Un bivio che si apre con una busta e si chiude in sessanta giorni

Quali errori nella risposta all’invito al contraddittorio costano più cari? La domanda arriva quasi sempre nello stesso modo: una comunicazione dell’Agenzia delle Entrate che non è ancora un avviso di accertamento, un elenco di rilievi, un termine che decorre e una sensazione di urgenza che spinge a fare qualcosa, qualsiasi cosa, purché in fretta. Il punto è che gli errori più costosi in questa fase non sono quasi mai errori di contenuto: non è la frase sbagliata nella memoria difensiva a rovinare una posizione, ma la scelta di imboccare una strada senza sapere quali porte quella scelta chiude alle spalle. Non esiste una risposta valida per tutti, ed è proprio questo il punto: davanti allo stesso schema di atto, due contribuenti in condizioni diverse possono commettere l’errore più caro facendo esattamente la stessa cosa.

Lo Studio Monardo si occupa di questa materia per una ragione che si legge nella struttura stessa del problema. La fase del contraddittorio preventivo è la prima tappa di una sequenza che, se non si chiude in via amministrativa, prosegue con il ricorso, l’appello e infine il giudizio di legittimità: per questo il fatto che l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo sia avvocato cassazionista incide già sul modo in cui viene impostata la risposta, perché ciò che si scrive oggi in una memoria è il materiale che un domani va difeso davanti alla Corte di cassazione, senza cambiare linea e senza cambiare mani. A questo si affianca il coordinamento di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, composto da avvocati e commercialisti: la risposta a uno schema di atto è insieme un documento giuridico e una ricostruzione contabile, e trattarla come una sola delle due cose è il modo più rapido per indebolirla.

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Il quadro di partenza: cosa è davvero l’invito al contraddittorio

Prima di confrontare le strade percorribili occorre fissare il terreno su cui tutte poggiano, perché una parte consistente degli errori nasce qui, da un fraintendimento del significato della comunicazione ricevuta.

L’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dall’articolo 1, comma 1, lettera e), del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Per rendere possibile quel contraddittorio, l’amministrazione comunica al contribuente lo schema dell’atto che intende adottare e gli assegna un termine complessivamente non inferiore a sessanta giorni per eventuali controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non può essere adottato prima della scadenza di quel termine. La disciplina si applica agli atti emessi a partire dal 30 aprile 2024.

Due precisazioni normative pesano più di quanto sembri. La prima riguarda il perimetro: il comma 2 esclude dal diritto al contraddittorio gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Il decreto ministeriale del 24 aprile 2024 ha dato corpo a quell’elenco. La seconda riguarda l’interpretazione autentica introdotta dal D.L. 29 marzo 2024, n. 39, convertito con modificazioni dalla L. 23 maggio 2024, n. 67: il comma 1 dell’art. 6-bis si applica soltanto agli atti che recano una pretesa impositiva autonomamente impugnabile, non a quelli per i quali la normativa prevede già specifiche forme di interlocuzione, né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti; e tra gli atti sottratti al contraddittorio rientrano anche i dinieghi di istanze di rimborso, in funzione anche del relativo valore.

Il comma 4 dell’art. 6-bis è la disposizione che cambia il peso specifico della risposta: l’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’amministrazione ritiene di non accogliere. È il cosiddetto obbligo di motivazione rafforzata. Detto altrimenti, ogni argomento sollevato in modo puntuale genera in capo all’ufficio un onere di confutazione: a fronte di questo vantaggio, però, va soppesato il rovescio della medaglia, perché un argomento sollevato male e poi confutato in modo analitico arriva davanti al giudice già indebolito.

Sul fronte dei tempi, il comma 3 contiene un meccanismo che va conosciuto prima di decidere: se la scadenza del termine per il contraddittorio è successiva al termine di decadenza per l’adozione dell’atto, oppure se tra le due scadenze corrono meno di centoventi giorni, il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine assegnato per il contraddittorio. La conseguenza pratica è controintuitiva: l’apertura del contraddittorio può regalare all’ufficio mesi di tempo in più, e questo accade anche quando il contribuente non risponde affatto. Chi sceglie il silenzio nella convinzione di far scadere l’accertamento compie, molto spesso, l’errore più caro dell’intera sequenza.

Sulle sospensioni estive occorre una distinzione che genera equivoci ricorrenti. La sospensione feriale dei termini processuali, che va dal 1° al 31 agosto ai sensi dell’art. 1 della L. 742/1969, non opera sul termine per le controdeduzioni allo schema di atto, perché quel termine non è processuale e lo schema non è un atto autonomamente impugnabile. L’Agenzia delle Entrate ha però riconosciuto applicabile la diversa sospensione dal 1° agosto al 4 settembre prevista dall’art. 37, comma 11-bis, del D.L. 223/2006 per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti ai contribuenti. Il termine di trenta giorni per l’istanza di accertamento con adesione, invece, non beneficia di alcuna sospensione estiva. Chi applica per abitudine la sospensione feriale di agosto a tutte le scadenze che ha davanti rischia di perdere quella che conta di più.

Resta un ultimo dato di sistema. La violazione del contraddittorio genera annullabilità, non nullità: e l’art. 7-bis dello Statuto, introdotto anch’esso dal D.Lgs. 219/2023, prevede che i motivi di annullabilità e di infondatezza siano dedotti a pena di decadenza con il ricorso introduttivo davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, senza possibilità di rilievo d’ufficio. Un vizio procedimentale non eccepito nel primo atto difensivo è un vizio perduto.

Opzione 1: le osservazioni difensive documentate entro sessanta giorni

La prima strada è quella che il legislatore ha disegnato come fisiologica: rispondere nel merito, per iscritto, entro il termine assegnato, allegando i documenti che sostengono la ricostruzione alternativa.

