Una lettera che anticipa l’accertamento

L’invito al contraddittorio è la comunicazione con cui l’Agenzia delle Entrate anticipa al contribuente le contestazioni che intende muovergli, prima di notificare l’avviso di accertamento vero e proprio. Non è ancora una richiesta di pagamento e non è un atto che si impugna davanti al giudice: è la fase in cui il contribuente può ancora incidere sul contenuto della pretesa, prima che questa si cristallizzi. Il rischio principale è trattarla come una comunicazione informativa e lasciarla scadere: decorso il termine assegnato, l’ufficio può emettere l’atto impositivo senza ulteriore confronto, e le difese non presentate in quella sede arrivano al giudice indebolite.

Lo Studio Monardo è specializzato proprio in questa materia perché il contraddittorio preventivo è il primo anello di una catena che finisce, quando serve, davanti alla Corte di cassazione: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e può quindi impostare la risposta allo schema di atto già sapendo come quelle stesse eccezioni verranno lette nei gradi successivi e nel giudizio di legittimità. A questo si aggiunge il coordinamento di uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario: la lettura di un rilievo su movimentazioni finanziarie, ricavi non dichiarati o costi indeducibili richiede insieme competenza legale e competenza contabile, ed è esattamente la combinazione su cui lo Studio è strutturato.

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Inquadramento normativo: dove nasce l’obbligo

Sul piano normativo il riferimento è l’art. 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera e), del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 ed entrato in vigore il 18 gennaio 2024, con applicazione operativa agli atti emessi dal 30 aprile 2024.

La norma stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti agli organi della giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Sono due aggettivi che pesano. “Informato” significa che il contribuente deve poter conoscere gli elementi su cui si fonda la pretesa, non una sintesi generica. “Effettivo” significa che il confronto deve avere una possibilità concreta di incidere sull’esito, non ridursi a un passaggio formale.

Il comma 3 dell’art. 6-bis descrive il meccanismo operativo: l’amministrazione comunica al contribuente lo schema di atto, assegnando un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per le controdeduzioni e, su richiesta, per accedere agli atti del fascicolo ed estrarne copia. L’atto non può essere adottato prima della scadenza di quel termine. Il comma 3 è stato modificato dall’art. 13, comma 1, lettera a), del D.Lgs. 18 dicembre 2025, n. 192, che ha ritoccato il meccanismo di slittamento dei termini di decadenza.

Il comma 4 completa il quadro con quella che viene comunemente chiamata motivazione rafforzata: l’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’amministrazione ritiene di non accogliere. Va precisato che non si tratta di una clausola di stile: se l’ufficio ignora le controdeduzioni o le liquida con una formula generica, l’atto finale espone il fianco a una censura autonoma di difetto di motivazione, distinta dal merito della pretesa.

La ratio della riforma è comprensibile solo guardando a cosa c’era prima. Fino al 2024 il contraddittorio preventivo era frammentario: esisteva l’obbligo dei sessanta giorni dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni (art. 12, comma 7, dello Statuto, oggi abrogato per i nuovi atti); esisteva l’invito obbligatorio dell’art. 5-ter del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, abrogato dall’art. 1, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13; e per il resto la giurisprudenza distingueva tra tributi armonizzati e non armonizzati. Il nuovo art. 6-bis ha assorbito quel mosaico in una regola generale.

La ratio dichiarata dell’intervento è duplice. Da un lato deflattiva: un rilievo chiarito prima dell’emissione dell’atto non genera contenzioso, e l’ufficio che riceve documenti convincenti può archiviare in tutto o in parte la contestazione senza passare dal giudice. Dall’altro lato garantista: il diritto di difesa non comincia con il ricorso, ma nel momento in cui l’amministrazione forma la propria decisione. È il principio che il diritto unionale ha elaborato da tempo per i tributi armonizzati e che il legislatore del 2023 ha esteso all’intero sistema, superando la distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati che aveva governato la materia per quasi un decennio.

Va precisato chi riceve materialmente la comunicazione. Destinatario è il soggetto passivo del rapporto tributario: la persona fisica per i redditi propri, la società per le imposte societarie e per l’IVA, il legale rappresentante per gli atti destinati all’ente. Nelle contestazioni che coinvolgono società di persone o società a ristretta base partecipativa, il rilievo sul reddito della società e quello sui redditi imputati ai soci danno luogo a posizioni distinte: ciascun destinatario riceve la propria comunicazione e ciascuno deve attivarsi per proprio conto, perché le osservazioni presentate da uno non producono automaticamente effetti sulla posizione dell’altro. Lo stesso vale per i coobbligati e per gli eredi, che vanno considerati singolarmente sia nel calcolo dei termini sia nella costruzione delle difese.

