Una cronologia che comincia molto prima della prima lettera del Fisco

La storia di un conto corrente estero tenuto fuori dalla contabilità di un’impresa italiana non inizia il giorno in cui arriva un questionario dell’Agenzia delle Entrate. Inizia anni prima, nel momento in cui su quel conto transita il primo incasso che non finisce nei libri sociali. Da lì parte un orologio che l’amministratore, spesso, non sente ticchettare: il flusso automatico di dati tra amministrazioni fiscali, i termini di decadenza dell’accertamento, le soglie penali, la presunzione che trasforma ogni versamento in un ricavo, il riflesso sui soci, e infine il momento in cui il debito tributario si somma a quelli verso banche e fornitori e l’impresa entra in crisi.

Chi sa cosa succede dopo, e quando, agisce al momento giusto invece di subire. È questa la ragione per cui abbiamo scelto di raccontare il tema come una cronologia: ogni fase apre alcune possibilità difensive e ne chiude altre, e l’errore più costoso non è quasi mai giuridico, è di calendario.

La timeline che ricostruiamo segue nove tappe: l’apertura del conto e l’omissione contabile; la dichiarazione infedele e la partenza del flusso di dati dall’estero; gli anni in cui il rimedio spontaneo è ancora possibile; l’arrivo di questionari e verifiche; l’apertura parallela del fronte penale; lo schema d’atto e il contraddittorio; l’avviso di accertamento e il suo riflesso sui soci; la riscossione e l’aggressione dei beni, anche oltre confine; infine il momento in cui il debito diventa crisi d’impresa.

Perché lo Studio Monardo si occupa esattamente di questa materia? Perché un conto estero non contabilizzato è, insieme, un problema tributario, un problema bancario e un potenziale problema di crisi dell’impresa. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, che è la competenza richiesta per leggere movimenti, estratti conto esteri e presunzioni fiscali; è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, abilitazione che entra in gioco quando il debito fiscale minaccia la continuità aziendale; ed è avvocato cassazionista, il che consente di seguire il contenzioso tributario fino all’ultimo grado senza cambi di difensore.

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La mappa temporale: nove tappe, dall’omissione alla crisi

Prima di entrare nel dettaglio, conviene avere sotto gli occhi l’intero percorso. Le tappe non sono tutte obbligatorie: una buona parte delle imprese si ferma alla terza, perché sceglie di regolarizzare; altre arrivano all’ottava senza mai passare dalla quinta, perché le soglie penali non vengono superate. Ma l’ordine è quello, e i termini sono fissati dalla legge.

Un avvertimento preliminare, che accompagnerà tutta la lettura. Una società di capitali italiana non compila il quadro RW: gli obblighi di monitoraggio fiscale previsti dall’art. 4 del D.L. 167/1990 riguardano le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate. Per l’impresa, dunque, “conto estero non dichiarato” significa un’altra cosa, più grave: significa ricavi e movimenti non registrati in contabilità e sottratti alla dichiarazione dei redditi e IVA. Il quadro RW torna in gioco solo sul versante delle persone fisiche collegate (soci, titolari effettivi), come vedremo.

Tappa	Quando	Evento	Termine chiave	Sezione
1	Anno 0	Apertura del conto e incassi fuori contabilità	Nessuno: inizia l’omissione	Anno 0
2	Anno 1	Dichiarazione dei redditi che omette i ricavi; flusso CRS dall’estero	Dichiarazione entro l’undicesimo mese dalla chiusura; scambio dati entro settembre dell’anno successivo	Anno 1
3	Anni 1-5	Finestra del rimedio spontaneo	Ravvedimento fino alla notifica dell’atto; non punibilità penale solo prima di verifiche o procedimenti	Anni 1-5
4	Giorno X	Questionario, invito o accesso della Guardia di Finanza	Risposta al questionario nel termine assegnato, di regola non inferiore a 15 giorni	Giorno X
5	Giorno X + settimane	Notizia di reato e possibile sequestro preventivo	Riesame entro 10 giorni dall’esecuzione o conoscenza del sequestro	Il fronte penale
6	Mesi dopo	Schema d’atto e contraddittorio preventivo	Almeno 60 giorni per le osservazioni; 30 giorni per chiedere l’adesione	Lo schema d’atto
7	Entro il 31 dicembre del quinto anno	Avviso di accertamento alla società e poi ai soci	60 giorni per il ricorso (sospensione feriale 1-31 agosto)	L’avviso
8	Dal giorno 61	Esecutività, affidamento all’agente della riscossione, pignoramenti	Termine per il pagamento coincidente con quello di ricorso	La riscossione
9	Quando i debiti superano le risorse	Composizione negoziata, concordato, liquidazione giudiziale	Misure protettive; rischio bancarotta	Il debito diventa crisi

La tabella va letta in verticale, ma anche in orizzontale: accanto a ogni fase c’è un termine, e accanto a ogni termine c’è una scelta. Da questo momento in poi seguiremo l’impresa tappa per tappa.

Anno 0: il conto si apre e gli incassi restano fuori dai libri

Cosa succede

Siamo al punto di partenza. Una società italiana, una S.r.l. a ristretta base familiare nella maggior parte dei casi che emergono, apre o utilizza un conto presso una banca estera. Le ragioni dichiarate sono spesso commerciali: clienti stranieri che preferiscono pagare su un conto locale, un fornitore che richiede un rapporto nella propria giurisdizione, una stabile presenza di mercato. Il conto, in sé, è perfettamente lecito. Il problema nasce quando i versamenti che vi confluiscono non vengono registrati nelle scritture contabili e non concorrono alla formazione del reddito e del volume d’affari.

Da questo istante l’impresa ha due contabilità: quella ufficiale, che il commercialista usa per il bilancio e le dichiarazioni, e quella di fatto, che vive negli estratti conto esteri. Il divario tra le due è l’imponibile sottratto.

La norma

La società residente in Italia è tassata sul reddito ovunque prodotto (art. 73 TUIR); gli incassi su un conto estero sono ricavi d’impresa come qualsiasi altro. L’obbligo di tenuta delle scritture contabili (artt. 2214 ss. c.c. e D.P.R. 600/1973) riguarda tutte le operazioni, senza distinzione di luogo della banca. Sul piano IVA, le operazioni rilevanti restano soggette alle regole ordinarie di territorialità, a prescindere da dove venga incassato il corrispettivo.

Accanto alla società ci sono le persone fisiche. Il socio o l’amministratore che risulti titolare effettivo di attività finanziarie estere, o che abbia disponibilità su un conto per conto proprio, può avere obblighi di monitoraggio nel quadro RW della propria dichiarazione: qui la valutazione va fatta caso per caso, perché dipende dalla struttura della detenzione e dal ruolo concreto della persona.

I termini che si attivano

Nessun termine perentorio scatta all’apertura del conto. Ma inizia a decorrere, per ciascun esercizio, un conto alla rovescia che si materializzerà l’anno successivo: quello della dichiarazione. Ogni esercizio in cui il conto resta fuori dai libri genera un autonomo periodo accertabile, con propri termini di decadenza.

Cosa può fare il debitore ora

In questa fase la finestra è la più ampia possibile: il rimedio è semplicemente contabile. L’impresa può registrare i movimenti, ricostruire le operazioni dell’esercizio in corso e farle confluire nel bilancio prima che venga chiuso. Nessuna sanzione, nessun ravvedimento: solo corretta tenuta delle scritture. È l’unico momento dell’intera cronologia in cui correggere non costa nulla oltre alle imposte ordinarie.

Nessuna opzione è preclusa. Ma ciascun mese che passa aggiunge operazioni da ricostruire, e con esse aumenta la difficoltà di documentare costi e contropartite.

L’errore tipico di questa fase

Pensare che il conto “non sia visibile”. L’amministratore ragiona come se il segreto bancario estero fosse ancora quello di vent’anni fa. Non lo è: lo scambio automatico di informazioni finanziarie ha reso i conti di entità residenti in Italia oggetto di comunicazione periodica verso l’amministrazione italiana. Il secondo errore, altrettanto diffuso, è far transitare sul conto estero anche spese personali dei soci: in questo modo la futura presunzione si estenderà ai prelevamenti e il confine tra patrimonio sociale e patrimonio personale diventerà impossibile da ricostruire.

Quanto dura realmente

La fase zero dura quanto l’esercizio: fino alla chiusura del bilancio. Nella realtà delle imprese che arrivano poi a un accertamento, però, l'”anno zero” si ripete per più esercizi consecutivi, spesso tre o quattro, prima che qualcuno se ne occupi. È questa ripetizione che moltiplica il debito finale.

Anno 1: la dichiarazione che omette e il flusso di dati che parte dall’estero

Cosa succede

Il calendario ora corre. L’esercizio si chiude, il bilancio viene approvato senza i movimenti del conto estero, e la società presenta il modello Redditi e la dichiarazione IVA con un imponibile inferiore al reale. Contemporaneamente, a centinaia di chilometri di distanza, la banca estera compila la propria segnalazione annuale.

