentato. Una figlia acquista un appartamento del valore di 210.000 € nel 2022, in parte pagato con un bonifico di 80.000 € ricevuto dal padre tre mesi prima del rogito. Nell’atto notarile non compare menzione dell’origine del denaro. Nel 2025 arriva la comunicazione di irregolarità. Applicando Cass. ord. 20974/2024, l’esenzione ex comma 4-bis non opera automaticamente: senza prova del collegamento funzionale tra bonifico e acquisto, la contestazione ha fondamento. La difesa dovrà ricostruire il collegamento con documentazione bancaria coerente nei tempi e negli importi, eventualmente con dichiarazioni sostitutive delle parti coeve all’operazione — un impegno probatorio concreto, non teorico.

Simulazione 3 — Liberalità dichiarata in voluntary disclosure risalente a dodici anni prima. Un contribuente aderisce nel 2019 a una procedura di collaborazione volontaria, dichiarando tra l’altro una liberalità indiretta ricevuta nel 2007 da uno zio, non tassata all’epoca. L’Ufficio notifica l’avviso di accertamento nel 2023. Il contribuente eccepisce la decadenza, sostenendo che dal 2007 al 2023 sono trascorsi sedici anni. Alla luce di Cass. 18724/2024, l’eccezione è infondata: il termine di cinque anni decorre dalla dichiarazione resa nel 2019, non dall’operazione del 2007, e l’avviso notificato nel 2023 rientra comodamente nel termine. Diverso sarebbe stato se l’avviso fosse arrivato oltre cinque anni dalla dichiarazione del 2019, cioè dopo il 2024: in quel caso la decadenza sarebbe stata fondata.

Simulazione 4 — Trust familiare con contestazione al momento della costituzione. Un imprenditore costituisce nel 2024 un trust conferendo quote societarie per un valore di 620.000 €, con beneficiari i propri due figli, ancora minorenni all’epoca. L’Ufficio, nel 2026, notifica una comunicazione di irregolarità pretendendo l’imposta di donazione già al momento del conferimento al trustee. Alla luce di Cass. ord. 30343/2025 e del filone giurisprudenziale che essa conferma (Cass. 8082/2020, 19167/2019, 16699/2019, 21614/2016), la pretesa è verosimilmente infondata: il presupposto impositivo non sorge con la mera segregazione patrimoniale, ma solo con l’attribuzione finale del bene ai beneficiari, che nel caso descritto non si è ancora verificata.

La giurisprudenza in tabella

Il quadro che emerge dall’analisi condotta finora può essere sintetizzato in una mappa di riferimento rapido, utile per orientarsi tra i principi applicabili a seconda della fattispecie concreta. Ogni pronuncia riportata è stata verificata con gli estremi esatti indicati dalle fonti consultate.

La sintesi operativa

Dall’insieme delle pronunce analizzate emergono principi pratici che possono orientare fin da subito chi riceve una comunicazione di irregolarità:

Verificare per primo se esiste un’autodichiarazione: l’articolo 56-bis richiede che l’esistenza della liberalità emerga da dichiarazioni dell’interessato in un procedimento di accertamento di altri tributi; senza questo presupposto, la contestazione è attaccabile alla radice.

Documentare sempre il collegamento tra liberalità e atto traslativo: se il denaro ricevuto è servito per comprare un immobile o rilevare un’azienda, il nesso funzionale va provato con elementi concreti, non presunto dalla sola vicinanza temporale.

Calcolare la decadenza dalla dichiarazione, non dall’operazione originaria: il termine di cinque anni decorre dal momento in cui la liberalità emerge in un procedimento tributario, anche se l’operazione materiale risale a molti anni prima.

Contestare l’inclusione nel coacervo di liberalità esenti: le liberalità indirette collegate a trasferimenti immobiliari o aziendali che non sono state tassate non devono erodere la franchigia per donazioni o successioni successive.

Distinguere il momento impositivo nei trust: la costituzione del trust e il conferimento al trustee non generano di per sé imposta di donazione; il presupposto sorge solo con l’attribuzione finale al beneficiario.

Ricordare che il sostegno familiare non è automaticamente donazione tassabile: bonifici, prestiti infruttiferi e aiuti tra parenti stretti restano fenomeni fisiologici che l’Ufficio deve provare in modo analitico prima di qualificarli come liberalità imponibile.

Tenere sempre traccia documentale delle causali: causali generiche o assenti nei bonifici familiari rendono più difficile smontare la presunzione dell’Ufficio, mentre una tracciabilità coerente (scritture private, causali dettagliate, coerenza con la capacità economica del disponente) rafforza sensibilmente la posizione difensiva.

Non confondere decadenza e prescrizione: sono eccezioni tecnicamente distinte, che vanno formulate con riferimento al termine e al momento di decorrenza corretti, pena l’inefficacia dell’eccezione anche quando il motivo sostanziale sarebbe fondato.

