C’è un momento preciso, nella partita tra contribuente e Amministrazione finanziaria, in cui tutto si decide senza che il contribuente se ne accorga: è il momento in cui l’Ufficio sceglie l’etichetta da attaccare all’atto che sta per emettere. Se l’etichetta è “atto automatizzato”, “atto di pronta liquidazione”, “controllo formale”, oppure se compare la formula “fondato pericolo per la riscossione”, allora quell’atto arriverà direttamente nella tua casella di posta certificata, già confezionato, senza che tu abbia avuto una sola occasione per dire la tua. Se invece quell’etichetta non regge, l’atto doveva essere preceduto da uno schema di provvedimento e da sessanta giorni di confronto — e se non lo è stato, è annullabile.

Chi conosce in anticipo il criterio con cui l’avversario sceglie quell’etichetta smette di subire l’atto e comincia a leggerlo per quello che è: una mossa, con regole precise, limiti invalicabili e punti deboli. L’articolo 6-bis della Legge 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 219/2023, ha capovolto il principio generale: il contraddittorio preventivo non è più un’eccezione concessa da singole norme, è la regola. Ma la stessa norma, al comma 2, ha lasciato all’Amministrazione una porta di servizio, e il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 24 aprile 2024 l’ha spalancata su un elenco di atti tutt’altro che ridotto. Sapere esattamente dove passa quel confine è, oggi, la prima linea di difesa.

Su questo terreno lo Studio Monardo lavora con una specializzazione che nasce da due dati certi e verificabili. Il primo: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista, e una controversia che ruota attorno alla violazione di una norma procedimentale — perché di questo si tratta quando si eccepisce l’omesso contraddittorio — è precisamente il tipo di causa che si vince o si perde sul piano della legittimità, dove il vizio va impostato correttamente fin dal ricorso introduttivo per poter poi essere speso davanti alla Corte di Cassazione. Il secondo: lo Studio coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario, e la qualificazione di un atto come “automatizzato” o “sostanzialmente automatizzato” è una valutazione tecnica che richiede di leggere insieme il documento giuridico e i dati contabili da cui è nato.

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Chi hai di fronte: un creditore che ragiona per volumi, scadenze e probabilità

L’errore più costoso, in questa materia, è immaginare l’ente impositore come un avversario animato da ostilità personale. Non lo è. L’Amministrazione finanziaria è un attore economico e organizzativo razionale, che lavora sotto tre vincoli permanenti: un numero enorme di posizioni da trattare, termini di decadenza rigidi oltre i quali il credito evapora, e risorse istruttorie limitate che vanno allocate dove il rendimento atteso è più alto. Tutte le sue mosse discendono da qui.

Il primo vincolo spiega la fortuna della categoria degli atti automatizzati. Milioni di dichiarazioni vengono liquidate ogni anno incrociando i dati già presenti nelle banche dati dell’amministrazione: quello che ne esce è un atto seriale, prodotto da una procedura, in cui il margine di apprezzamento dell’Ufficio è teoricamente nullo. Aprire un contraddittorio informato ed effettivo su ciascuno di quegli atti, con sessanta giorni di attesa e l’obbligo di rispondere punto per punto alle osservazioni ricevute, avrebbe un costo organizzativo che nessuna amministrazione al mondo potrebbe sostenere. Ecco perché il legislatore ha previsto l’eccezione e perché l’Ufficio, dal suo punto di vista, ha tutto l’interesse a farvi rientrare il maggior numero possibile di atti.

Il secondo vincolo — la decadenza — spiega i comportamenti che sembrano frettolosi e che frettolosi sono davvero. Il potere di accertare non è eterno: scaduto il termine, la pretesa non è più esercitabile. Il legislatore lo sapeva e ha costruito un meccanismo di compensazione: quando il termine per le controdeduzioni del contribuente scade dopo la decadenza, o troppo a ridosso di essa, il termine di decadenza è differito di centoventi giorni. È una valvola pensata proprio per togliere all’Ufficio ogni alibi. Quando ciononostante l’atto arriva prima della scadenza dei sessanta giorni, quasi sempre la ragione non è giuridica ma organizzativa — ed è esattamente lì che il suo margine si restringe.

Il terzo vincolo è quello che quasi nessuno considera, e che invece è la chiave di lettura dell’intero articolo: per l’Ufficio, un atto viziato nel procedimento non vale zero, vale meno di zero. Se il vizio regge in giudizio, la pretesa cade per intero, comprese le somme che sarebbero state dovute nel merito, e l’ente sopporta anche le spese di lite. È questa asimmetria — non la generosità — a rendere l’Amministrazione disponibile a trattare quando il contribuente le mette davanti un vizio serio e documentato. Il calcolo che fa è banale: meglio incassare una parte con certezza che rischiare di perdere tutto.

C’è poi una differenza interna alla controparte che conviene tenere a mente. L’Agenzia delle Entrate emette gli atti impositivi e sceglie le qualificazioni; l’Agenzia delle Entrate-Riscossione gestisce la fase esecutiva e i suoi atti sono, per espressa previsione del decreto ministeriale, integralmente fuori dal perimetro del contraddittorio preventivo; gli enti locali applicano la stessa norma statutaria ma con un decreto ministeriale che, come ha osservato la fondazione degli enti locali nella propria nota di approfondimento, non ha individuato alcun elenco di atti comunali esclusi. Tre avversari diversi, tre margini di manovra diversi. Chi difende deve sapere con quale dei tre sta giocando.

La mappa del campo: che cosa dice davvero l’art. 6-bis e da quando si applica

Prima di leggere le mosse una per una conviene fissare il terreno di gioco, perché quasi tutte le contestazioni efficaci nascono da un dettaglio della norma e non da un principio generale.

Il comma 1 dell’art. 6-bis stabilisce che, salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Il comma 2 individua le eccezioni: atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, come individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Il comma 3 disciplina il meccanismo operativo: l’amministrazione comunica lo schema di atto con modalità idonee a garantirne la conoscibilità e assegna un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per le controdeduzioni e, su richiesta, per accedere al fascicolo ed estrarne copia; l’atto non può essere adottato prima della scadenza di quel termine, e quando la scadenza è successiva o troppo ravvicinata rispetto al termine di decadenza, quest’ultimo è differito di centoventi giorni. Il comma 4 chiude il cerchio imponendo che l’atto finale tenga conto delle osservazioni ricevute e sia motivato con riferimento a quelle non accolte.

Le date contano quanto il testo. L’art. 6-bis è stato introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera e), del D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 ed è entrato in vigore il 18 gennaio 2024, ma è diventato concretamente operativo con il decreto attuativo, sicché la nuova disciplina governa gli atti emessi a partire dal 30 aprile 2024. Il decreto ministeriale del 24 aprile 2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 30 aprile, individua le esclusioni dichiaratamente “in fase di prima applicazione” e precisa che restano ferme tutte le altre forme di contraddittorio, di interlocuzione preventiva e di partecipazione del contribuente già previste dall’ordinamento tributario. Per gli atti anteriori al 30 aprile 2024 la partita si gioca ancora con le regole precedenti, e chi confonde i due regimi imposta la difesa sbagliata.