Il sistema che rende possibile questa seconda fase è il Common Reporting Standard dell’OCSE, recepito nell’Unione dalla Direttiva 2014/107/UE (DAC2) e in Italia dalla Legge 18 giugno 2015, n. 95 e dal decreto ministeriale attuativo del 28 dicembre 2015. L’intermediario estero identifica la residenza fiscale del titolare del conto e, per alcune categorie di entità, delle persone che le controllano, e comunica alla propria autorità dati come il numero del conto e il saldo; l’autorità li trasmette poi al Paese di residenza. L’elenco delle giurisdizioni partner viene aggiornato ogni anno; l’ultimo provvedimento, del 12 maggio 2026, ha portato a 94 le giurisdizioni dell’Allegato C e a 120 quelle dell’Allegato D. Dal 1° gennaio 2026, per effetto della cosiddetta DAC8, il perimetro si è esteso anche alle cripto-attività.

Un dettaglio che conta: lo scambio CRS non trasmette ogni singolo bonifico in tempo reale, ma dati periodici predefiniti. È però sufficiente a far emergere l’esistenza del conto e la sua consistenza, dopodiché l’amministrazione può attivare richieste mirate di cooperazione per ottenere gli estratti completi.

La norma

Sul piano sostanziale, la dichiarazione che espone un reddito inferiore a quello effettivo è una dichiarazione infedele (art. 1, comma 2, D.Lgs. 471/1997); l’omessa presentazione è invece una violazione distinta e più grave. Dopo la riforma delle sanzioni operata dal D.Lgs. 87/2024, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 la sanzione amministrativa per l’infedele dichiarazione è pari al 70% della maggiore imposta, e quella per l’omessa dichiarazione al 120% dell’imposta dovuta.

Sul piano penale, il D.Lgs. 74/2000 prevede soglie di rilevanza. Per la dichiarazione infedele (art. 4) il reato si configura quando l’imposta evasa supera, con riferimento a ciascuna imposta, 100.000 euro e, al tempo stesso, l’ammontare degli elementi attivi sottratti supera il 10% di quelli indicati o comunque 2 milioni di euro. Per l’omessa dichiarazione (art. 5) la soglia è un’imposta evasa superiore a 50.000 euro.

I termini che si attivano

Qui partono i due termini più importanti dell’intera cronologia:

• il termine di decadenza per l’accertamento: entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 43 D.P.R. 600/1973 e art. 57 D.P.R. 633/1972); in caso di dichiarazione omessa, entro il 31 dicembre del settimo anno;
• il termine per la trasmissione dei dati CRS, che per prassi internazionale si chiude entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di riferimento dei dati.

In pratica, per un esercizio 2023 dichiarato nell’ottobre 2024, i dati del conto estero possono arrivare in Italia già nell’autunno 2025, mentre l’Agenzia ha tempo per accertare fino al 31 dicembre 2029.

Cosa può fare il debitore ora

Tra la presentazione della dichiarazione infedele e il primo contatto con il Fisco si apre la finestra del ravvedimento, che è ancora piena. L’impresa può presentare una dichiarazione integrativa a sfavore, versare le maggiori imposte, gli interessi e le sanzioni ridotte secondo le percentuali graduate previste dall’art. 13 del D.Lgs. 472/1997. Il vantaggio non è solo economico: come vedremo nella tappa successiva, il pagamento spontaneo prima di qualsiasi verifica neutralizza anche il rischio penale per la dichiarazione infedele.

È precluso, in questa fase, qualsiasi “condono” dedicato: la voluntary disclosure è chiusa da anni e non esiste oggi uno strumento straordinario di emersione. Chi aspetta una nuova sanatoria scommette su un calendario che non controlla.

L’errore tipico di questa fase

Presentare la dichiarazione dell’anno successivo replicando lo stesso schema. Ogni nuova dichiarazione infedele rinnova l’illecito e allunga la serie di annualità accertabili; e se il conto viene chiuso trasferendo il saldo sui conti dei soci, si crea un secondo problema, perché quei trasferimenti diventano possibili distribuzioni occulte e, se l’impresa è già in difficoltà, possibili distrazioni.

Quanto dura realmente

Formalmente la fase si esaurisce con la presentazione della dichiarazione. In concreto, la distanza tra la dichiarazione infedele e il primo segnale del Fisco è variabile: le lettere di compliance e i controlli basati su dati CRS arrivano di solito uno o due anni dopo il primo flusso, ma possono arrivare anche a ridosso della scadenza quinquennale. L’impresa non deve ragionare sul “quando arriveranno”, ma sul fatto che il termine di decadenza le lascia al massimo cinque anni di incertezza, rinnovati per ogni esercizio.

Anni 1-5: la finestra del rimedio spontaneo

Cosa succede

A questo punto la procedura entra in una fase silenziosa. Nessun atto è stato notificato, ma i dati esistono. L’impresa può trovarsi qui per volontà propria, perché un nuovo amministratore, un nuovo commercialista o un socio entrato di recente scoprono il conto; oppure perché riceve una lettera di compliance, cioè una comunicazione che segnala un’anomalia e invita a regolarizzare.

La norma

Tre norme governano questa tappa.

La prima è l’art. 13 del D.Lgs. 472/1997 sul ravvedimento operoso: per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate la regolarizzazione è ammessa, con riduzioni progressivamente meno favorevoli, fino alla notifica dell’atto di liquidazione o accertamento. La riforma del 2024 ha rimodulato le riduzioni, rendendo più conveniente il ravvedimento effettuato prima di ricevere uno schema d’atto.

La seconda è l’art. 13, comma 2, del D.Lgs. 74/2000: i reati di dichiarazione infedele e omessa dichiarazione non sono punibili se il debito tributario, comprese sanzioni e interessi, è estinto per intero mediante ravvedimento operoso o mediante presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, a condizione che ciò avvenga prima che l’autore abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

La terza è l’art. 13-bis dello stesso decreto: fuori dai casi di non punibilità, l’estinzione del debito prima dell’apertura del dibattimento comporta una riduzione della pena fino alla metà e l’esclusione delle pene accessorie; dopo il D.Lgs. 87/2024, se il pagamento è in corso con piano rateale, il processo può essere sospeso per consentire l’adempimento.

I termini che si attivano

• Termine di decadenza dell’accertamento: continua a correre per ciascun esercizio, fino al 31 dicembre del quinto anno.
• Termine della non punibilità penale: si chiude nel momento in cui l’amministratore ha formale conoscenza di un accesso, di una verifica o di un procedimento. Non è un termine a data fissa: è un evento. Può chiudersi da un giorno all’altro con la notifica di un questionario o con l’ingresso della Guardia di Finanza in azienda.
• Per l’omessa dichiarazione, la regolarizzazione utile alla non punibilità deve avvenire entro il termine della dichiarazione dell’anno successivo.

Cosa può fare il debitore ora

Questa è la finestra difensiva più importante di tutta la cronologia. L’impresa può:

1. ricostruire i movimenti del conto estero per ogni esercizio aperto, distinguendo ricavi, finanziamenti, giroconti, rimborsi, operazioni già contabilizzate su altri conti;
2. individuare i costi collegati e documentabili, perché il reddito da regolarizzare è un reddito netto;
3. presentare le dichiarazioni integrative e versare quanto dovuto, eventualmente con le modalità di rateazione consentite dal ravvedimento;
4. valutare la posizione delle persone fisiche collegate, in particolare il quadro RW dei soci o titolari effettivi e la possibile qualificazione di somme già transitate verso di loro;
5. se il debito da regolarizzare è superiore alle risorse disponibili, affiancare alla regolarizzazione uno strumento di gestione della crisi, di cui parleremo nella nona tappa.

Resta precluso ciò che richiederebbe una sanatoria straordinaria. E resta pericoloso ciò che sembra una scorciatoia: chiudere il conto e trasferire all’estero il saldo su altre entità non cancella i periodi pregressi, ma aggiunge operazioni che potrebbero essere lette come sottrazione di garanzie.

L’errore tipico di questa fase

Aspettare di “vedere se arriva qualcosa”. È l’errore che trasforma una regolarizzazione in un contenzioso. Il secondo errore è regolarizzare solo l’IVA o solo le imposte dirette, oppure solo l’ultimo esercizio: la non punibilità richiede l’estinzione integrale del debito relativo alla dichiarazione in questione, e un ravvedimento parziale può ridurre le sanzioni ma non chiudere il fronte penale.

Quanto dura realmente

La finestra dura fino al primo atto formale. Nella pratica può restare aperta per anni o chiudersi dopo pochi mesi dal primo flusso di dati. Chi è in questa fase non conosce la propria scadenza: sa solo che esiste.

Giorno X: il questionario, l’invito o l’accesso in azienda

Cosa succede

Siamo al giorno X, quello in cui il Fisco bussa. Le forme sono tre, spesso in sequenza: una lettera di compliance che segnala l’anomalia; un questionario o un invito ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. 600/1973 e dell’art. 51 del D.P.R. 633/1972, con cui l’ufficio chiede di esibire documenti o di fornire dati e notizie sui rapporti finanziari; oppure un accesso della Guardia di Finanza presso la sede, che si conclude con un processo verbale di constatazione.

