Perché qui contano più le sentenze che i moduli

Chi gestisce le paghe conosce bene la sensazione: il conguaglio di fine anno è stato chiuso, le buste di gennaio e febbraio sono partite, la Certificazione Unica è stata consegnata, e poi, mesi dopo, qualcuno si accorge che qualcosa non torna. Una detrazione per familiari a carico riconosciuta a chi non ne aveva più diritto, un trattamento integrativo attribuito oltre la soglia di reddito, un compenso arrivato dopo il 12 gennaio e ignorato, un secondo datore di lavoro di cui nessuno ha tenuto conto. Oppure l’errore opposto: ritenute trattenute in eccesso, con il dipendente che bussa alla porta dell’ufficio personale chiedendo indietro i suoi soldi.

Sul piano degli adempimenti, la strada per correggere è nota: versamento integrativo, ravvedimento operoso, Certificazione Unica rettificata, modello 770 integrativo. Ma il vero nodo non è compilare un F24. Il vero nodo è capire chi deve cosa a chi: se l’azienda deve pagare anche ciò che non ha trattenuto, se può pretenderlo dal lavoratore, per quanto tempo, davanti a quale giudice, e se il dipendente può essere chiamato a rispondere al posto dell’impresa. Su queste domande la legge dice poco e in modo frammentato. Hanno parlato, e molto, i giudici: le Sezioni Unite della Cassazione, la sezione tributaria, la sezione lavoro.

In questa guida trovi le decisioni che devi conoscere prima di correggere un conguaglio sbagliato, ciascuna tradotta in una conseguenza pratica per l’azienda e per il lavoratore. Non un elenco di massime, ma un ragionamento: che cosa ha deciso la Corte, perché, e cosa cambia nella tua scelta operativa.

Lo Studio Monardo segue questa materia perché si trova esattamente all’incrocio tra diritto tributario, rapporto di lavoro e contenzioso. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti che opera a livello nazionale in diritto tributario: è la struttura che serve quando un errore di conguaglio va ricostruito numericamente, sanato con il ravvedimento e, se necessario, difeso davanti al giudice tributario o a quello ordinario. E poiché l’Avvocato è cassazionista, le questioni su cui gli orientamenti si formano in Cassazione possono essere seguite fino all’ultimo grado dallo stesso difensore.

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Il quadro normativo, in poche righe

Per capire su cosa si sono pronunciati i giudici basta fissare cinque punti di legge.

Primo: il conguaglio è un obbligo del datore di lavoro. L’art. 23 del d.P.R. 600/1973 impone al sostituto d’imposta di ricalcolare, entro il 28 febbraio dell’anno successivo (o alla cessazione del rapporto, se precedente), l’imposta dovuta sull’intera retribuzione dell’anno, confrontarla con le ritenute operate mese per mese e trattenere o restituire la differenza. Le somme incassate entro il 12 gennaio si considerano percepite nell’anno precedente, purché entrino nel conguaglio. Se la retribuzione non basta a coprire il debito, il lavoratore può versare la differenza al datore o autorizzare il prelievo sulle paghe successive; in caso di cessazione, il residuo viene indicato in Certificazione Unica e il lavoratore lo paga con la propria dichiarazione.

Secondo: il sostituto deve esercitare la rivalsa. L’art. 64 del d.P.R. 600/1973 stabilisce che chi è obbligato per legge a pagare imposte al posto di altri deve rivalersi su di loro, salvo diversa previsione espressa. Tradotto: il costo dell’IRPEF non deve restare in capo all’azienda, ma sul lavoratore che ha prodotto il reddito.

Terzo: il versamento e la dichiarazione. Le ritenute si versano con F24 entro il 16 del mese successivo; quelle operate dopo il conguaglio di fine anno hanno codici tributo dedicati (per esempio il 1066, istituito con la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E del 28 gennaio 2021, per tenere distinti i versamenti delle ritenute di conguaglio dell’anno precedente). Tutto confluisce nel modello 770, da presentare entro il 31 ottobre, e nella Certificazione Unica consegnata al lavoratore.

Quarto: le sanzioni, riformate dal D.Lgs. 87/2024. Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, l’omesso o tardivo versamento è punito con il 25% (prima era il 30%), ridotto alla metà se il ritardo non supera 90 giorni e ulteriormente ridotto per i ritardi fino a 15 giorni. La mancata effettuazione, in tutto o in parte, delle ritenute è punita dall’art. 14 del D.Lgs. 471/1997 con il 20% dell’importo non trattenuto. Il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) consente di ridurre queste sanzioni a una frazione che cresce con il passare del tempo, a condizione di pagare contestualmente imposta, interessi legali e sanzione ridotta.

Quinto: la dichiarazione integrativa. Il 770 si corregge presentando una nuova dichiarazione completa, barrando la casella dell’integrativa. Quella “a sfavore” (che fa emergere più ritenute dovute) si presenta entro i termini di accertamento, accompagnata dal ravvedimento; quella “a favore” (che fa emergere un credito) segue la disciplina dell’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 322/1998: se presentata entro il termine del 770 dell’anno successivo, il credito è subito utilizzabile in compensazione; se presentata dopo, l’utilizzo passa per un’apposita indicazione nel 770 dell’anno in cui l’integrativa è trasmessa (il cosiddetto quadro DI).

