Quando contano più i giudici della lettera della legge
Hai ricevuto un avviso bonario o una cartella di pagamento per il mancato versamento del primo acconto dell’imposta sostitutiva nel regime forfetario? O temi che l’Agenzia delle Entrate stia per muoversi contro di te? Allora questo articolo è scritto per te.
Il regime forfetario è — sulla carta — il più semplice del panorama fiscale italiano: aliquota fissa al 15% (5% per i primi cinque anni di avvio attività), nessuna IVA, nessuna addizionale, nessuna IRAP. Eppure il meccanismo degli acconti continua a generare un contenzioso diffuso e, in molti casi, difficile da gestire da soli. Non basta sapere che l’acconto è dovuto: bisogna capire quando è dovuto, come va calcolato, quando non lo è affatto, e — soprattutto — come difendersi se il Fisco contesta il mancato versamento applicando sanzioni che, per importi ridotti, possono risultare sproporzionate rispetto alla violazione.
La ragione per cui, su questo tema, conta più cosa dicono i giudici della lettera della legge è semplice: le norme sugli acconti dell’imposta sostitutiva rinviano per analogia a quelle IRPEF, ma le specificità del regime forfetario creano zone grigie — primo anno di applicazione, passaggio da regime di vantaggio, fuoriuscita per superamento soglia, calcolo previsionale — che solo la giurisprudenza ha cominciato a chiarire, spesso dando ragione al contribuente laddove l’Ufficio aveva applicato automaticamente la sanzione piena.
Lo Studio Monardo assiste contribuenti in regime forfetario che ricevono atti impositivi per omessi o carenti versamenti dell’imposta sostitutiva, con particolare attenzione alle questioni che si risolvono solo attraverso un ricorso tributario: annullamento degli atti viziati, disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa, verifica del corretto calcolo dell’acconto. Il coordinamento di avvocati e commercialisti in un’unica équipe nazionale consente di valutare ogni aspetto — dal profilo fiscale a quello processuale — fin dalla ricezione del primo atto.
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Il quadro normativo in breve: la base da cui i giudici si sono mossi
La norma fondamentale e il rinvio alle regole IRPEF
Il regime forfetario è disciplinato dall’art. 1, commi 54–89, della Legge n. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015), più volte modificata — tra l’altro dalla Legge di Bilancio 2023 (L. 197/2022) che ha portato la soglia di ricavi e compensi a 85.000 euro, e dal 2023 che ha introdotto l’uscita immediata in corso d’anno al superamento di 100.000 euro.
Il comma 64 del citato art. 1 dispone che i contribuenti forfetari «provvedono al versamento dell’imposta a titolo di acconto, in due rate annuali, e a titolo di saldo» applicando le stesse modalità previste per l’IRPEF. Questo rinvio è la fonte di gran parte delle difficoltà applicative: le norme IRPEF sono state scritte per un’imposta progressiva per scaglioni, e il loro adattamento all’imposta sostitutiva forfetaria genera lacune che né la legge né la prassi amministrativa hanno sempre colmato in modo univoco.
Le due rate e le soglie minime
L’acconto dell’imposta sostitutiva è complessivamente pari al 100% dell’imposta sostitutiva dell’anno precedente (metodo storico) oppure all’imposta presunta dell’anno in corso (metodo previsionale). La suddivisione — introdotta dall’art. 58 del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124 — è la seguente:
- Prima rata (acconto di giugno): 40% dell’acconto complessivo, da versare entro il 30 giugno (o 31 luglio con maggiorazione dello 0,40%), codice tributo 1790;
- Seconda rata (acconto di novembre): 60% dell’acconto complessivo, da versare entro il 30 novembre (prorogato al primo giorno lavorativo di dicembre se la scadenza cade di sabato o domenica), codice tributo 1791;
- Saldo: da versare in sede di dichiarazione dei redditi dell’anno successivo, codice tributo 1792.
Il versamento in unica soluzione entro novembre è previsto quando l’acconto complessivo non supera 257,52 euro (rigo LM42 del Modello Redditi tra 52,01 e 257,52 euro). Non è dovuto alcun acconto quando il valore del rigo LM42 è pari o inferiore a 51,65 euro.