Le indagini finanziarie sono lo strumento che dà forza all’accertamento. L’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. 600/1973 stabilisce una presunzione legale relativa: i versamenti e, per le imprese, anche i prelevamenti non giustificati risultanti dai conti sono imputati a ricavi, salvo che il contribuente dimostri di averne tenuto conto nella determinazione del reddito o che non hanno rilevanza a tal fine. Per le imprese, la presunzione sui prelevamenti non è mai venuta meno: la Corte costituzionale, con la sentenza n. 228 del 2014, l’ha esclusa per i soli lavoratori autonomi, e la giurisprudenza più recente continua a ribadire la distinzione (Cass., ord. n. 29739 dell’11 novembre 2025).

La norma

La prova contraria spetta al contribuente e deve essere analitica, cioè riferita a ogni singola movimentazione. La Cassazione, con l’ordinanza n. 31745 del 4 dicembre 2025, ha cassato una sentenza favorevole all’impresa proprio perché il giudice di merito non aveva verificato con questo rigore la giustificazione dei movimenti. Ma lo stesso filone giurisprudenziale riconosce un contrappeso importante: davanti a ricavi presunti da prelevamenti non giustificati, l’imprenditore può sempre eccepire l’incidenza percentuale dei costi, che il giudice deve determinare anche in via presuntiva, con riferimento alle medie di settore o tramite consulenza tecnica (Cass., ord. n. 10013 del 16 aprile 2025; Cass., ord. n. 30382 del 18 novembre 2025; nella stessa direzione Corte cost. n. 10 del 2023).

Un ulteriore punto riguarda i conti non intestati alla società. Quando socio e amministratore coincidono o si sovrappongono sostanzialmente, le movimentazioni sui conti personali possono essere riferite alla società: lo ha confermato la Cassazione con l’ordinanza n. 17108 del 25 giugno 2025. Se il conto estero è intestato all’amministratore ma usato per l’attività sociale, dunque, la presunzione colpisce comunque l’impresa.

I termini che si attivano

• Il termine indicato nel questionario o nell’invito, che per legge non può essere inferiore a quindici giorni. È un termine da rispettare con estrema attenzione, perché la mancata risposta ha un effetto processuale severo: i documenti e le notizie non forniti su richiesta, ai sensi dell’art. 32, comma 4, del D.P.R. 600/1973, non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa e contenziosa, salvo che questi dimostri di non averli potuti produrre per causa a lui non imputabile.
• Dal momento della conoscenza formale dell’attività di controllo, si chiude la finestra della non punibilità penale ex art. 13, comma 2, D.Lgs. 74/2000.
• Se si tratta di accesso, la verifica presso la sede non può di regola superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili nei casi previsti dallo Statuto del contribuente.

Cosa può fare il debitore ora

Da questo giorno la strategia cambia natura: non si tratta più di regolarizzare in silenzio, ma di costruire la difesa documentale. L’impresa può:

• rispondere al questionario in modo completo, ma ragionato: ogni risposta diventa un elemento del futuro processo;
• depositare la ricostruzione analitica dei movimenti, con documentazione estera tradotta e riconciliata;
• segnalare fin da subito i costi collegati ai ricavi presunti, per preparare l’eccezione sull’incidenza percentuale dei costi;
• valutare ancora il ravvedimento operoso, che resta ammesso sul piano amministrativo fino alla notifica dell’avviso, pur non garantendo più la non punibilità penale; resta però rilevante per l’attenuante dell’art. 13-bis e per la valutazione del sequestro.

Il silenzio, invece, è l’opzione più costosa: la mancata risposta non ferma il procedimento e produce la preclusione probatoria.

L’errore tipico di questa fase

Rispondere in fretta, con una spiegazione generica (“si tratta di movimenti infragruppo”, “sono finanziamenti dei soci”) senza alcun supporto documentale. La Cassazione chiede una prova puntuale per ciascuna operazione: una giustificazione cumulativa è, di fatto, un’ammissione. L’errore opposto è non rispondere per paura di autoincriminarsi, dimenticando che il procedimento tributario prosegue comunque e che i documenti non esibiti potrebbero non essere più utilizzabili.

Quanto dura realmente

Dal questionario all’atto successivo passano normalmente alcuni mesi. Nelle verifiche della Guardia di Finanza, tra l’accesso e il processo verbale di constatazione possono trascorrere da poche settimane a diversi mesi, in funzione del numero di annualità e della necessità di ottenere informazioni dall’estero tramite cooperazione amministrativa, che allunga sensibilmente i tempi.

Settimane dopo: il fronte penale si apre in parallelo

Cosa succede

Da questo momento in poi la cronologia si sdoppia. Se dalle verifiche emerge che le soglie del D.Lgs. 74/2000 sono superate, i verificatori trasmettono la notizia di reato alla Procura della Repubblica. Da lì può partire un procedimento penale a carico dell’amministratore, di diritto o di fatto, per dichiarazione infedele o omessa dichiarazione; nei casi in cui il conto estero sia stato alimentato con documentazione falsa o con schermature societarie, l’ipotesi può diventare quella della dichiarazione fraudolenta.

La misura che più incide sull’impresa, in questa fase, è il sequestro preventivo finalizzato alla confisca previsto dall’art. 12-bis del D.Lgs. 74/2000. Il profitto del reato tributario coincide, di regola, con il risparmio d’imposta. Il sequestro colpisce prima i beni della società, che ha beneficiato del risparmio, in forma diretta; solo quando ciò non è possibile si passa ai beni personali dell’amministratore per equivalente.

La norma

La giurisprudenza del 2025 e dei primi mesi del 2026 ha definito con nettezza i confini del sequestro:

• la confisca per equivalente sui beni personali dell’amministratore non incontra limiti legati alla natura del bene, neppure quando si tratta dell’unico immobile, se il patrimonio della società non consente la confisca diretta (Cass. pen., sez. III, n. 3374/2025, depositata il 28 gennaio 2025);
• se il debito tributario viene pagato dall’ente, la confisca per equivalente sul patrimonio del legale rappresentante non può essere mantenuta, e il pagamento rileva anche nella fase esecutiva (Cass. pen., sez. III, n. 6588/2025, depositata il 18 febbraio 2025);
• nei reati dichiarativi commessi da più persone nell’interesse dell’ente, il sequestro per equivalente può essere disposto indifferentemente nei confronti di uno o più concorrenti, entro il limite complessivo del profitto e senza duplicazioni (Cass. pen., sez. III, n. 6287, udienza 28 ottobre 2025, depositata il 17 febbraio 2026), con una lettura che la stessa sentenza distingue da quella delle Sezioni Unite n. 13783 dell’8 aprile 2025 sulla ripartizione della confisca tra concorrenti nei reati comuni.

Il D.Lgs. 87/2024 ha inoltre rafforzato il peso dei pagamenti rateali: l’avanzamento di un piano di rateazione è oggi un indice che il giudice deve valutare in modo prevalente anche ai fini della particolare tenuità del fatto (Cass. pen., sez. III, n. 22076 del 12 giugno 2025).

Infine, sul versante dell’ente: la responsabilità amministrativa delle società ex D.Lgs. 231/2001 per i reati tributari (art. 25-quinquiesdecies) copre sempre le ipotesi fraudolente, mentre per infedele e omessa dichiarazione opera solo nelle frodi IVA transfrontaliere di rilevante importo. Per la maggior parte delle PMI con un conto estero non contabilizzato, quindi, il rischio “231” è limitato ai casi in cui l’occultamento sia stato accompagnato da documentazione falsa.

I termini che si attivano

• Richiesta di riesame del decreto di sequestro: entro 10 giorni dalla sua esecuzione o dalla diversa data in cui l’interessato ha avuto conoscenza dell’avvenuto sequestro (art. 324 c.p.p.).
• Ricorso per cassazione contro l’ordinanza del riesame: 10 giorni dalla comunicazione o notificazione dell’avviso di deposito (art. 325 c.p.p.).
• I termini processuali penali conoscono la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto, ma nei procedimenti cautelari, compreso il riesame del sequestro, è prudente non fare alcun affidamento su di essa e trattare i dieci giorni come termine che corre anche in estate: è uno dei punti in cui agosto non protegge.

Cosa può fare il debitore ora

La finestra decisiva è quella dei dieci giorni per il riesame. In quel termine si può contestare il fumus del reato (per esempio il mancato superamento delle soglie, una volta dedotti i costi e ricostruiti i movimenti), la quantificazione del profitto, il rispetto della sussidiarietà tra confisca diretta sulla società e confisca per equivalente sull’amministratore.

In una fase così delicata la scelta del difensore conta quanto la scelta della strategia: lo Studio Monardo, coordinato dall’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, lavora sul fronte tributario e su quello patrimoniale con la stessa ricostruzione dei movimenti, perché i numeri che contano davanti al Fisco sono gli stessi che contano davanti al giudice del sequestro.

In parallelo, il debitore può impostare un piano di pagamento del debito tributario: l’estinzione prima del dibattimento vale come attenuante, il pagamento in corso orienta la valutazione della tenuità e incide sulla misura del sequestro. Resta precluso, da questo momento, il beneficio della non punibilità automatica per infedele o omessa dichiarazione, perché la conoscenza formale del procedimento è già intervenuta.