Un’ultima novità di sistema, che vedremo in dettaglio: dal 1° gennaio 2026 l’art. 35 del d.P.R. 602/1973, la norma sulla solidarietà tra sostituto e sostituito, è stato abrogato dal testo unico in materia di versamenti e riscossione (D.Lgs. 24 marzo 2025, n. 33, art. 241), che dispone il rinvio alle corrispondenti norme del nuovo testo unico.

Va infine ricordato il versante penale, che nei conguagli di aziende medio-grandi non è teorico. L’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000 punisce l’omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione o risultanti dalle certificazioni rilasciate, oltre la soglia di 150.000 euro per periodo d’imposta. Con la riforma del 2024 il reato si perfeziona solo se le somme non sono versate entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale del sostituto. Per chi scopre un conguaglio sbagliato di importo rilevante, questo significa che il ravvedimento non è solo una questione di sanzioni amministrative: è anche lo strumento che tiene l’azienda lontana dalla soglia penale. Le ritenute non operate affatto, invece, restano fuori dal perimetro di questa norma, che riguarda le ritenute dovute e certificate.

Questo è lo scheletro. Tutto il resto, cioè come queste norme si applicano quando l’errore viene scoperto un anno dopo, lo hanno costruito le sentenze.

L’orientamento consolidato: l’azienda paga comunque, poi si rivale

La prima cosa da sapere è anche la più scomoda per chi ha sbagliato il conguaglio: l’errore nella trattenuta non libera il datore di lavoro dal debito verso l’Erario. Su questo la giurisprudenza è stabile da anni, e le pronunce più recenti l’hanno confermato con nettezza.

La ritenuta non operata va versata lo stesso

La Suprema Corte ha chiarito il principio con l’ordinanza della sezione tributaria n. 25544/2024 (decisa nell’adunanza camerale dell’11 settembre 2024). La vicenda nasce da una verifica della Guardia di Finanza su una società che aveva pagato ai propri dipendenti somme derivanti da accordi transattivi senza applicare alcuna ritenuta. L’Ufficio aveva recuperato le ritenute con avviso di accertamento; l’azienda si era difesa sostenendo che, non avendo trattenuto nulla, non poteva essere tenuta a versare. Tanto i giudici di primo quanto quelli di secondo grado avevano dato torto alla società, e la Cassazione ha rigettato il ricorso.

Il principio affermato è che l’obbligo di versare le ritenute nasce per legge in capo al sostituto ed è autonomo rispetto all’effettiva trattenuta: il fatto di non averle operate non lo estingue. L’unica via d’uscita per l’azienda sarebbe dimostrare che l’imposta è già stata pagata direttamente dal lavoratore; in mancanza di questa prova, il debito resta. Il rapporto con il Fisco è di natura pubblicistica e inderogabile; quello con il dipendente è privatistico e si gioca sul terreno della rivalsa.

Il principio, calato nella pratica, significa che se in sede di conguaglio hai trattenuto 1.380 euro in meno del dovuto, non puoi aspettare di recuperarli dal dipendente per versarli: l’Erario vuole quei 1.380 euro da te, e prima li versi (con il ravvedimento) meno sanzioni paghi.

Il costo, però, non deve restare all’azienda

Il secondo tassello dell’orientamento consolidato è la rivalsa. L’art. 64 del d.P.R. 600/1973 la configura come obbligatoria, e la giurisprudenza le ha dato un contenuto preciso: sostituto e sostituito non possono accordarsi perché l’imposta resti a carico del datore. La rivalsa ristabilisce l’equilibrio voluto dall’art. 53 della Costituzione, secondo cui il tributo deve colpire chi manifesta la capacità contributiva, cioè il lavoratore.

In altre parole, se ti trovi ad aver versato ritenute che non hai trattenuto, hai non solo il diritto ma, in linea di principio, il dovere di recuperarle dal dipendente: rinunciarvi equivale a erogare una retribuzione aggiuntiva, con tutte le conseguenze fiscali che ne derivano.

Dove si discute della rivalsa: il giudice ordinario

Quando il dipendente contesta il recupero, la lite non va davanti al giudice tributario. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 8312 dell’8 aprile 2010, hanno affermato che le controversie tra sostituto e sostituito sul legittimo esercizio della rivalsa appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario, perché si tratta di un rapporto privatistico in cui non si esercita alcun potere impositivo e manca un atto dell’amministrazione da impugnare. L’orientamento è rimasto fermo nel tempo.

Tradotto: se l’ex dipendente si rifiuta di restituire le ritenute che l’azienda ha versato per suo conto, l’azienda agisce davanti al giudice ordinario (tipicamente il giudice del lavoro, trattandosi di somme connesse al rapporto), con i termini di prescrizione civilistici e senza poter caricare sul lavoratore le sanzioni e gli interessi pagati per il proprio ritardo. Viceversa, se è il lavoratore a lamentare una trattenuta di conguaglio illegittima, anche lui si rivolge al giudice ordinario, non alla Corte di giustizia tributaria.

Il lavoratore restituisce solo ciò che ha incassato

Un corollario importante riguarda il caso in cui l’errore di conguaglio si accompagni a somme retributive erogate in eccesso (tipico quando si ricalcola un’indennità o una voce variabile). La sezione lavoro ha consolidato un principio di buon senso: il dipendente che deve restituire una retribuzione non dovuta restituisce il netto effettivamente percepito, non il lordo, perché le ritenute fiscali e contributive non sono mai entrate nel suo patrimonio. Lo aveva già affermato la sentenza n. 1464 del 2 febbraio 2012 e l’ha ribadito l’ordinanza n. 33507/2024, relativa a un segretario comunale a cui l’ente aveva chiesto indietro circa 36.000 euro lordi: la Corte ha cassato sul punto e ha limitato la condanna al netto.

