Un amministratore di società italiana che vive all’estero non è automaticamente estraneo agli obblighi fiscali italiani. La residenza anagrafica in un altro Paese non azzera i rischi tributari in capo alla persona né quelli che la sua posizione può generare per la società che amministra. Questa combinazione — persona fisica non residente, incarico gestorio in Italia — produce una serie di effetti fiscali che spesso vengono sottovalutati o scoperti solo quando l’Agenzia delle Entrate ha già avviato un accertamento.

Il tema tocca almeno tre piani distinti: la tassazione del compenso percepito dall’amministratore non residente; la responsabilità personale per i debiti fiscali della società ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/1973; e il rischio che la presenza di un amministratore o socio residente in Italia venga usata dall’Amministrazione finanziaria per contestare la residenza fiscale della società estera (c.d. esterovestizione). Ciascuno di questi profili ha regole proprie, termini propri e conseguenze proprie. Conoscerli è il presupposto per gestirli.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo e lo Studio Monardo operano in questo settore con competenze certificate in diritto tributario internazionale e bancario, coordinando un team multidisciplinare di avvocati e commercialisti a livello nazionale. La natura fiscale e societaria delle contestazioni che coinvolgono gli amministratori esteri richiede esattamente quel presidio multidisciplinare — tributario, commercialistico e processuale — che lo Studio è in grado di garantire, con continuità dalla fase di prevenzione fino all’eventuale giudizio di legittimità.

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Inquadramento normativo: i tre piani della fiscalità dell’amministratore estero

1. La tassazione del compenso dell’amministratore non residente

Sul piano normativo interno, il compenso percepito dall’amministratore di una società italiana è qualificato, ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett. c-bis) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente. Questa classificazione vale indipendentemente dalla residenza del percipiente.

Per i soggetti non residenti, il criterio di imponibilità in Italia è fissato dall’art. 23, comma 2, lett. b) del TUIR: i compensi assimilati a redditi di lavoro dipendente si considerano prodotti nel territorio dello Stato quando sono corrisposti da soggetti residenti in Italia, indipendentemente dal Paese in cui l’attività di amministrazione viene fisicamente svolta. Il luogo di riunione del consiglio, di firma dei documenti, di tenuta dei libri contabili — tutti questi elementi non incidono sul criterio di imponibilità della norma interna.

La conseguenza pratica è che la società italiana erogatrice del compenso è obbligata, in qualità di sostituto d’imposta, ad operare una ritenuta a titolo d’imposta del 30% sull’ammontare lordo del compenso, ai sensi dell’art. 24, comma 1-ter, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Tale ritenuta estingue l’obbligazione fiscale del non residente in Italia: non è previsto alcun ulteriore obbligo dichiarativo a carico dell’amministratore.

La distinzione essenziale è tra ritenuta a titolo d’imposta (che estingue) e ritenuta a titolo d’acconto (che non estingue): per i non residenti si applica la prima, con effetto liberatorio.

Va precisato, però, che la norma interna recede di fronte alle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con il Paese di residenza dell’amministratore, che prevalgono in quanto fonti di rango superiore. Il riferimento convenzionale è l’art. 16 del Modello OCSE, che disciplina i compensi dei membri di consigli di amministrazione (c.d. “directors’ fees”). In base a tale norma modello, i compensi in questione possono essere tassati nello Stato in cui è residente la società, a prescindere dallo Stato in cui l’amministratore risiede o dove svolge materialmente la propria attività.

La mancanza dell’avverbio “soltanto” nel testo convenzionale determina una potestà impositiva concorrente: sia l’Italia che il Paese di residenza dell’amministratore possono tassare. Il conflitto si risolve attraverso il meccanismo del credito d’imposta o dell’esenzione nel Paese di residenza, secondo la specifica Convenzione applicabile.

Alcune convenzioni bilaterali si discostano dal modello e attribuiscono tassazione esclusiva allo Stato di residenza dell’amministratore (come previsto in certe convenzioni con Paesi nordeuropei): in quel caso la ritenuta italiana è inapplicabile, e se applicata diventa indebita e rimborsabile su istanza.

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2. La responsabilità personale dell’amministratore per i debiti fiscali della società: l’art. 36 D.P.R. 602/1973

L’art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 disciplina la responsabilità sussidiaria di liquidatori, amministratori e soci per i debiti tributari della società. Per quanto riguarda gli amministratori in carica (non in fase di liquidazione), il comma 4 prevede che rispondano in proprio delle imposte dovute dalla società relativa agli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, se durante tale periodo abbiano eseguito operazioni di liquidazione di fatto o occultato attività sociali, anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

Sul piano sostanziale, la responsabilità ex art. 36 ha natura civilistica e non tributaria: non si tratta di una coobbligazione tributaria, né di una successione nei debiti fiscali della società, bensì di un’obbligazione propria del soggetto, fondata sulla condotta personale tenuta nell’esercizio della carica. Questa distinzione è fondamentale perché incide su presupposti, oneri probatori e strumenti di difesa.

L’obbligazione ex art. 36 D.P.R. 602/1973 non è automatica: richiede un atto motivato specifico, notificato personalmente all’amministratore, che motivi in modo dettagliato la sussistenza dei presupposti della responsabilità individuale — non basta un avviso notificato alla sola società.