Va distinto l’invito al contraddittorio da istituti che gli somigliano. Un esempio concreto chiarisce la differenza: chi riceve una comunicazione di irregolarità dopo il controllo automatizzato della dichiarazione (il cosiddetto avviso bonario) non sta ricevendo uno schema di atto, perché quella comunicazione appartiene alla categoria degli atti di pronta liquidazione, che il decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 24 aprile 2024 ha espressamente sottratto all’obbligo di contraddittorio dell’art. 6-bis. Chi invece riceve una lettera che espone rilievi su ricavi non contabilizzati, costi ritenuti indeducibili o operazioni ritenute inesistenti, con l’indicazione delle maggiori imposte che l’ufficio intende richiedere, sta quasi certamente ricevendo lo schema di atto.

Requisiti e termini: quando l’obbligo c’è e quando no

La disciplina prevede un obbligo generale e un perimetro di eccezioni. Le condizioni di applicabilità vanno verificate una per una.

Primo requisito: l’atto deve essere autonomamente impugnabile e recare una pretesa impositiva. L’art. 7-bis del D.L. 29 marzo 2024, n. 39, convertito con modificazioni dalla legge 23 maggio 2024, n. 67, ha fornito un’interpretazione autentica: il comma 1 dell’art. 6-bis si applica esclusivamente agli atti che recano una pretesa impositiva, non a quelli per i quali la normativa già prevede specifiche forme di interlocuzione tra amministrazione e contribuente, né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti. Lo stesso art. 7-bis ha chiarito che tra gli atti privi del diritto al contraddittorio rientrano anche i dinieghi di istanze di rimborso.

Secondo requisito: l’atto non deve rientrare tra quelli esclusi dal decreto ministeriale. Il D.M. 24 aprile 2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 30 aprile 2024, individua gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni sottratti all’obbligo. È considerato automatizzato o sostanzialmente automatizzato l’atto che riguarda esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti nelle banche dati dell’amministrazione. È considerato di pronta liquidazione l’atto emesso a seguito di controlli condotti sui dati direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e dai dati già in possesso dell’amministrazione. Nell’elenco rientrano, tra gli altri, i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti previsti dagli artt. 50, comma 2, 77 e 86 del D.P.R. 602/1973 e gli atti emessi dall’Agenzia delle entrate-Riscossione per il recupero delle somme affidate. Lo stesso decreto precisa che, per gli atti esclusi, restano ferme le altre forme di interlocuzione preventiva previste dall’ordinamento.

Terzo requisito: non deve ricorrere il fondato pericolo per la riscossione. Il comma 2 dell’art. 6-bis fa salvi i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. In termini operativi, l’urgenza non si presume: deve essere esplicitata nell’atto, e la motivazione addotta è sindacabile dal giudice.

Quarto requisito: la comunicazione deve essere effettivamente conoscibile. L’art. 6-bis, comma 3, non impone una forma sacramentale, ma richiede modalità idonee a garantire la conoscibilità. In termini operativi questo significa verificare due cose. La prima è la correttezza dell’indirizzo utilizzato: per i soggetti obbligati alla domiciliazione digitale, la PEC risultante dai pubblici elenchi; per gli altri, l’indirizzo di residenza o di sede legale risultante all’anagrafe tributaria. La seconda è la completezza di ciò che è stato trasmesso: uno schema di atto che rinvii a documenti non allegati e non altrimenti accessibili compromette il carattere informato del contraddittorio, perché il destinatario non è messo in condizione di sapere su quali elementi dovrebbe replicare. In questi casi la richiesta di accesso al fascicolo non è una facoltà eventuale, ma il primo atto difensivo da compiere, e va documentata con data certa perché costituisce essa stessa un elemento del futuro ricorso.

Sui termini, la distinzione tra perentori e ordinatori è decisiva.

Il termine di sessanta giorni per le controdeduzioni è un termine dilatorio minimo posto a carico dell’amministrazione: l’ufficio non può adottare l’atto prima della scadenza. Su questo termine, secondo l’orientamento operativo consolidatosi nella prassi, opera la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto. Il termine di trenta giorni per l’istanza di accertamento con adesione, previsto dall’art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 218/1997, è invece un termine a carico del contribuente e, per come è stata applicata la disciplina, non beneficia della sospensione feriale. L’asimmetria è la trappola più insidiosa dell’intero istituto: chi riceve uno schema di atto a luglio guadagna trentuno giorni per le osservazioni, ma non un giorno in più per chiedere l’adesione.