La base normativa è l’art. 6-bis, comma 3, della L. 212/2000, che assegna il termine non inferiore a sessanta giorni e, su richiesta, il diritto di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. Quest’ultimo profilo viene sottovalutato con una frequenza sorprendente: la richiesta di accesso consente di leggere le fonti su cui l’ufficio ha costruito i rilievi, e senza quella lettura le osservazioni si scrivono al buio, contro una ricostruzione di cui si conosce l’esito ma non l’ossatura.

Questa strada ha senso, in linea di massima, in tre scenari ricorrenti. Il primo è quello in cui la contestazione poggia su una presunzione superabile con documenti già esistenti e ordinati: movimenti bancari riferibili a operazioni non imponibili, fatture registrate ma non considerate, contratti che spiegano flussi altrimenti anomali. Il secondo è quello in cui il rilievo nasce da un errore di qualificazione giuridica, non da una divergenza sui numeri: qui il confronto non si negozia, si vince o si perde su un’interpretazione, e l’unica sede utile per anticiparlo è la memoria. Il terzo è quello in cui la pretesa contiene rilievi eterogenei, alcuni fondati e altri no, e l’obiettivo realistico è far cadere la parte più fragile prima che l’atto prenda forma.

L’esecuzione, in sintesi, segue una sequenza abbastanza rigida. Si verifica anzitutto la data di comunicazione dello schema e si ricostruisce il calendario completo, comprese le sospensioni applicabili. Si presenta la richiesta di accesso agli atti in tempo utile perché la risposta arrivi prima della scadenza. Si isolano i rilievi uno per uno, si associa a ciascuno la documentazione e si numerano gli allegati in modo che il funzionario possa seguire il ragionamento senza ricostruirlo. Si trasmette il tutto con modalità che lascino prova certa della data, in genere via PEC all’indirizzo indicato nello schema.

I vantaggi sono concreti. L’atto finale deve tenere conto delle osservazioni e motivare il mancato accoglimento: un ufficio che non lo fa espone l’atto a una censura di legittimità che, in giudizio, si aggiunge a quelle di merito. La documentazione prodotta in questa sede entra nel fascicolo amministrativo e non incontra le preclusioni probatorie che colpiscono i documenti richiesti e non esibiti. E, in una parte non trascurabile dei casi, il confronto si chiude con un ridimensionamento della pretesa senza che sia necessario alcun contenzioso.

Il rovescio della medaglia va detto con altrettanta franchezza. Le osservazioni scoprono la difesa: l’ufficio conosce in anticipo la linea che sarà sostenuta davanti al giudice e ha mesi per rafforzare la motivazione dell’atto su quel punto specifico. Un’argomentazione debole, una volta confutata analiticamente nell’avviso, arriva in giudizio con una zavorra. Vi è poi il tema delle ammissioni: informazioni fornite per collaborare possono aprire fronti che l’ufficio non aveva considerato, e in materie dove la soglia di rilevanza penale non è lontana la spontaneità va misurata con estrema attenzione. Infine, come già osservato, il solo fatto di trovarsi nella finestra del contraddittorio può far scattare il differimento del termine di decadenza: la difesa guadagna spazio, l’ufficio guadagna tempo.

Il profilo ideale di questa opzione è il contribuente che dispone di documentazione solida e verificabile, che contesta il fondamento del rilievo e non soltanto la sua misura, e che è disposto a portare la questione fino in giudizio se il confronto amministrativo non produce risultati.

Sul valore di questa strada convergono indicazioni giurisprudenziali significative. La Corte di cassazione, con la sentenza n. 8410 del 24 marzo 2026, ha censurato l’operato dell’ufficio che, di fronte a memorie difensive articolate, aveva notificato un accertamento che ricalcava integralmente il verbale senza alcun cenno alle difese depositate. Nella stessa direzione, l’ordinanza n. 13968/2024 aveva già valorizzato l’onere di motivazione rafforzata rispetto alle deduzioni svolte dal contribuente nel confronto endoprocedimentale.

Opzione 2: l’istanza di accertamento con adesione entro trenta giorni

La seconda strada rovescia l’impostazione: invece di contestare, si apre formalmente un tavolo per definire la pretesa in via amministrativa.

La base normativa è l’art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, nella formulazione risultante dagli interventi di attuazione della riforma: quando l’atto è soggetto a contraddittorio preventivo, il contribuente può formulare istanza di accertamento con adesione entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema di atto, indicando anche un recapito. Ricevuta l’istanza, l’ufficio ha quindici giorni per formulare l’invito a comparire. Il termine di trenta giorni non gode di sospensioni estive e decorre parallelamente, non in successione, rispetto ai sessanta giorni per le osservazioni: chi lascia passare il primo mese pensando di avere ancora tempo perde questa strada, non l’altra.

Gli scenari in cui questa opzione risulta ragionevole sono anch’essi tre. Il primo è quello in cui la contestazione è fondata nell’impianto ma discutibile nella quantificazione: ricostruzioni induttive, percentuali di ricarico, stime di redditività sono terreno naturale di confronto, perché la distanza tra le parti è misurabile e negoziabile. Il secondo è quello in cui il contribuente riconosce, almeno in parte, la fondatezza del rilievo e l’obiettivo prevalente diventa contenere sanzioni e interessi. Il terzo è quello in cui la variabile decisiva è finanziaria: la definizione consente la rateazione delle somme e restituisce prevedibilità a una posizione che, in caso di contenzioso, resterebbe sospesa per anni con l’esposizione alla riscossione frazionata in pendenza di giudizio.

Il vantaggio più visibile riguarda le sanzioni, che nell’accordo di adesione sono di regola ridotte a un terzo del minimo previsto dalla legge. Il secondo vantaggio è il tempo: la vicenda si chiude in mesi anziché in anni. Il terzo è la conoscenza diretta della posizione dell’ufficio, che nel confronto orale emerge con un dettaglio che nessun documento restituisce.