Sul piano procedimentale, l’Ufficio deve emettere un autonomo avviso di accertamento ai sensi del comma 5 dell’art. 36, notificato ex art. 60 D.P.R. 600/1973, con motivazione specifica delle ragioni per cui si ritiene configurata la responsabilità personale. In difetto di tale motivazione specifica, l’atto è illegittimo e impugnabile per vizi propri.

3. Il rischio esterovestizione: quando l’amministratore estero diventa indice di residenza italiana della società

Il terzo profilo — più insidioso e meno conosciuto — riguarda la situazione speculare: l’amministratore residente in Italia che gestisce una società formalmente estera, o più in generale il caso in cui la governance di una struttura estera sia di fatto localizzata in Italia.

La disciplina di riferimento è l’art. 73 del TUIR, come riformulato dal D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 (in vigore dal 1° gennaio 2024), che individua tre criteri alternativi di residenza fiscale delle società: sede legale in Italia, sede di direzione effettiva in Italia, o sede di gestione ordinaria in via principale in Italia. È sufficiente che uno solo di essi ricorra per la maggior parte del periodo d’imposta (oltre 183 giorni all’anno) perché la società sia considerata fiscalmente residente in Italia.

La sede di direzione effettiva coincide con il luogo in cui si svolge la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso. La sede di gestione ordinaria è invece il luogo in cui si compie in modo continuo e coordinato il complesso degli atti di amministrazione corrente. Entrambe sono nozioni sostanziali, non formali: prescindono da dove si trovino la sede legale o l’indirizzo ufficiale della società.

In presenza di determinati indici presuntivi — presenza in Italia della maggioranza degli amministratori, controllo di fatto esercitato da soggetti residenti, asset principalmente italiani — l’art. 73, comma 5-bis TUIR fa scattare una presunzione legale di residenza italiana, che si inverte sull’onere della prova: è il contribuente che deve dimostrare l’effettiva localizzazione estera, non l’Amministrazione che deve dimostrare quella italiana.

Requisiti, termini e condizioni di applicabilità

La tassazione del compenso: condizioni e decorrenza

Il termine critico è quello per il versamento della ritenuta entro il 16 del mese successivo all’erogazione: la sua violazione costituisce il presupposto immediato di una contestazione a carico della società erogatrice.

La responsabilità ex art. 36: condizioni di applicabilità

La responsabilità personale dell’amministratore può essere azionata dall’Erario solo se ricorrono congiuntamente:

1. Esistenza di un debito tributario della società relativo agli ultimi due periodi d’imposta precedenti la messa in liquidazione (per il profilo dell’art. 36 co. 4) o al periodo di liquidazione (per il profilo dell’art. 36 co. 1 e 2 riferito ai liquidatori).
2. Condotta commissiva o omissiva specifica: operazioni di liquidazione di fatto durante l’ordinaria attività, occultamento di attività sociali, omissioni nelle scritture contabili.
3. Nesso causale tra la condotta e il mancato soddisfacimento del credito tributario.
4. Avviso motivato notificato personalmente all’amministratore, con specifica contestazione della responsabilità ex art. 36 — non è sufficiente un avviso rivolto alla sola società.

Va precisato che, secondo il consolidato orientamento delle Sezioni Unite (sent. n. 32790/2023), la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario della società non è condizione necessaria per la legittimità dell’atto emesso nei confronti dell’amministratore: il credito può essere contestato direttamente nell’ambito del ricorso contro l’avviso personale.

La presunzione di esterovestizione: condizioni dell’inversione dell’onere probatorio

L’art. 73, comma 5-bis TUIR fa operare la presunzione di residenza italiana della società estera quando ricorrono congiuntamente:

• La società estera è controllata (anche indirettamente) da soggetti residenti in Italia;
• La società è amministrata da soggetti residenti in Italia (o quando la maggioranza degli amministratori è residente in Italia).

In tali casi, salvo prova contraria, la società è considerata fiscalmente residente in Italia, con obbligo di presentare dichiarazione dei redditi in Italia, soggezione a IRES, IRAP e IVA sulle operazioni italiane, e piena applicazione delle sanzioni per omessa dichiarazione in caso di contestazione.

Fuori dal perimetro della presunzione legale dell’art. 73, comma 5-bis (ad esempio: società estera non controllata da soggetti italiani), l’onere della prova dell’esterovestizione ricade interamente sull’Amministrazione finanziaria, che deve dimostrare la localizzazione italiana della sede di direzione effettiva attraverso elementi gravi, precisi e concordanti.

Procedura passo dopo passo: come viene accertata la posizione dell’amministratore estero

Fase 1: Selezione e indagine preliminare (Agenzia delle Entrate / Guardia di Finanza)

Le verifiche sugli amministratori esteri partono di norma da due direzioni: un accertamento avviato direttamente sulla società amministrata (ad esempio per IRES o IVA) che evidenzia anomalie nella governance; oppure un controllo mirato sull’eventuale esterovestizione della struttura societaria.