Procedura passo-passo: cosa accade dalla lettera all’atto

Passo 1 — L’ufficio comunica lo schema di atto. La comunicazione avviene con modalità idonee a garantirne la conoscibilità: nella prassi, PEC per i soggetti obbligati alla domiciliazione digitale, notifica ordinaria negli altri casi. Lo schema espone i rilievi, gli elementi istruttori su cui si fondano e la quantificazione della pretesa. Dal 30 aprile 2024 la comunicazione deve contenere sia l’invito a formulare le difese sia l’invito a presentare istanza di accertamento con adesione, in forza dell’art. 1, comma 2-bis, del D.Lgs. 218/1997.

Passo 2 — Il contribuente sceglie tra quattro strade. La prima è presentare controdeduzioni entro sessanta giorni. La seconda è chiedere l’accertamento con adesione entro trenta giorni. La terza è regolarizzare spontaneamente, in tutto o in parte, con il ravvedimento operoso. La quarta è non fare nulla, lasciando che l’ufficio emetta l’atto. Le prime tre non si escludono a vicenda in modo rigido: l’art. 6, comma 2-ter, del D.Lgs. 218/1997 fa salva la possibilità che, all’esito delle osservazioni, le parti diano corso di comune accordo al procedimento di adesione.

Passo 3 — L’accesso al fascicolo. Il diritto di accedere agli atti e di estrarne copia va esercitato con una richiesta espressa, il prima possibile. Va precisato che il termine dei sessanta giorni è “complessivo”: comprende cioè sia il tempo per accedere sia quello per replicare. Chi presenta la richiesta di accesso al cinquantesimo giorno si trova a dover redigere le controdeduzioni in una manciata di giorni, sulla base di documenti appena visionati. È uno degli errori più frequenti e più costosi.

Passo 4 — Il deposito delle controdeduzioni. Le osservazioni vanno indirizzate all’ufficio che ha emesso lo schema, con modalità che diano prova certa della data. Il contenuto è la parte che fa la differenza. Non serve una contestazione generica della pretesa: servono rilievi specifici, ancorati a documenti allegati, costruiti in modo che l’ufficio sia costretto a prendere posizione su ciascuno. Ogni osservazione lasciata senza replica nell’atto finale diventa un possibile vizio di motivazione ai sensi dell’art. 6-bis, comma 4.

Sul contenuto delle controdeduzioni valgono alcune indicazioni ricorrenti. Conviene ricalcare la struttura dello schema, trattando i rilievi nell’ordine in cui l’ufficio li ha numerati, così che l’assenza di replica su un punto risulti immediatamente visibile. Ogni affermazione difensiva va agganciata a un documento allegato e richiamato per numero, evitando i rinvii generici alla contabilità. Le questioni di fatto vanno tenute distinte da quelle di diritto, perché seguono percorsi diversi: le prime possono chiudersi già in sede amministrativa con l’archiviazione del rilievo, le seconde raramente si risolvono davanti all’ufficio e servono soprattutto a fissare il perimetro del futuro giudizio. Vanno infine evitate le ammissioni implicite: una formula come “in via subordinata si riconosce” può essere letta come riconoscimento del presupposto, e ciò che si concede in questa fase è difficile da recuperare dopo.

Passo 5 — L’eventuale procedimento di adesione. Se il contribuente presenta istanza entro trenta giorni, l’ufficio, entro quindici giorni dalla ricezione, formula l’invito a comparire anche telefonicamente o telematicamente. Si apre così il confronto finalizzato alla definizione, con la riduzione delle sanzioni prevista dalla disciplina dell’adesione. Se l’accordo non si raggiunge, l’ufficio deve comunque motivare, nell’atto successivo, le ragioni per cui non condivide quanto rappresentato dal contribuente.

Passo 6 — L’emissione dell’atto impositivo. L’atto non può essere adottato prima della scadenza del termine per il contraddittorio. Quando è adottato, deve tenere conto delle osservazioni e motivare il mancato accoglimento. Il primo controllo da fare sull’avviso di accertamento è il confronto rilievo per rilievo con lo schema di atto: se compare una contestazione nuova, o se muta il presupposto della pretesa, il contraddittorio su quel punto semplicemente non c’è stato.

Passo 7 — L’impugnazione. L’atto si impugna davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado. La competenza si individua in base alla sede dell’ufficio che ha emesso l’atto. Il termine è di sessanta giorni dalla notifica, sospeso dal 1° al 31 agosto, ed è prorogato di trenta o novanta giorni a seconda del tipo di istanza di adesione presentata. Il ricorso deve indicare la Corte adita, il ricorrente e il suo difensore, l’atto impugnato, l’oggetto della domanda e i motivi.