A fronte di questi vantaggi, i costi vanno pesati con precisione. L’istanza di adesione presentata dopo lo schema di atto rappresenta un’alternativa alle osservazioni e sposta la vicenda su un binario procedimentale diverso: il calendario non è più governato dall’art. 6-bis, comma 3, ma dalla disciplina dell’adesione, dove il differimento del termine di decadenza si aggancia alla data di comparizione fissata dall’ufficio e non alla scadenza del termine per le controdeduzioni. Il secondo costo è strutturale: aderire significa accettare in tutto o in parte la pretesa, e quanto si concede sul tavolo non si recupera davanti al giudice, perché l’accordo perfezionato non è impugnabile. Il terzo costo è quello che genera più sorprese: il contribuente che ha già presentato istanza dopo lo schema di atto non può presentarne una nuova dopo la notifica dell’avviso, e chi invece non si è mosso in quella finestra dispone, secondo l’indicazione dell’Agenzia, di un termine di quindici giorni dalla notifica dell’atto, con un effetto sospensivo del termine di impugnazione limitato a trenta giorni e non ai novanta giorni ordinari dell’art. 6, comma 3.

Il profilo ideale di questa opzione è il contribuente la cui posizione è discutibile nella misura ma non nel principio, che ha bisogno di chiudere la partita in tempi certi e di diluire l’esborso, e per il quale la riduzione sanzionatoria pesa più della possibilità di ottenere l’annullamento integrale.

Va aggiunto che il riconoscimento parziale può assumere anche una forma diversa dall’adesione. Il ravvedimento operoso resta praticabile anche in pendenza di contraddittorio e può essere circoscritto ai soli rilievi che si ritengono fondati, lasciando aperto il confronto sugli altri. È una leva che si combina con entrambe le strade principali e che, nelle contestazioni composite, consente di sottrarre al perimetro della lite ciò che non è difendibile.

Opzione 3: la risposta minima o il silenzio consapevole

La terza strada è quella che nessuno consiglia mai a voce alta e che, in alcune situazioni, resta la più razionale: non impegnarsi nel merito in sede amministrativa e riservare la difesa al ricorso.

Non ha una base normativa propria, perché è semplicemente il non esercizio di una facoltà. Il suo fondamento sta altrove: nell’art. 7-bis dello Statuto, che consente di far valere i vizi dell’atto con il ricorso introduttivo, e nella circostanza che il processo tributario non richiede, come condizione di ammissibilità, che le difese siano state anticipate in fase procedimentale.

Gli scenari che la rendono difendibile sono più circoscritti di quanto si creda. Il primo è quello dell’atto che appare già viziato in radice, per esempio perché lo schema è incompleto o perché il procedimento è stato condotto in modo da comprimere il diritto di difesa: in questi casi anticipare le eccezioni può offrire all’ufficio l’occasione di correggersi prima di emettere l’atto. Il secondo è quello del contribuente che non dispone, in quel momento, della documentazione necessaria e che rischierebbe di consegnare una ricostruzione parziale e smentibile. Il terzo è quello in cui la contestazione è sostenuta da elementi che il contraddittorio non può scalfire e in cui l’unico spazio reale è il giudizio.

Il vantaggio è la conservazione integrale della linea difensiva, che non viene messa a disposizione dell’ufficio prima del processo. È un vantaggio reale, ma il prezzo è alto e va conosciuto per intero.

Il primo rischio è probatorio. L’art. 32, comma 4, del D.P.R. 600/1973 stabilisce che le notizie e i dati non addotti e i documenti non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, né in sede amministrativa né in sede contenziosa. La portata della norma è stata circoscritta dalla giurisprudenza e dalla Corte costituzionale, ma resta operativa quando la richiesta è stata specifica e accompagnata dall’avvertimento sulle conseguenze. Il secondo rischio è quello della cosiddetta prova di resistenza: eccepire il vizio del contraddittorio senza indicare cosa si sarebbe dedotto, e perché quelle deduzioni avrebbero potuto cambiare l’esito, significa proporre un’eccezione destinata a restare senza effetto. Il terzo rischio è il differimento del termine di decadenza, che opera indipendentemente dalla risposta. Il quarto è la perdita definitiva delle riduzioni sanzionatorie legate alla definizione amministrativa.

Il profilo ideale di questa opzione è il contribuente con una posizione già solidamente impostata sul piano dei vizi dell’atto, che non ha documenti favorevoli da spendere in sede amministrativa e che ha messo in conto, sin dall’inizio, un percorso contenzioso.

Va precisato che silenzio consapevole non significa inerzia. Anche quando si sceglie di non entrare nel merito, la richiesta di accesso agli atti conserva la sua utilità, perché consente di conoscere il fascicolo e di costruire il ricorso su basi complete anziché sulle sole affermazioni contenute nell’avviso.

Le opzioni alla prova dei conti

Le tre strade si valutano meglio applicandole agli stessi dati di partenza. Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti su importi e date coerenti, non casi reali.

Prima simulazione: la stessa contestazione, tre esiti diversi. Impresa individuale, periodo d’imposta 2020, dichiarazione presentata nel 2021 e quindi termine di decadenza al 31 dicembre 2026. Schema di atto comunicato il 30 settembre 2026, con maggiori imposte per 61.480 €, sanzioni per 55.332 € e interessi per 7.940 €. Il termine di sessanta giorni per le controdeduzioni scade il 29 novembre 2026; il termine di trenta giorni per l’istanza di adesione scade il 30 ottobre 2026. Poiché tra il 29 novembre e il 31 dicembre 2026 corrono trentadue giorni, meno dei centoventi previsti dall’art. 6-bis, comma 3, il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo, cioè al 29 marzo 2027: e questo accade a prescindere dalla scelta del contribuente.