Gli elementi che l’Ufficio analizza in via prioritaria includono: verbali delle riunioni del CdA (luogo di svolgimento, partecipanti, modalità di adozione delle delibere); procure rilasciate dall’amministratore estero e perimetro dei poteri delegati; luogo di firma dei contratti significativi; gestione dei rapporti bancari; localizzazione effettiva del personale operativo; flussi finanziari tra la struttura estera e quella italiana.

Dal 2023 rientrano tra gli indici rilevanti anche le sedute ibride (parte in presenza, parte da remoto) del CdA che si svolgano prevalentemente dall’Italia, ai sensi del D.L. 75/2023. Una riunione del CdA svolta in videoconferenza con la maggioranza dei partecipanti fisicamente in Italia può essere considerata come svolta in Italia, indipendentemente dal fatto che il quorum societario sia fisicamente all’estero.

Fase 2: Contraddittorio e avvio del procedimento

Nella fase di contraddittorio pre-accertamento, il contribuente (la società e/o l’amministratore) può produrre documentazione contraria. L’onere della prova varia:

• Se opera la presunzione legale dell’art. 73, co. 5-bis TUIR: è il contribuente a dover dimostrare la sostanza estera.
• Se non opera la presunzione: è l’Ufficio a dover dimostrare la residenza italiana, attraverso gli indizi raccolti.

Il contribuente può superare la presunzione dimostrando che: le decisioni strategiche vengono realmente assunte all’estero (verbali in lingua originale, presenza fisica degli amministratori nei board meetings, calendario delle trasferte verificabile); la società dispone di struttura organizzativa, personale e risorse autonome nel Paese estero; la governance non è formale ma sostanziale.

Fase 3: Notifica degli avvisi — profili procedimentali critici

Sul piano delle notifiche agli amministratori non residenti, occorre distinguere:

• Atti notificati alla società: seguono le regole ordinarie di notifica alla persona giuridica (sede legale, domicilio fiscale eletto).
• Atti notificati personalmente all’amministratore ex art. 36 D.P.R. 602/1973: devono rispettare le regole di notifica ai soggetti non residenti, con particolare attenzione alla validità della notifica all’estero.

Le notifiche all’estero avvengono a mezzo raccomandata A/R, attraverso le convenzioni internazionali (Convenzione dell’Aja del 1965 per i paesi aderenti), o tramite i meccanismi previsti dalle Direttive UE in materia di cooperazione amministrativa (per i Paesi UE). Un’omessa o irregolare notifica all’amministratore non residente rende l’atto nullo e impugnabile per vizio di notifica, e il termine per l’impugnazione non decorre.

Fase 4: Impugnazione e contenzioso tributario

Gli atti emessi nei confronti dell’amministratore estero (sia avvisi di accertamento personali ex art. 36, sia avvisi di accertamento per esterovestizione) sono impugnabili dinanzi alle Corti di Giustizia Tributaria (CGT) di primo grado, nel termine di 60 giorni dalla notifica. Il termine decorre dal perfezionamento della notifica, con applicazione della sospensione feriale dal 1 al 31 agosto.

In sede di impugnazione, l’amministratore può contestare: la sussistenza dei presupposti della responsabilità personale ex art. 36; la validità e completezza della motivazione dell’atto; l’esistenza stessa del debito tributario della società; le questioni di notifica; la corretta applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Due avvertenze decisive per chi riceve un avviso personale ex art. 36 D.P.R. 602/1973:

1. Non aspettare che l’avviso alla società diventi definitivo prima di impugnare il proprio: la responsabilità ex art. 36 è autonoma, e i termini di impugnazione decorrono dalla notifica dell’avviso personale, indipendentemente dallo stato del procedimento verso la società.
2. Verificare subito se l’avviso contiene una specifica motivazione della responsabilità individuale: se si limita a riprodurre le contestazioni rivolte alla società senza motivare autonomamente la posizione dell’amministratore, l’atto è viziato e può essere annullato per difetto di motivazione.

Verifiche sul campo: esempi di calcolo e applicazione

Ipotesi 1 — Compenso di amministratore non residente senza Convenzione applicabile

Una S.r.l. italiana corrisponde all’amministratore residente in Brasile un compenso deliberato dall’assemblea di 48.600 € annui, in sei rate bimestrali da 8.100 € ciascuna. La Convenzione Italia-Brasile contro le doppie imposizioni prevede la concorrenza impositiva ex art. 16 Modello OCSE. La società, in qualità di sostituto d’imposta, deve:

• Trattenere su ogni rata una ritenuta del 30% a titolo d’imposta: 8.100 × 30% = 2.430 € per rata.
• Versare la ritenuta entro il 16 del mese successivo all’erogazione (F24 con codice tributo 1040).
• Netto corrisposto all’amministratore: 8.100 − 2.430 = 5.670 € per rata.
• Totale ritenute versate nell’anno: 2.430 × 6 = 14.580 €.
• Il Brasile riconoscerà un credito d’imposta pari all’imposta pagata in Italia, entro il limite dell’imposta brasiliana applicabile al medesimo reddito.

Esito: se la società omette di versare la ritenuta su anche una sola rata, scatta una sanzione del 30% sull’importo non versato (720 € per rata) più interessi legali calcolati pro die. La Certificazione Unica deve essere rilasciata entro il 16 marzo dell’anno successivo; se omessa, la sanzione è 100 € per ogni CU.