Qui si colloca l’avvertenza procedurale più delicata dell’intera materia. Il vizio derivante dalla violazione del contraddittorio è causa di annullabilità e non di nullità: non è rilevabile d’ufficio dal giudice e va eccepito dal contribuente nel ricorso introduttivo, a pena di decadenza. Non può essere recuperato con una memoria successiva, né sollevato per la prima volta in appello. Un vizio procedimentale fondato, se non entra nel ricorso introduttivo, è un vizio perduto.

I punti in cui più spesso si sbaglia sono ricorrenti: si confonde lo schema di atto con un avviso bonario e lo si mette da parte; si calcola il termine dei trenta giorni per l’adesione applicandogli la sospensione feriale che non gli spetta; si presentano osservazioni difensive senza allegare i documenti che le sostengono; si impugna l’atto finale senza confrontarlo con lo schema; si eccepisce il vizio di contraddittorio in modo generico, senza indicare quale rilievo sia rimasto senza risposta.

Verifiche sul campo

Due esempi di calcolo mostrano come i termini si comportano in concreto. I dati sono ipotesi dimostrative.

Esempio 1 — Schema di atto notificato in estate, con adesione. Schema di atto comunicato via PEC il 10 luglio 2026, relativo al periodo d’imposta 2021, con contestazione di maggiori imposte per 41.860 euro oltre sanzioni e interessi. Il termine di sessanta giorni per le controdeduzioni decorre dall’11 luglio: ne maturano ventuno fino al 31 luglio, poi la sospensione feriale li congela dal 1° al 31 agosto e il conteggio riprende il 1° settembre. I trentanove giorni residui portano la scadenza al 9 ottobre 2026. Il termine di trenta giorni per l’istanza di adesione, che non gode della sospensione, scade invece il 9 agosto 2026: due mesi prima. Se il contribuente presenta istanza il 4 agosto, l’ufficio deve formulare l’invito a comparire entro il 19 agosto. Se invece attende ottobre convinto di essere in tempo, trova la porta dell’adesione da schema già chiusa e gli resta la sola via delle controdeduzioni, salva l’ipotesi di un’adesione concordata ai sensi dell’art. 6, comma 2-ter, del D.Lgs. 218/1997.

Esempio 2 — Schema di atto notificato a ridosso della decadenza. Schema comunicato il 6 ottobre 2026 per il periodo d’imposta 2020, con dichiarazione presentata nel 2021 e termine ordinario di decadenza al 31 dicembre 2026. Il termine per le controdeduzioni scade il 5 dicembre 2026. Tra quella data e il 31 dicembre 2026 restano ventisei giorni, meno dei centoventi previsti dall’art. 6-bis, comma 3: scatta quindi lo slittamento e la decadenza è posticipata al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine di contraddittorio, cioè al 4 aprile 2027. Il contribuente che deposita osservazioni il 30 novembre 2026 e non riceve nulla entro fine anno non deve concludere che l’ufficio sia decaduto: l’atto può legittimamente arrivare fino ad aprile 2027. Se invece l’ufficio notificasse l’avviso il 20 novembre 2026, prima della scadenza dei sessanta giorni, l’atto sarebbe adottato in violazione del divieto posto dal comma 3, e il vizio andrebbe eccepito nel ricorso introduttivo.

Il confronto tra i due esempi mostra la logica del sistema. Il contraddittorio non fa perdere tempo all’amministrazione, perché il legislatore le ha garantito una finestra aggiuntiva. Fa invece guadagnare al contribuente l’unica occasione di intervenire prima che la pretesa diventi un atto da impugnare, con tutto ciò che ne consegue in termini di iscrizione a ruolo, riscossione frazionata e costi del contenzioso.

Casi particolari

Primo caso: l’invito che non si chiama schema di atto. Nella prassi degli uffici, e soprattutto degli enti locali, capita che il confronto preventivo sia avviato con un documento intitolato diversamente. La giurisprudenza di merito ha cominciato a ragionare in termini di equivalenza funzionale: la CGT di primo grado di Roma, sez. I, con la sentenza n. 8483 del 1° giugno 2026, ha ritenuto che un invito al contraddittorio privo della veste formale dello schema di atto possa comunque assolvere la funzione richiesta dall’art. 6-bis, quando il suo contenuto consente al contribuente di conoscere gli elementi della contestazione e di replicare in modo efficace. Il criterio, dunque, è sostanziale: conta se il documento ricevuto metteva il destinatario in condizione di difendersi su quella stessa pretesa.