C’è poi un tassello che cambia molte cose: l’art. 7-bis, comma 1, del D.L. 29 marzo 2024 n. 39, convertito con modificazioni dalla Legge 23 maggio 2024 n. 67, ha stabilito in via di interpretazione autentica che il comma 1 dell’art. 6-bis si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili, e non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra amministrazione e contribuente, né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti. Trattandosi di interpretazione autentica, la disposizione opera fin dall’origine: è, insieme al decreto ministeriale, la seconda fonte delle esclusioni, e va sempre letta accanto ad esso.

Va infine registrata una novità che molti contribuenti non hanno notato: il D.Lgs. 219/2023 ha abrogato il comma 7 dell’art. 12 dello Statuto, quello che consentiva di presentare osservazioni nei sessanta giorni successivi alla consegna del processo verbale di constatazione e vietava l’emissione dell’avviso prima di quel termine. L’abrogazione non ha ridotto le garanzie: le ha spostate sul nuovo art. 6-bis, che copre l’intero universo degli atti impositivi e non più soltanto quelli preceduti da un accesso o da una verifica. Restano ovviamente ammesse, e spesso utili, le memorie difensive successive al verbale: semplicemente, non sostituiscono la fase dello schema di atto.

Ultimo elemento, decisivo sul piano processuale: la conseguenza della violazione è l’annullabilità, non la nullità. L’art. 7-bis dello Statuto prevede che i motivi di annullabilità siano dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio e non siano rilevabili d’ufficio dal giudice. È la ragione per cui, in questa materia, il tempo della difesa coincide con il tempo del ricorso.

Prima mossa: farti passare per un atto “automatizzato” e saltare del tutto il confronto

La mossa. L’Ufficio emette l’atto senza inviare nulla di preventivo, qualificandolo come automatizzato o sostanzialmente automatizzato ai sensi dell’art. 6-bis, comma 2, della Legge 212/2000 e dell’art. 2 del D.M. 24 aprile 2024. La definizione contenuta nel decreto è ampia: rientra nella categoria ogni atto che riguarda esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti nelle banche dati a disposizione dell’amministrazione. Su questa base il decreto esclude dal contraddittorio i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti previsti dagli articoli 50 comma 2, 77 e 86 del D.P.R. 602/1973 — intimazione ad adempiere, ipoteca e fermo amministrativo — e ogni altro atto emesso dall’Agenzia delle Entrate-Riscossione per il recupero delle somme affidate. Sempre fuori restano gli atti di intimazione autonomi previsti dall’art. 29 del D.L. 78/2010 e quelli emessi per decadenza dalla rateazione, gli accertamenti per omesso, insufficiente o tardivo versamento delle tasse automobilistiche erariali e dell’addizionale erariale, della tassa sulle concessioni governative per le utenze di telefonia mobile e dell’imposta commisurata alle emissioni di anidride carbonica dei veicoli, gli accertamenti catastali per l’iscrizione e la cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali, gli avvisi di liquidazione per decadenza dalle agevolazioni fiscali ai fini di registro, ipotecarie e catastali e quelli per il recupero delle stesse imposte a seguito di rettifica, gli avvisi di pagamento in materia di accise e imposte di consumo.

Perché la fa (e quando preferisce non farla). Perché è la mossa a costo zero: nessun termine dilatorio da rispettare, nessuna motivazione rafforzata da costruire, nessun rischio di dover ridurre la pretesa dopo aver letto le osservazioni. L’Ufficio la evita solo quando l’atto contiene, anche in minima parte, una valutazione che non discende meccanicamente dai dati: in quel caso sa di essere fuori dal perimetro e preferisce inviare lo schema, perché un atto annullabile è per lui il peggiore degli esiti.

I suoi limiti. Il primo limite è testuale e vale più di qualsiasi argomento: la categoria copre solo gli atti che riguardano esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di dati già in possesso dell’amministrazione — l’avverbio “esclusivamente” non è un ornamento, è il confine. Il secondo limite riguarda la fase riscossiva: è vero che cartelle, ruoli, ipoteche, fermi e intimazioni sono fuori dall’art. 6-bis, ma proprio perché la riscossione presuppone un titolo, il vizio di contraddittorio dell’atto impositivo a monte si riverbera sulla cartella quando il contribuente non ha mai ricevuto quell’atto presupposto. Il terzo limite è che l’esclusione dal contraddittorio non cancella le altre forme di interlocuzione previste dall’ordinamento: il decreto ministeriale lo dice espressamente, restando ferme tutte le forme di partecipazione già disciplinate altrove.

La tua contromossa. Non discutere l’etichetta in astratto: smontala guardando la motivazione dell’atto. Se per arrivare alla pretesa l’Ufficio ha dovuto stimare, riqualificare, ricostruire, valutare la congruità di un costo o la natura di un’operazione, quell’atto non è automatizzato, qualunque nome porti in intestazione — e l’omesso schema di provvedimento lo rende annullabile. Il vizio va dedotto, a pena di decadenza, nel ricorso introduttivo: l’art. 7-bis della Legge 212/2000 stabilisce che i motivi di annullabilità non sono rilevabili d’ufficio dal giudice. Chi lo scopre in appello lo ha perso.

Le pronunce che ti proteggono. Sul versante della cartella da controllo automatizzato la giurisprudenza è consolidata e va conosciuta anche nei suoi limiti: la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, sez. 8, con sentenza del 24 luglio 2025 n. 5351, ha ribadito che l’art. 6, comma 5, dello Statuto non impone la comunicazione preventiva in ogni iscrizione a ruolo ex art. 36-bis del D.P.R. 600/1973, ma solo quando esistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione che non ricorre nella liquidazione meramente cartolare dei dati esposti dal contribuente. Nello stesso senso la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, sez. 13, con sentenza del 18 novembre 2025 n. 15382. Il rovescio della medaglia è che, quando l’incertezza c’è, la comunicazione è dovuta a pena di nullità: è il principio che la Corte di Cassazione applica da tempo, da ultimo con l’ordinanza n. 18078 del 1° luglio 2024 e con l’ordinanza n. 22061 del 2022, e in senso conforme con la sentenza n. 33344 del 2019.

Seconda mossa: liquidare l’imposta e chiamarlo “atto di pronta liquidazione”

La mossa. L’art. 3 del D.M. 24 aprile 2024 definisce di pronta liquidazione ogni atto emesso a seguito di controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e dei dati già in possesso dell’amministrazione. Rientrano nell’elenco le comunicazioni degli esiti del controllo ex art. 36-bis del D.P.R. 600/1973, comprese quelle relative ai redditi soggetti a tassazione separata, le comunicazioni degli esiti dei controlli previsti dagli articoli 54-bis, 54-ter e 54-quater del D.P.R. 633/1972, gli avvisi di liquidazione dell’imposta e di irrogazione delle sanzioni per omesso, insufficiente o tardivo versamento, per omessa o tardiva registrazione degli atti e per tardiva presentazione delle dichiarazioni relative a imposta di registro, imposte ipotecaria e catastale, imposta sulle successioni e donazioni, imposta sui premi delle assicurazioni, imposta sostitutiva sui finanziamenti, imposta di bollo e tributi speciali. Nella stessa lista compaiono anche gli inviti al pagamento del contributo unificato di cui all’art. 248 del D.P.R. 115/2002.

Perché la fa (e quando preferisce non farla). Perché la categoria è definita per funzione e non per nome dell’atto, e questo le dà elasticità. Dal suo punto di vista conviene ricondurre alla “pronta liquidazione” anche l’atto che nasce da una lettura giuridica dell’operazione, contando sul fatto che il contribuente si concentrerà sul merito della pretesa e non sul procedimento. Ci rinuncia quando la contestazione riguarda apertamente la qualificazione di un negozio o l’abuso del diritto, perché lì il terreno è scoperto.