L’errore tipico di questa fase

Separare i due fronti, affidando il penale a un professionista e il tributario a un altro senza alcun coordinamento. I due procedimenti sono autonomi, ma dialogano: dopo il D.Lgs. 87/2024, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata sugli stessi fatti, ha efficacia di giudicato nel processo tributario (art. 21-bis D.Lgs. 74/2000). Al contrario, un’ammissione fatta in un contesto per “chiudere” rapidamente l’altro può produrre effetti non voluti.

Quanto dura realmente

Il riesame si decide in tempi brevi, tipicamente entro poche settimane dal deposito della richiesta. Il procedimento penale, invece, ha una durata lunga: dalle indagini preliminari alla sentenza di primo grado possono passare anni, e per tutto questo tempo il vincolo patrimoniale può restare in essere se non viene contestato o ridotto. È per questo che la gestione del sequestro è una questione di liquidità aziendale, non solo di diritto penale.

Mesi dopo: lo schema d’atto e i sessanta giorni del contraddittorio

Cosa succede

Sono passati mesi dal questionario o dal processo verbale. L’ufficio ha completato la propria ricostruzione e, prima di emettere l’avviso di accertamento, deve comunicarla all’impresa. È lo schema d’atto, introdotto dalla riforma dello Statuto del contribuente: un documento che contiene già la pretesa, cioè i maggiori ricavi, le imposte, le sanzioni e la motivazione, ma che non è ancora un atto impositivo. È la bozza di ciò che arriverà.

Per un’impresa con un conto estero non contabilizzato, lo schema d’atto è il momento in cui la presunzione diventa un numero: ogni versamento non giustificato compare come ricavo, e per le imprese anche ogni prelevamento di cui non sia stato indicato il beneficiario.

La norma

L’art. 6-bis della Legge 212/2000, inserito dal D.Lgs. 219/2023, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti al giudice tributario siano preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Sono esclusi gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale individuati dal decreto ministeriale del 24 aprile 2024, nonché i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. L’amministrazione comunica lo schema assegnando un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per le controdeduzioni e per accedere al fascicolo; l’atto definitivo non può essere adottato prima della scadenza di quel termine. Se la scadenza del termine per il contraddittorio si avvicina troppo a quella di decadenza, la legge sposta in avanti quest’ultima, così che l’ufficio abbia il tempo di valutare le osservazioni.

Per gli atti anteriori alla riforma, le Sezioni Unite (Cass., SS.UU., sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025) hanno chiarito che l’obbligo generalizzato di contraddittorio nelle verifiche “a tavolino” vale solo per i tributi armonizzati, come l’IVA, e che l’invalidità per sua violazione richiede che il contribuente alleghi in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere, senza opposizioni pretestuose. Per gli atti preceduti dallo schema d’atto vale invece il nuovo regime dell’art. 6-bis, che la dottrina tende a leggere in modo più favorevole al contribuente; il punto resta oggetto di dibattito e va verificato in relazione al singolo atto.

Il D.Lgs. 13/2024 ha coordinato il contraddittorio con l’accertamento con adesione: lo schema d’atto contiene l’invito a definire, e il contribuente può chiedere l’adesione entro trenta giorni dalla sua comunicazione.

I termini che si attivano

• Sessanta giorni (almeno) dalla comunicazione dello schema per depositare osservazioni e chiedere l’accesso al fascicolo.
• Trenta giorni dalla comunicazione dello schema per presentare istanza di accertamento con adesione.
• Il termine di decadenza dell’accertamento, eventualmente prorogato secondo il meccanismo dell’art. 6-bis.

Sul calcolo pratico, una raccomandazione: per il termine delle osservazioni conviene ragionare sempre in giorni di calendario pieni, senza contare su sospensioni, e depositare le controdeduzioni con largo anticipo. Un’osservazione tardiva può non essere esaminata, e l’atto definitivo può essere adottato già il giorno dopo la scadenza.

Cosa può fare il debitore ora

È l’ultima finestra prima che la pretesa diventi un atto esecutivo, ed è quella in cui i numeri si possono ancora cambiare senza un giudice. L’impresa può:

• depositare controdeduzioni analitiche, movimento per movimento, allegando la documentazione della banca estera e la riconciliazione con la contabilità;
• chiedere il riconoscimento dei costi di produzione dei ricavi presunti, anche in via percentuale;
• contestare l’imputazione di movimenti che non appartengono all’impresa (finanziamenti, giroconti tra conti propri, restituzioni, operazioni già dichiarate);
• chiedere l’adesione e negoziare, con la riduzione delle sanzioni prevista dalla legge per l’accertamento concordato;
• valutare, se il perimetro della pretesa è chiaro e sostenibile, il ravvedimento sulle annualità non ancora raggiunte dallo schema.

Resta precluso, dopo la scadenza del termine, il diritto di ottenere che l’ufficio valuti nuove osservazioni prima di emettere l’atto.

L’errore tipico di questa fase

Trattare lo schema d’atto come una lettera informale e lasciarlo scadere, confidando di “fare ricorso dopo”. È un errore doppio: si rinuncia a correggere i numeri quando ancora si potrebbe, e si perde la possibilità di dimostrare in giudizio quale esito diverso avrebbe avuto un contraddittorio effettivamente svolto. L’errore opposto è inviare osservazioni generiche, senza documenti: queste diventano la prova che l’impresa non aveva nulla di specifico da opporre.

Quanto dura realmente

Sessanta giorni sulla carta, spesso qualche mese in più nei fatti: tra le osservazioni, l’eventuale convocazione per l’adesione e la decisione dell’ufficio passano normalmente da due a sei mesi. Se si avvia l’adesione, il procedimento può concludersi con un atto sottoscritto e un piano di pagamento; in caso contrario, con la notifica dell’avviso.

Entro il 31 dicembre del quinto anno: l’avviso di accertamento alla società e ai soci

Cosa succede

La procedura entra in una nuova fase. L’ufficio notifica alla società l’avviso di accertamento, con cui determina i maggiori ricavi, le imposte dirette, l’IVA, gli interessi e le sanzioni. Se la società è una S.r.l. con pochi soci, di solito a breve distanza (talvolta contemporaneamente) arrivano gli avvisi ai soci persone fisiche, che imputano loro, pro quota, gli utili “extracontabili” che si presumono distribuiti.

È questa la tappa in cui il debito smette di essere solo dell’impresa. Il conto estero della società diventa un debito dei soci, e per chi è anche amministratore si aggiunge il fronte penale già aperto.

La norma

L’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate è un atto impoesattivo: ai sensi dell’art. 29 del D.L. 78/2010 contiene già l’intimazione ad adempiere entro il termine per il ricorso e diventa titolo esecutivo decorso tale termine.

Sul versante dei soci, la giurisprudenza di legittimità ha costruito una presunzione semplice: nelle società di capitali a ristretta base partecipativa, i maggiori utili accertati si presumono distribuiti ai soci in proporzione alle quote, per effetto del vincolo di solidarietà e di reciproco controllo tipico di compagini ristrette. La prova contraria spetta al socio, che può dimostrare che gli utili sono stati accantonati o reinvestiti, o che i maggiori ricavi non sono stati realizzati. Il 2025 ha aggiunto tasselli rilevanti:

• il socio può superare la presunzione dimostrando la propria estraneità alla gestione e alla conduzione della società (Cass., ord. n. 2464 del 2 febbraio 2025);
• la presunzione opera anche quando la compagine sia composta da sole società (Cass., ord. n. 15274 del 9 giugno 2025) e si estende ai soci persone fisiche che partecipano indirettamente tramite una catena di società, senza necessità di accertamenti intermedi sulle società “filtro” (Cass., sent. n. 34888 del 30 dicembre 2025);
• gli utili extracontabili sono imputabili a chi è socio alla chiusura dell’esercizio, non pro rata temporis a chi ha ceduto la quota in corso d’anno (Cass., sent. n. 32742 del 16 dicembre 2025);
• l’orientamento è stato confermato anche nei primi giorni del 2026 (Cass., ord. n. 367 del 7 gennaio 2026), con una riflessione ancora aperta sul coordinamento con la regola dell’onere della prova introdotta dall’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 546/1992.

C’è poi una norma che molti amministratori ignorano: l’art. 36 del D.P.R. 602/1973, che rende personalmente responsabili liquidatori, amministratori e soci che, in determinate condizioni, abbiano distribuito o ricevuto beni sociali senza che le imposte dovute dalla società fossero state pagate. Chi pensa di “chiudere la società” per sottrarsi al debito deve sapere che il debito può seguirlo.

I termini che si attivano

• Sessanta giorni dalla notifica dell’avviso per proporre ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado (art. 21 D.Lgs. 546/1992). Il termine è soggetto alla sospensione feriale dal 1° al 31 agosto (L. 742/1969): un avviso notificato il 15 luglio, per esempio, lascia tempo fino al 14 ottobre, perché i giorni di agosto non si contano.
• Il reclamo-mediazione, che per anni ha preceduto i ricorsi di minore valore, è stato abrogato per gli atti notificati dal 4 gennaio 2024: oggi si va direttamente al ricorso.
• Se l’avviso non è stato preceduto da schema d’atto, l’istanza di accertamento con adesione presentata entro il termine di ricorso ne sospende il decorso per novanta giorni (art. 6 D.Lgs. 218/1997); se lo schema c’è stato, la disciplina dopo il D.Lgs. 13/2024 è diversa e il termine per chiedere l’adesione successiva è più breve, per cui va verificato sull’atto il giorno stesso della notifica.
• Entro lo stesso termine di ricorso va pagato quanto intimato, oppure, se si impugna, la quota dovuta a titolo provvisorio in pendenza di giudizio.