Il principio, calato nella pratica, significa che l’azienda non può “caricare” sul lavoratore le imposte già versate all’Erario su somme poi restituite: quelle le recupera per altra via.

E le imposte versate su somme poi restituite?

La “via diversa” dipende dal momento in cui avviene la restituzione. Se l’errore viene corretto nello stesso periodo d’imposta in cui la somma è stata pagata, il datore interviene con le rettifiche in busta paga e con il conguaglio: la retribuzione imponibile si riduce e le ritenute vengono ricalcolate, senza bisogno di strumenti particolari. Se invece la somma restituita era stata tassata in un anno precedente, cioè proprio l’ipotesi del conguaglio corretto l’anno dopo, entra in gioco l’art. 10, comma 2-bis, del TUIR: il lavoratore restituisce al netto delle ritenute subite, e quella restituzione non costituisce per lui un onere deducibile. Per bilanciare il sistema, l’art. 150 del D.L. 34/2020 riconosce al sostituto che riceve la restituzione al netto un credito d’imposta pari al 30% delle somme nette restituite, determinato in misura forfetaria e utilizzabile in compensazione secondo le modalità illustrate dall’Agenzia delle Entrate (circolare n. 8/E del 14 luglio 2021).

Il principio, calato nella pratica, significa che l’azienda che si accorge a settembre 2026 di aver pagato nel 2025 un’indennità non dovuta non deve inseguire il dipendente per il lordo: chiede il netto e recupera la parte fiscale attraverso il credito d’imposta. È un meccanismo che riallinea la posizione di tutti e tre i soggetti, azienda, lavoratore ed Erario, senza far pagare al dipendente somme che non ha mai visto.

Quando l’errore riguarda un bonus o una detrazione “automatica”

Un’ultima precisazione dell’orientamento consolidato riguarda i benefici che il datore riconosce in via automatica durante l’anno e verifica solo al conguaglio: ulteriori detrazioni, somme per il taglio del cuneo fiscale, trattamenti integrativi. Qui è la stessa legge a indicare come recuperare le somme risultate non spettanti. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E del 16 maggio 2025, nel commentare le misure della legge di bilancio 2025 per il lavoro dipendente, ricorda che i sostituti verificano la spettanza in sede di conguaglio e, se il beneficio si rivela non dovuto, lo recuperano; se l’importo supera 60 euro, il recupero avviene in dieci rate di pari ammontare a partire dalla prima retribuzione successiva. Quando il recupero non è più possibile (per esempio per cessazione del rapporto o incapienza), il lavoratore restituisce quanto indebitamente ricevuto nella propria dichiarazione, anche ratealmente.

Se il bonus non spettante è sfuggito al conguaglio ed emerge l’anno dopo, l’azienda non può più contare sulla rateazione “fisiologica” prevista per il conguaglio: si torna alla regola generale del versamento con ravvedimento e della successiva rivalsa sul dipendente.

Prima questione aperta: il dipendente risponde in solido se l’azienda sbaglia?

La questione

È la domanda che più spesso pongono sia i datori sia i lavoratori: se l’azienda ha sbagliato il conguaglio e non paga, il Fisco può rivolgersi al dipendente? E, rovesciando la prospettiva, il lavoratore che riceve una cartella per ritenute che risultano “non versate” deve pagare?

Cosa hanno deciso i giudici

La risposta parte da una distinzione che le Sezioni Unite hanno reso netta con la sentenza n. 10378 del 12 aprile 2019. Il caso riguardava un contribuente che si era visto recapitare una cartella, a seguito di controllo formale, per ritenute d’acconto che il suo sostituto aveva operato sul compenso ma non aveva versato. Le sezioni semplici erano divise: un filone riteneva sostituto e sostituito obbligati in solido fin dall’origine, un altro escludeva la solidarietà nelle ritenute a titolo d’acconto. Le Sezioni Unite hanno composto il contrasto affermando che quando la ritenuta è stata effettivamente operata, il sostituito non risponde in solido del mancato versamento, perché la solidarietà prevista dall’art. 35 del d.P.R. 602/1973 era espressamente subordinata alla circostanza che le ritenute non fossero state effettuate. Il ragionamento si appoggia anche all’art. 22 del TUIR: il sostituito ha diritto a scomputare le ritenute subite, e sarebbe incoerente riconoscergli lo scomputo e poi chiedergli di pagarle una seconda volta.

L’orientamento si è consolidato nel senso indicato. La sezione tributaria, con l’ordinanza n. 23 del 1° gennaio 2026, lo ha riaffermato in una vicenda di rimborso IRPEF: una professionista associata si era vista riconoscere solo in parte il credito, perché alcune ritenute subite risultavano non versate dai committenti; il giudice d’appello aveva ritenuto la contribuente responsabile in solido. La Cassazione ha cassato con rinvio, ribadendo che l’obbligazione del sostituito si estingue con la ritenuta subita, e il mancato versamento resta un problema esclusivo del sostituto. Per il contribuente, la prova da fornire riguarda l’avvenuta trattenuta (Certificazione Unica, fatture al netto, documentazione contabile), non il versamento.