Il regime sanzionatorio: prima e dopo settembre 2024
L’omesso o insufficiente versamento dell’acconto è sanzionato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997. A seguito della riforma introdotta dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (Decreto Sanzioni, in attuazione della Legge delega n. 111/2023), la struttura sanzionatoria è oggi così articolata:
- Per violazioni commesse fino al 31 agosto 2024: sanzione del 30% dell’importo omesso o tardivamente versato; riduzione al 15% se il pagamento avviene entro 90 giorni dalla scadenza; applicazione giornaliera (0,1% al giorno) per ritardi fino a 15 giorni.
- Per violazioni commesse dal 1° settembre 2024: sanzione ridotta al 25% dell’importo omesso; riduzione al 12,5% per ritardi non superiori a 90 giorni; 0,0833% al giorno per ritardi fino a 14 giorni (c.d. ravvedimento sprint).
L’acconto, per espressa previsione normativa, è soggetto ad una sanzione autonoma del 25% (o 30% per le violazioni ante settembre 2024) che non confluisce nel saldo finale: l’omissione del primo acconto di giugno viene contestata separatamente rispetto all’eventuale saldo carente di fine anno.
L’orientamento consolidato: i principi stabili che i giudici non mettono in discussione
Tre questioni sono oggi considerate pacifiche dalla giurisprudenza tributaria di legittimità e, in larga misura, anche di merito. Conoscerle è il punto di partenza per costruire qualsiasi difesa.
Primo principio: nel primo anno di applicazione del regime forfetario, il primo acconto non è dovuto per assenza di base storica
Chi inizia ad applicare il regime forfetario per la prima volta non è tenuto al versamento del primo acconto (né del secondo), poiché non esiste un anno precedente da cui ricavare la base di calcolo con il metodo storico. Il metodo previsionale è teoricamente disponibile, ma la prassi dell’Agenzia delle Entrate — da ultimo la Risposta ad interpello n. 226 del 22 novembre 2024 — ha confermato che per i soggetti al primo anno di regime forfetario non sussiste obbligazione acconto.
Il principio, calato nella pratica, significa che: se una persona fisica apre la partita IVA nel corso del 2025 e sceglie fin dall’inizio il regime forfetario, non dovrà versare né la prima né la seconda rata dell’acconto per il 2025. Il suo primo acconto sarà quello di giugno 2026, calcolato sull’imposta sostitutiva del 2025.
L’Agenzia delle Entrate ha tuttavia chiarito, con la Circolare n. 32/E del 5 dicembre 2023, che il contribuente che transita dal regime di vantaggio (ex D.L. n. 98/2011) al regime forfetario si trova in una situazione intermedia: non è obbligato a versare l’acconto forfetario, ma può farlo a fini prudenziali assumendo come base storica l’imposta sostitutiva del regime di vantaggio, ed in tal caso i versamenti saranno scomputati dall’imposta a saldo.
Secondo principio: il contribuente che fuoriesce dal regime forfetario non deve versare acconti sull’imposta sostitutiva per l’anno successivo
Se il contribuente ha applicato il regime forfetario nel 2024 ed è uscito dal regime a partire dal 2025 (perché ha superato la soglia di 85.000 euro di ricavi nel 2024, o per altra causa), nel 2025 non dovrà versare acconti di imposta sostitutiva forfetaria, semplicemente perché nel 2025 tale imposta non sarà dovuta. Con il metodo storico, la base di riferimento è l’imposta sostitutiva dell’anno precedente, ma se nell’anno in corso si applica il regime ordinario non può esserci un acconto di imposta sostitutiva che non sarà più liquidata.
La Circolare AE n. 32/E del 2023 ha chiarito che gli eventuali acconti di imposta sostitutiva versati dal contribuente che poi torna al regime ordinario possono essere scomputati dall’IRPEF dovuta a saldo nel quadro RN del Modello Redditi dell’anno successivo.
Terzo principio: l’acconto versato in misura ridotta con il metodo previsionale non è sanzionabile se, a consuntivo, risulta superiore all’imposta effettivamente dovuta
Questo principio, affermato dalla Cassazione con sentenza n. 4145/2014 (tributaria) e mai smentito dalla giurisprudenza successiva, stabilisce che non può essere sanzionato il tardivo o insufficiente versamento dell’acconto quando, alla luce della dichiarazione annuale, il contribuente avrebbe comunque versato più di quanto dovuto o si troverebbe a credito. Il principio ha una logica chiara: la sanzione per omesso acconto presuppone che vi sia un danno erariale — un rinvio del versamento a danno del Fisco. Se il saldo annuale mostra che il contribuente è a credito, il danno non si è verificato.