I suoi limiti. La liquidazione è “pronta” solo finché resta un calcolo: nel momento in cui l’Ufficio interpreta l’atto registrato e ne modifica la qualificazione giuridica, non sta più liquidando, sta accertando — e l’accertamento richiede il contraddittorio. Lo stesso vale sul fronte catastale: il decreto esclude soltanto gli accertamenti relativi all’iscrizione e alla cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali, una fattispecie tecnica e circoscritta, e non l’attività di riclassamento o di rettifica della rendita, che presuppone una valutazione estimativa. Ancora: l’esclusione riguarda la revoca delle agevolazioni ai fini di registro e ipocatastali, non ogni possibile decadenza da un beneficio fiscale.

La tua contromossa. Isola nella motivazione dell’atto le proposizioni che contengono un giudizio e non un conteggio. Un avviso di liquidazione che, per arrivare all’imposta, ha dovuto stabilire che cosa le parti hanno realmente voluto, è un atto che doveva esserti anticipato con lo schema di provvedimento. È la distinzione che la giurisprudenza di merito ha già tracciato con nitidezza in due decisioni speculari, ed è una distinzione che si costruisce nel ricorso citando testualmente i passaggi valutativi dell’atto impugnato.

Le pronunce che ti proteggono. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Forlì, con sentenza del 28 febbraio 2025 n. 2/33, ha affermato che l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro emesso a seguito della qualificazione dell’atto da parte dell’Ufficio deve essere preceduto dal contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’art. 6-bis. In direzione opposta, e proprio per questo utile a delimitare il confine, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, sez. 13, con sentenza del 2 maggio 2025 n. 5912, ha escluso l’obbligo per la liquidazione dell’imposta di registro che si esaurisca nella valutazione della rilevanza fiscale dell’atto al momento della registrazione, in linea con la Cassazione n. 11841 del 2022. Sul catasto, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lecco, con sentenza del 17 marzo 2025 n. 2/38, ha stabilito che l’avviso finalizzato alla rettifica della rendita o al riclassamento richiede il contraddittorio preventivo, non trattandosi di atto sostanzialmente automatizzato secondo il decreto ministeriale.

Terza mossa: mandarti il controllo formale e considerare il confronto già esaurito

La mossa. L’art. 4 del decreto ministeriale colloca fuori dal perimetro dell’art. 6-bis gli atti scaturiti da controlli formali, cioè quelli emessi a seguito del riscontro tra le informazioni dichiarate dal contribuente o dal sostituto d’imposta e i documenti che ne attestano la correttezza. In concreto, non sono soggette al contraddittorio preventivo le comunicazioni degli esiti del controllo effettuato ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973. Il ragionamento dell’Amministrazione è lineare: qui un’interlocuzione esiste già, perché il controllo formale nasce dalla richiesta di documenti al contribuente e si chiude con la comunicazione dell’esito.

Perché la fa (e quando preferisce non farla). Perché questa è, tra tutte, l’esclusione dogmaticamente più solida: l’art. 7-bis del D.L. 39/2024, convertito con modificazioni dalla Legge 67/2024, ha stabilito in via di interpretazione autentica che il comma 1 dell’art. 6-bis si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabili, e non a quelli per i quali la normativa prevede già specifiche forme di interlocuzione tra amministrazione e contribuente. Il controllo formale è il caso di scuola di quella previsione.

I suoi limiti. Solido non significa illimitato. Se l’interlocuzione specifica esiste sulla carta ma non è stata attivata in concreto, l’Ufficio non può invocarne l’esistenza per giustificare il silenzio: l’art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. 600/1973 impone la comunicazione dell’esito con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica, e quella comunicazione è la garanzia partecipativa del procedimento. Secondo limite: la sostituzione vale per il procedimento in cui la specifica interlocuzione è prevista, non per un procedimento diverso al quale l’Ufficio abbia poi agganciato la pretesa. Terzo limite, spesso decisivo: quando l’atto finale contiene rilievi che non erano presenti nella richiesta documentale, il confronto anteriore non ha coperto quei rilievi e la garanzia è rimasta lettera morta.

La tua contromossa. Confronta la richiesta di documenti con l’esito e con l’atto finale, riga per riga. Se nell’atto compare un rilievo su cui non ti è mai stato chiesto nulla, quel rilievo non ha avuto alcuna forma di interlocuzione preventiva e su di esso l’esclusione non opera. È una contestazione che si costruisce documentalmente e che sposta il confronto dal piano delle definizioni astratte a quello dei fatti processuali. Su questo terreno pesa la qualifica di avvocato cassazionista dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo: un’eccezione procedimentale va formulata fin dal ricorso di primo grado nei termini esatti in cui potrà poi essere spesa in sede di legittimità, perché nel processo tributario ciò che non è dedotto subito non è più recuperabile.

Le pronunce che ti proteggono. L’orientamento della Corte di Cassazione distingue da tempo la comunicazione prevista dagli artt. 36-bis e 54-bis, funzionale a evitare la reiterazione di errori e a consentire la regolarizzazione di aspetti formali, dall’invito a fornire chiarimenti dell’art. 6 dello Statuto, presidiato dalla sanzione di nullità. È una distinzione ripresa dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania nella già citata sentenza n. 5351 del 24 luglio 2025, che richiama in senso conforme la Cassazione n. 9463 del 2017 e n. 27562 del 2018. Sul piano generale delle garanzie partecipative restano il riferimento le pronunce delle Sezioni Unite n. 18184 del 29 luglio 2013 e n. 19667 del 19 settembre 2014, che hanno collocato il contraddittorio procedimentale tra le espressioni dei principi di collaborazione e buona fede.

Quarta mossa: usare l’accertamento parziale come corsia preferenziale

La mossa. L’art. 2 del D.M. 24 aprile 2024 esclude dal contraddittorio gli accertamenti parziali previsti dall’art. 41-bis del D.P.R. 600/1973 e dall’art. 54, quinto comma, del D.P.R. 633/1972, nonché gli atti di recupero di cui all’art. 38-bis del D.P.R. 600/1973, ma solo se predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati. La formulazione è chirurgica e va letta con attenzione: non tutti gli accertamenti parziali sono esclusi, ma solo quelli che nascono da un incrocio automatico.

Perché la fa (e quando preferisce non farla). L’accertamento parziale è lo strumento più agile dell’arsenale: consente di aggredire un singolo elemento senza consumare il potere di accertamento sul resto della posizione, e ora consente anche — se ricondotto all’incrocio di dati — di saltare il confronto. La convenienza è evidente e va compresa senza scandalo: è la scelta razionale di chi deve chiudere molte posizioni prima di una scadenza. L’Ufficio ci rinuncia quando l’elemento accertato proviene da una segnalazione o da un’attività istruttoria vera, perché in quel caso sa che l’esclusione non regge.