Se c’è contrasto

Oggi il contrasto sulle ritenute operate e non versate è superato. Resta invece aperto, e merita attenzione, il caso speculare, che è proprio quello tipico del conguaglio sbagliato: la ritenuta non è stata operata. Qui la stessa lettura delle Sezioni Unite lascia spazio alla corresponsabilità del sostituito, perché il presupposto della norma (mancata effettuazione) si realizza. A complicare il quadro c’è l’abrogazione dell’art. 35, dal 1° gennaio 2026, ad opera del testo unico versamenti e riscossione, con la clausola che trasferisce i rinvii alle corrispondenti norme del testo unico. Come la giurisprudenza leggerà la solidarietà nel nuovo assetto è una questione che le pronunce non hanno ancora sciolto.

L’assunzione prudenziale è questa: se in sede di conguaglio la ritenuta dovuta non è stata trattenuta, il lavoratore non può considerarsi al riparo, e l’azienda resta comunque il primo obbligato.

Cosa significa per te

Se sei il datore di lavoro, l’errore di conguaglio “a favore” del dipendente (troppe detrazioni, troppo poco trattenuto) ti espone in prima linea: il Fisco può pretendere da te la differenza, e la correzione spontanea con il ravvedimento è la mossa che contiene il danno. Se sei il dipendente e ricevi una comunicazione o una cartella, la prima verifica è documentale: la ritenuta mi è stata trattenuta? Se sì, la giurisprudenza delle Sezioni Unite è dalla tua parte; se no, la posizione è più delicata e occorre valutare con attenzione. La linea di confine non passa tra chi ha pagato e chi no, ma tra ritenuta subita e ritenuta mai operata: è su quella distinzione che si vince o si perde una contestazione.

Seconda questione aperta: l’azienda ha trattenuto troppo, chi chiede il rimborso e entro quando?

La questione

L’errore può andare nell’altra direzione. Il conguaglio non ha riconosciuto una detrazione spettante, ha tassato una somma esente, ha applicato un’aliquota sbagliata: il lavoratore ha subito ritenute superiori al dovuto e l’azienda le ha versate. Chi può chiedere indietro quei soldi? E fino a quando?

Cosa hanno deciso i giudici

Sul primo punto la giurisprudenza è stabile. L’art. 38 del d.P.R. 602/1973 consente di chiedere il rimborso dei versamenti diretti non dovuti a chi ha eseguito il versamento e, per le ritenute, anche al percipiente. La Cassazione, con l’ordinanza n. 20610 del 27 giugno 2022, ha affermato che sono legittimati al rimborso, e a impugnare il rifiuto davanti al giudice tributario, tanto il sostituto che ha versato quanto il sostituito che ha subito la ritenuta. Il principio è stato ripreso dalla sezione tributaria con l’ordinanza n. 11339 del 7 maggio 2025, in una vicenda nella quale il sostituto era l’INPS: la Corte ha precisato anche che l’impossibilità per il contribuente di recuperare per intero le imposte indebitamente trattenute attraverso la deduzione dell’onere in dichiarazione (nei limiti della capienza), o il mancato utilizzo di quel meccanismo, non gli preclude la via ordinaria del rimborso.

Sul secondo punto, il termine, la Corte ha tracciato una distinzione che pesa moltissimo nei casi di conguaglio. Con l’ordinanza n. 27315 del 25 settembre 2023 e poi con la pronuncia n. 36482 del 29 dicembre 2023, la sezione tributaria ha affermato che il termine di decadenza di 48 mesi dell’art. 38 vale quando il versamento era non dovuto fin dall’origine; quando invece il diritto alla restituzione sorge dopo il pagamento, per un fatto o una norma sopravvenuti, si applica il termine residuale di due anni dell’art. 21, comma 2, del D.Lgs. 546/1992, che decorre dal momento in cui si verifica il presupposto della restituzione.

Se c’è contrasto

Qui non c’è un contrasto vero e proprio, ma una zona grigia pratica: stabilire se l’eccedenza di ritenute sia “originaria” o “sopravvenuta”. L’errore di conguaglio in senso stretto (detrazione dimenticata, calcolo sbagliato) produce un versamento non dovuto fin dall’inizio, e quindi ricade nei 48 mesi. Ma se il diritto alla restituzione dipende, per esempio, da un accertamento successivo sulla natura di una somma o da una modifica normativa, il termine può ridursi a due anni. La prudenza impone di calcolare sempre il termine più breve plausibile e di muoversi entro quello.

Cosa significa per te

Per l’azienda, quando l’errore viene scoperto l’anno dopo, la strada più lineare è di norma interna: restituire al dipendente l’eccedenza in busta paga, recuperarla con la compensazione in F24 (per il lavoro dipendente si usa il codice 1627) e sistemare il 770 con un’integrativa a favore. Se l’integrativa viene presentata entro il termine del 770 dell’anno successivo, il credito è subito spendibile; oltre, va gestito con il quadro dedicato. Per il lavoratore che non ottiene la restituzione dall’azienda, restano due strade: far valere l’eccedenza nella propria dichiarazione dei redditi, oppure presentare istanza di rimborso entro 48 mesi dalla ritenuta. Il diritto al rimborso non si perde perché lo ha chiesto “la persona sbagliata”: si perde perché si lascia scadere il termine.

Terza questione aperta: come si calcola il ravvedimento sulle ritenute di conguaglio?

La questione

Qui la domanda è tutta operativa, ma le conseguenze sono economiche: scoperto l’errore mesi dopo, quale sanzione va applicata e in che misura ridotta? L’omessa ritenuta al 20% o l’omesso versamento al 25%? E con quale frazione di ravvedimento?