Cosa può fare il debitore ora

Le finestre, in questa tappa, sono due e distinte: quella della società e quella dei soci. Per la società: ricorso con istanza di sospensione cautelare dell’esecuzione (art. 47 D.Lgs. 546/1992), se il pagamento provvisorio mette a rischio la continuità; oppure definizione con acquiescenza o adesione, se la ricostruzione dell’ufficio è sostanzialmente corretta. Per i soci: ricorso autonomo contro il proprio avviso, con la prova contraria sulla distribuzione degli utili, e attenzione al coordinamento con il giudizio della società, perché l’esito di quest’ultimo incide sulla posizione dei soci.

È preclusa, dopo il sessantesimo giorno, qualsiasi contestazione del merito: l’avviso non impugnato diventa definitivo.

L’errore tipico di questa fase

Impugnare l’avviso della società e ignorare quelli dei soci, o viceversa. Il socio che non ricorre si ritrova con un debito personale definitivo anche se, anni dopo, la società vince il proprio giudizio. Il secondo errore è impostare il ricorso solo su vizi formali, senza affrontare la ricostruzione dei movimenti: in materia di indagini finanziarie è il merito che decide.

Quanto dura realmente

La decisione di primo grado arriva, a seconda della sede, in un arco che va indicativamente da uno a due anni; l’appello aggiunge tempi analoghi; la Cassazione può richiedere ulteriori anni. Il contenzioso completo su un accertamento da indagini finanziarie, fino all’ultimo grado, può quindi estendersi ben oltre il quinquennio. Nel frattempo, però, la riscossione non si ferma da sola.

Dal giorno 61: esecutività, riscossione e aggressione dei beni, anche all’estero

Cosa succede

Il calendario ora corre sul versante esecutivo. Decorso il termine per il pagamento, l’avviso esecutivo viene affidato all’Agente della riscossione. Da quel momento l’impresa ha un creditore pubblico munito di titolo esecutivo e di poteri esecutivi speciali: può iscrivere ipoteca, disporre il fermo di beni mobili registrati, pignorare crediti e conti presso terzi con procedura semplificata.

Ma nel quadro dei debiti di un’impresa con un conto estero non ci sono solo il Fisco e la riscossione. Ci sono i fornitori, le banche, i creditori commerciali che, scoprendo o sospettando l’esistenza di disponibilità all’estero, cercano di raggiungerle.

La norma

Per il creditore pubblico: il pignoramento presso terzi dell’Agente della riscossione (art. 72-bis D.P.R. 602/1973) consente di ordinare direttamente al terzo, per esempio la banca italiana, di pagare le somme dovute. Le banche estere non sono raggiungibili con questo strumento, ma l’amministrazione italiana può chiedere l’assistenza delle autorità degli altri Stati membri per il recupero dei crediti tributari, secondo la Direttiva 2010/24/UE recepita con il D.Lgs. 149/2012: il credito italiano viene recuperato all’estero come se fosse un credito dello Stato richiesto.

Per i creditori privati: la ricerca telematica dei beni prevista dall’art. 492-bis c.p.c. attinge alle banche dati italiane, compreso l’archivio dei rapporti finanziari, ma non vede i conti presso banche estere. Per raggiungerli, il creditore ha a disposizione il Regolamento (UE) n. 655/2014 sull’ordinanza europea di sequestro conservativo su conti bancari, applicabile nei rapporti tra Stati membri (esclusa la Danimarca): consente di bloccare somme su un conto in un altro Paese dell’Unione, anche prima di ottenere un titolo, con una procedura che si svolge senza preavviso al debitore; e, quando il creditore ha già un titolo, di chiedere all’autorità dello Stato del conto le informazioni per individuarlo. Il riconoscimento delle decisioni tra Stati membri segue poi il Regolamento (UE) n. 1215/2012.

I termini che si attivano

• Decorsi trenta giorni dal termine per il pagamento, le somme sono affidate all’Agente della riscossione; per un periodo successivo all’affidamento, di regola centottanta giorni, l’esecuzione forzata è sospesa, salvo i casi di fondato pericolo, fermo il potere di adottare misure cautelari.
• La richiesta di rateizzazione all’Agente della riscossione (art. 19 D.P.R. 602/1973) è la finestra per bloccare nuove azioni esecutive: dopo la riforma del D.Lgs. 110/2024 il numero massimo di rate cresce progressivamente negli anni e può arrivare fino a centoventi rate in presenza di temporanea e obiettiva difficoltà adeguatamente documentata.
• Per le opposizioni agli atti dell’esecuzione civile valgono i termini del codice di procedura civile, con sospensione feriale 1-31 agosto; per il sequestro europeo sui conti, i rimedi del debitore sono quelli previsti dal Regolamento 655/2014 davanti all’autorità competente.

Cosa può fare il debitore ora

A questo punto la finestra difensiva si sposta dal “quanto devo” al “come e quando pago”. L’impresa può:

• chiedere la rateizzazione e ottenere, con il pagamento della prima rata, lo stop a nuove procedure esecutive;
• impugnare gli atti della riscossione per vizi propri (notifica, calcolo degli interessi, prescrizione del credito);
• chiedere la sospensione giudiziale se è pendente il ricorso contro l’avviso;
• nei confronti dei creditori privati, opporsi al sequestro europeo contestando la fondatezza del credito o l’impignorabilità di somme, e soprattutto valutare se la somma dei debiti non renda ormai necessario uno strumento concorsuale.

È precluso, da questo momento, sottrarre somme alla garanzia dei creditori spostandole su altri conti o soggetti: ciò che prima sembrava riorganizzazione della tesoreria ora ha il volto della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11 D.Lgs. 74/2000) e, in caso di successiva liquidazione giudiziale, della bancarotta.

L’errore tipico di questa fase

Trasferire il saldo del conto estero su una società collegata o sui conti dei familiari “per proteggerlo”. È forse l’errore più grave dell’intera cronologia, perché trasforma un debito in un reato. Il secondo errore è rateizzare senza sostenibilità: la decadenza dalla rateazione riapre l’esecuzione e, per alcuni reati di omesso versamento, ha rilievo penale.

Quanto dura realmente

Una rateizzazione ordinaria copre diversi anni. Un’esecuzione presso terzi in Italia si realizza in poche settimane dall’atto dell’Agente. Il recupero all’estero, tramite assistenza tra amministrazioni o sequestro europeo, ha tempi più lunghi e variabili da Paese a Paese, ma non va sottovalutato: una volta avviato, blocca la liquidità proprio nel luogo in cui l’impresa l’aveva tenuta.

Quando i debiti superano le risorse: la crisi d’impresa

Cosa succede

Siamo all’ultima tappa. Il debito tributario, sommato a sanzioni e interessi, al sequestro penale e alle esposizioni commerciali, supera la capacità dell’impresa di farvi fronte con i flussi ordinari. Le banche riducono gli affidamenti, i fornitori chiedono pagamenti anticipati, qualcuno deposita un ricorso per l’apertura della liquidazione giudiziale.

A questo punto la procedura entra in una fase in cui il conto estero pesa in due modi: come debito da gestire e come fatto che il curatore, il commissario o l’esperto esamineranno con attenzione.

La norma

Il Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. 14/2019) offre una scala di strumenti:

• la composizione negoziata della crisi (artt. 12 ss. CCII), nata con il D.L. 118/2021: un percorso stragiudiziale, con l’ausilio di un esperto indipendente, accessibile quando la crisi o l’insolvenza sono probabili ma l’impresa è ancora risanabile, con la possibilità di chiedere misure protettive contro le azioni esecutive dei creditori (art. 18 CCII);
• gli accordi di ristrutturazione dei debiti e il concordato preventivo, nei quali il debito tributario può essere oggetto di transazione fiscale (artt. 63 e 88 CCII);
• la liquidazione giudiziale, quando non vi sono alternative.

Ogni strumento esige trasparenza. Nel concordato preventivo, l’occultamento o la dissimulazione di parte dell’attivo sono atti di frode che possono portare alla revoca dell’ammissione (art. 106 CCII). Nella liquidazione giudiziale, le condotte di distrazione, occultamento o dissimulazione dei beni integrano la bancarotta fraudolenta patrimoniale (art. 322 CCII). La Cassazione ha ritenuto configurabile la bancarotta per distrazione nel caso di risorse fatte transitare verso l’estero attraverso l’interposizione fittizia di un soggetto straniero, con creazione di fondi fuori dal territorio nazionale (Cass. pen., sez. V, n. 36278 del 6 novembre 2025). Sul versante penale-tributario, le Sezioni Unite hanno chiarito che l’apertura della procedura concorsuale non impedisce di disporre il sequestro finalizzato alla confisca del profitto del reato tributario (Cass. pen., SS.UU., n. 40797, depositata il 6 ottobre 2023).