Ipotesi 2 — Responsabilità personale dell’amministratore estero ex art. 36 D.P.R. 602/1973

Una S.r.l. viene messa in liquidazione nel marzo 2024 con debiti IRES non versati pari a 87.300 € per l’anno 2022 e 54.600 € per l’anno 2023 (ultimi due periodi d’imposta). Risulta che nel corso del 2023 l’amministratore, residente in Romania, abbia deliberato pagamenti a fornitori per 61.400 € e distribuito riserve ai soci per 28.000 €, senza accantonare le imposte maturate. L’Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento personale nei confronti dell’amministratore ai sensi dell’art. 36, comma 4, D.P.R. 602/1973, per un importo massimo pari alla somma distribuita ai soci (28.000 €) e alle somme pagate a creditori di rango inferiore rispetto al credito erariale.

Percorso di difesa verificabile: l’amministratore può contestare (a) la qualificazione dei pagamenti a fornitori come “di rango inferiore” rispetto al credito tributario — se si tratta di crediti privilegiati potrebbe non ricorrere il presupposto; (b) l’assenza di motivazione specifica nell’avviso circa la condotta personale; (c) l’inesistenza o l’importo del debito tributario della società, che può essere contestato nell’ambito del ricorso contro l’avviso personale senza dover attendere la definitività dell’accertamento verso la società.

Casi particolari

1. Amministratore estero di società italiana controllante di struttura estera (doppia posizione)

L’amministratore che siede nel CdA di una società italiana e al contempo esercita influenza sulla governance di una controllata estera si trova nella posizione più esposta: da un lato riceve compensi dall’Italia soggetti a ritenuta; dall’altro lato, se le sue decisioni strategiche si riverberano anche sulla controllata estera, può fungere da elemento indiziario dell’esterovestizione di quest’ultima, innescando l’art. 73, comma 5-bis TUIR. Occorre una governance documentata che separi nettamente i due ruoli.

2. Trasferimento fittizio della sede all’estero con l’amministratore rimasto di fatto in Italia

Quando la società trasferisce formalmente la sede all’estero ma la direzione effettiva rimane in Italia (ad esempio perché il board si riunisce sempre a Milano, le decisioni vengono ratificate da chi opera in Italia, e il personale operativo è tutto italiano), il trasferimento non fa scattare la cancellazione della società ex art. 2495 c.c. — e quindi non determina automaticamente la responsabilità degli amministratori ex art. 36. Tuttavia, se il trasferimento è ritenuto fittizio, la società viene considerata ancora residente in Italia con tutti gli effetti impositivi conseguenti. Come precisato dalla Cassazione (ord. n. 29575/2025), la continuità dell’attività in altro Stato esclude di regola la responsabilità sussidiaria degli amministratori, a condizione che il trasferimento non sia stato fittizio.

3. Compensi reversibili: l’amministratore che riversa il compenso alla propria società datrice di lavoro

Si tratta di un profilo tecnico rilevante: alcune strutture internazionali prevedono che l’amministratore persona fisica non sia il beneficiario effettivo del compenso, ma lo riversi alla propria società datrice di lavoro (persona giuridica estera). In tale ipotesi, i compensi non sono imponibili in capo all’amministratore persona fisica né ai fini IRPEF né sono assoggettabili alla ritenuta del 30% prevista dall’art. 24, comma 1-ter, D.P.R. 600/1973. La Cassazione (sent. n. 433/2013) ha chiarito che il termine “possesso” impiegato dall’art. 1 TUIR evoca la riferibilità del reddito a un soggetto e la titolarità dei poteri di disposizione: se mancano, la tassazione in capo alla persona fisica non sorge.

In questi casi particolari il rischio di errore applicativo è elevato, e il costo di una valutazione preventiva — anche solo in termini di ritenute indebitamente versate e poi difficili da recuperare — può essere significativo. Come sottolineato dall’Avv. Giuseppe Angelo Monardo nell’ambito della propria attività di coordinamento dello staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario, la pianificazione preventiva della struttura di compenso dell’amministratore estero evita contestazioni posteriori che si rivelano molto più onerose da gestire.

4. Agenzia delle Entrate che contesta sia la residenza della società (esterovestizione) sia la responsabilità dell’amministratore (art. 36)

Non è infrequente che l’Ufficio accumuli le due contestazioni: considera la società estera fiscalmente residente in Italia, e al contempo aziona l’art. 36 nei confronti dell’amministratore per i debiti tributari non versati in Italia. Le due contestazioni sono logicamente collegate ma procedimentalmente autonome: ciascuna richiede un atto motivato specifico, impugnabile in modo indipendente. Una difesa efficace deve coordinarle, perché le argomentazioni spese in uno dei due giudizi possono avere effetti sull’altro.