I suoi limiti. Un accertamento parziale fondato su una segnalazione della Guardia di Finanza, su un processo verbale, su indagini finanziarie valutate o su elementi acquisiti presso terzi non è predisposto esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati e resta soggetto al contraddittorio preventivo. È lo stesso decreto a costruire il limite, e la sua violazione produce annullabilità. Secondo limite, meno noto: l’abrogazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto, disposta dal D.Lgs. 219/2023, ha eliminato la vecchia regola dei sessanta giorni dal processo verbale di constatazione proprio perché quella garanzia è stata assorbita nel nuovo art. 6-bis. Dopo un accesso, un’ispezione o una verifica, la tutela non è sparita: si è spostata sullo schema di atto, e l’Ufficio non può invocare l’abrogazione della vecchia norma per sostenere che oggi non deve più nulla.

La tua contromossa. Chiedi l’accesso al fascicolo, che l’art. 6-bis, comma 3, ti riconosce espressamente insieme al termine per le controdeduzioni, e ricostruisci la genesi dell’atto. Se nel fascicolo trovi una segnalazione, un verbale o un’istruttoria, l’etichetta “predisposto esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati” è già smentita per iscritto dall’Ufficio stesso. È la contromossa più efficace perché non poggia su un’interpretazione ma su un documento.

Le pronunce che ti proteggono. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Aosta, con sentenza del 20 marzo 2025 n. 1/22, ha affermato che dal 30 aprile 2024 tutti gli atti impositivi impugnabili che non derivino da una liquidazione automatica o immediata devono essere preceduti dal contraddittorio previsto dall’art. 6-bis; la decisione risulta conforme alla Cassazione, Sez. V, ordinanza n. 12811 del 13 maggio 2025 e alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Siracusa n. 1326 del 24 giugno 2025. Sul regime anteriore alla riforma, che continua a governare le annualità più risalenti ancora in contenzioso, restano centrali le Sezioni Unite n. 24823 del 9 dicembre 2015 e, da ultimo, la Cassazione, Sez. V, ordinanza n. 8066 del 1° aprile 2026.

Quinta mossa: chiamare “inesistente” un credito che è soltanto non spettante

La mossa. L’art. 7-bis del D.L. 39/2024 esclude dall’ambito dell’art. 6-bis gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti. È una scelta legislativa comprensibile: davanti a un credito costruito artificiosamente, l’anticipazione del confronto rischierebbe di agevolare la dispersione delle somme. Il punto è che la qualificazione la fa, in prima battuta, l’Ufficio — e la differenza tra credito inesistente e credito non spettante decide contemporaneamente il termine di decadenza, il regime sanzionatorio e, oggi, anche il diritto al contraddittorio.

Perché la fa (e quando preferisce non farla). Perché con una sola qualificazione ottiene tre vantaggi processuali. La useranno con più frequenza sui crediti d’imposta agevolativi, dove la contestazione riguarda i requisiti tecnici dell’investimento o dell’attività. Vi rinuncia quando la documentazione prodotta dal contribuente è completa e ordinata: in quel caso la tesi dell’inesistenza è indifendibile e l’Ufficio preferisce non esporsi.

I suoi limiti. L’esclusione opera solo per i crediti inesistenti in senso proprio, cioè quelli che risultano da una rappresentazione artificiosa o che difettano dei presupposti costitutivi: quando il credito esiste ma è stato utilizzato in misura o con modalità non conformi, si tratta di credito non spettante e il contraddittorio preventivo è dovuto. Il confine è stato tracciato dalle Sezioni Unite della Cassazione con le sentenze n. 34419 e n. 34452 dell’11 dicembre 2023, che hanno riservato il più lungo termine di otto anni ai soli crediti inesistenti, richiedendo la compresenza di requisiti precisi e valorizzando, tra questi, la non riscontrabilità dell’inesistenza mediante i controlli automatizzati. Quella linea è stata poi recepita sul piano definitorio dagli interventi normativi della riforma.

La tua contromossa. Non impostare la difesa solo sul merito del credito: attacca la qualificazione. Se dimostri che il credito era riscontrabile con i controlli ordinari e che il presupposto costitutivo esisteva, l’atto di recupero perde insieme l’esclusione dal contraddittorio e il termine lungo di decadenza — e spesso è il termine, non il merito, a chiudere la partita. È una contromossa che richiede una lettura tecnica dei documenti dell’investimento o dell’agevolazione insieme alla lettura giuridica dell’atto: qui lo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti dello Studio lavora sullo stesso fascicolo.

Le pronunce che ti proteggono. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Gorizia, con sentenza dell’11 marzo 2025 n. 2/26, ha annullato un atto di recupero relativo a crediti d’imposta per ricerca e sviluppo affermando che, trattandosi di crediti non spettanti, il contraddittorio preventivo era dovuto, perché l’esclusione normativa opera nella diversa ipotesi del disconoscimento di crediti inesistenti. Accanto ad essa vanno tenute le già citate Sezioni Unite n. 34419 e n. 34452 del 2023, che forniscono i criteri sostanziali della distinzione.

Sesta mossa: invocare il fondato pericolo per la riscossione o emettere l’atto prima del tempo

La mossa. È la clausola di chiusura del comma 2: il diritto al contraddittorio non sussiste nei casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Qui non c’è alcun elenco ministeriale, non c’è alcuna categoria di atti: c’è una valutazione dell’Ufficio, calata sul singolo contribuente. Nella pratica si accompagna spesso a una seconda mossa, tecnicamente diversa ma con lo stesso effetto: l’emissione dell’atto prima che siano decorsi i sessanta giorni assegnati per le controdeduzioni.

Perché la fa (e quando preferisce non farla). Il pericolo per la riscossione viene invocato quando l’Ufficio teme che l’anticipazione del confronto consenta al contribuente di rendere il patrimonio incapiente. L’emissione anticipata, invece, nella grande maggioranza dei casi non risponde a un timore ma a un problema di calendario: la decadenza si avvicina e l’ufficio non ha organizzato per tempo l’invio dello schema. La differenza è cruciale, perché la prima è una scelta che la legge consente se motivata, la seconda è semplicemente una violazione.

I suoi limiti. Il pericolo per la riscossione deve essere motivato nell’atto con elementi concreti e attuali: una formula di stile, ripetuta identica in tutti gli atti dell’ufficio, non è motivazione ed espone l’atto all’annullabilità. Non basta neppure una condizione soggettiva del contribuente considerata in sé. Sul fronte dei termini il limite è ancora più netto: l’art. 6-bis, comma 3, stabilisce che l’atto non è adottato prima della scadenza del termine assegnato, e il comma 3 stesso offre all’Ufficio la via d’uscita del differimento di centoventi giorni della decadenza — sicché l’urgenza da calendario non è mai una giustificazione. Vale infine il comma 4: l’atto adottato all’esito del contraddittorio deve tenere conto delle osservazioni ricevute ed essere motivato con riferimento a quelle che l’amministrazione non ritiene di accogliere. Un provvedimento che ignori le controdeduzioni o le liquidi con una frase generica è viziato nella motivazione.

La tua contromossa. Verifica per prima cosa le date: giorno di ricezione dello schema, termine assegnato, giorno di emissione e giorno di notifica dell’atto. Se tra lo schema e l’atto sono passati meno di sessanta giorni, l’eccezione è pronta e non richiede alcuna dimostrazione ulteriore. Sul pericolo per la riscossione, invece, la contromossa è contestare la genericità della motivazione e documentare la propria situazione patrimoniale, perché la valutazione è comparativa.