I termini che si attivano

• Le misure protettive richieste con l’istanza di composizione negoziata producono effetto dalla pubblicazione e devono essere confermate dal tribunale in tempi brevi, con durata iniziale limitata e prorogabile entro un massimo complessivo fissato dal codice.
• Il codice della crisi, salvo diversa disposizione, esclude la sospensione feriale per i propri termini (art. 9 CCII): chi è davanti al tribunale fallimentare ad agosto non ha pause.
• Per la bancarotta, rileva il momento dell’apertura della liquidazione giudiziale: ogni atto patrimoniale compiuto prima sarà riletto alla luce di quella data.

Cosa può fare il debitore ora

La finestra decisiva è quella che precede l’insolvenza conclamata: finché l’impresa è risanabile, la composizione negoziata consente di trattare con tutti i creditori, Fisco compreso, sotto l’ombrello delle misure protettive. Il conto estero, in questa prospettiva, non va nascosto ma messo sul tavolo: le somme ancora disponibili diventano risorse del piano, e la trasparenza sui periodi passati è la condizione per ottenere fiducia dall’esperto e dai creditori.

Dopo l’apertura della liquidazione giudiziale, invece, le finestre si restringono alla difesa penale e alla gestione delle posizioni personali di amministratori e soci.

L’errore tipico di questa fase

Arrivare alla composizione negoziata o al concordato senza aver ricostruito la storia del conto estero, sperando che nessuno la trovi. L’esperto, il commissario e il curatore hanno accesso a informazioni ampie, e un’omissione scoperta in corso di procedura è molto più grave di una verità dichiarata all’inizio.

Quanto dura realmente

La composizione negoziata ha una durata tipica di alcuni mesi, prorogabile. Un concordato preventivo, dalla domanda all’omologazione, richiede di solito oltre un anno. Una liquidazione giudiziale può durare molti anni, e il procedimento penale per bancarotta ancora di più.

Una nota trasversale: i tempi della documentazione estera

C’è un calendario nascosto che attraversa tutte le tappe e che raramente viene messo in conto: quello necessario per ottenere i documenti dalla banca estera. Gli estratti conto storici, le contabili dei bonifici con l’indicazione di ordinanti e beneficiari, i contratti di finanziamento e la corrispondenza con i clienti esteri non sono sempre disponibili online; per i periodi più risalenti, molte banche richiedono una domanda formale, a volte in lingua locale, e tempi di evasione che possono andare da qualche settimana a qualche mese. A questo si aggiunge la traduzione dei documenti e la riconciliazione con la contabilità italiana, che per un conto movimentato su più esercizi è un lavoro di settimane.

Il risultato pratico è che i termini di legge, quindici giorni per il questionario, sessanta per lo schema d’atto, sessanta per il ricorso, sono spesso più brevi del tempo necessario a procurarsi le prove. Chi aspetta di ricevere l’atto per chiedere gli estratti rischia di presentarsi alla scadenza a mani vuote. La richiesta della documentazione estera va quindi avviata nel momento stesso in cui si prende coscienza del problema, idealmente nella fase del rimedio spontaneo, e comunque non oltre il giorno in cui arriva il primo segnale del Fisco. Se la documentazione non arriva in tempo per il questionario, conviene rispondere comunque nel termine con ciò che si ha, indicando espressamente le richieste già inoltrate alla banca e le date, così da poter dimostrare che il ritardo non è imputabile all’impresa.

Stessa impresa, stesso conto: due calendari a confronto

Le due simulazioni che seguono sono esercizi dimostrativi, costruiti su ipotesi numeriche e date coerenti con i termini di legge. Non descrivono casi reali.

Simulazione 1 — Calendario A (chi agisce) e Calendario B (chi lascia correre)

Dati comuni. Una S.r.l. con due soci al 60% e al 40% incassa nel 2023, su un conto presso una banca di un altro Stato, versamenti non contabilizzati per 187.340 €. Ipotizziamo, per semplicità, che l’intero importo costituisca imponibile ai fini IRES e IVA. La dichiarazione per il 2023 viene presentata il 31 ottobre 2024.

Imposte sottratte: IRES al 24% = 44.961,60 €; IVA al 22% = 41.214,80 €; totale 86.176,40 €. Sanzione per infedele dichiarazione al 70% (regime post D.Lgs. 87/2024): 31.473,12 € (IRES) + 28.850,36 € (IVA) = 60.323,48 €. Nessuna delle due imposte supera i 100.000 € di evasione: la soglia penale dell’art. 4 non è raggiunta.

Calendario A.

• 14 febbraio 2025: il nuovo responsabile amministrativo individua il conto estero durante un controllo di tesoreria.
• Febbraio-aprile 2025: ricostruzione dei movimenti; emergono 23.600 € di giroconti da altri conti già contabilizzati e 11.920 € di costi documentati collegati agli incassi. La base effettiva scende a 151.820 €.
• 28 aprile 2025: dichiarazione integrativa e ravvedimento. IRES al 24% su 151.820 € = 36.436,80 €; IVA (ipotizzando che i giroconti fossero esclusi dall’IVA e i costi portino IVA detraibile documentata) ricalcolata di conseguenza. Sanzioni ridotte secondo le misure del ravvedimento, interessi al tasso legale.
• Esito: nessun questionario ricevuto; debito chiuso con pagamento spontaneo; nessuna imputazione di utili extracontabili ai soci per effetto di un accertamento, perché non vi è accertamento; i soci regolarizzano, se dovuto, le proprie posizioni personali.

Calendario B.

• Settembre 2025: i dati del conto arrivano in Italia tramite scambio automatico.
• 3 febbraio 2026: notifica del questionario ex art. 32 D.P.R. 600/1973, termine di 15 giorni → 18 febbraio 2026. La società non risponde.
• 11 maggio 2026: comunicazione dello schema d’atto; sessanta giorni per le osservazioni → 10 luglio 2026; trenta giorni per l’adesione → 10 giugno 2026. Nessuna iniziativa.
• 22 settembre 2026: notifica dell’avviso di accertamento alla società su 187.340 € (i giroconti e i costi non vengono considerati perché mai documentati; i documenti non forniti al questionario rischiano la preclusione probatoria). Termine per ricorso e pagamento: 21 novembre 2026.
• Nello stesso periodo: avvisi ai soci per utili presunti distribuiti, 112.404 € al socio al 60% e 74.936 € al socio al 40%, tassati come redditi di capitale.
• Dopo il 21 novembre 2026, in assenza di ricorso: avviso definitivo, affidamento all’Agente della riscossione, esecuzione forzata dopo la sospensione di legge.

Confronto. Nel Calendario A la base imponibile è inferiore di 35.520 €, le sanzioni sono ridotte dal ravvedimento, i soci non ricevono avvisi e non c’è alcun titolo esecutivo. Nel Calendario B, oltre a imposte e sanzioni piene sulla società, si aggiungono i debiti personali dei soci e il rischio di preclusione probatoria. La differenza non l’ha fatta un argomento giuridico: l’ha fatta il calendario.

Simulazione 2 — Quando la soglia penale è superata

Dati. Una S.r.l. ha dichiarato per il 2023 elementi attivi per 2.140.000 €; sul conto estero sono transitati ricavi non contabilizzati per 512.780 €. IRES evasa: 512.780 × 24% = 123.067,20 €, oltre la soglia di 100.000 €. Elementi attivi sottratti: 512.780 / 2.140.000 = 23,96%, oltre la soglia del 10%. Il reato di dichiarazione infedele è astrattamente configurabile.

Calendario B (lascia correre).

• 10 marzo 2026: accesso della Guardia di Finanza. Da questo momento la non punibilità ex art. 13, comma 2, non è più raggiungibile.
• 29 maggio 2026: processo verbale di constatazione e notizia di reato.
• 16 giugno 2026: esecuzione del sequestro preventivo per 123.067,20 €. Sui conti della società si trovano 41.380 €, sequestrati in via diretta; per la differenza di 81.687,20 € il vincolo colpisce per equivalente i beni personali dell’amministratore.
• 26 giugno 2026: scadenza del termine di dieci giorni per il riesame. L’amministratore non lo propone.

Calendario A (agisce alle finestre giuste).

• Entro il 26 giugno 2026: richiesta di riesame fondata sulla ricostruzione analitica dei movimenti. Supponiamo che emergano 97.300 € di movimenti non riconducibili a ricavi (finanziamenti di terzi documentati e rimborsi). La base scende a 415.480 €: IRES 99.715,20 €, sotto la soglia di 100.000 €. Viene contestato il fumus del reato.
• Luglio 2026: in parallelo, osservazioni allo schema d’atto e istanza di adesione sulla base ricostruita; avvio di un piano di pagamento del debito tributario definito.
• Esito possibile: anche se la contestazione sulla soglia non fosse accolta, il pagamento in corso e poi integrale incide sul sequestro e sulla confisca (la giurisprudenza del 2025 ha escluso il mantenimento della confisca per equivalente sull’amministratore quando il debito è stato pagato dall’ente) e vale come attenuante prima del dibattimento.

Anche qui il punto è cronologico: dieci giorni separano una difesa possibile da un vincolo che può durare quanto il processo penale.