Sviluppo con l’opzione 1: entro il 29 novembre vengono depositate osservazioni che documentano, con estratti conto e contratti, la natura non imponibile di operazioni per 26.700 € di imponibile. L’ufficio accoglie il rilievo in parte, notifica il 12 febbraio 2027 un avviso ridotto a 41.900 € di maggiori imposte e motiva il mancato accoglimento del resto. La difesa arriva in giudizio con un atto già ridimensionato e con la documentazione pacificamente acquisita al fascicolo.

Sviluppo con l’opzione 2: entro il 30 ottobre viene presentata istanza di adesione. L’ufficio formula l’invito a comparire entro quindici giorni e il confronto si chiude con la rideterminazione delle maggiori imposte a 34.900 €. Ipotizzando una sanzione minima rideterminata in misura proporzionale, pari a 31.410 €, la riduzione a un terzo la porta a 10.470 €: il risparmio sanzionatorio, in questa ipotesi, è dell’ordine di 20.940 €, con la possibilità di rateazione. Il prezzo è la definitività dell’accordo su 34.900 € di imposta.

Sviluppo con l’opzione 3: nessuna risposta. L’avviso viene notificato per l’intero il 3 marzo 2027 e il termine di sessanta giorni per il ricorso decorre dalla notifica. Se si presenta istanza di adesione nei quindici giorni successivi, il termine per impugnare si sospende per trenta giorni e non per novanta. La pretesa resta integra e ogni riduzione va conquistata in giudizio.

Seconda simulazione: il calendario che inganna. Professionista, schema di atto comunicato il 12 giugno 2026, maggiori imposte contestate per 18.640 €. Il termine di sessanta giorni scadrebbe l’11 agosto 2026, ma per effetto della sospensione dal 1° agosto al 4 settembre applicabile alla trasmissione di documenti e informazioni il termine utile per le osservazioni si sposta al 15 settembre 2026. Il termine di trenta giorni per l’adesione, che non gode di alcuna sospensione, è invece scaduto il 12 luglio 2026. Il contribuente che, contando sulla pausa estiva, ha rinviato ogni valutazione a settembre conserva la strada delle osservazioni e ha perso quella dell’adesione da schema di atto: gli resta soltanto la finestra di quindici giorni successiva alla notifica dell’avviso, con effetto sospensivo ridotto.

Terza simulazione: il documento che arriva troppo tardi. Società a responsabilità limitata destinataria di un invito, contenente l’espresso avvertimento sulle conseguenze dell’inottemperanza, con cui l’ufficio richiede specificamente sei contratti di fornitura e i relativi estratti conto. Nessuna risposta. Lo schema di atto contesta costi indeducibili per 73.250 €. In giudizio la società produce i sei contratti. L’Agenzia eccepisce la preclusione dell’art. 32, comma 4: la difesa può ancora passare per il comma 5, depositando i documenti in allegato all’atto introduttivo e dichiarando contestualmente di non aver potuto adempiere per causa non imputabile, ma quella causa va provata. Se la prova non regge, i sei contratti restano nel fascicolo senza poter essere valutati a favore della società, e una difesa che sulla carta era vincente si dissolve per una omissione di quattro mesi prima.

Il confronto in tabella

La tabella che segue riassume le differenze strutturali tra le tre strade. Va letta tenendo presente che nessuna colonna è preferibile in assoluto: ciascuna riga descrive un’implicazione, e il peso di quell’implicazione dipende dalla posizione concreta. Sui costi sono indicate soltanto le voci previste dalla legge per l’accesso alla giustizia tributaria, non altre.

I criteri per scegliere

Nessuno dei criteri che seguono, preso da solo, determina la scelta. Ciascuno però sposta il baricentro, e l’errore più caro consiste quasi sempre nell’aver ignorato quello che nel caso concreto era dirimente.

Il primo criterio è la consistenza documentale già disponibile. Se la contestazione può essere smontata con documenti che esistono, sono reperibili e non richiedono ricostruzioni interpretative, la strada delle osservazioni parte in vantaggio, perché quei documenti entrano nel fascicolo amministrativo senza incontrare preclusioni e obbligano l’ufficio a un confronto esplicito. Se invece la documentazione è lacunosa o va ricostruita da terzi, spendere sessanta giorni per produrre metà della prova significa consegnare all’ufficio la misura esatta di ciò che manca.

Il secondo criterio è la natura della contestazione. Va distinto il rilievo che nasce da una divergenza di qualificazione giuridica da quello che nasce da una stima. Nel primo caso non c’è nulla da negoziare, perché la questione è binaria e si risolve in diritto: il tavolo dell’adesione offre poco, mentre la memoria difensiva ha senso se serve a costringere l’ufficio a prendere posizione. Nel secondo caso, dove si discute di percentuali, coefficienti e ricostruzioni presuntive, esiste uno spazio quantitativo reale e l’adesione lo occupa in modo più efficiente di qualunque contenzioso.

Il terzo criterio è la distanza tra la pretesa e la ricostruzione ritenuta corretta. Quando il divario è ampio, definire significa accettare una perdita strutturale e la riduzione sanzionatoria non la compensa. Quando il divario è contenuto, l’aritmetica cambia segno: il risparmio su sanzioni e interessi, sommato alla certezza dei tempi, può superare il valore atteso di un giudizio dall’esito incerto. È un calcolo che va fatto con numeri veri, non con impressioni.

Il quarto criterio è il calendario della decadenza. Uno schema di atto comunicato negli ultimi mesi dell’anno attiva quasi sempre la posticipazione del termine di decadenza al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine per il contraddittorio. Chi confida nel decorso del tempo compie un errore che non ha rimedio, perché il tempo, in quella configurazione, lavora per l’ufficio. Diverso è il caso in cui lo schema arriva a inizio anno con un termine di decadenza lontano: lì la finestra di manovra è più larga e consente di articolare la difesa in più passaggi.