Le pronunce che ti proteggono. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Ancona, sez. 1, con sentenza del 7 aprile 2025 depositata il 28 aprile 2025 n. 199, ha ritenuto legittimamente ravvisabile il fondato pericolo per la riscossione nel caso di un contribuente che per anni aveva esercitato attività commerciale con volumi rilevanti senza adempiere ad alcun obbligo fiscale, richiamando la Cassazione, Sez. 5, ordinanza n. 21517 del 20 luglio 2023: il che, letto a contrario, dice quanto qualificata debba essere la situazione per giustificare l’eccezione. In senso restrittivo, la già citata Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Aosta, sentenza del 20 marzo 2025 n. 1/22, ha escluso che la sottoposizione di una società a liquidazione giudiziale integri di per sé un fondato pericolo per la riscossione. Sull’emissione anticipata, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lodi, con sentenza del 6 luglio 2026 n. 48/2, ha annullato un avviso di accertamento notificato prima del decorso del termine dilatorio di sessanta giorni dallo schema d’atto.

Gli altri fronti: tributi locali, riscossione e settore doganale

L’articolo 6-bis è collocato nello Statuto dei diritti del contribuente, e questo ne estende la portata ben oltre gli atti dell’Agenzia delle Entrate. È un dato che cambia l’esito di molte controversie e che merita un passaggio dedicato, perché su questi fronti le mosse della controparte seguono logiche in parte diverse.

I tributi locali. Il decreto ministeriale del 24 aprile 2024 non ha individuato alcun elenco di atti comunali esclusi dall’obbligo di contraddittorio: lo ha rilevato la fondazione degli enti locali nella propria nota di approfondimento, osservando che il decreto richiama nelle premesse la disposizione del D.Lgs. 219/2023 che ha inserito i commi 3-bis e 3-ter nell’art. 1 dello Statuto, in tema di adeguamento degli enti locali ai principi statutari. La conseguenza pratica è rilevante: un Comune che notifica un avviso di accertamento IMU o TARI senza schema di atto non può richiamarsi a un elenco ministeriale che, per gli atti comunali, semplicemente non esiste. Certo, resta aperta la questione della qualificazione: un accertamento che si limiti a registrare l’omesso versamento di un’imposta correttamente dichiarata ha una fisionomia diversa da quello che ricostruisce la base imponibile immobile per immobile, determina valori, applica o disconosce esenzioni e agevolazioni. La giurisprudenza di merito si è mossa in questa direzione: la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, con la sentenza n. 11931/2026, ha annullato un avviso di accertamento IMU emesso da un Comune per difetto della previa notifica dello schema di atto, affermando l’applicazione generalizzata dell’art. 6-bis anche ai tributi degli enti locali. Nella stessa direzione si collocano le pronunce che hanno ritenuto annullabile l’accertamento IMU quando l’attività dell’ente ecceda il mero incrocio dei dati contenuti nelle banche dati.

La fase della riscossione. Qui il quadro è opposto e va detto con chiarezza, perché illudersi costa tempo prezioso. Ruoli, cartelle di pagamento, intimazioni ad adempiere, iscrizioni ipotecarie e fermi amministrativi, oltre a ogni altro atto emesso dall’Agenzia delle Entrate-Riscossione per il recupero delle somme affidate, sono espressamente esclusi dal contraddittorio preventivo dall’art. 2 del decreto ministeriale. Contestare una cartella lamentando l’omesso schema di atto è un motivo destinato al rigetto: la difesa, in quella fase, passa dai vizi propri dell’atto della riscossione e dalla mancata notifica dell’atto presupposto. È però proprio quest’ultimo il punto sensibile: se l’accertamento a monte non è mai stato notificato, o è stato notificato in violazione dell’art. 6-bis, il contribuente che riceve per la prima volta la cartella può far valere quei vizi impugnando l’atto conseguenziale, secondo le regole ordinarie sulla notifica degli atti presupposti.

Accise, imposte di consumo e dogane. Il decreto ministeriale colloca fuori dal perimetro gli avvisi di pagamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’accisa o dell’imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati delle contabilità e dei documenti di accompagnamento della circolazione, nonché gli avvisi per indebita compensazione di crediti di accisa. Anche qui la ratio è la stessa: si tratta di atti che si limitano a liquidare quanto risulta da dichiarazioni e contabilità già in possesso dell’amministrazione. Ma quando la contestazione riguarda la classificazione del prodotto, l’aliquota applicabile o la spettanza di un regime agevolato, la liquidazione lascia il posto a una valutazione e l’esclusione perde il proprio fondamento. Sul versante doganale va poi ricordato che il diritto di essere ascoltati prima dell’adozione di una decisione sfavorevole è un principio del diritto dell’Unione, affermato dalla Corte di giustizia con le decisioni Sopropé e Kamino: un principio che opera su un piano autonomo rispetto all’art. 6-bis e che non può essere neutralizzato da un elenco nazionale.

Come si costruisce l’eccezione senza bruciarla

Sapere che l’atto doveva essere preceduto dal contraddittorio serve a poco se l’eccezione viene formulata male. Nell’esperienza del contenzioso tributario, i motivi fondati che vengono respinti cadono quasi sempre per uno di questi quattro errori.

Il primo errore è dedurre il vizio in modo generico. Scrivere che l’atto “è nullo per violazione del contraddittorio” non basta: occorre indicare quale categoria del comma 2 l’Ufficio ha implicitamente invocato, perché quella categoria non ricorre nel caso concreto, e quali passaggi della motivazione dimostrano che l’atto contiene una valutazione e non un mero conteggio. L’eccezione vincente è quella che cita testualmente l’atto impugnato e ne rovescia le parole.

Il secondo errore è il ritardo. Il vizio produce annullabilità, e i motivi di annullabilità vanno dedotti a pena di decadenza con il ricorso introduttivo: non sono rilevabili d’ufficio, non possono essere introdotti in appello, non possono essere recuperati con motivi aggiunti se non nei limiti ristretti previsti dalla legge processuale. Il ricorso va proposto entro sessanta giorni dalla notifica, con la sola sospensione feriale dal 1° al 31 agosto. In questa materia, il termine per difendersi e il termine per accorgersi del vizio coincidono.

Il terzo errore è confondere i piani. Nullità e annullabilità hanno regimi diversi; il contraddittorio dell’art. 6-bis e la comunicazione di irregolarità dell’art. 6, comma 5, sono istituti distinti, con presupposti e conseguenze diversi; il regime anteriore al 30 aprile 2024 e quello successivo non si sovrappongono. Un ricorso che invoca la prova di resistenza quando la norma applicabile non la richiede, o che invoca l’art. 6-bis per un atto emesso nel 2023, offre alla controparte una vittoria facile.

Il quarto errore è trascurare il comma 4. Quando il contraddittorio c’è stato ma l’atto finale ignora le controdeduzioni o le liquida con una formula di stile, il vizio non è di procedimento ma di motivazione, e va dedotto come tale, allegando le osservazioni presentate e mostrando quali di esse non hanno ricevuto risposta. È un motivo spesso decisivo, perché mette l’Ufficio davanti a un obbligo che la legge gli impone in modo espresso.