In altre parole: se hai versato solo il secondo acconto (novembre), omettendo il primo di giugno, e a fine anno risulti aver già corrisposto l’intero tributo annuale, l’omissione del primo acconto resta formalmente contestabile, ma la sanzione perde la sua base materiale e può essere oggetto di disapplicazione.
Le questioni aperte: dove la giurisprudenza non ha ancora un orientamento unanime
Prima questione aperta: la sanzione è applicabile quando l’omissione del primo acconto è dovuta a errore di calcolo del metodo previsionale?
Il dubbio pratico come lo pone il contribuente: “Ho scelto il metodo previsionale perché prevedevo ricavi inferiori all’anno precedente. Ho versato solo il secondo acconto di novembre, stimando un’imposta sostitutiva annua inferiore. A consuntivo ho sbagliato la previsione e il saldo è maggiore del previsto. L’Ufficio mi contesta ora la sanzione del 25% sul primo acconto omesso. Ho qualcosa da eccepire?”
Cosa hanno deciso i giudici. La questione si interseca con il principio generale della non sanzionabilità per obiettiva incertezza normativa, sancito dall’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 e dall’art. 10, comma 3, della Legge n. 212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente). La Cassazione, con ordinanza n. 2604 del 29 gennaio 2024, ha ribadito che il giudice tributario può disapplicare ex officio le sanzioni quando sussiste un’obiettiva incertezza normativa, senza necessità di specifica istanza di parte. Secondo la Corte, l’onere del contribuente è soltanto quello di “allegare” lo stato di incertezza, mentre spetta al giudice valutarlo.
Ancora più rilevante è la Cassazione, sez. tributaria, n. 13289 del 15 maggio 2023, che ha chiarito come l’obiettiva incertezza normativa — idonea a giustificare la non irrogabilità della sanzione — non richiede che tutta la materia sia controversa, ma è sufficiente che la norma da applicare al caso concreto presenti ambiguità interpretative che abbiano determinato orientamenti discordanti o prassi amministrative contraddittorie. Il Decreto Legislativo n. 87/2024 ha aggiunto all’art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997 il comma 5-ter, che esclude la punibilità del contribuente che si adegua alle indicazioni dell’Amministrazione entro 60 giorni dalla pubblicazione dei documenti di prassi, laddove la violazione sia dipesa da obiettive condizioni di incertezza.
Se c’è contrasto. In materia di acconti del regime forfetario, le Corti di merito non hanno espresso un orientamento uniforme: alcune hanno applicato la sanzione automaticamente, considerando l’omissione come violazione sostanziale; altre, valorizzando le peculiarità del regime e la scarsità di pronunce specifiche, hanno riconosciuto margini per la disapplicazione. L’assunzione prudenziale è che la semplice opzione per il metodo previsionale non basta ad escludere la sanzione, ma quando l’errore di stima è motivato da circostanze obiettive documentate (calo di commesse, malattia, sospensione attività), la difesa ha basi più solide.
Cosa significa per te. Se hai omesso il primo acconto perché avevi previsto ricavi ridotti e il tuo andamento aziendale documentava effettivamente una contrazione, conserva tutta la documentazione disponibile (fatture emesse nei mesi precedenti alla scadenza di giugno, estratti conto, comunicazioni ai clienti di riduzione di attività). Quella documentazione sarà la prova che la scelta previsionale era razionale, non arbitraria.
Seconda questione aperta: il passaggio da regime di vantaggio a regime forfetario impone il versamento del primo acconto?
Il dubbio pratico. “Nel 2023 ero nel regime di vantaggio (ex minimi). Nel 2024 sono transitato al regime forfetario. Nel 2024 ho ricevuto un avviso bonario perché non ho versato il primo acconto dell’imposta sostitutiva forfetaria. Eppure ero al primo anno del nuovo regime. Ho ragione a contestare la sanzione?”