Cosa dicono le norme e come le leggono giudici e prassi

Occorre distinguere due situazioni, che nella realtà del conguaglio si presentano spesso insieme.

La prima: l’azienda ha trattenuto correttamente ma ha versato meno (per esempio perché l’F24 di marzo è stato compilato con importi sbagliati, o una parte delle ritenute di conguaglio rateizzate non è mai stata versata). È un omesso versamento puro: sanzione base del 25% per le violazioni dal 1° settembre 2024 (30% per quelle precedenti), ridotta con il ravvedimento in base al momento in cui si regolarizza. Chi paga entro 90 giorni parte da una sanzione già dimezzata (12,5%) e la riduce ulteriormente; chi paga più tardi applica la frazione prevista per la fascia temporale di riferimento (un ottavo entro il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione, un settimo entro quello dell’anno successivo, un sesto oltre). La giurisprudenza, sul punto, ha costantemente affermato che la tempestività è condizione del beneficio: il ravvedimento vale se precede la formale conoscenza di controlli, ma la riforma del 2024 ha comunque graduato le riduzioni anche dopo la consegna del processo verbale o dello schema d’atto.

La seconda: l’azienda non ha trattenuto quanto doveva (è il cuore del conguaglio sbagliato: detrazioni non spettanti, bonus attribuiti oltre soglia). La sanzione tipica è quella dell’art. 14 del D.Lgs. 471/1997, pari al 20% della ritenuta non operata, anch’essa riducibile con il ravvedimento. Resta dibattuto, nella prassi professionale, se al 20% per l’omessa effettuazione possa aggiungersi la sanzione per l’omesso versamento della stessa somma; la lettura più diffusa evita il doppio binario e considera assorbente la sanzione per la mancata ritenuta.

A queste sanzioni si affianca il profilo della dichiarazione: il 770 già presentato, che espone ritenute inferiori al dovuto, diventa infedele e va corretto con integrativa. Anche la violazione dichiarativa beneficia del ravvedimento, e la riforma del 2024 ha introdotto la possibilità del cumulo giuridico anche in sede di ravvedimento, limitatamente al singolo anno e al singolo tributo.

Se c’è contrasto

Il punto controverso è quello appena segnalato: qualificazione come omessa ritenuta, omesso versamento o entrambe. In assenza di una pronuncia di legittimità specifica sulle ritenute di conguaglio non operate, l’assunzione prudenziale è quantificare il ravvedimento sulla base della qualificazione più aderente al fatto (ritenuta non operata → art. 14; ritenuta operata e non versata → art. 13) e documentare con cura la ricostruzione, perché è su quella che si reggerà un’eventuale contestazione.

Cosa significa per te

In concreto, prima di pagare occorre ricostruire l’errore dipendente per dipendente: quanto era dovuto, quanto è stato trattenuto, quanto è stato versato. Solo con queste tre colonne si capisce quale sanzione si applica e a quale importo. Ricorda anche che il ravvedimento non riguarda solo l’Erario: correggere il 770 senza rettificare la Certificazione Unica consegnata al lavoratore crea un disallineamento che prima o poi emerge nella dichiarazione precompilata.

“Un conguaglio sbagliato non è mai solo un problema di calcolo: è un rapporto a tre, tra azienda, lavoratore ed Erario, e la correzione tiene solo se tiene su tutti e tre i lati. Per questo lo Studio lavora con avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo, dalla ricostruzione dei numeri fino, se serve, alla Cassazione.” – Avv. Giuseppe Angelo Monardo

La pronuncia più recente: l’ordinanza n. 23 del 2026 e il tramonto dell’art. 35

La decisione più recente e significativa per chi si occupa di conguagli è l’ordinanza della sezione tributaria n. 23 del 1° gennaio 2026. Non riguarda direttamente un conguaglio di lavoro dipendente, ma fissa un principio che ne governa tutte le conseguenze.

Il contesto

Una professionista, socia di uno studio associato, aveva chiesto il rimborso di un credito IRPEF che includeva le ritenute d’acconto subite sui compensi. L’Agenzia aveva riconosciuto solo una parte del credito, perché una quota di quelle ritenute non risultava versata dai committenti. In primo grado la contribuente aveva vinto; in appello, invece, il giudice regionale l’aveva ritenuta responsabile in solido con i sostituti ai sensi dell’art. 35 del d.P.R. 602/1973.

La motivazione in linguaggio piano

La Cassazione ha ragionato così. Il diritto del contribuente di scomputare le ritenute dipende dal fatto che siano state operate, non dal fatto che siano state versate: lo dice l’art. 22 del TUIR. L’art. 64 del d.P.R. 600/1973 conferma che il soggetto passivo dell’imposta resta il sostituito, mentre il sostituto è obbligato per legge al versamento. La solidarietà dell’art. 35 scattava solo in un’ipotesi precisa, quella in cui le ritenute non fossero state operate affatto. Se invece il contribuente ha subito la trattenuta, la sua obbligazione si è estinta, e chiedergli di pagare di nuovo significherebbe tassarlo due volte per l’inadempimento di un altro. Di qui l’accoglimento del ricorso e il rinvio al giudice di merito perché riesamini il rimborso applicando questo principio.