Secondo caso: l’atto che si discosta dallo schema. È il rovescio della medaglia. Se l’ufficio, dopo aver sottoposto a contraddittorio una certa contestazione, emette un atto fondato su un presupposto diverso o su una base imponibile ampliata, il contraddittorio su quella parte non si è mai svolto. La CGT di primo grado di Vicenza, sez. 1, con la sentenza n. 76/2026 depositata il 4 febbraio 2026, ha ritenuto illegittimo l’avviso fondato su una contestazione differente rispetto a quella formulata nello schema. Sulla stessa linea, in materia di IMU, la CGT di primo grado di Taranto, con la sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026, ha censurato l’inclusione nella base imponibile di un cespite che nello schema non compariva, ricostruendo il contraddittorio come limite alla stessa delimitazione dell’oggetto dell’accertamento.

Terzo caso: l’atto emesso senza schema e poi annullato in autotutela. Quando in giudizio viene eccepita la mancata comunicazione dello schema, l’ufficio può annullare l’atto viziato e riavviare correttamente il procedimento, comunicando lo schema e raccogliendo le osservazioni, purché resti nei termini di decadenza. L’annullamento per vizio procedimentale, infatti, non estingue la pretesa: incide sulla validità dell’atto che la manifesta, non sulla sua esistenza. È una ragione in più per non impostare la difesa solo sul vizio formale, ma per costruire in parallelo il merito.

Quarto caso: gli atti dei Comuni. Il D.M. 24 aprile 2024 non individua gli atti comunali esclusi dal contraddittorio, rimettendo agli enti locali il recepimento della disciplina nei propri ordinamenti. Chi riceve un accertamento IMU o TARI deve quindi verificare come il singolo Comune abbia regolato la materia, senza dare per scontato che l’esclusione applicata agli atti erariali valga automaticamente.

Quinto caso: lo schema di atto inviato quando non era obbligatorio. Può accadere che l’ufficio comunichi uno schema anche per atti che rientrerebbero tra le esclusioni. Secondo l’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate nel 2026, in questa ipotesi si applicano comunque le regole procedimentali proprie del contraddittorio obbligatorio, compresi i termini per l’adesione e per la difesa. In termini operativi, chi riceve uno schema di atto non deve interrogarsi se l’invio fosse dovuto: deve rispettare i termini come se lo fosse, perché è su quel calendario che l’ufficio si sta muovendo.

Sesto caso: la prova di resistenza nel regime nuovo. L’art. 6-bis sanziona la violazione del contraddittorio con l’annullabilità, senza richiedere espressamente al contribuente di dimostrare che le difese omesse avrebbero cambiato l’esito. Le Sezioni Unite del 2025 hanno costruito la prova di resistenza con riferimento alla disciplina previgente, e in dottrina si discute se quel paradigma sia trasferibile alla nuova norma; la giurisprudenza di merito successiva all’entrata in vigore dell’art. 6-bis non ha ancora raggiunto un assetto univoco. In termini pratici la conseguenza è una sola: fino a quando la questione non sarà chiarita in sede di legittimità, conviene costruire il motivo di ricorso su entrambi i piani, eccependo la violazione procedimentale in sé e indicando comunque, in concreto, quali argomenti difensivi il contribuente non ha potuto far valere.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario: la linea impostata nella risposta allo schema di atto è la stessa che viene poi difesa nel ricorso e, se il caso lo richiede, portata fino al giudizio di legittimità.

Domande frequenti

Posso impugnare subito l’invito al contraddittorio? No. Lo schema di atto è una comunicazione endoprocedimentale e non rientra tra gli atti autonomamente impugnabili. L’oggetto del ricorso è l’avviso di accertamento o l’atto impositivo che verrà emesso al termine della procedura. Questo non significa che la fase sia irrilevante: è vero il contrario, perché è l’unico momento in cui si può incidere sul contenuto dell’atto prima che nasca. Le osservazioni presentate ora diventano, in caso di mancato accoglimento, materiale utilizzabile nel ricorso.

Cosa succede se non rispondo? L’ufficio, scaduto il termine, può emettere l’atto impositivo senza ulteriore confronto. Non è previsto alcun effetto di decadenza a carico dell’amministrazione per il silenzio del contribuente, e non c’è alcuna presunzione di adesione ai rilievi. Restano intatte le difese in sede di ricorso, ma si perdono tre cose: la possibilità di far archiviare rilievi infondati prima che diventino atto, l’obbligo di replica dell’ufficio su osservazioni mai presentate e, spesso, la riduzione sanzionatoria collegata all’adesione.