Cosa hanno deciso i giudici. Questa è una delle questioni più discusse, con un quadro normativo che fino al 2023 non era univoco. La Circolare AE n. 32/E del 5 dicembre 2023 ha chiarito che il contribuente che passa dal regime di vantaggio al forfetario non è obbligato al versamento dell’acconto forfetario, poiché non esiste ancora una “base storica” di imposta sostitutiva forfetaria. L’Agenzia ha però ammesso la possibilità di versarlo volontariamente, usando come base storica l’imposta sostitutiva del regime di vantaggio, con possibilità di scomputo a saldo.
Prima della Circolare del 2023, molti uffici contestavano l’omissione applicando la sanzione piena. La Cassazione, con ordinanza n. 1054 del 16 gennaio 2025, ha ribadito che il giudice deve ancorare il proprio giudizio sull’obiettiva incertezza a indici oggettivi — e la presenza di una circolare che chiarisce una questione precedentemente controversa è uno di questi indici. Ne deriva che chi ha ricevuto un atto per omesso acconto relativo al periodo 2022–2023 (prima della Circolare) può eccepire la disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa oggettiva con buone probabilità di successo.
Se c’è contrasto. Le CGT di primo grado che si sono pronunciate hanno diviso: alcune hanno riconosciuto che in assenza di base storica l’obbligo di acconto non è configurabile; altre hanno ritenuto applicabile analogicamente la base del regime di vantaggio. L’orientamento prevalente e più conforme alla prassi dell’AE è quello della non obbligatorietà dell’acconto nel primo anno del regime forfetario, anche in caso di transizione da regime di vantaggio.
Cosa significa per te. Se hai ricevuto un avviso bonario o una cartella per l’anno in cui sei transitato al forfetario, verifica subito la data di emissione dell’atto rispetto alla Circolare n. 32/E del 5 dicembre 2023. Se l’atto riguarda periodi anteriori alla Circolare, l’incertezza normativa è documentata e la disapplicazione delle sanzioni è pienamente percorribile.
È in questi snodi interpretativi che lo Studio Monardo interviene con maggiore incisività: analizzare se la contestazione dell’Ufficio presuppone un’interpretazione normativa non univoca è il primo passo per costruire una difesa efficace, e la competenza dell’Avv. Monardo nel percorso dal primo grado fino alla Cassazione garantisce la coerenza strategica dell’intera linea difensiva.
Terza questione aperta: la fuoriuscita in corso d’anno per superamento di 100.000 euro — come vanno gestiti gli acconti già versati?
Il dubbio pratico. “Ho superato la soglia di 100.000 euro nel corso del 2024. Sono uscito dal regime forfetario con effetto immediato. Avevo già versato il primo acconto di giugno 2024 con il codice tributo 1790. A dicembre 2024 ho versato la seconda rata come acconto IRPEF ordinaria. Come tratto gli acconti di imposta sostitutiva già versati?”
Cosa hanno deciso i giudici. La norma che prevede l’uscita immediata per superamento della soglia di 100.000 euro — introdotta dalla Legge di Bilancio 2023 — è relativamente recente e il contenzioso specifico è ancora in formazione. La Circolare AE n. 32/E del 2023, al punto relativo al superamento della soglia in corso d’anno, ha chiarito che il contribuente deve versare gli acconti con i codici tributo del regime forfetario (1790 e 1791) e poi scorporarli dall’IRPEF dovuta a saldo nel quadro RN del Modello Redditi dell’anno successivo.
CGT di merito del 2024 si sono occupate di fattispecie analoghe per la precedente soglia, confermando che gli acconti versati in regime sostitutivo sono scomputabili dall’IRPEF ordinaria, evitando fenomeni di doppia imposizione. Il principio è stato consolidato dalla Cassazione nell’ordinanza n. 9347/2024, che in materia di rimborso di acconti ha stabilito che il termine per il rimborso dell’eccedenza decorre dalla data di versamento del saldo, non degli acconti stessi — proteggendo così il contribuente da decadenze brevi.