Una precisazione onesta sul punto più discusso. Il testo dell’art. 6-bis sanziona la violazione con l’annullabilità senza richiedere al contribuente di dimostrare che le proprie difese avrebbero cambiato l’esito, e le Sezioni Unite n. 21271 del 25 luglio 2025 hanno ricondotto la prova di resistenza alla disciplina anteriore alla riforma. Parte della giurisprudenza di merito, però, continua a valorizzare l’effettività della lesione anche sotto il nuovo regime: la stessa Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Aosta, nella sentenza del 20 marzo 2025 n. 1/22, ha richiesto argomentazioni concrete e non pretestuose. La strategia prudente è una sola: eccepire il vizio in punto di diritto e, in via subordinata, indicare comunque quali difese sarebbero state svolte, così da rendere il motivo insensibile all’orientamento che il collegio deciderà di seguire.

La partita giocata: tre simulazioni mossa per mossa

Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti su dati di fantasia, utili solo a mostrare come le regole viste sopra si traducono in tempi e conseguenze concrete. Non sono casi seguiti dallo Studio e non anticipano l’esito di alcuna controversia.

Ipotesi 1 — L’avviso di liquidazione che nasconde una riqualificazione. Un contribuente registra un atto dichiarando un imponibile di 148.300 €. L’Ufficio ritiene che l’operazione, per i suoi effetti giuridici, vada assoggettata a un diverso trattamento e notifica il 2 luglio 2026 un avviso di liquidazione per una maggiore imposta di 23.470 €, oltre interessi, senza aver mai inviato alcuno schema di atto: l’atto si autoqualifica come liquidazione. Il termine per ricorrere è di sessanta giorni dalla notifica, ma la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto lo prolunga: il conteggio riprende il 1° settembre e la scadenza cade il 1° ottobre 2026. Nel ricorso il contribuente non discute soltanto la qualificazione dell’operazione: eccepisce in via preliminare la violazione dell’art. 6-bis, evidenziando che la motivazione dell’atto contiene una valutazione sugli effetti del negozio e non un mero conteggio. A quel punto la controparte deve difendere due fronti anziché uno, e uno dei due — quello procedimentale — non si può recuperare con documenti successivi.

Ipotesi 2 — Il credito d’imposta declassato a inesistente. Una società utilizza in compensazione un credito d’imposta di 87.640 € maturato su un progetto di ricerca e sviluppo. L’Ufficio contesta i requisiti tecnici dell’attività, qualifica il credito come inesistente e, sulla base dell’art. 7-bis del D.L. 39/2024, notifica direttamente l’atto di recupero senza schema di provvedimento. Se la documentazione mostra che il progetto è stato realizzato e rendicontato e che la contestazione riguarda la misura o le modalità di fruizione del beneficio, la qualificazione corretta è quella di credito non spettante. La conseguenza è doppia: l’atto doveva essere preceduto dal contraddittorio, ed è quindi annullabile, e il termine di decadenza applicabile non è quello lungo di otto anni ma quello ordinario. In una posizione riferita a un’annualità risalente, questa seconda conseguenza può risultare più incisiva della prima.

Ipotesi 3 — I sessanta giorni bruciati per esigenze di calendario. L’Ufficio deve notificare l’atto entro il 31 dicembre 2026 per non decadere. Invia lo schema di provvedimento il 5 novembre 2026, assegnando sessanta giorni che scadono il 4 gennaio 2027. Il 18 dicembre 2026, senza attendere quella scadenza e senza motivare alcun pericolo per la riscossione, notifica l’avviso di accertamento per un maggior imponibile di 62.850 €. La violazione è netta, perché la legge gli offriva una strada alternativa: attendere il 4 gennaio 2027 e avvalersi del differimento di centoventi giorni del termine di decadenza previsto dal comma 3. Nel ricorso il contribuente eccepisce l’emissione anticipata; la controparte non può sostenere l’urgenza, perché la propria organizzazione interna non è un fatto sopravvenuto e imprevedibile. Da quel momento, la convenienza economica dell’Ufficio a portare avanti la lite si riduce sensibilmente, e si apre lo spazio per una definizione.

Il filo che lega le tre ipotesi è sempre lo stesso: la prima verifica non riguarda il merito della pretesa ma il calendario e le etichette. Prima ancora di chiedersi se l’imposta sia dovuta, conviene ricostruire che cosa è arrivato, quando è arrivato e con quale qualificazione, perché è su quel terreno che la controparte ha i margini più stretti e i vizi più frequenti. Il merito resta decisivo e va sempre coltivato, ma un motivo procedimentale fondato ha una caratteristica che nessun argomento di merito possiede: se regge, assorbe tutto il resto.

Quando all’avversario conviene davvero trattare

C’è un equivoco diffuso: si pensa che l’Amministrazione finanziaria tratti per benevolenza o per stanchezza. Tratta, invece, quando il calcolo cambia. E il calcolo cambia in momenti precisi, che vale la pena conoscere perché sono le finestre in cui la difesa rende di più.

Il primo momento è quello immediatamente successivo alla ricezione dello schema di atto. Qui l’Ufficio non ha ancora consumato nulla: non ha emesso l’atto, non ha assunto una posizione pubblica, e il comma 4 dell’art. 6-bis lo obbliga comunque a confrontarsi analiticamente con le osservazioni che riceverà. Se le controdeduzioni sono tecnicamente solide e documentate, per l’Ufficio è più economico ridurre subito la pretesa che difendere in giudizio una motivazione debole. È anche la fase in cui si innesta l’accertamento con adesione, secondo il coordinamento operato dal D.Lgs. 13/2024 sulla disciplina del D.Lgs. 218/1997: la definizione in adesione comporta l’applicazione delle sanzioni nella misura ridotta prevista dalla legge, che il legislatore ha fissato in un terzo del minimo edittale.

Il secondo momento arriva quando l’atto è stato emesso ma contiene un vizio procedimentale evidente e documentabile. Qui entra in gioco l’autotutela. Il D.Lgs. 219/2023 ha introdotto nello Statuto l’obbligo di annullamento in autotutela in presenza di manifesta illegittimità dell’atto in ipotesi tipizzate — tra cui l’errore di persona, l’errore di calcolo, l’errore sull’individuazione del tributo, la mancata considerazione di pagamenti già effettuati — accanto a un’autotutela facoltativa per gli altri casi. Un vizio di contraddittorio non rientra automaticamente tra le ipotesi tipizzate, ma un’istanza costruita bene, che mostri all’ufficio quanto sia fragile la sua posizione processuale, ha una funzione negoziale reale: mette la controparte davanti al proprio rischio prima che il rischio diventi una sentenza.

Il terzo momento è l’inizio del giudizio, in particolare quando alla proposizione del ricorso si accompagna l’istanza di sospensione dell’esecuzione ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. 546/1992. Una sospensione concessa segnala all’ente che il fumus è stato ritenuto sussistente, e sposta il baricentro: da quel momento la conciliazione giudiziale, con la riduzione delle sanzioni che la legge collega al grado in cui interviene, diventa per l’Amministrazione un’uscita razionale. Attenzione però: l’unico costo che entra in questo calcolo, dal lato del contribuente, è quello di giustizia previsto dalla legge, a partire dal contributo unificato dovuto in base al valore della lite.

Il quarto momento, il meno intuitivo, è quello in cui il contribuente si trova oggettivamente in difficoltà finanziaria. Contrariamente all’immagine corrente, questa non è sempre una posizione di debolezza negoziale: un creditore razionale preferisce un recupero parziale e certo a un titolo pieno e inesigibile. È il terreno in cui gli strumenti della crisi da sovraindebitamento e della composizione negoziata cambiano la geometria del confronto, e in cui la lettura contabile della posizione conta quanto quella giuridica.