Cosa cambia rispetto a prima

Sul piano dei principi, l’ordinanza conferma e consolida la linea delle Sezioni Unite del 2019: nessuna vera svolta, ma una chiusura ulteriore degli spazi per l’Amministrazione che pretende dal sostituito ciò che il sostituto non ha versato. Sul piano sistematico, però, la pronuncia arriva nel momento in cui l’art. 35 esce dall’ordinamento: la norma, in vigore dal 1974, è stata abrogata con decorrenza dal 1° gennaio 2026 dall’art. 241 del testo unico versamenti e riscossione (D.Lgs. 33/2025), che dispone il rinvio alle corrispondenti norme del nuovo testo. Il principio affermato dall’ordinanza vale per il regime previgente, cioè per le annualità in cui si collocano la gran parte dei conguagli oggi in discussione.

Per le aziende che correggono nel 2026 un conguaglio del 2025, il messaggio è doppio. Da un lato, se il conguaglio ha comportato ritenute trattenute ma non versate, il lavoratore è tutelato e l’intero peso del recupero ricade sull’azienda: il ravvedimento è l’unico modo di ridurre le sanzioni. Dall’altro, se il conguaglio ha comportato ritenute non operate, la rivalsa verso il lavoratore resta lo strumento con cui l’azienda recupera il costo dell’imposta, e la sua gestione (tempi, rate, eventuale causa davanti al giudice ordinario) va pianificata insieme al ravvedimento, non dopo.

I principi al lavoro: tre simulazioni sui conguagli sbagliati

Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi con dati di fantasia, costruiti per mostrare come i principi giurisprudenziali si traducono in numeri e scelte. Per gli interessi si ipotizza, a fini di calcolo, un tasso legale dell’1,6% annuo: prima di versare occorre sempre verificare il tasso vigente per ciascun periodo.

Simulazione 1 – Detrazioni per familiari non più spettanti

Ipotesi: una società riconosce a un dipendente, per tutto il 2025, detrazioni per un familiare a carico che nel corso dell’anno ha superato il limite di reddito. Nel conguaglio di febbraio 2026 l’errore non viene intercettato: la ritenuta di conguaglio risulta inferiore di 1.384,50 € al dovuto. L’errore emerge a settembre 2026, durante un controllo interno.

Sviluppo: alla luce di Cass. n. 25544/2024, l’azienda deve versare i 1.384,50 € anche se non li ha trattenuti. La violazione è la mancata effettuazione della ritenuta, sanzionata al 20% (276,90 €). L’azienda regolarizza il 12 ottobre 2026 con il ravvedimento, entro il termine della dichiarazione relativa all’anno della violazione: sanzione ridotta a un ottavo, cioè 34,61 €. Gli interessi, calcolati dal 16 marzo 2026 (scadenza del versamento delle ritenute di febbraio) al 12 ottobre 2026 (210 giorni), sono pari a circa 12,75 €. Totale da versare: 1.431,86 €. Contestualmente l’azienda rettifica la Certificazione Unica del dipendente e presenta il 770 integrativo.

Esito: l’azienda esercita la rivalsa per l’imposta (1.384,50 €), non per sanzione e interessi, che restano a suo carico perché conseguenza del proprio errore. Concorda con il lavoratore un recupero in più mensilità sulle retribuzioni successive. Se il dipendente si oppone o ha cessato il rapporto, la controversia sulla rivalsa va davanti al giudice ordinario (Cass. S.U. n. 8312/2010).

Simulazione 2 – Ritenute di conguaglio trattenute ma versate in meno

Ipotesi: un’azienda con 38 dipendenti effettua correttamente il conguaglio di febbraio 2026, trattenendo complessivamente 7.912,40 € di maggiori ritenute. Nell’F24 del 16 marzo 2026, per un errore di import, versa però solo 5.412,40 €. La differenza di 2.500,00 € emerge il 3 maggio 2026, quando l’ufficio paghe quadra le ritenute in vista del 770.

Sviluppo: le ritenute sono state operate; si tratta di omesso versamento, sanzione base 25%. Il ritardo è di 48 giorni, quindi entro i 90: la sanzione di partenza è dimezzata al 12,5% (312,50 €) e con il ravvedimento entro 90 giorni si riduce a un nono, cioè 34,72 €. Interessi legali per 48 giorni: circa 5,26 €. Totale: 2.539,98 €, con codice tributo delle ritenute corrispondente e sanzione con il proprio codice.

Esito: in questo caso nessuna rivalsa è possibile, perché i lavoratori hanno già subito la trattenuta. Per le Sezioni Unite (n. 10378/2019) e per l’ordinanza n. 23/2026, i dipendenti non risponderebbero in solido: l’intero peso del recupero è dell’azienda. Il ravvedimento tempestivo trasforma un rischio di sanzione piena da 625 € (25% di 2.500 €) in poco più di 34 €.

Simulazione 3 – Ritenute trattenute in eccesso e dipendente che ha lasciato l’azienda

Ipotesi: nel conguaglio di fine rapporto del 30 novembre 2025 non viene applicata una detrazione spettante; la dipendente subisce 921,30 € di ritenute in più, regolarmente versate il 16 dicembre 2025. Se ne accorge nella precompilata del 2026 e chiede la restituzione all’ex datore a luglio 2026.

Sviluppo: l’ex datore di lavoro può restituire l’eccedenza e recuperarla con compensazione, presentando un 770 integrativo a favore entro il termine del 770 dell’anno successivo per rendere il credito subito utilizzabile. Se non lo fa, la lavoratrice ha due alternative: far valere il maggior credito nella propria dichiarazione dei redditi, oppure presentare istanza di rimborso. Secondo Cass. n. 20610/2022 e n. 11339/2025, sono legittimati sia il sostituto sia la sostituita; trattandosi di un errore originario, il termine è quello di 48 mesi dalla ritenuta (Cass. n. 27315/2023 e n. 36482/2023), cioè fino a dicembre 2029.