Se c’è contrasto. Non si segnalano contrasti sull’imputazione degli acconti forfetari a scomputo dell’IRPEF ordinaria. Il contrasto emerge piuttosto sul tema dei termini: alcuni uffici hanno contestato l’omesso versamento del secondo acconto come acconto IRPEF, quando il contribuente aveva già versato la seconda rata dell’imposta sostitutiva forfetaria, senza capire che le due poste erano fungibili. L’orientamento prudenziale — confermato anche dalla prassi AE — è che non vi è autonoma sanzione per omissione del secondo acconto IRPEF se il contribuente ha versato il secondo acconto forfetario di pari o maggiore importo e ha correttamente indicato lo scomputo nella dichiarazione.
Cosa significa per te. Se ti trovi in questa situazione, la verifica della dichiarazione dei redditi dell’anno in cui hai superato la soglia è fondamentale: il quadro RN deve riportare correttamente gli acconti di imposta sostitutiva già versati, e la mancata indicazione in dichiarazione — anche se i versamenti sono avvenuti — può dare luogo a contestazioni risolvibili con una dichiarazione integrativa.
La pronuncia più recente e rilevante: Cassazione n. 2604/2024 e il potere officioso del giudice tributario
Nel contesto dell’omesso primo acconto dell’imposta sostitutiva forfetaria, la pronuncia che ha maggiore impatto pratico nel 2025–2026 non riguarda specificamente il forfetario, ma stabilisce un principio di portata generale che il contribuente in regime agevolato può invocare con forza.
La Cassazione, con ordinanza n. 2604 del 29 gennaio 2024, ha affrontato una vicenda relativa all’applicazione di sanzioni per un’imposta sostitutiva in materia ambientale, ma ha elaborato un principio di diritto di amplissima applicazione: il giudice tributario può disapplicare le sanzioni ex officio — senza necessità di specifica domanda di parte — in presenza di obiettiva incertezza normativa, e tale potere non incontra limitazioni legate al grado del giudizio o allo stato del processo.
La Corte ha precisato che:
- L’incertezza normativa deve essere valutata in senso oggettivo, riferita alla posizione del giudice (unico soggetto cui l’ordinamento riconosce il potere di accertarla), non al contribuente individuale;
- Il contribuente ha il solo onere di allegare la situazione di incertezza, senza doverla provare nel dettaglio;
- La presenza di documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate che si contraddicono nel tempo o cambiano orientamento su una questione è uno degli indici più solidi dell’obiettiva incertezza;
- Anche circolari non vincolanti che hanno ingenerato un affidamento erroneo nel contribuente possono giustificare la non applicazione delle sanzioni e degli interessi moratori (orientamento costante da Cass. n. 5934/2015 a Cass. nn. 11518, 11536 e 11550/2023).
Cosa cambia rispetto a prima. Prima di questa pronuncia, molti contribuenti rinunciavano alla contestazione delle sanzioni perché ritenevano di dover fornire una prova complessa dell’incertezza normativa. La Cassazione n. 2604/2024 inverte la prospettiva: basta allegare la questione, il giudice fa il resto. E quando — come nell’acconto forfetario del primo anno, nel passaggio da regime di vantaggio, o nella fuoriuscita per superamento di soglia — esiste una circolare dell’Agenzia che cambia o chiarisce un’interpretazione precedentemente controversa, l’allegazione è già di per sé sufficiente.
I principi applicati ai casi reali
Ipotesi A — Acconto omesso nel primo anno di transizione dal regime di vantaggio (2022)
Situazione: Contribuente con partita IVA aperta nel 2018 in regime di vantaggio (ex minimi). Nel 2022 transita al regime forfetario. In giugno 2022 non versa il primo acconto (codice 1790). A marzo 2023 riceve comunicazione di irregolarità con importo contestato di 847 euro (acconto omesso) + sanzione del 30% pari a 254,10 euro + interessi.
Alla luce della Circolare AE n. 32/E del 5 dicembre 2023 (successiva alla violazione), la questione era oggettivamente incerta al momento della violazione. Il contribuente può presentare ricorso o istanza di autotutela eccependo:
- L’assenza di obbligo di acconto per mancanza di base storica forfetaria (il 2021 era in regime di vantaggio, non forfetario);
- La disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa ex art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997 — l’Agenzia stessa ha poi riconosciuto la questione con la Circolare del 2023.
Esito ragionevolmente atteso: annullamento della sanzione di 254,10 euro; debito residuo di 847 euro a titolo di imposta + interessi legali (inferiori alle sanzioni) da ravvedere se non ancora iscritto a ruolo.