C’è infine un quinto momento, meno visibile ma spesso il più rilevante nelle posizioni complesse: quello in cui il vizio riguarda un’annualità che si trascina dietro le successive. Molte contestazioni non esauriscono i propri effetti nell’anno accertato, perché incidono su perdite riportate, su crediti utilizzati negli esercizi seguenti, su valori fiscalmente riconosciuti destinati a produrre effetti pluriennali. Quando l’atto affetto da vizio procedimentale è quello “a monte” della catena, la controparte sa che una decisione sfavorevole non le farà perdere una sola annualità ma metterà in discussione l’intera ricostruzione, comprese le annualità successive già accertate o in corso di accertamento. È il momento in cui l’interesse a definire la posizione nel suo complesso — magari con una soluzione che copra più annualità insieme — diventa concreto anche per l’Ufficio. Chi difende deve saperlo prima di sedersi al tavolo, perché il valore reale della posizione non è quello indicato nell’atto che si ha in mano, ma quello dell’intera catena che quell’atto regge. Sul piano operativo, questo significa impostare l’analisi non sul singolo provvedimento ricevuto ma sulla mappa completa degli atti notificati, dei termini di decadenza ancora aperti e degli effetti che ciascuna annualità produce su quelle successive.

La partita in tabella

La tabella che segue riassume la logica dell’articolo: a sinistra la mossa dell’Ufficio, al centro il vincolo che la legge gli impone e che quasi sempre costituisce il punto debole, a destra la contromossa e la finestra temporale in cui va giocata. Va letta come una mappa, non come un formulario: ogni riga presuppone la verifica del caso concreto e della motivazione dell’atto ricevuto.

Un’avvertenza sui termini: il termine per ricorrere è di sessanta giorni dalla notifica dell’atto e resta sospeso dal 1° al 31 agosto per effetto della sospensione feriale. Nessun’altra sospensione automatica si applica a questo conteggio.

Le domande di chi è sotto attacco

Possono notificarmi un accertamento senza avermi mai scritto prima? Solo se l’atto rientra in una delle categorie escluse dall’art. 6-bis, comma 2, come individuate dal D.M. 24 aprile 2024, oppure se ricorre un fondato pericolo per la riscossione motivato nell’atto. Fuori da queste ipotesi, l’atto doveva essere preceduto dallo schema di provvedimento ed è annullabile.

Se manca il contraddittorio, l’atto è nullo? No: è annullabile, ed è una differenza che pesa. La nullità è rilevabile in ogni stato e grado, l’annullabilità no: l’art. 7-bis dello Statuto impone di dedurre il vizio, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo, e il giudice non può rilevarlo d’ufficio. Chi non lo eccepisce subito lo perde per sempre.

L’Ufficio scrive che si tratta di un atto automatizzato: posso contestarlo? Sì. La qualificazione non è insindacabile: è un presupposto di legittimità che il giudice tributario verifica sulla base della motivazione dell’atto e degli elementi del fascicolo. Se per arrivare alla pretesa è servita una valutazione, l’automatismo non c’è.

Quanto tempo ho per rispondere allo schema di atto? Un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni, entro il quale puoi presentare controdeduzioni e, su richiesta, accedere al fascicolo ed estrarne copia. Prima della scadenza di quel termine l’atto non può essere adottato.

Se presento osservazioni, l’Ufficio deve tenerne conto? Sì. Il comma 4 dell’art. 6-bis impone che l’atto finale tenga conto delle osservazioni e sia motivato con riferimento a quelle non accolte. Una risposta di stile che non entra nel merito delle tue difese è essa stessa un vizio dell’atto.

Vale anche per l’IMU e per gli altri tributi comunali? L’art. 6-bis è collocato nello Statuto dei diritti del contribuente e la giurisprudenza di merito ne ha affermato l’applicazione anche agli enti locali; il decreto ministeriale, come rilevato dalla fondazione degli enti locali, non ha individuato alcun elenco di atti comunali esclusi. In concreto, un accertamento comunale che richieda una ricostruzione della base imponibile difficilmente può dirsi automatizzato.

I paletti fissati dai giudici

Di seguito i riferimenti giurisprudenziali richiamati nell’articolo, organizzati per mossa che ciascuno limita o delimita. I principi sono riformulati; per il testo integrale si rinvia alle decisioni.

Sul perimetro generale del nuovo contraddittorio

1. Corte costituzionale, sentenza n. 47 del 21 marzo 2023 — la Corte segnalò al legislatore la frammentarietà del quadro normativo sul contraddittorio endoprocedimentale tributario. È il precedente che ha aperto la strada all’art. 6-bis: rilevante perché mostra che la nuova regola generale non è una concessione, ma la risposta a un’esigenza di sistema.
2. Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015 — nel regime anteriore alla riforma l’obbligo generalizzato valeva solo per i tributi armonizzati, e la sua violazione invalidava l’atto solo se il contribuente indicava le ragioni concretamente pretermesse. Serve ancora oggi per le annualità più risalenti.
3. Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025 — ha definito il contenuto della prova di resistenza per le verifiche a tavolino nel regime previgente, precisando che le difese omesse possono ritenersi irrilevanti solo se totalmente inidonee, con valutazione in concreto, a condurre a un esito diverso del procedimento. Rilevante perché fissa un onere che il nuovo art. 6-bis non richiede.
4. Cassazione, Sez. V, ordinanza n. 8066 del 1° aprile 2026 — conferma l’assetto pre-riforma per gli accertamenti a tavolino. Utile per non confondere i due regimi quando si difende una posizione risalente.
5. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Aosta, sentenza del 20 marzo 2025 n. 1/22 — dal 30 aprile 2024 il contraddittorio è obbligatorio per tutti gli atti impugnabili non derivanti da liquidazione automatica o immediata; la liquidazione giudiziale di una società non integra di per sé il pericolo per la riscossione. Conforme: Cassazione, Sez. V, ordinanza n. 12811 del 13 maggio 2025; CGT di primo grado di Siracusa n. 1326 del 24 giugno 2025.
6. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, sez. 1, sentenza del 1° giugno 2026 n. 8483 — un invito che, pur privo della veste formale di schema di atto, ne riproduca funzione ed effetti consentendo un confronto informato, può ritenersi idoneo. Rilevante come limite alla tesi puramente formalistica.

Sugli atti automatizzati e sulla riscossione

7. Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, sez. 8, sentenza del 24 luglio 2025 n. 5351 — l’iscrizione a ruolo ex art. 36-bis non impone la comunicazione preventiva se non in presenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Conforme: Cassazione n. 9463 del 2017 e n. 27562 del 2018.
8. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, sez. 13, sentenza del 18 novembre 2025 n. 15382 — nella liquidazione ordinaria dei tributi dichiarati il contraddittorio non è fase indispensabile, restando le doglianze deducibili impugnando gli atti conseguenti. Conforme a Cassazione n. 33344 del 2019.
9. Cassazione, ordinanza n. 22061 del 2022 e ordinanza n. 18078 del 1° luglio 2024 — la comunicazione di irregolarità è dovuta a pena di nullità solo in presenza di incertezze rilevanti, non quando la pretesa deriva dal mancato versamento di quanto dichiarato. Delimitano con precisione l’area in cui l’eccezione è spendibile.