Devo rivolgermi a un professionista o posso rispondere da solo? Le osservazioni possono essere presentate direttamente dal contribuente. Il punto non è la legittimazione, ma l’efficacia: le controdeduzioni fissano il perimetro del confronto e, indirettamente, la struttura del futuro ricorso. Per rappresentare il contribuente davanti all’ufficio nel procedimento di adesione occorre inoltre una procura speciale. Una risposta costruita male può consolidare la pretesa invece di ridurla, perché ammette circostanze o rinuncia implicitamente a eccezioni.

Se l’ufficio non risponde alle mie osservazioni, l’atto è illegittimo? L’art. 6-bis, comma 4, impone di tenere conto delle osservazioni e di motivare quelle che non si accolgono. Un atto che le ignori del tutto, o che le liquidi con una formula di stile senza confrontarsi con il loro contenuto, è esposto a una censura di difetto di motivazione. Va detto con onestà che l’esito dipende dalla qualità delle osservazioni: più sono specifiche e documentate, più è visibile e censurabile il silenzio dell’ufficio.

Ho ricevuto un accertamento senza alcun invito preventivo: è nullo? Non nullo, ma annullabile, ed è una differenza tecnica con conseguenze pratiche pesanti. Il vizio non è rilevabile d’ufficio dal giudice e deve essere eccepito nel ricorso introduttivo a pena di decadenza. Prima di eccepirlo occorre però verificare che l’atto non rientri tra quelli esclusi dal D.M. 24 aprile 2024 o tra le ipotesi dell’art. 7-bis del D.L. 39/2024, e che l’ufficio non abbia invocato un fondato pericolo per la riscossione.

Se riconosco fondata una parte dei rilievi, cosa conviene valutare? Il ravvedimento operoso resta praticabile anche in pendenza del contraddittorio e anche in modo parziale. Si può quindi regolarizzare la violazione che si ritiene fondata e concentrare le difese sul resto. È una valutazione da fare con il conto in mano, perché incide sulle sanzioni applicabili e sulla stessa struttura delle osservazioni difensive.

Il quadro giurisprudenziale

I riferimenti che seguono compongono il quadro attuale. Vanno letti tenendo presente uno spartiacque: le pronunce sul regime anteriore all’art. 6-bis restano decisive per gli accertamenti relativi ad annualità ancora in contenzioso, mentre per gli atti emessi dal 30 aprile 2024 si applica la disciplina generalizzata.

Cass., Sezioni Unite, sentenza 25 luglio 2025, n. 21271. È la pronuncia più rilevante degli ultimi anni sul tema. Le Sezioni Unite hanno stabilito che, nel regime anteriore alla riforma, la prova di resistenza richiesta al contribuente deve essere concreta: non basta lamentare l’omissione del confronto, occorre indicare fatti e circostanze specifici che, se valutati, avrebbero potuto incidere sull’esito del procedimento. L’annullamento consegue solo quando risulta che il contraddittorio non sarebbe stato un puro simulacro. Rilevanza: delimita l’onere difensivo per tutte le controversie sul pregresso.

Cass., Sezioni Unite, sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823. L’arresto che per quasi un decennio ha governato la materia: nell’ordinamento nazionale non esisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, che valeva per i soli tributi armonizzati, e la sua violazione rilevava alle condizioni poste dal diritto unionale. Rilevanza: è la premessa storica che l’art. 6-bis ha superato, e resta il metro di giudizio degli atti anteriori.

Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 18184 del 2013. Ha affermato che l’avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio del processo verbale, fuori dai casi di urgenza motivata, è invalido. Rilevanza: è il precedente che ha dato effettività al termine dilatorio, logica poi trasferita nel comma 3 dell’art. 6-bis.

Cass., Sez. V, ordinanza 7 gennaio 2025, n. 287. Ha enunciato un principio di diritto sull’interpretazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto, precisando le condizioni operative del termine dilatorio. Rilevanza: è il riferimento più recente della Corte sulla norma abrogata, ancora applicabile a un ampio contenzioso pendente.

Cass., ordinanze 22 marzo 2026, nn. 6870, 6871 e 6872. Tre pronunce sostanzialmente sovrapponibili: il rilascio di un verbale di accesso, anche meramente descrittivo e privo di contestazioni specifiche, è sufficiente a far decorrere il termine dilatorio di sessanta giorni. Rilevanza: sposta in avanti il momento iniziale del termine e riduce lo spazio per eccepire la mancanza di un verbale “vero”, con evidenti ricadute sul calcolo delle scadenze.