Esito: la via più rapida per la lavoratrice è la dichiarazione; l’istanza all’Agenzia resta un’opzione, e l’eventuale silenzio-rifiuto si impugna davanti al giudice tributario. Per l’azienda, restituire spontaneamente e correggere il 770 evita una controversia che, se la lavoratrice agisse contro di lei per le somme trattenute in eccesso, andrebbe davanti al giudice ordinario.

La giurisprudenza in una tabella

Per chi deve correggere un conguaglio, la tabella che segue raccoglie tutte le pronunce richiamate in questa analisi. Ogni riga risponde a una domanda pratica: chi paga, chi può recuperare, entro quando, davanti a quale giudice. Va letta insieme alle simulazioni, perché nessun principio vale in astratto: vale applicato ai numeri del singolo dipendente e del singolo anno.

Due avvertenze di metodo. La prima: le pronunce di legittimità non sono norme, ma orientamenti; quando un principio è affermato dalle Sezioni Unite e ripreso dalle sezioni semplici per anni, come nel caso della solidarietà del sostituito, la sua forza pratica è altissima; quando nasce da una singola ordinanza, va considerato un indizio forte, non una certezza. La seconda: alcune pronunce riguardano casi non identici al conguaglio (compensi di lavoratori autonomi, restituzione di stipendi nel pubblico impiego), ma enunciano regole che si applicano pienamente anche al rapporto tra datore di lavoro e dipendente.

La sintesi operativa

Dalle pronunce esaminate si ricavano alcune regole pratiche, che conviene tenere a portata di mano quando si apre un fascicolo di conguaglio da correggere.

• L’azienda deve versare la ritenuta dovuta anche se non l’ha trattenuta: la rivalsa sul dipendente viene dopo, non prima del versamento.
• Il ravvedimento conviene tanto più quanto prima si attiva: la stessa differenza può costare una sanzione piena o una frazione minima a seconda della data del versamento.
• Occorre distinguere sempre la ritenuta non operata (sanzione del 20%) dalla ritenuta operata e non versata (sanzione del 25% per le violazioni dal 1° settembre 2024): cambia la sanzione e cambia la possibilità di rivalsa.
• Il dipendente che ha subito la trattenuta non risponde del mancato versamento dell’azienda: lo affermano le Sezioni Unite dal 2019 e lo ha ribadito la Cassazione nel 2026.
• La rivalsa riguarda l’imposta, non le sanzioni e gli interessi che l’azienda ha pagato per il proprio errore.
• Le controversie sulla rivalsa si decidono davanti al giudice ordinario, non davanti al giudice tributario.
• Quando il lavoratore restituisce somme non dovute, restituisce il netto: le imposte versate si recuperano per altra via (per le restituzioni di anni precedenti, attraverso il credito d’imposta previsto dall’art. 150 del D.L. 34/2020).
• Per le ritenute trattenute in eccesso, possono chiedere il rimborso sia l’azienda sia il lavoratore, entro 48 mesi se l’errore è originario.
• Correggere il 770 senza correggere la Certificazione Unica è una correzione a metà: i dati devono coincidere su tutti i documenti.
• Il 770 integrativo a favore presentato entro il termine del 770 dell’anno successivo rende il credito subito utilizzabile in compensazione; dopo, servono adempimenti ulteriori.
• Se le ritenute certificate e non versate superano 150.000 euro per periodo d’imposta, il versamento entro il 31 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione evita il rilievo penale.

A queste regole si aggiunge un’avvertenza di sistema: dal 2026 l’art. 35 del d.P.R. 602/1973 non è più in vigore, e il modo in cui la solidarietà del sostituito verrà letta nel nuovo testo unico è ancora da definire in giurisprudenza. Per le annualità precedenti valgono i principi qui esposti.

“Quindi, in pratica?” Le domande che arrivano più spesso

Ho sbagliato il conguaglio a febbraio: posso recuperare la differenza dal dipendente nelle buste successive?

Sì, e la rivalsa è anzi la via ordinaria. Ma la sequenza è importante: secondo l’orientamento espresso da Cass. n. 25544/2024, il debito verso l’Erario è tuo e va regolato con il ravvedimento indipendentemente dal recupero sul lavoratore. È buona prassi concordare per iscritto con il dipendente un piano di recupero sostenibile su più mensilità e documentare la ricostruzione dell’errore, così da prevenire contestazioni.

Il dipendente si è dimesso: posso ancora chiedergli le ritenute che non ho trattenuto?

Sì, ma non più con la trattenuta in busta paga. Se il lavoratore non restituisce spontaneamente, l’azione si propone davanti al giudice ordinario, come hanno stabilito le Sezioni Unite con la sentenza n. 8312/2010. Valgono i termini di prescrizione civilistici e il recupero riguarda la sola imposta.

Ho ricevuto una cartella per ritenute che il mio ex datore non ha versato: devo pagare?

Se la ritenuta ti è stata trattenuta (lo dimostrano la Certificazione Unica e le buste paga), la risposta della giurisprudenza è no: le Sezioni Unite (n. 10378/2019) e la sezione tributaria (ord. n. 23/2026) escludono la tua responsabilità solidale. Se invece la ritenuta non ti è mai stata trattenuta, la valutazione è più delicata e va fatta caso per caso, anche alla luce dell’abrogazione dell’art. 35.