Sulla pronta liquidazione e sugli atti catastali

10. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Forlì, sentenza del 28 febbraio 2025 n. 2/33 — l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro emesso a seguito della qualificazione dell’atto da parte dell’Ufficio richiede il contraddittorio preventivo.
11. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, sez. 13, sentenza del 2 maggio 2025 n. 5912 — la liquidazione dell’imposta di registro che si esaurisce nella valutazione della rilevanza fiscale dell’atto al momento della registrazione non richiede interlocuzione preventiva. Conforme a Cassazione n. 11841 del 2022. Letta insieme alla precedente, traccia il confine tra liquidare e accertare.
12. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lecco, sentenza del 17 marzo 2025 n. 2/38 — la rettifica della rendita catastale e il riclassamento richiedono il contraddittorio, non rientrando tra gli atti sostanzialmente automatizzati individuati dal decreto ministeriale.

Sui crediti d’imposta

13. Cassazione, Sezioni Unite, sentenze n. 34419 e n. 34452 dell’11 dicembre 2023 — hanno distinto strutturalmente crediti inesistenti e non spettanti, riservando il termine di otto anni ai soli primi e richiedendo, per l’inesistenza, requisiti congiunti tra cui la non riscontrabilità mediante i controlli automatizzati.
14. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Gorizia, sentenza dell’11 marzo 2025 n. 2/26 — l’atto di recupero di crediti per ricerca e sviluppo non spettanti deve essere preceduto dal contraddittorio, operando l’esclusione solo per i crediti inesistenti.

Sul pericolo per la riscossione e sui termini

15. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Ancona, sez. 1, sentenza del 7 aprile 2025, depositata il 28 aprile 2025, n. 199 — il fondato pericolo per la riscossione è ravvisabile a fronte di una condotta gravemente e stabilmente infedele, protratta negli anni con volumi rilevanti e in assenza di qualsiasi adempimento. Richiama Cassazione, Sez. 5, ordinanza n. 21517 del 20 luglio 2023.
16. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lodi, sentenza del 6 luglio 2026 n. 48/2 — annullato l’avviso notificato prima del decorso del termine dilatorio di sessanta giorni dallo schema di atto.
17. Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 18184 del 29 luglio 2013 e n. 19667 del 19 settembre 2014 — hanno collocato il contraddittorio procedimentale tra le espressioni dei principi di collaborazione e buona fede, sanzionando l’emissione anticipata in assenza di ragioni di urgenza specificamente motivate.
18. Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, sez. 4, sentenza del 23 ottobre 2025 n. 3183 — anche nelle indagini a tavolino su tributi armonizzati l’obbligo sussiste, con invalidità dell’atto se il contribuente enuncia in concreto le ragioni impedite e non propone un’opposizione pretestuosa.
19. Corte di giustizia dell’Unione europea, cause C-349/07 (Sopropé) e C-129/13 e C-130/13 (Kamino) — il diritto di essere ascoltati prima di un provvedimento sfavorevole è principio del diritto dell’Unione, con conseguenze sull’atto quando l’esito del procedimento avrebbe potuto essere diverso.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Giochiamo la partita al posto tuo, partendo dalle mosse che la controparte ha già fatto. In concreto:

1. Riqualifichiamo l’atto ricevuto, confrontando la sua motivazione con le categorie del D.M. 24 aprile 2024 per stabilire se l’esclusione dal contraddittorio invocata dall’Ufficio regga davvero.
2. Ricostruiamo la cronologia del procedimento, mettendo in fila data dello schema di atto, termine assegnato, data di emissione e data di notifica, e individuiamo le violazioni del termine dilatorio dei sessanta giorni.
3. Presentiamo le controdeduzioni entro il termine dell’art. 6-bis, costruite sui documenti e non su formule, perché è il contenuto delle osservazioni a vincolare l’obbligo di motivazione rafforzata dell’Ufficio.
4. Esercitiamo l’accesso al fascicolo ed estraiamo copia degli atti istruttori, per verificare se l’accertamento sia davvero nato da un incrocio di dati o da una segnalazione.
5. Redigiamo il ricorso deducendo il vizio procedimentale in via preliminare, nella forma corretta e nel termine di decadenza, perché l’annullabilità non è rilevabile d’ufficio.
6. Depositiamo l’istanza di sospensione ex art. 47 del D.Lgs. 546/1992 quando ricorrono i presupposti, per bloccare gli effetti dell’atto in attesa della decisione.
7. Contestiamo la qualificazione dei crediti d’imposta, distinguendo tra credito inesistente e non spettante e traendone le conseguenze su contraddittorio, decadenza e sanzioni.
8. Presentiamo istanze di autotutela documentate nelle ipotesi in cui l’illegittimità dell’atto è manifesta, gestendo il rapporto con l’ufficio anche nella sua dimensione negoziale.
9. Apriamo il tavolo dell’adesione o della conciliazione nel momento in cui la convenienza della controparte si sposta, e non prima.
10. Assistiamo il contribuente in difficoltà finanziaria, valutando gli strumenti della crisi da sovraindebitamento e della composizione negoziata quando la posizione debitoria complessiva lo richiede.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Su una materia come questa pesa in modo particolare l’abilitazione al patrocinio in Cassazione: le questioni sull’esclusione dal contraddittorio sono questioni di diritto, destinate per loro natura a risalire i gradi di giudizio, e vanno impostate fin dal ricorso introduttivo nella forma in cui potranno essere discusse davanti alla Corte di legittimità. È la ragione per cui lo Studio garantisce la continuità della strategia dall’analisi del primo atto ricevuto fino all’ultimo grado: stesso difensore, stessa linea, senza il salto di impostazione che spesso indebolisce le difese passate di mano. Accanto a questo lavora lo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti, che legge lo stesso fascicolo su due piani — quello giuridico e quello contabile — perché stabilire se un atto sia davvero “automatizzato”, o se un credito sia inesistente o soltanto non spettante, è tanto una questione di norme quanto di numeri. Quando la posizione debitoria complessiva è insostenibile, entrano in gioco le abilitazioni di Gestore della crisi da sovraindebitamento e di fiduciario OCC, e per le imprese quella di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa, che permettono di trattare la pretesa fiscale dentro una cornice di risanamento anziché isolatamente.

Chiusura

Nel procedimento tributario non vince chi ha ragione in astratto: vince chi conosce le regole del gioco e muove nei tempi giusti. L’elenco degli atti esclusi dal contraddittorio preventivo non è una zona franca in cui l’Amministrazione può fare ciò che vuole: è un perimetro definito da un decreto, delimitato da un’interpretazione autentica e continuamente ridisegnato dai giudici, dentro il quale ogni etichetta è verificabile e ogni termine è sindacabile. Ma è un perimetro che va contestato subito, nel ricorso, perché l’annullabilità non perdona il ritardo.

Lo Studio Monardo lavora esattamente su questo confine. L’abilitazione al patrocinio in Cassazione dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo assicura che l’eccezione sull’omesso contraddittorio venga impostata dal primo atto difensivo nella forma che le consente di reggere fino all’ultimo grado; il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario permette di verificare, con lettura insieme giuridica e contabile, se l’atto che hai ricevuto sia davvero quello che dichiara di essere. Analizzeremo la tua posizione, verificheremo la legittimità della qualificazione adottata dall’Ufficio e costruiremo con te la linea difensiva più solida tra quelle disponibili.

📩 Non lasciare che siano i termini a decidere al posto tuo: scrivici oggi stesso per un esame dell’atto che hai ricevuto — tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio sono al termine di questa pagina.