Cass., ordinanza 18 maggio 2026, n. 14792. Ha affrontato l’ipotesi dell’accesso ai locali seguito da indagini bancarie, ribadendo che la garanzia del termine dilatorio è collegata alla peculiarità delle verifiche in loco e all’intromissione autoritativa nei luoghi di pertinenza del contribuente. Rilevanza: utile per qualificare gli accertamenti “misti”, nati da un accesso e sviluppati a tavolino.

Cass., ordinanza 27 maggio 2026, n. 16431. Ha escluso l’obbligo di contraddittorio per annualità anteriori al 2009, richiamando l’orientamento sulla distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati. Rilevanza: conferma che la difesa fondata sul contraddittorio va sempre calibrata sull’annualità e sul regime applicabile ratione temporis.

Cass., sentenza n. 7953/2026. Ha ribadito che, nel regime previgente, l’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale gravava sull’amministrazione per i soli tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati operava solo dove specificamente previsto. Rilevanza: è la formulazione più recente del principio, richiamata dalla stessa Corte nelle pronunce successive.

Cass., ordinanza 8 settembre 2025, n. 24783. Si è occupata del rapporto tra accertamento analitico-induttivo e obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. Rilevanza: chiarisce che il tipo di metodo accertativo utilizzato incide sulla configurabilità dell’obbligo nel regime anteriore alla riforma.

Cass., Sez. V, sentenza 6 ottobre 2020, n. 21376. Richiamata in dottrina per il rigore con cui la Corte verifica la sussistenza effettiva dei presupposti partecipativi. Rilevanza: conferma che l’esistenza di un confronto non si presume dalla mera esistenza di un contatto tra ufficio e contribuente.

CGT di primo grado di Lodi, sentenza 6 luglio 2026, n. 48. Ha dichiarato illegittimo un avviso di accertamento notificato prima del decorso dei sessanta giorni dalla comunicazione dello schema di atto, pur essendo state già trasmesse le osservazioni della contribuente. Rilevanza: il termine dilatorio protegge un intervallo, non solo la possibilità di replicare; il contribuente può integrare le proprie difese fino alla scadenza.

CGT di primo grado di Vicenza, sez. 1, sentenza n. 76/2026 depositata il 4 febbraio 2026. Ha ritenuto illegittimo l’avviso fondato su una contestazione diversa da quella formulata nello schema di atto. Rilevanza: fissa il principio di corrispondenza tra ciò che è stato sottoposto a contraddittorio e ciò che finisce nell’atto.

CGT di primo grado di Roma, sez. I, sentenza 1° giugno 2026, n. 8483. Ha riconosciuto che un invito al contraddittorio privo della veste formale dello schema di atto può assolvere la funzione dell’art. 6-bis, se il suo contenuto rende riconoscibili gli elementi della contestazione, attribuendo allo stesso documento anche il valore di richiesta di chiarimenti in materia di abuso del diritto. Rilevanza: introduce il criterio dell’equivalenza funzionale, che taglia in entrambe le direzioni.

CGT di primo grado di Taranto, sentenza 3 febbraio 2026, n. 135. In materia di IMU su area edificabile, ha censurato l’ampliamento della base imponibile rispetto allo schema comunicato, ricostruendo il contraddittorio come argine all’imposizione “a sorpresa” e ancorandolo alle garanzie dell’art. 24 della Costituzione. Rilevanza: estende agli enti locali la logica di corrispondenza tra schema e atto finale.

Corte di giustizia UE, cause riunite C-129/13 e C-130/13 (Kamino). Per i tributi armonizzati, la violazione del diritto di essere ascoltati comporta l’invalidità dell’atto quando il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso. Rilevanza: è la matrice unionale del principio, richiamata dalla Cassazione anche nelle pronunce più recenti.

Il modo di usare questi precedenti cambia a seconda dell’annualità contestata. Per gli atti emessi fino al 29 aprile 2024 la difesa deve muoversi sul terreno tracciato dalle Sezioni Unite: qualificare il tributo, individuare la fonte dell’obbligo di confronto e assolvere la prova di resistenza in modo concreto e documentato. Per gli atti emessi dal 30 aprile 2024 il baricentro si sposta sul rispetto delle regole procedimentali dell’art. 6-bis: esistenza e completezza dello schema, rispetto del termine dilatorio, corrispondenza tra rilievi comunicati e rilievi trasfusi nell’atto, replica motivata alle osservazioni. Nei ricorsi che riguardano più annualità, non è raro doversi muovere su entrambi i piani nello stesso atto, con motivi distinti e argomentati separatamente.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Nel procedimento aperto da un invito al contraddittorio lo Studio interviene con attività concrete e verificabili.