Il quinto criterio è la sostenibilità finanziaria e l’esposizione complessiva. Una definizione rateizzata che si può onorare vale più di un annullamento che potrebbe arrivare fra quattro anni a fronte di una riscossione che nel frattempo procede. Vale anche il contrario: assumere un impegno di pagamento insostenibile per chiudere in fretta apre un problema diverso e più grave, che si sposta dal terreno dell’accertamento a quello della riscossione. Va infine considerato che, quando l’entità dell’imposta contestata avvicina soglie di rilevanza penale, ogni dichiarazione resa in contraddittorio va calibrata con attenzione particolare, perché la spontaneità collaborativa e la prudenza difensiva non sempre puntano nella stessa direzione.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: la scelta tra osservazioni, adesione e difesa differita viene impostata sin dall’inizio guardando a come quella scelta reggerà nell’ultimo grado di giudizio, non soltanto nei prossimi sessanta giorni.

Le domande di chi è indeciso

Posso presentare prima le osservazioni e poi chiedere l’adesione? Le due strade sono costruite come alternative: l’istanza di adesione da schema di atto va presentata entro trenta giorni e sposta il procedimento su un binario diverso da quello dell’art. 6-bis. Nella prassi non è escluso che, depositate le osservazioni, dal confronto emergano i presupposti per una definizione e che le parti percorrano comunque quella via; ma contare su questo esito come su un diritto è imprudente. Chi vuole tenere aperte entrambe le porte deve decidere entro il trentesimo giorno, non entro il sessantesimo.

E se scelgo l’adesione e l’accordo non si perfeziona? L’ufficio notifica l’atto e la partita si sposta in giudizio. Il punto da conoscere prima è che il contribuente il quale ha già presentato istanza dopo lo schema non può presentarne una nuova dopo la notifica dell’avviso: la finestra di quindici giorni, con il relativo effetto sospensivo di trenta giorni sul termine di impugnazione, resta disponibile per chi in fase di schema non si è mosso.

Non rispondere significa ammettere? No. Il silenzio non ha valore confessorio e non impedisce di contestare tutto in giudizio. Ha però conseguenze indirette pesanti: non attiva l’obbligo di motivazione rafforzata su argomenti specifici, non neutralizza il differimento del termine di decadenza e, quando l’ufficio aveva formulato richieste documentali specifiche con avvertimento, può innescare preclusioni probatorie difficili da superare.

Se l’ufficio ignora le mie osservazioni, l’atto viene annullato automaticamente? Non automaticamente. L’art. 6-bis, comma 4, impone di tenere conto delle osservazioni e di motivare sul mancato accoglimento, e la giurisprudenza ha censurato atti costruiti ignorando le difese; ma il vizio va dedotto a pena di decadenza con il ricorso introduttivo, non è rilevabile d’ufficio, e per i tributi armonizzati la Corte richiede che il contribuente indichi quali argomenti avrebbe speso e perché avrebbero potuto incidere sull’esito. Un’eccezione formulata in astratto ha poche possibilità di reggere.

Posso allegare in giudizio documenti che non ho prodotto in contraddittorio? Dipende dal modo in cui erano stati richiesti. La preclusione dell’art. 32, comma 4, del D.P.R. 600/1973 opera se la richiesta era specifica e accompagnata dall’espresso avvertimento sulle conseguenze dell’inottemperanza; in mancanza di questi presupposti la produzione tardiva resta ammissibile. Esiste inoltre la valvola del comma 5, che consente il deposito con l’atto introduttivo unito alla dichiarazione di non aver potuto adempiere per causa non imputabile, la cui prova però grava sul contribuente.

Che cosa succede se lo schema di atto non si chiama così? La forma non è decisiva. Un invito al contraddittorio che contenga gli elementi della contestazione e consenta una difesa effettiva può assolvere alla funzione dello schema di atto, secondo un orientamento già emerso nella giurisprudenza di merito. Trattarlo come una comunicazione informale, e quindi ignorarlo, è uno degli errori che si pagano più cari.

Le pronunce che orientano la scelta

I riferimenti che seguono sono raggruppati in base alla strada su cui incidono maggiormente. I principi sono riformulati in sintesi.

Sul perimetro e sulla natura del contraddittorio

Corte costituzionale, sentenza 21 marzo 2023, n. 47. Pur respingendo la questione sollevata sull’art. 12, comma 7, dello Statuto, la Consulta ha affermato il carattere essenziale del confronto preventivo tra amministrazione e contribuente e ha sollecitato un intervento del legislatore che ne generalizzasse la portata. È la pronuncia che spiega perché l’art. 6-bis esiste e con quale finalità va interpretato.

Corte di cassazione, Sezioni Unite civili, sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823. Nel regime anteriore alla riforma non esisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, e la garanzia dell’art. 12, comma 7, restava circoscritta agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi del contribuente. Serve a misurare l’ampiezza del cambiamento: ciò che oggi è regola generale, fino a pochi anni fa era eccezione.

Corte di cassazione, ordinanza 8 settembre 2025, n. 24783. In tema di accertamento analitico-induttivo, la Corte ha ribadito che, secondo la disciplina previgente, l’obbligo di contraddittorio sussisteva nei casi in cui la ricostruzione poggiava integralmente sugli studi di settore, mantenendo la distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati. Rileva per gli anni d’imposta ancora governati dalle regole anteriori.

Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, sezione 1, sentenza 1° giugno 2026, n. 8483. Un invito al contraddittorio può svolgere la funzione dello schema di atto anche se non ne reca la denominazione, purché consenta al destinatario di conoscere gli elementi della contestazione e di difendersi in modo effettivo. La sostanza della comunicazione prevale sull’etichetta, in entrambe le direzioni.