Domande frequenti

L’amministratore che vive all’estero da anni deve presentare la dichiarazione dei redditi in Italia per il compenso ricevuto dalla società italiana? No, in linea generale. Per i soggetti non residenti, la ritenuta del 30% operata dalla società è a titolo d’imposta: ha effetto liberatorio e non origina alcun ulteriore obbligo dichiarativo in Italia. L’amministratore dovrà invece verificare gli obblighi dichiarativi nel proprio Paese di residenza, dove potrà scomputare le imposte pagate in Italia (credito d’imposta) se la Convenzione lo prevede.

Se la società non ha versato la ritenuta, l’amministratore rischia sanzioni personali? Il mancato versamento della ritenuta è un illecito della società (nella sua qualità di sostituto d’imposta), non dell’amministratore. Tuttavia, se l’amministratore è stato artefice della decisione di omettere il versamento nell’esercizio della sua carica — in particolare negli ultimi due periodi precedenti la liquidazione — potrebbe configurarsi la responsabilità personale ex art. 36 D.P.R. 602/1973, se ricorrono gli ulteriori presupposti normativi.

L’avviso notificato solo alla società si estende automaticamente all’amministratore? No. La Cassazione ha ribadito con fermezza (da ultimo, ord. n. 30515/2025 e ord. n. 15580/2024) che la responsabilità dell’amministratore ex art. 36 richiede un atto motivato specifico: un avviso notificato alla sola società, anche se l’amministratore ne era destinatario “quale responsabile in solido”, non è sufficiente se manca la motivazione della responsabilità personale.

Qual è la differenza tra sede di direzione effettiva e sede di gestione ordinaria ai fini della residenza della società? Dalla riforma del D.Lgs. 209/2023 (in vigore dal 1° gennaio 2024), la sede di direzione effettiva è il luogo delle decisioni strategiche sulla società nel suo complesso; la sede di gestione ordinaria è il luogo della normale operatività quotidiana. Entrambe rilevano come criteri autonomi di residenza: una società può avere sede legale in Lussemburgo, decisioni strategiche assunte a Londra, ma operatività quotidiana svolta a Milano — quest’ultima circostanza, da sola, può renderla fiscalmente residente in Italia.

Un amministratore residente in Paese a fiscalità privilegiata (black list) è soggetto a presunzione di residenza italiana? La presunzione di residenza italiana da black list si applica alle persone fisiche (art. 2, comma 2-bis TUIR, nella formulazione previgente) e non direttamente alle società. Per le società, la norma rilevante è l’art. 73, comma 5-bis TUIR (che prescinde dalla classificazione del Paese come black list) e si attiva in presenza dei requisiti di controllo e amministrazione da soggetti italiani sopra descritti.

Cosa succede se l’amministratore estero è anche socio di maggioranza della società italiana? Il cumulo della carica di amministratore con la qualità di socio di maggioranza non determina automaticamente conseguenze fiscali aggiuntive, ma aumenta significativamente il rischio di contestazione dell’esterovestizione nel caso speculare (società estera amministrata dal socio italiano). Nell’ipotesi in esame (amministratore estero di società italiana), il rischio si concentra sulla responsabilità ex art. 36: in fase di liquidazione, il socio è tenuto a rispondere sussidiariamente delle imposte della società nei limiti di quanto ricevuto dal bilancio finale di liquidazione (art. 2495 c.c.), soglia chiarita dalle Sezioni Unite con sent. n. 3625/2025.

Il quadro giurisprudenziale

La giurisprudenza in materia si è intensificata nell’ultimo triennio, con pronunce che hanno chiarito profili a lungo controversi.

1. Cass., Sez. U., n. 32790 del 27 novembre 2023 — Le Sezioni Unite hanno stabilito che la responsabilità del liquidatore (e, per rinvio, dell’amministratore) ex art. 36 D.P.R. 602/1973 ha natura civilistica e non tributaria, e che la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario della società non è condizione necessaria per la legittimità dell’avviso emesso nei confronti del liquidatore/amministratore. Il presupposto è l’esistenza di un debito tributario della società, che può essere contestato nell’ambito del giudizio instaurato dall’amministratore avverso il proprio avviso. Pronunca nodale per chiunque riceva un avviso personale ex art. 36.

2. Cass., Sez. V, ord. n. 15580 del 4 giugno 2024 — Ribadisce che la responsabilità ex art. 36 D.P.R. 602/1973 è autonoma rispetto all’obbligazione tributaria della società e richiede una specifica motivazione nell’avviso notificato all’amministratore. In difetto di tale motivazione specifica, l’atto è illegittimo anche se notificato unitamente all’avviso rivolto alla società. Rilevante per chi riceve avvisi cumulativi.

3. Cass., Sez. Trib., ord. n. 29575 del 7 novembre 2025 — Chiarisce che il trasferimento all’estero della sede sociale non equivale all’estinzione della società ex art. 2495 c.c., e quindi non determina automaticamente la responsabilità sussidiaria degli amministratori. La regola vale purché il trasferimento non sia fittizio: se il centro di direzione effettiva è rimasto in Italia, la presunzione si ribalta. Fondamentale per società che hanno trasferito la sede all’estero mantenendo operatività italiana.