1. Analizziamo lo schema di atto rilievo per rilievo, confrontando ogni contestazione con la contabilità, la documentazione bancaria e le dichiarazioni presentate, per separare i rilievi difendibili da quelli su cui conviene valutare una regolarizzazione.
2. Verifichiamo se l’obbligo di contraddittorio sussisteva davvero, controllando che l’atto non rientri tra quelli esclusi dal D.M. 24 aprile 2024 né tra le ipotesi delimitate dall’art. 7-bis del D.L. 39/2024, e sindacando la motivazione dell’eventuale pericolo per la riscossione invocato dall’ufficio.
3. Ricostruiamo il calendario completo dei termini con le date esatte: scadenza dei sessanta giorni con la sospensione dal 1° al 31 agosto, scadenza dei trenta giorni per l’adesione senza sospensione, termine di decadenza dell’ufficio e sua eventuale proroga.
4. Esercitiamo l’accesso agli atti del fascicolo e ne estraiamo copia, per verificare su quali documenti la pretesa poggi effettivamente e quali elementi l’ufficio non abbia allegato.
5. Redigiamo e depositiamo le controdeduzioni, costruite in modo che ogni osservazione imponga all’ufficio una replica specifica ai sensi dell’art. 6-bis, comma 4.
6. Presentiamo l’istanza di accertamento con adesione e assistiamo il contribuente davanti all’ufficio con procura speciale, conducendo il confronto sulla quantificazione della pretesa e sulle sanzioni.
7. Quantifichiamo il ravvedimento operoso sui rilievi che risultano fondati, valutandone l’impatto sulle sanzioni e sulla tenuta complessiva della linea difensiva.
8. Confrontiamo l’atto impositivo finale con lo schema, punto per punto, per far emergere contestazioni aggiunte, mutamenti del presupposto e osservazioni rimaste senza risposta.
9. Predisponiamo e depositiamo il ricorso davanti alla Corte di giustizia tributaria competente, eccependo l’annullabilità già nell’atto introduttivo, con l’eventuale istanza di sospensione dell’esecuzione.
10. Coltiviamo l’impugnazione nei gradi successivi, fino al ricorso per cassazione, mantenendo la stessa impostazione difensiva costruita nella fase del contraddittorio.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

L’abilitazione più rilevante per questa materia è quella di cassazionista. Il vizio di contraddittorio è un vizio procedimentale che, quando non viene riconosciuto nei gradi di merito, trova la sua sede naturale nel giudizio di legittimità: poterlo impostare fin dalle controdeduzioni sapendo come andrà articolato in un ricorso per cassazione cambia il modo in cui si scrive ogni passaggio. La continuità è il punto: la stessa persona che legge lo schema di atto costruisce le osservazioni, redige il ricorso e segue l’impugnazione fino all’ultimo grado, senza passaggi di consegne e senza cambi di linea difensiva a metà percorso.

Sul caso lavorano insieme avvocati e commercialisti. Un rilievo su ricavi presunti, costi indeducibili o movimentazioni bancarie ha una componente contabile che va ricostruita con gli strumenti della professione contabile e una componente giuridica che va tradotta in eccezioni processuali: tenerle separate significa perdere pezzi in entrambe le direzioni. Quando la posizione fiscale si intreccia con una situazione di crisi, lo Studio dispone anche delle competenze in materia di sovraindebitamento e di composizione negoziata per valutare gli strumenti applicabili.

In sintesi

L’invito al contraddittorio non è un avviso di pagamento e non è un atto da impugnare: è la finestra, oggi obbligatoria per legge, in cui il contribuente può ancora incidere sulla pretesa prima che diventi accertamento. Sessanta giorni per le osservazioni, trenta per chiedere l’adesione senza sospensione feriale, un obbligo di replica motivata a carico dell’ufficio e un vizio che, se c’è, va eccepito nel ricorso introduttivo o si perde. Il contenuto delle controdeduzioni presentate oggi condiziona tutto ciò che sarà possibile sostenere domani davanti al giudice.

Lo Studio Monardo lavora esattamente su questo passaggio perché la difesa tributaria è una catena che non ammette interruzioni: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e imposta la risposta allo schema di atto già in funzione dell’ultimo grado di giudizio, mentre il coordinamento di uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario consente di analizzare insieme la componente contabile e quella giuridica di ogni rilievo. Non promettiamo esiti: analizziamo i rilievi, verifichiamo i termini, costruiamo la strategia e la portiamo avanti fino a dove serve.

📩 I sessanta giorni corrono da oggi e non tornano indietro: scrivici subito allo Studio, tutti i riferimenti per raggiungerci sono al termine di questa pagina.