Sulle osservazioni e sul dovere di risposta dell’ufficio

Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 24 marzo 2026, n. 8410. L’avviso che riproduce integralmente il contenuto del verbale senza confrontarsi con le memorie difensive presentate dal contribuente è viziato: l’obbligo di motivazione impone di dare conto delle ragioni per cui le difese non sono state accolte. È il riferimento più diretto a sostegno della strada delle osservazioni.

Corte di cassazione, ordinanza 5 marzo 2025, n. 5881. Nel quadro dell’art. 12, comma 7, dello Statuto, l’amministrazione ha l’obbligo di valutare le osservazioni del contribuente, ma non quello di esplicitare tale valutazione nell’atto, la cui validità non è compromessa dalla mancata menzione. Il confronto con l’attuale art. 6-bis, comma 4, mostra quanto sia cambiato lo standard richiesto agli uffici.

Corte di cassazione, ordinanza n. 13968/2024. In materia di accertamenti fondati sugli studi di settore, l’ufficio deve motivare in modo rafforzato rispetto alle deduzioni svolte dal contribuente nel confronto endoprocedimentale. Conferma che l’onere di confutazione si commisura alla specificità delle difese ricevute.

Corte di cassazione, ordinanza n. 11870/2026. La deroga al termine dilatorio per ragioni di urgenza è ammessa soltanto se le ragioni sono esplicitate nell’atto: in mancanza di una motivazione specifica, l’atto emesso prima della scadenza del termine resta viziato. Rileva ogni volta che l’amministrazione anticipa l’emissione invocando l’urgenza.

Corte di cassazione, ordinanza 1° settembre 2025, n. 24342. Sul fronte della motivazione, la Corte ha ribadito che è sufficiente l’enunciazione del criterio adottato e che il richiamo, in sede contenziosa, a un diverso parametro a conferma della rettifica non integra una modifica della motivazione. Va tenuto presente da chi conta di far valere in giudizio la genericità dell’atto.

Su ciò che si perde tacendo

Corte di cassazione, Sezioni Unite civili, sentenza 25 luglio 2025, n. 21271. In materia di contraddittorio preventivo la Corte ha precisato i contorni della prova di resistenza: chi lamenta la violazione deve indicare quali elementi avrebbe fornito e dimostrare che avrebbero potuto incidere concretamente sull’esito del procedimento amministrativo. È la pronuncia che rende insufficiente l’eccezione formulata in modo astratto.

Corte costituzionale, sentenza 28 luglio 2025, n. 137. Le questioni sollevate sull’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. 600/1973 sono state dichiarate non fondate, ma la Consulta ne ha dato una lettura restrittiva, escludendo dalla sanzione dell’inutilizzabilità gli elementi informativi di contenuto misto, cioè anche solo parzialmente idonei a produrre effetti sfavorevoli al contribuente. La preclusione resta, ma con un perimetro più stretto.

Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 25 novembre 2025, n. 30847. La preclusione probatoria opera soltanto se la richiesta dell’ufficio era specifica e se il contribuente era stato contestualmente avvertito che la mancata esibizione avrebbe impedito il successivo utilizzo dei documenti. In assenza di questi presupposti l’eccezione dell’amministrazione non regge.

Corte di cassazione, ordinanza 8 marzo 2019, n. 6792. L’omessa esibizione in sede amministrativa non determina di per sé l’inutilizzabilità della produzione successiva: occorre il presupposto dell’invito specifico e puntuale accompagnato dall’avvertimento, e la relativa prova grava sull’amministrazione. È il precedente su cui poggia l’orientamento consolidato.

Corte di cassazione, ordinanza n. 11835/2020. L’inutilizzabilità consegue in via automatica all’inottemperanza all’invito, salva la deroga prevista dal comma 5 dell’art. 32, che richiede il deposito dei documenti in allegato all’atto introduttivo unito alla dichiarazione di non aver potuto adempiere per causa non imputabile.

Corte di cassazione, sezione V, sentenza 31 gennaio 2022, n. 2847. Le conseguenze della mancata esibizione si atteggiano diversamente a seconda che la richiesta sia veicolata con un invito ovvero avvenga nel corso di un accesso o di una verifica presso il contribuente: nel primo caso il mancato invio nei termini equivale a rifiuto e determina l’inutilizzabilità, salva la dimostrazione della causa non imputabile.

Corte di cassazione, ordinanza n. 16548/2018. La preclusione va letta in coerenza con il diritto di difesa garantito dall’art. 24 della Costituzione e con il principio di capacità contributiva dell’art. 53, e presuppone quindi che la documentazione fosse stata esplicitamente richiesta dall’ufficio.

Corte di cassazione, n. 6599/2026. L’esibizione tardiva della documentazione in giudizio non fa venire meno i presupposti che legittimavano il ricorso al metodo induttivo, da valutare con riferimento al momento dell’adozione dell’atto. Chi confida di recuperare in sede contenziosa un’omissione procedimentale trova qui il limite più netto.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Davanti a uno schema di atto o a un invito al contraddittorio, lo Studio interviene con attività definite, non con indicazioni generiche.