4. Cass., Sez. U., n. 3625 del 12 febbraio 2025 — Le Sezioni Unite hanno precisato che la responsabilità dei soci per i debiti tributari della società estinta è sussidiaria (non solidale) e limitata alle somme percepite in base al bilancio finale di liquidazione. Il Fisco, per azionare la pretesa, deve dimostrare che il socio ha effettivamente ricevuto somme dal bilancio finale. Pronunca che fissa i limiti della responsabilità del socio e, per estensione, dell’amministratore-socio.

5. Cass., Sez. Trib., n. 2458 del 2 febbraio 2025 — In tema di esterovestizione societaria, la Corte ha ribadito che un semplice certificato di residenza estera non prevale sugli elementi sostanziali che indicano l’effettiva amministrazione in Italia. Il giudice tributario deve esaminare complessivamente tutti gli indizi raccolti dall’Ufficio (composizione del CdA, luogo dell’attività, flussi finanziari). Anche in assenza di una presunzione legale, una pluralità di indizi gravi, precisi e concordanti può essere sufficiente a dimostrare la residenza italiana.

6. Cass., Sez. Trib., n. 3386 del 27 febbraio 2024 — Conferma che la rettifica della residenza di una società ai sensi dell’art. 73, comma 3 TUIR si estende anche ai fini dell’imposta di registro, non solo delle imposte dirette. La contestazione di esterovestizione può quindi produrre effetti su tutti i tributi applicabili agli atti della società, non solo su IRES e IRAP.

7. Cass., Sez. Trib., n. 14485 del 28 luglio 2024 — In un caso di conferimento di immobile italiano in società estera seguito dalla cessione delle quote con tassazione fissa, la Corte ha riqualificato l’operazione come elusiva, confermando la pretesa fiscale. Rilevante per strutture con asset immobiliari italiani ceduti tramite veicoli esteri.

8. Cass., Sez. Trib., n. 33010 del 17 dicembre 2025 — La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso di contestata esterovestizione di una holding estera, consolidando un orientamento che riconosce la legittimità delle strutture estere dotate di reale sostanza economica. Quando il soggetto dimostra governance effettiva nel Paese estero, attività economica reale e management indipendente, la contestazione non regge.

9. Cass., Sez. Trib., ord. n. 30515 del 19 novembre 2025 — Ribadisce che la responsabilità del liquidatore ex art. 36 deve essere accertata con atto motivato ai sensi dell’art. 60 D.P.R. 600/1973, avverso il quale l’interessato può contestare anche l’inesistenza delle imposte dovute dalla società. Conferma la necessità dell’autonomia motivazionale dell’atto.

10. Cass., Sez. Trib., n. 2869 del 7 febbraio 2013 — Sentenza fondante il criterio secondo cui la “sede amministrativa” ex art. 73, comma 3 TUIR coincide con il luogo in cui vengono assunte le decisioni fondamentali per la vita dell’impresa, qualificandolo come nozione sostanziale e non formale. Principio richiamato in tutte le successive pronunce in materia di esterovestizione.

11. Cass., Sez. Trib., n. 16697 del 19 giugno 2019 — Pronuncia che ha definito la qualificazione dell’esterovestizione come costruzione artificiosa quando la localizzazione estera non rispecchia alcuna realtà economica. La Corte ha individuato nella “costruzione di puro artificio” il discrimen tra legittima pianificazione fiscale internazionale e abuso del diritto tributario.

Cosa può fare lo Studio Monardo per l’amministratore residente all’estero

Le situazioni che coinvolgono un amministratore estero presentano una sovrapposizione di profili — tributari, societari, processuali e internazionali — che richiedono un presidio coordinato. Ecco gli strumenti concreti che lo Studio è in grado di attivare.

1. Verifichiamo la correttezza della tassazione del compenso e degli obblighi del sostituto d’imposta Analizziamo la Convenzione contro le doppie imposizioni applicabile al caso concreto, verifichiamo il corretto inquadramento del compenso (reddito assimilato, lavoro dipendente, reddito d’impresa nel caso di compensi reversibili) e la coerenza delle ritenute applicate dalla società erogatrice con la normativa interna e convenzionale.

2. Valutiamo il rischio di responsabilità personale ex art. 36 D.P.R. 602/1973 prima che scatti l’accertamento Esaminiamo la posizione dell’amministratore con riferimento alle operazioni degli ultimi due periodi d’imposta, alle scritture contabili e alla sequenza dei pagamenti effettuati prima della liquidazione. Un’analisi preventiva consente di intervenire sulle scelte gestionali quando è ancora possibile farlo.

3. Impugniamo gli avvisi di accertamento personali ex art. 36, verificando la motivazione specifica Esaminiamo il contenuto dell’atto per verificare se contiene una motivazione autonoma della responsabilità individuale o si limita a riprodurre le contestazioni rivolte alla società. In difetto di motivazione specifica, proponiamo ricorso per vizio di forma, indipendentemente dal merito del debito tributario.

4. Coordiniamo la difesa parallela dell’amministratore e della società nei casi di contestazione cumulativa Quando l’Ufficio aziona contemporaneamente l’accertamento sull’esterovestizione della struttura estera e la responsabilità personale dell’amministratore ex art. 36, gestiamo entrambi i fronti in modo coerente, evitando che le argomentazioni difensive di un procedimento si rivelino contraddittorie nell’altro.