L’azienda mi ha trattenuto troppo e non vuole restituire: cosa posso fare?

Puoi far valere il maggior credito nella tua dichiarazione dei redditi oppure presentare istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate: secondo Cass. n. 20610/2022 e n. 11339/2025 sei legittimato anche tu, non solo il datore. Il termine è di 48 mesi dalla ritenuta se l’eccedenza deriva da un errore originario (Cass. n. 27315/2023 e n. 36482/2023).

Se correggo con il ravvedimento, l’Agenzia può comunque contestarmi qualcosa?

Il ravvedimento correttamente eseguito chiude la violazione sanata. Restano però controllabili gli elementi non corretti e la stessa congruità del ravvedimento (importi, interessi, frazione di sanzione applicata). La presentazione del 770 integrativo, inoltre, fa ripartire i termini di accertamento limitatamente agli elementi integrati. È per questo che la ricostruzione iniziale deve essere completa: un ravvedimento parziale o calcolato male lascia aperto proprio il fronte che si voleva chiudere.

Cosa può fare lo Studio Monardo sul tuo conguaglio sbagliato

Applichiamo gli orientamenti che hai appena letto al tuo fascicolo concreto, dipendente per dipendente e anno per anno. In particolare lo Studio:

1. Ricostruisce l’errore di conguaglio confrontando, per ogni lavoratore, imposta dovuta, ritenute operate e ritenute versate, così da stabilire se si tratta di ritenuta non operata, operata e non versata o trattenuta in eccesso.
2. Qualifica la violazione e quantifica il ravvedimento, individuando la sanzione applicabile (art. 13 o art. 14 del D.Lgs. 471/1997, regime ante o post 1° settembre 2024), la frazione di riduzione e gli interessi, e predisponendo i modelli F24 con i codici corretti.
3. Predispone il 770 integrativo e le Certificazioni Uniche rettificate, verificando la coerenza tra dichiarazione, certificazioni e versamenti, e gestendo il quadro dedicato ai crediti da integrativa quando serve.
4. Imposta la rivalsa verso i dipendenti, redigendo le comunicazioni e gli accordi di recupero rateale, e limitando la pretesa all’imposta come impone la giurisprudenza.
5. Agisce davanti al giudice ordinario per il recupero dall’ex dipendente che non restituisce, oppure difende il lavoratore contro trattenute di conguaglio illegittime.
6. Presenta e segue le istanze di rimborso ex art. 38 del d.P.R. 602/1973, per l’azienda o per il lavoratore, verificando in via preliminare quale termine si applica (48 mesi o due anni).
7. Impugna cartelle e atti di recupero notificati al lavoratore per ritenute trattenute e non versate, eccependo l’assenza di solidarietà sulla base delle Sezioni Unite n. 10378/2019 e dell’ordinanza n. 23/2026.
8. Difende l’azienda contro gli avvisi di accertamento sulle ritenute, verificando i conteggi dell’Ufficio, la corretta applicazione delle sanzioni riformate e la possibilità del cumulo giuridico.
9. Valuta il profilo penale dell’omesso versamento di ritenute quando gli importi si avvicinano alle soglie di legge, pianificando i versamenti entro i termini utili.
10. Coordina la gestione del debito tributario quando le ritenute arretrate si inseriscono in una più ampia difficoltà dell’impresa, valutando rateazioni e strumenti di composizione della crisi.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In una materia come questa, costruita dalle sentenze della Cassazione, la qualifica di cassazionista fa la differenza: gli orientamenti che proteggono l’azienda o il lavoratore si difendono fino all’ultimo grado di giudizio con lo stesso difensore e la stessa strategia impostata al primo incontro. Non c’è un passaggio di consegne tra chi ha ricostruito i numeri, chi ha scritto il ricorso e chi lo discute davanti alla Suprema Corte.

Lo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti lavora sullo stesso caso: i commercialisti ricostruiscono il conguaglio e il ravvedimento, gli avvocati valutano rivalsa, rimborso e contenzioso. Quando le ritenute non versate sono il sintomo di una crisi più ampia dell’impresa, la competenza di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa consente di inquadrare il debito tributario in un percorso di risanamento, e quella di Gestore della crisi da sovraindebitamento offre una prospettiva anche al lavoratore o al piccolo imprenditore sovraindebitato.

In chiusura

Correggere un conguaglio sbagliato l’anno dopo è possibile, ed è quasi sempre conveniente farlo spontaneamente. Ma la correzione regge solo se si parte dalla domanda giusta: la ritenuta è stata operata o no, versata o no, dovuta o no. Da lì discendono la sanzione, il ravvedimento, la rivalsa, il rimborso e il giudice competente, secondo principi che la Cassazione ha fissato con chiarezza e che l’abrogazione dell’art. 35 renderà ancora più centrali nei prossimi anni.

È una materia che vive sul confine tra fisco e rapporto di lavoro, ed è per questo che lo Studio Monardo la tratta con il suo staff multidisciplinare in diritto tributario coordinato dall’Avv. Giuseppe Angelo Monardo: la ricostruzione contabile e la strategia legale nascono insieme. E poiché le questioni aperte si decidono in Cassazione, l’Avvocato, in quanto cassazionista, può seguirle fino all’ultimo grado senza cambiare difensore né linea difensiva.

📩 Un conguaglio da rimettere in ordine, una rivalsa da impostare o una cartella che non ti spetta? Scrivici oggi stesso: tutti i contatti dello Studio Monardo sono al termine di questa guida.