1. Ricostruiamo il calendario completo del procedimento: data di comunicazione, scadenza dei sessanta giorni per le controdeduzioni, scadenza dei trenta giorni per l’istanza di adesione, sospensioni applicabili e collocazione del termine di decadenza dell’ufficio, verificando se opera la posticipazione al centoventesimo giorno.
2. Presentiamo la richiesta di accesso agli atti del fascicolo ed estraiamo copia della documentazione, per leggere le fonti su cui poggiano i rilievi prima di scrivere una sola riga di difesa.
3. Verifichiamo se l’atto rientrava davvero nel perimetro del contraddittorio obbligatorio, confrontandolo con l’elenco degli atti esclusi individuati dal decreto ministeriale del 24 aprile 2024 e con l’interpretazione autentica introdotta dal D.L. 39/2024 convertito dalla L. 67/2024.
4. Redigiamo le controdeduzioni rilievo per rilievo, associando a ciascuna contestazione i documenti corrispondenti e numerando gli allegati, in modo che l’obbligo di motivazione rafforzata dell’art. 6-bis, comma 4, si attivi su punti precisi e non su affermazioni generiche.
5. Controlliamo se l’ufficio aveva formulato richieste documentali specifiche accompagnate dall’avvertimento previsto dall’art. 32 del D.P.R. 600/1973, per stabilire se esiste un rischio concreto di preclusione probatoria e come neutralizzarlo.
6. Costruiamo il confronto economico tra definizione e contenzioso con i numeri del caso: imposta, sanzioni nella misura ridotta a un terzo del minimo, interessi, piano di rateazione, esposizione alla riscossione in pendenza di giudizio.
7. Sediamo al tavolo dell’accertamento con adesione e conduciamo il confronto con l’ufficio sulla rideterminazione degli imponibili, verificando prima di firmare quali contestazioni l’accordo rende definitive.
8. Valutiamo quale delle opzioni regge davvero davanti al giudice nel caso specifico, perché una linea che appare comoda in sede amministrativa può risultare insostenibile quando va tradotta in motivi di ricorso.
9. Redigiamo il ricorso deducendo con l’atto introduttivo tutti i motivi di annullabilità, compresa la violazione del contraddittorio, che l’art. 7-bis dello Statuto impone di far valere a pena di decadenza e che il giudice non può rilevare d’ufficio.
10. Coordiniamo avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo, perché la parte contabile della difesa e quella giuridica vengano costruite insieme e non si contraddicano.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Su questa materia pesa in modo particolare l’abilitazione al patrocinio in Cassazione, perché la scelta compiuta nei sessanta giorni del contraddittorio è la stessa che dovrà reggere in primo grado, in appello e, se la vicenda arriva fin lì, davanti alla Corte di legittimità. La continuità di strategia è il punto: la linea impostata nelle controdeduzioni viene difesa dallo stesso professionista che l’ha scritta, senza passaggi di consegne, senza riscritture a metà percorso e senza il rischio che un argomento speso in sede amministrativa diventi ingestibile nel grado successivo. Accanto a questo, lo staff riunisce avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso caso: la quantificazione, la ricostruzione contabile e l’impianto giuridico nascono dallo stesso tavolo. Quando la posizione debitoria complessiva è tale da mettere in discussione la sostenibilità dell’attività o del patrimonio familiare, le abilitazioni in materia di sovraindebitamento e di composizione negoziata consentono di valutare, in parallelo, se la definizione di quel singolo accertamento sia compatibile con un quadro più ampio.

Gli errori che si ripetono qualunque strada si scelga

Accanto agli errori di strategia esiste una seconda famiglia di errori, trasversale alle tre opzioni, che riguarda il modo in cui la risposta viene confezionata e trasmessa. Sono errori meno appariscenti e per questo più insidiosi: non nascono da una valutazione sbagliata, ma da una gestione approssimativa di passaggi che sembrano formali e non lo sono.

Il primo riguarda il canale e la prova della data. Lo schema di atto indica l’ufficio e l’indirizzo di posta elettronica certificata a cui indirizzare le controdeduzioni: una memoria inviata a una casella diversa, o trasmessa con posta elettronica ordinaria, può non risultare acquisita nei termini, e la dimostrazione della tempestività resta a carico di chi la invoca. Il termine non è processuale, il che rende meno agevole ricostruire a posteriori una trasmissione irregolare.

Il secondo riguarda la legittimazione di chi risponde. Società cancellate dal registro delle imprese, eredi del contribuente deceduto, coobbligati solidali, rappresentanti legali nel frattempo cessati: in tutte queste situazioni la memoria va sottoscritta da chi ha effettivamente il potere di impegnare il destinatario dell’atto, e l’eventuale procura al professionista va allegata. Una risposta proveniente da un soggetto privo di legittimazione rischia di essere trattata come non presentata, con la conseguenza che l’obbligo di motivazione rafforzata non si attiva su nulla.

Il terzo riguarda il perimetro della risposta. Non è raro che le controdeduzioni affrontino soltanto i rilievi ritenuti più gravi, lasciando gli altri privi di contestazione. Il silenzio parziale non equivale ad ammissione, ma produce un effetto asimmetrico che va soppesato: l’onere di confutazione dell’ufficio si commisura a ciò che è stato dedotto, e i rilievi non toccati arrivano nell’atto finale senza aver incontrato resistenza. Se la scelta di concentrarsi su alcuni punti è deliberata, va accompagnata da una riserva espressa; se è il frutto della fretta, è una rinuncia inconsapevole.

Il quarto riguarda la coerenza interna. Una memoria che contraddice dichiarazioni fiscali già presentate, bilanci depositati o risposte fornite in precedenti questionari offre all’ufficio un argomento che si ritroverà, testualmente, nella motivazione dell’atto. La verifica di coerenza tra ciò che si sta per scrivere e ciò che è già agli atti è un passaggio che precede la redazione, non la segue.

Il quinto riguarda la sovraesposizione. Il contraddittorio è una sede difensiva, non un’occasione di trasparenza integrale: allegare documentazione non richiesta, riferita ad annualità diverse o a rapporti estranei ai rilievi, significa mettere a disposizione dell’ufficio materiale che conserva i propri poteri istruttori anche dopo la chiusura del confronto. A fronte del vantaggio di apparire collaborativi va soppesato il rischio di aprire fronti che nessuno aveva ancora considerato.

Il sesto riguarda l’allegazione. Documenti richiamati nel testo ma non allegati, allegati privi di numerazione, produzioni voluminose senza un indice che colleghi ciascun documento al rilievo corrispondente: sono difetti che non invalidano nulla, ma che riducono la probabilità che l’argomento venga colto. Una difesa che il funzionario deve ricostruire da sé è una difesa che rischia di essere sintetizzata, e quindi indebolita, nella motivazione dell’atto.