Le domande sul “quindi in pratica?”

Ho ricevuto una comunicazione di irregolarità: devo rispondere subito o posso aspettare? I termini per rispondere o presentare osservazioni sono stabiliti nell’atto stesso e vanno rispettati con attenzione, perché il mancato riscontro nei tempi indicati può portare direttamente alla notifica dell’avviso di liquidazione vero e proprio. Prima di rispondere, però, conviene sempre verificare se ricorrono i presupposti dell’articolo 56-bis alla luce di Cass. 7442/2024: una risposta affrettata rischia di “confermare” indirettamente elementi che l’Ufficio da solo non avrebbe potuto provare.

Il bonifico che ho ricevuto anni fa da mio padre può ancora essere contestato? Dipende dal momento in cui quella liberalità è emersa in un procedimento tributario. Se non è mai stata oggetto di dichiarazioni in altri accertamenti, l’Ufficio deve prima dimostrare il presupposto stesso dell’accertamento; se invece è emersa, ad esempio, in una voluntary disclosure o in un controllo sui redditi, il termine di decadenza di cinque anni decorre da quel momento, come chiarito da Cass. 18724/2024.

Devo dimostrare io che il denaro ricevuto non era una donazione, o tocca all’Agenzia provare il contrario? Secondo l’orientamento espresso da CGT Puglia 4378/2024, l’onere di dimostrare in modo analitico e circostanziato la natura donativa o reddituale della somma resta in prima battuta a carico dell’Ufficio; il contribuente deve però collaborare fornendo elementi di riscontro (causali, scritture, coerenza con la propria situazione economica) per non lasciare campo libero alla presunzione bancaria.

Ho costituito un trust per i miei figli: rischio l’imposta di donazione solo per averlo istituito? Alla luce di Cass. ord. 30343/2025 e del filone giurisprudenziale che essa richiama, la risposta è no: la mera costituzione e il conferimento patrimoniale al trustee non integrano il presupposto impositivo, che sorge solo al momento dell’attribuzione finale del bene al beneficiario.

Se in passato ho ricevuto una liberalità indiretta esente per l’acquisto di un immobile, questa riduce la franchigia che mi spetta oggi per un’eredità? No, secondo Cass. ord. 17424/2023: le liberalità indirette non tassate non concorrono a formare il coacervo e quindi non erodono la franchigia; se l’Ufficio la include comunque nel calcolo, la liquidazione è contestabile.

Ho ricevuto una cointestazione di conto corrente da un familiare: rischia di essere trattata come liberalità indiretta anche se non ho mai prelevato nulla? Il rischio esiste, ma non è automatico. La cointestazione in sé, senza un prelievo asimmetrico da parte del cointestatario beneficiario, non necessariamente realizza un arricchimento effettivo secondo il principio generale espresso da Cass. 28047/2020, che richiede un impoverimento del disponente correlato a un arricchimento del beneficiario. È il momento del prelievo squilibrato, più che la semplice cointestazione formale, a far emergere la rilevanza fiscale, e anche in quel caso resta da verificare se ricorra il presupposto dell’articolo 56-bis secondo Cass. 7442/2024.

Sto per rilevare le quote di una holding di famiglia: l’esenzione per il passaggio generazionale si applica anche in questo caso? Dipende dalla natura della holding. Fino al 2024 la Cassazione, con l’ordinanza n. 6082/2023, limitava l’esenzione alle società che svolgono effettivamente attività d’impresa, escludendo le holding meramente statiche. Dal 1° gennaio 2025 il D.Lgs. 139/2024 ha esteso l’esenzione anche a queste ultime, purché il beneficiario mantenga il controllo della partecipazione per almeno cinque anni: un elemento da verificare con attenzione prima di strutturare l’operazione, per non incorrere in decadenze dal beneficio se il vincolo quinquennale non viene rispettato.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a una comunicazione di irregolarità per imposta di donazione su trasferimenti indiretti, lo Studio Monardo mette a disposizione un percorso di analisi e difesa strutturato attorno agli orientamenti giurisprudenziali appena illustrati:

1. Verifichiamo l’esistenza del presupposto dell’articolo 56-bis, accertando se la liberalità contestata sia effettivamente emersa da una dichiarazione dell’interessato in altro procedimento tributario, come richiesto da Cass. 7442/2024.
2. Ricostruiamo la cronologia dell’operazione contestata, individuando la data esatta della liberalità e la data dell’eventuale dichiarazione o emersione in procedimenti di accertamento, per calcolare correttamente il termine di decadenza secondo Cass. 18724/2024.
3. Analizziamo la documentazione bancaria e notarile per verificare se sussista o possa essere ricostruito il collegamento funzionale tra la liberalità e un atto di trasferimento immobiliare o aziendale esente ai sensi dell’art. 1, comma 4-bis, TUS.
4. Controlliamo il calcolo della franchigia e dell’eventuale coacervo applicato dall’Ufficio, verificando che non siano state incluse liberalità indirette esenti in violazione del principio di Cass. 17424/2023.
5. Predisponiamo le osservazioni e le memorie difensive in risposta alla comunicazione di irregolarità, entro i termini previsti, articolando le eccezioni di merito e quelle procedurali.
6. Impugniamo l’avviso di liquidazione o di accertamento davanti alla Corte di Giustizia Tributaria competente, quando la fase di interlocuzione preventiva non porti all’archiviazione della pretesa.
7. Eccepiamo la decadenza dell’Ufficio quando il termine quinquennale risulti superato rispetto alla data corretta di decorrenza, distinguendo sempre tra data dell’operazione e data della dichiarazione rilevante.
8. Valutiamo la posizione dei trust e delle strutture di segregazione patrimoniale alla luce del più recente orientamento sul momento impositivo, per evitare tassazioni premature contestabili.
9. Coordiniamo l’aspetto tributario con quello successorio e patrimoniale complessivo, quando la liberalità contestata si intreccia con pianificazioni familiari più ampie, patti di famiglia o trasferimenti di partecipazioni sociali.
10. Seguiamo il contenzioso fino in Cassazione, quando le questioni di diritto sollevate — decadenza, presupposto dell’art. 56-bis, qualificazione della liberalità — lo richiedano, mantenendo la stessa strategia difensiva impostata fin dal primo grado.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In una materia come questa, dove gli orientamenti della Cassazione si sono consolidati solo negli ultimi due-tre anni e continuano a evolversi — basti pensare all’ordinanza sui trust del novembre 2025 — è proprio la qualifica di cassazionista a fare la differenza concreta: significa poter impostare fin dal primo grado di giudizio davanti alla Corte di Giustizia Tributaria gli stessi argomenti di diritto che dovranno reggere, se necessario, fino all’ultimo grado, senza dover ricostruire la strategia difensiva strada facendo o cambiare difensore a metà percorso. Accanto a questo, lo staff multidisciplinare composto da avvocati e commercialisti consente di affrontare in modo coordinato sia il profilo strettamente giuridico dell’accertamento sia quello contabile e valutativo, spesso decisivo per ricostruire la coerenza economica delle operazioni contestate, ad esempio quando occorra dimostrare la capacità reddituale del disponente a effettuare la liberalità o ricostruire con precisione la sequenza dei movimenti bancari rilevanti ai fini della prova contraria.

Perché rivolgersi a un avvocato specializzato in questa materia

La materia delle liberalità indirette e della loro tassazione si trova oggi in una fase di consolidamento giurisprudenziale rapido e ancora in movimento, come dimostra il fatto che alcune delle pronunce più rilevanti — quella sui trust, quella sulla decadenza, quella sul coacervo — sono tutte concentrate negli ultimi due anni e mezzo. Muoversi in questo terreno richiede di conoscere non solo il testo della norma, ma l’esatta portata che i giudici di legittimità le hanno progressivamente attribuito, spesso correggendo interpretazioni più rigide seguite in passato dagli Uffici.

Lo Studio Monardo affronta le comunicazioni di irregolarità e gli accertamenti relativi all’imposta di donazione su trasferimenti indiretti proprio a partire da questa lettura aggiornata della giurisprudenza, con un approccio che tiene insieme la fase di interlocuzione con l’Agenzia delle Entrate e, quando necessario, l’intero percorso contenzioso fino in Cassazione — la stessa competenza di cassazionista che permette di valutare fin dal principio se una linea difensiva regga anche nell’ultimo grado di giudizio, evitando strategie che sembrano solide in primo grado ma che si rivelano fragili davanti alla Suprema Corte.

Vale la pena ribadire, in chiusura, un punto emerso più volte in questa analisi: la differenza tra una comunicazione di irregolarità che si risolve senza conseguenze e una che sfocia in un contenzioso lungo e costoso sta quasi sempre nella qualità della risposta fornita nella prima fase, quella interlocutoria. Un’osservazione generica, priva di riferimenti puntuali agli orientamenti più recenti della Cassazione e priva di documentazione a supporto, difficilmente convince l’Ufficio ad archiviare la posizione; una risposta che invece individua con precisione l’assenza del presupposto dell’articolo 56-bis, la decorrenza corretta della decadenza, o l’esistenza di un collegamento documentato con un atto esente, ha concrete possibilità di chiudere la vicenda prima ancora che diventi un avviso impugnabile — con un risparmio non solo economico ma anche di tempo e di incertezza per il contribuente e la sua famiglia.

📩 Non lasciare che la comunicazione di irregolarità diventi un avviso di liquidazione senza aver prima verificato tutti i profili di difesa disponibili: scrivici oggi stesso, trovi tutti i riferimenti per contattare lo Studio Monardo in fondo a questa pagina.