I binari paralleli: come cambia la timeline quando il debitore attiva un rimedio

La cronologia descritta finora è quella “di default”: ciò che accade se nessuno interviene. Ma in quasi ogni tappa l’impresa può deviare su un binario parallelo, con una propria velocità e propri termini. Ecco come cambia il calendario.

Binario del ravvedimento. Attivato nelle tappe 2 e 3, sostituisce l’intera sequenza successiva con un unico adempimento: dichiarazione integrativa e pagamento. Il procedimento tributario non nasce, o nasce solo per verificare la correttezza della regolarizzazione. Se interviene prima di qualsiasi conoscenza formale di controlli, spegne anche il binario penale per infedele e omessa dichiarazione. È il binario più rapido: settimane, non anni.

Binario del contraddittorio e dell’adesione. Attivato nella tappa 6, sostituisce il contenzioso con una definizione concordata. La timeline si accorcia di anni, le sanzioni si riducono e, sul versante penale, il pagamento del debito definito produce gli effetti premiali dell’art. 13-bis e incide sul sequestro. Il rovescio della medaglia: con l’adesione il merito non viene più discusso.

Binario del contenzioso. Attivato nella tappa 7, allunga il calendario. Il primo grado, l’appello e l’eventuale Cassazione possono coprire molti anni. Nel frattempo la riscossione provvisoria procede per quote, salvo sospensione cautelare. È il binario da scegliere quando la ricostruzione dell’ufficio è sostanzialmente sbagliata, quando la presunzione può essere vinta movimento per movimento o quando il riconoscimento dei costi cambia radicalmente il risultato. In questo binario la continuità della difesa, dallo schema d’atto fino all’ultimo grado, è un vantaggio concreto: gli argomenti costruiti nel contraddittorio sono gli stessi che reggeranno in Cassazione.

Binario della rateizzazione. Attivato nella tappa 8, congela l’esecuzione e trasforma il debito in un calendario di pagamenti. Ha effetti penali positivi (tenuità, attenuante, riduzione della confisca) solo se il piano viene rispettato. È il binario da affiancare, non da sostituire, al contenzioso sulla parte contestata.

Binario della composizione negoziata o del concordato. Attivato nella tappa 9, e idealmente prima, sospende la corsa individuale dei creditori grazie alle misure protettive e riunisce tutti i debiti, fiscali e non, in un unico tavolo. Il debito tributario può essere oggetto di transazione negli strumenti che la prevedono. La condizione non negoziabile è la trasparenza sul conto estero e sui periodi pregressi.

Binario della difesa penale. Parte dalla tappa 5 e corre per conto proprio. Si intreccia con gli altri in tre punti: il riesame del sequestro, che dipende dalla ricostruzione tributaria; il pagamento, che dipende dalla definizione amministrativa; l’eventuale assoluzione irrevocabile perché il fatto non sussiste, che dopo il D.Lgs. 87/2024 si riflette sul processo tributario.

Binario dei creditori privati. Parallelo a tutti gli altri, può attivarsi in qualsiasi momento con un decreto ingiuntivo e, se il creditore sa del conto estero, con un sequestro europeo. Il suo effetto sulla timeline è brusco: può svuotare la liquidità dell’impresa proprio mentre questa sta negoziando con il Fisco. La contromisura più efficace è anticipare il binario concorsuale prima che i creditori si muovano in ordine sparso.

Il punto da ricordare è che i binari non si escludono: la strategia efficace ne combina due o tre, calibrandone i tempi. Una definizione con adesione su un’annualità, il contenzioso su un’altra, la rateizzazione della parte definita e il riesame del sequestro possono procedere nello stesso trimestre.

Le 5 finestre critiche

Nell’intera cronologia ci sono cinque momenti in cui agire, o non agire, cambia l’esito in modo irreversibile.

1. Prima di qualsiasi controllo: il ravvedimento integrale che chiude anche il fronte penale. È l’unica finestra in cui la non punibilità per infedele o omessa dichiarazione è ancora raggiungibile; si chiude senza preavviso con la prima conoscenza formale di una verifica.
2. Il termine del questionario: almeno quindici giorni per non perdere le prove. Ciò che non si esibisce quando richiesto rischia di non poter essere usato dopo, né davanti all’ufficio né davanti al giudice.
3. I dieci giorni del riesame: l’unica occasione rapida per ridurre o annullare il sequestro. Superati, il vincolo sui beni della società e dell’amministratore può accompagnare l’intero processo penale.
4. I sessanta giorni dello schema d’atto e i trenta per l’adesione: l’ultima volta in cui i numeri si discutono senza un giudice. Qui si ottiene il riconoscimento di costi, giroconti e operazioni estranee, prima che la pretesa diventi titolo esecutivo.
5. I sessanta giorni per il ricorso, con sospensione feriale dal 1° al 31 agosto: la soglia oltre la quale l’avviso diventa definitivo, per la società e per ciascun socio. Dopo, restano solo le difese sulla riscossione e gli strumenti della crisi.

A queste cinque se ne affianca una sesta, trasversale: il momento in cui l’impresa è ancora risanabile, che apre la composizione negoziata. Non ha una data scritta nella legge, ma chi la manca si ritrova in una procedura liquidatoria.

Le domande sul tempo

Sono passati più di cinque anni dalla dichiarazione: il Fisco può ancora accertare? Dipende da come si contano. Il termine è il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, o del settimo in caso di dichiarazione omessa, eventualmente prorogato dal meccanismo dell’art. 6-bis quando il contraddittorio scade a ridosso della decadenza. Per una dichiarazione 2019 presentata nel 2020, per esempio, il termine ordinario è scaduto il 31 dicembre 2025. Ma ogni esercizio ha il suo termine, e per gli anni successivi la finestra è ancora aperta. Sul piano penale, poi, i termini di prescrizione del reato seguono regole proprie.

Ho già ricevuto il questionario: è troppo tardi per il ravvedimento? Non per il ravvedimento in sé, che sul piano amministrativo resta ammesso fino alla notifica dell’avviso, con riduzioni meno favorevoli. È però troppo tardi per ottenere la non punibilità automatica del reato di infedele o omessa dichiarazione, perché la conoscenza formale del controllo è già intervenuta. Il pagamento conserva comunque effetti penali positivi come attenuante e sul sequestro.

L’avviso è arrivato a luglio: quanto tempo ho davvero per il ricorso? Sessanta giorni, ai quali si aggiunge la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto. Un avviso notificato il 15 luglio 2026 scade il 14 ottobre 2026. È comunque sconsigliabile arrivare a ridosso della scadenza: il ricorso richiede la ricostruzione analitica dei movimenti, che non si improvvisa in pochi giorni.

Quanto dura, in tutto, una vicenda come questa? Se si interviene nella finestra del ravvedimento, poche settimane. Se si arriva all’adesione, qualche mese dopo lo schema d’atto. Se si sceglie il contenzioso fino in Cassazione, la vicenda tributaria può superare facilmente i cinque anni, e quella penale correre in parallelo per un tempo analogo o superiore. Una procedura concorsuale può aggiungere anni ulteriori.

Ho chiuso il conto estero l’anno scorso: il problema è finito? No. La chiusura del conto non cancella gli esercizi in cui era operativo, che restano accertabili fino alla decadenza, e i dati storici possono essere già stati scambiati. Se il saldo è stato trasferito ai soci o a terzi, la chiusura può anzi aver aggiunto un problema: quelle somme possono essere lette come utili distribuiti o, in caso di successiva crisi, come distrazioni.

Le pronunce che scandiscono la procedura

Riportiamo i riferimenti giurisprudenziali utilizzati, ordinati secondo la tappa della cronologia a cui si riferiscono. I principi sono riformulati in sintesi e non riproducono le massime ufficiali.

Tappa del controllo (indagini finanziarie).

1. Corte cost., sentenza n. 228 del 2014. Ha escluso la presunzione sui prelevamenti per i lavoratori autonomi, lasciandola in vigore per le imprese. Rilevanza: spiega perché, per una società, anche le uscite dal conto estero senza beneficiario indicato possono diventare ricavi presunti.
2. Cass., sez. V, ord. n. 29739 dell’11 novembre 2025. Conferma che la presunzione sui versamenti resta integra anche dopo la sentenza costituzionale del 2014, e che la differenza tra impresa e professionista riguarda i soli prelevamenti. Rilevanza: chiarisce il perimetro della presunzione che l’impresa dovrà superare.
3. Cass., sez. V, ord. n. 17108 del 25 giugno 2025. Quando socio e amministratore si sovrappongono sostanzialmente, i movimenti sui conti personali non giustificati possono essere imputati alla società. Rilevanza: il conto estero intestato all’amministratore non protegge l’impresa.
4. Cass., sez. V, ord. n. 31745 del 4 dicembre 2025. Il giudice di merito deve verificare con rigore la prova contraria su ciascuna operazione; una valutazione complessiva e sommaria non basta. Rilevanza: la difesa si vince movimento per movimento.
5. Cass., sez. V, ord. n. 10013 del 16 aprile 2025. Di fronte ai ricavi presunti da prelevamenti non giustificati, l’imprenditore può sempre far valere l’incidenza percentuale dei costi, che il giudice deve stimare anche in via presuntiva o tramite consulenza. Rilevanza: consente di tassare un reddito netto, non un incasso lordo.
6. Cass., sez. V, ord. n. 30382 del 18 novembre 2025. Richiamando la Corte costituzionale n. 10 del 2023, ribadisce che ogni accertamento basato su presunzioni deve tenere conto dei costi presunti, anche quando riguarda conti intestati all’impresa e movimenti “extra conto”. Rilevanza: rafforza l’argomento dei costi nel ricorso e nel contraddittorio.