Il settimo riguarda i tempi dell’accesso agli atti. La facoltà di accedere al fascicolo ed estrarne copia è prevista dallo stesso comma 3 dell’art. 6-bis, ma va esercitata con un anticipo tale da consentire l’esame del materiale prima della scadenza. Una richiesta presentata negli ultimi giorni del termine produce, nella migliore delle ipotesi, documenti che non c’è più tempo di studiare.

L’ottavo riguarda il calcolo del termine. La norma parla di termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni: l’ufficio può assegnarne di più, e in quel caso vale il termine indicato nello schema, non il minimo di legge. Il ragionamento inverso, cioè applicare meccanicamente sessanta giorni a uno schema che ne concedeva novanta, comprime senza ragione lo spazio difensivo; e l’errore speculare, ossia dare per scontata una proroga mai concessa, produce una decadenza.

Il nono riguarda l’istanza di adesione. La norma richiede l’indicazione di un recapito, anche telefonico, e l’omissione può rallentare la formulazione dell’invito a comparire che l’ufficio deve emettere entro quindici giorni. Va inoltre considerato che il termine di trenta giorni non conosce sanatorie: un’istanza tardiva non produce gli effetti dell’art. 6, comma 2-bis, e chi vi ha confidato si trova senza osservazioni e senza tavolo di confronto.

Il decimo riguarda la conduzione del confronto orale. Presentarsi alla comparizione senza il mandato in regola, senza il professionista che ha elaborato i dati contabili o senza aver definito in anticipo il margine di trattativa espone a due esiti opposti e ugualmente sfavorevoli: la chiusura del confronto senza risultato oppure l’accettazione di una definizione non valutata fino in fondo.

Quando la strada è più stretta: atti esclusi e contraddittorio omesso

Una parte degli errori più costosi si compie prima ancora di scegliere, perché si dà per scontato che il diritto al contraddittorio esista sempre. Non è così, e insistere in giudizio su un vizio inesistente consuma spazio argomentativo che sarebbe servito altrove.

Il comma 2 dell’art. 6-bis esclude dal diritto al contraddittorio gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto ministeriale, oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. L’interpretazione autentica del D.L. 39/2024, convertito dalla L. 67/2024, ha poi chiarito che la garanzia riguarda soltanto gli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabile, restando esclusi gli atti per i quali la normativa prevede già specifiche forme di interlocuzione e gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti, oltre ai dinieghi di istanze di rimborso. Il confine tra atto sostanzialmente automatizzato e atto che richiede una valutazione non è sempre netto, e sui tributi locali il tema resta discusso: quando la determinazione della pretesa eccede il semplice incrocio di dati presenti nelle banche dati e implica una stima o una qualificazione, l’esclusione diventa difficile da sostenere.

Vi è poi il caso in cui il contraddittorio è stato omesso del tutto pur essendo dovuto. Qui vanno tenuti presenti tre profili che, insieme, spiegano perché l’eccezione non basta quasi mai da sola. Il primo è che la violazione produce annullabilità e non nullità, con la conseguenza che va dedotta a pena di decadenza con il ricorso introduttivo e non è rilevabile d’ufficio in nessun grado. Il secondo è la prova di resistenza, che impone di indicare quali elementi sarebbero stati forniti e perché avrebbero potuto incidere sull’esito del procedimento: un’eccezione priva di questo contenuto ha scarse possibilità di essere accolta. Il terzo, spesso trascurato, è che l’annullamento dell’atto per un vizio procedimentale non consuma il potere impositivo: l’amministrazione, se non è nel frattempo decaduta, può rinnovare la pretesa emendando il provvedimento dal vizio. La vittoria su un vizio di forma, in altri termini, ha un valore che dipende dal calendario della decadenza, e questo è un elemento che va soppesato prima di costruire l’intera difesa su quel motivo.

Esiste infine la situazione intermedia dello schema di atto formalmente comunicato ma sostanzialmente inidoneo: privo dell’indicazione dei motivi, silente sulle fonti di prova, oppure a tal punto generico da non consentire una difesa effettiva. In questi casi il rovescio della medaglia della strada silenziosa è evidente: non contestare l’insufficienza informativa nel corso del procedimento, e non chiedere l’accesso agli atti, rende più difficile sostenere in giudizio che il contraddittorio non è stato informato ed effettivo. L’effettività, in questa materia, è un requisito che si documenta, e si documenta con ciò che si è chiesto e non si è ottenuto.

Una scelta che va fatta guardando lontano

Gli errori che costano più cari nella risposta all’invito al contraddittorio hanno un tratto comune: nascono tutti dall’aver trattato quella comunicazione come un adempimento anziché come un bivio. Rispondere di getto, aderire senza calcolare cosa si sta rendendo definitivo, tacere confidando nel decorso dei termini, rinviare a settembre una scadenza che ad agosto non si sospende: sono decisioni diverse che producono lo stesso risultato, cioè restringere lo spazio di difesa prima ancora che l’atto esista. La strada giusta dipende dal caso concreto, e sbagliarla non costa soltanto denaro: costa argomenti che non si potranno più spendere.

Lo Studio Monardo lavora su questa materia perché la fase del contraddittorio non è un episodio isolato ma il primo anello di una catena che può arrivare fino al giudizio di legittimità: la qualifica di avvocato cassazionista consente di impostare la risposta pensando già a come quella linea reggerà nell’ultimo grado, mentre il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, composto da avvocati e commercialisti, permette di trattare insieme il profilo giuridico e quello contabile che ogni schema di atto porta con sé. Non promettiamo esiti: analizziamo la posizione, verifichiamo il procedimento, confrontiamo le opzioni con i numeri reali e costruiamo la strategia più difendibile.

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