5. Costruiamo la documentazione per dimostrare la sostanza estera della governance nei procedimenti di esterovestizione Predisponiamo la documentazione probatoria: verbali delle riunioni del CdA tenute all’estero, travel log degli amministratori, contratti stipulati dalla struttura estera nel Paese di residenza, organigrammi reali, rapporti bancari localizzati all’estero. La difesa dall’esterovestizione è una difesa documentale, non teorica.

6. Assistiamo nella richiesta di rimborso delle ritenute indebitamente applicate in contrasto con la Convenzione Se la Convenzione attribuisce la tassazione esclusiva al Paese di residenza dell’amministratore ma la società italiana ha comunque applicato la ritenuta del 30%, recuperiamo l’indebito attraverso istanza di rimborso nei termini di decadenza.

7. Gestiamo i rapporti con l’Amministrazione finanziaria estera per l’eliminazione della doppia imposizione In caso di tassazione concorrente in Italia e nel Paese estero, coordiniamo con i professionisti locali la pratica del credito d’imposta o dell’esenzione, assicurando che la documentazione italiana sia prodotta nelle forme richieste dall’Amministrazione estera.

8. Affianchiamo l’amministratore nel contraddittorio pre-accertamento e nei procedimenti difensivi Dall’analisi del PVC (processo verbale di constatazione) fino alla risposta all’avviso bonario, rappresentiamo l’amministratore in ogni fase del procedimento, costruendo la strategia difensiva prima che l’accertamento diventi definitivo.

9. Garantiamo la continuità della difesa fino alla Cassazione Le controversie che coinvolgono amministratori esteri possono evolversi in giudizi complessi, che percorrono tutti i gradi: CGT di primo grado, CGT di secondo grado, Corte di Cassazione. La difesa deve essere coerente dall’inizio: cambiare difensore tra un grado e l’altro espone al rischio di discontinuità nella strategia processuale.

10. Verifichiamo le implicazioni previdenziali del compenso dell’amministratore non residente Oltre al profilo fiscale, il compenso dell’amministratore non residente presenta profili previdenziali (INPS, Gestione separata) che variano a seconda della natura del rapporto e della posizione dell’amministratore. Coordiniamo i profili fiscali con quelli previdenziali, evitando che una corretta soluzione sul primo versante generi esposizioni sul secondo.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

La materia dell’amministratore estero e della responsabilità fiscale richiede, tra queste competenze, soprattutto il presidio del cassazionista: le questioni interpretative più complesse — sulla natura della responsabilità ex art. 36, sui criteri di residenza fiscale, sull’applicabilità delle convenzioni — vengono risolte definitivamente solo in Corte di Cassazione. Un difensore che conosce quegli orientamenti costruisce la strategia fin dal primo grado in modo da preservare le questioni rilevanti per tutti i gradi successivi. Lo staff di avvocati e commercialisti lavora in modo integrato: il commercialista analizza i flussi finanziari e ricostruisce i periodi d’imposta contestati; l’avvocato traduce quella ricostruzione in argomentazioni processuali.

Sintesi operativa

L’amministratore di società italiana che risiede all’estero si trova al crocevia di tre discipline: la fiscalità del compenso (ritenuta del 30% salvo Convenzione), la responsabilità per i debiti tributari della società (art. 36 D.P.R. 602/1973, con le sue regole autonome di azionabilità e motivazione), e il rischio esterovestizione nel caso speculare (struttura estera amministrata da soggetti italiani). Ciascuno di questi profili ha una sua specificità procedurale e probatoria, e la confusione tra l’uno e l’altro genera errori difensivi difficilmente rimediabili.

La regola principale è che nessuna di queste responsabilità è automatica: la ritenuta si applica solo se non opera la Convenzione; la responsabilità ex art. 36 richiede un atto motivato specifico; l’esterovestizione richiede la prova della localizzazione italiana della governance. Conoscere i requisiti è il primo passo per difendersi.

Il secondo passo è la tempestività: i termini di impugnazione decorrono dalla notifica, la sospensione feriale si applica solo dal 1 al 31 agosto, e le eccezioni processuali non sollevate in primo grado possono essere precluse nei gradi successivi.

Lo Studio Monardo è specializzato nella materia dell’amministratore estero e della responsabilità fiscale perché il coordinamento di profili tributari internazionali, societari e processuali richiede esattamente il presidio multidisciplinare — avvocati e commercialisti con competenza in diritto bancario e tributario internazionale — che l’Avv. Monardo garantisce attraverso il proprio staff operante a livello nazionale. Non aspettare che l’avviso diventi definitivo per valutare le opzioni: i riferimenti dello Studio sono in fondo a questa pagina.

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Profili previdenziali e INPS: un’area spesso trascurata

La tassazione del compenso non esaurisce il quadro degli obblighi connessi alla carica di amministratore. Sul piano previdenziale, l’art. 2, comma 26, della L. 8 agosto 1995, n. 335 prevede l’iscrizione alla Gestione separata INPS per i titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, categoria in cui rientra l’amministratore di società. Anche un amministratore non residente in Italia può essere soggetto a obbligo previdenziale italiano se il rapporto è assoggettabile alla normativa italiana.