Tappa dello schema d’atto.

7. Cass., SS.UU., sent. n. 21271 del 25 luglio 2025. Per la disciplina anteriore all’art. 6-bis, l’obbligo generalizzato di contraddittorio nelle verifiche a tavolino riguarda i soli tributi armonizzati, e la sua violazione rende invalido l’atto solo se il contribuente indica in concreto gli elementi che avrebbe potuto far valere. Rilevanza: orienta il contenuto delle osservazioni allo schema e dei motivi di ricorso.

Tappa dell’avviso ai soci.

8. Cass., sez. V, ord. n. 2464 del 2 febbraio 2025. Il socio di una società a ristretta base può superare la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili dimostrando la propria estraneità alla gestione. Rilevanza: apre una difesa specifica per il socio non operativo.
9. Cass., sez. V, ord. n. 15274 del 9 giugno 2025. La presunzione opera anche quando la compagine è formata solo da società. Rilevanza: l’interposizione di una holding non neutralizza il riflesso sui soci.
10. Cass., sez. V, sent. n. 34888 del 30 dicembre 2025. La presunzione raggiunge i soci persone fisiche anche attraverso una catena di partecipazioni, senza necessità di accertare le società intermedie che fungono da filtro. Rilevanza: rende inutili le strutture a cascata come schermo.
11. Cass., sez. V, sent. n. 32742 del 16 dicembre 2025. Gli utili extracontabili si imputano a chi è socio alla chiusura dell’esercizio; la cessione della quota in corso d’anno esclude l’imputazione al cedente. Rilevanza: la data di cessione delle quote diventa un elemento difensivo.
12. Cass., sez. V, ord. n. 367 del 7 gennaio 2026. Conferma la presunzione fondata sulla ristrettezza della compagine, nel contesto del dibattito sulla nuova regola dell’onere della prova nel processo tributario. Rilevanza: fotografa l’orientamento vigente alla data di questo articolo.

Tappa del fronte penale.

13. Cass. pen., sez. III, sent. n. 3374/2025, depositata il 28 gennaio 2025. La confisca per equivalente sui beni dell’amministratore, quando quella diretta sulla società non è possibile, può colpire anche l’unico immobile. Rilevanza: misura il rischio patrimoniale personale.
14. Cass. pen., sez. III, sent. n. 6588/2025, depositata il 18 febbraio 2025. Il pagamento del debito tributario da parte dell’ente rende illegittima la confisca per equivalente sul patrimonio del legale rappresentante, anche se provato in fase esecutiva. Rilevanza: collega direttamente la definizione tributaria alla liberazione dei beni personali.
15. Cass. pen., SS.UU., sent. n. 13783 dell’8 aprile 2025. Nei reati comuni commessi in concorso, la confisca va limitata a quanto concretamente conseguito da ciascun concorrente. Rilevanza: principio da cui la sezione tributaria penale ha poi differenziato la confisca da reato fiscale.
16. Cass. pen., sez. III, sent. n. 6287, udienza 28 ottobre 2025, depositata il 17 febbraio 2026. Nei reati dichiarativi commessi nell’interesse dell’ente, il sequestro per equivalente può colpire per l’intero anche un solo concorrente, nel limite del profitto e senza duplicazioni. Rilevanza: amministratore di diritto e di fatto possono essere esposti ciascuno per l’intero importo.
17. Cass. pen., sez. III, sent. n. 22076 del 12 giugno 2025. Dopo il D.Lgs. 87/2024, il residuo debito in corso di estinzione rateale deve essere valutato in modo prevalente ai fini della particolare tenuità del fatto. Rilevanza: dà valore penale concreto alla rateizzazione.

Tappa della crisi.

18. Cass. pen., SS.UU., sent. n. 40797, depositata il 6 ottobre 2023. L’apertura della procedura concorsuale non preclude il sequestro finalizzato alla confisca per reati tributari. Rilevanza: la crisi non sospende automaticamente il fronte penale-patrimoniale.
19. Cass. pen., sez. V, sent. n. 36278 del 6 novembre 2025. Integra bancarotta per distrazione il transito di risorse verso l’estero tramite l’interposizione fittizia di un soggetto straniero, con creazione di fondi fuori dall’Italia. Rilevanza: descrive esattamente il rischio di un conto estero usato per sottrarre attivo prima dell’insolvenza.

Cosa può fare lo Studio Monardo, alla tappa in cui ti trovi

Interveniamo nel punto della cronologia in cui l’impresa si trova oggi, e costruiamo la strategia a partire dai termini ancora aperti.

1. Se sei prima di qualsiasi controllo, ricostruiamo il conto estero esercizio per esercizio, distinguendo ricavi, giroconti, finanziamenti e operazioni già dichiarate, e calcoliamo con i commercialisti dello staff il debito effettivo da regolarizzare con dichiarazioni integrative e ravvedimento.
2. Se hai ricevuto un questionario, prepariamo la risposta entro il termine assegnato, allegando documentazione estera riconciliata, per evitare la preclusione probatoria dell’art. 32, comma 4.
3. Se è in corso una verifica, presidiamo la fase del processo verbale, verificando la correttezza dell’imputazione dei movimenti e annotando fin da subito i costi collegati.
4. Se è stato eseguito un sequestro, depositiamo la richiesta di riesame nei dieci giorni, contestando soglie, quantificazione del profitto e sussidiarietà tra confisca diretta e per equivalente, in coordinamento con il difensore penale.
5. Se hai ricevuto uno schema d’atto, redigiamo le controdeduzioni analitiche e valutiamo l’adesione entro i termini di sessanta e trenta giorni.
6. Se è arrivato l’avviso, predisponiamo il ricorso e l’istanza di sospensione, calcolando il termine con la sospensione feriale 1-31 agosto, e impostiamo in parallelo le difese dei soci contro l’imputazione degli utili extracontabili.
7. Se la pretesa è già in riscossione, verifichiamo gli atti dell’Agente, impugniamo quelli viziati e valutiamo la rateizzazione sostenibile per fermare le azioni esecutive.
8. Se un creditore privato ha chiesto un sequestro europeo sul conto, esaminiamo i rimedi previsti dal Regolamento 655/2014 e il loro coordinamento con la posizione fiscale.
9. Se i debiti superano le risorse, valutiamo l’accesso alla composizione negoziata o agli strumenti del Codice della crisi, con la transazione fiscale dove prevista, mettendo il conto estero sul tavolo in modo trasparente.
10. Se il contenzioso prosegue, lo seguiamo in ogni grado, fino al giudizio di legittimità.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In una vicenda come questa pesa in modo particolare il coordinamento dello staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario: la difesa contro un accertamento da indagini finanziarie si costruisce leggendo estratti conto, riconciliando movimenti e trasformando ogni versamento in un fatto documentato, ed è un lavoro che richiede insieme la competenza del giurista e quella del commercialista. Quando il debito fiscale arriva a minacciare la continuità aziendale, entra in gioco la qualifica di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa, che consente di leggere la vicenda anche con gli occhi di chi siede al tavolo della composizione negoziata.

Lo stesso difensore, con la stessa linea, dall’analisi iniziale fino alla Cassazione: gli argomenti costruiti nella risposta al questionario e nelle osservazioni allo schema d’atto sono quelli che reggeranno davanti alla Corte di giustizia tributaria e, se necessario, davanti alla Suprema Corte, senza passaggi di consegne che disperdono informazioni e tempo.

Avvocati e commercialisti lavorano insieme sullo stesso caso, perché in questa materia il diritto e i numeri non si possono separare.

Il tempo, la risorsa più sprecata

Ripercorsa la cronologia, il dato che emerge è sempre lo stesso: le conseguenze di un conto estero non contabilizzato non dipendono solo da quanto è transitato su quel conto, ma da quando l’impresa decide di occuparsene. Il tempo è la risorsa più preziosa del debitore e la più sprecata. Una regolarizzazione che costa settimane prima di un controllo può diventare, se rinviata, un contenzioso di anni, un sequestro sui beni personali e un debito che si estende ai soci.

Lo Studio Monardo è attrezzato per questa materia perché le sue competenze certificate coprono ogni tappa della cronologia: lo staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario coordinato dall’Avv. Monardo per la ricostruzione dei movimenti e la difesa dall’accertamento; l’abilitazione di Esperto Negoziatore ai sensi del D.L. 118/2021 per il momento in cui il debito diventa crisi d’impresa; il patrocinio da cassazionista per portare il contenzioso fino all’ultimo grado con la stessa linea difensiva.

📩 Ogni giorno che passa può chiudere una finestra: contatta lo Studio Monardo oggi stesso, recapiti e modalità di contatto sono riportati al termine di questo articolo.