Va precisato che le Convenzioni di sicurezza sociale stipulate dall’Italia (distinte dalle Convenzioni fiscali) determinano la legislazione previdenziale applicabile in presenza di elementi transfrontalieri. In ambito europeo, il Regolamento CE n. 883/2004 fissa il principio della lex loci laboris (legislazione del Paese in cui si svolge l’attività) e, per le situazioni pluriattive, prevede criteri di prevalenza. Per i Paesi extra-UE, occorre verificare se è in vigore una Convenzione bilaterale di sicurezza sociale; in assenza, si applica la normativa interna italiana.

La mancata iscrizione alla Gestione separata INPS, quando obbligatoria, produce sanzioni proporzionali ai contributi non versati, calcolate su base contributiva. Per l’amministratore non residente che percepisce compensi da società italiana senza aver verificato la propria posizione previdenziale, il rischio di accertamento INPS è reale e separato da quello fiscale.

Il calcolo contributivo per l’amministratore iscritto alla Gestione separata avviene applicando l’aliquota vigente (intorno al 26,07% per il soggetto non assicurato altrove) al reddito imponibile ai fini INPS. La contribuzione è ripartita tra la società (2/3) e l’amministratore (1/3), trattenuto dalla società all’atto dell’erogazione del compenso. Se la ritenuta contributiva non viene operata, la società risponde dell’intera contribuzione dovuta, salvo rivalsa nei confronti dell’amministratore per la quota a suo carico.

La riforma fiscale internazionale del 2024 e le sue implicazioni pratiche

Il D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, entrato in vigore il 1° gennaio 2024, ha ridisegnato i criteri di residenza fiscale sia per le persone fisiche (art. 2 TUIR) sia per le società (art. 73 TUIR). Per gli amministratori esteri, la riforma ha impatto su entrambi i fronti.

Sul versante personale, la riforma ha introdotto un nuovo concetto di “domicilio fiscale” per le persone fisiche, incentrato sulla sfera personale e non più primariamente su quella economica. Questo cambiamento può avere riflessi sulla valutazione della residenza dell’amministratore: in passato, la Cassazione privilegiava la localizzazione degli interessi economici (dove si gestivano le imprese, si ricoprivano cariche sociali, si detenevano i principali asset) come criterio prevalente. La riforma del 2024 introduce un bilanciamento con i legami personali e familiari.

Sul versante societario, la riforma ha esplicitato e modernizzato i criteri dell’art. 73 TUIR, introducendo la nozione di “sede di gestione ordinaria in via principale” come terzo criterio autonomo di residenza. L’Agenzia delle Entrate ha fornito i propri chiarimenti con la Circolare n. 20/E del 4 novembre 2024, che ha precisato come la sede di direzione effettiva (decisioni strategiche) si distingua dalla sede di gestione ordinaria (amministrazione corrente), e come entrambi rilevino in modo autonomo.

La Cassazione ha chiarito che le novità del D.Lgs. 209/2023 non hanno portata retroattiva: si applicano ai periodi d’imposta a decorrere dal 2024, mentre i periodi precedenti restano soggetti alla disciplina vigente all’epoca. Ciò significa che un accertamento per esterovestizione relativo agli anni 2020-2023 si basa sui vecchi criteri, mentre quello per il 2024 in poi si basa sui nuovi. La distinzione è rilevante perché alcune situazioni potrebbero risultare esterovestite secondo i vecchi criteri ma non secondo i nuovi, o viceversa.

Documentazione preventiva: la check-list dell’amministratore estero

Un approccio preventivo alla gestione del rischio fiscale dell’amministratore estero si traduce nella costruzione e nel mantenimento di una documentazione organizzata. I principali elementi da tenere aggiornati sono:

• Certificato di residenza fiscale nel Paese estero, rilasciato dall’Autorità fiscale competente, in forma idonea per l’utilizzo presso il sostituto italiano (eventualmente integrato con timbro e firma del competente ufficio italiano dell’Agenzia delle Entrate, se richiesto dall’Autorità estera).
• Travel log: registro degli spostamenti dell’amministratore, con evidenza dei giorni fisicamente presenti in Italia (rilevanti per la soglia dei 183 giorni) e dei giorni all’estero, corroborato da documenti di viaggio.
• Verbali delle riunioni del CdA o dell’assemblea: devono indicare il luogo di svolgimento, i partecipanti presenti fisicamente e in videoconferenza, le deliberazioni adottate. Se le riunioni si svolgono all’estero, il verbale deve riflettere questa circostanza in modo inequivoco.
• Documentazione delle deleghe e dei poteri: la struttura delle deleghe all’interno della società deve essere coerente con il ruolo effettivo dell’amministratore estero; deleghe troppo ampie a soggetti italiani possono essere interpretate come indizio che il potere decisionale effettivo è in Italia.
• Contratti e corrispondenza: i contratti significativi firmati dall’amministratore in nome della società devono essere firmati nel Paese di residenza dell’amministratore o almeno non sistematicamente in Italia.

Questa documentazione svolge una funzione duplice: è la base della difesa in caso di accertamento, ma è anche lo strumento che consente di strutturare il rapporto in modo da ridurre preventivamente l’esposizione.

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