Ipotesi B — Acconto previsionale insufficiente (violazione commessa nel giugno 2025)
Situazione: Professionista forfetario con imposta sostitutiva 2024 di 3.840 euro (rigo LM42). Primo acconto dovuto con metodo storico: 40% × 3.840 = 1.536 euro, scadenza 30 giugno 2025. Il professionista, prevedendo un calo di fatturato per perdita di un cliente importante (documentato da comunicazione del cliente di marzo 2025), versa solo 614 euro con metodo previsionale (stimando imposta 2025 di 1.535 euro) e omette la differenza di 922 euro.
A consuntivo, l’imposta sostitutiva 2025 risulta di 2.410 euro. L’Ufficio contesta l’omesso versamento di 922 euro con sanzione del 25% pari a 230,50 euro.
Difesa costruita sulle Cassazione nn. 13289/2023 e 2604/2024: il previsionale era fondato su un evento obiettivo documentato (perdita del cliente). La stima, ancorché non esatta, non era arbitraria. Il contribuente ravveda spontaneamente la differenza con sanzione ridotta (se l’atto non è ancora notificato) oppure contesta la sanzione piena producendo la comunicazione del cliente come prova che l’errore di previsione non era evitabile. Con un ritardo di versamento di 7.617 euro annui, la sanzione di 230,50 euro è sproporzionata rispetto a quanto avrebbe pagato se avesse ravveduto entro 30 giorni: 230,50 × 1/10 = 23,05 euro.
Ipotesi C — Fuoriuscita per soglia 100.000 euro, primo acconto già versato
Situazione: Commerciante in regime forfetario con ricavi 2024 di 67.000 euro a giugno 2024. Versa il primo acconto forfetario: 40% × 2.700 (imposta sostitutiva 2023) = 1.080 euro in data 28 giugno 2024 (codice 1790). A settembre 2024 incassa una commessa straordinaria da 48.000 euro e supera 100.000 euro di ricavi complessivi 2024. Dal 16 settembre 2024 rientra nel regime ordinario.
A dicembre 2024 non versa il secondo acconto IRPEF (non aveva capito che era dovuto). A gennaio 2025 riceve comunicazione di irregolarità per omesso secondo acconto IRPEF.
La difesa: (a) il primo acconto forfetario di 1.080 euro versato a giugno va imputato all’IRPEF 2024 nel quadro RN; (b) il secondo acconto IRPEF dovuto era calcolato sullo scarto tra acconto complessivo IRPEF stimato e il già versato acconto forfetario, non sull’intero acconto IRPEF. Se la somma versata a giugno copre o quasi il secondo acconto IRPEF, la sanzione è ridotta o assente. Verifica del calcolo: acconto IRPEF 2024 stimato al 100% (metodo storico) sullo scenario di rientro nel regime ordinario — se i 1.080 euro coprono il 40% dell’IRPEF ordinaria, solo l’eccedenza è sanzionabile.
La giurisprudenza in tabella
Le pronunce rilevanti sul tema, raccolte da fonti verificate:
| Pronuncia | Questione decisa | Principio in una riga | Rilevanza pratica |
|---|---|---|---|
| Cass. Sez. Trib., n. 4145/2014 | Non sanzionabilità acconto omesso quando il contribuente è a credito a saldo | L’acconto omesso non è sanzionabile se l’imposta annuale risulta già coperta o a credito | Difesa principale per chi ha omesso il primo acconto ma risulta a credito a fine anno |
| Cass. Sez. V, ord. n. 2604 del 29.01.2024 | Disapplicazione ex officio delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa | Il giudice tributario può disapplicare le sanzioni d’ufficio senza domanda di parte | Strumento per far valere l’incertezza sull’acconto del primo anno di regime o di transizione |
| Cass. Sez. V, n. 13289 del 15.05.2023 | Incertezza normativa oggettiva: disapplicazione sanzioni e interessi per affidamento del contribuente su prassi AE | Circolari AE che cambiano orientamento giustificano la non applicazione delle sanzioni | Usabile per atti relativi a periodi anteriori alla Circolare 32/E del 2023 |
| Cass. Sez. V, nn. 11518, 11536 e 11550 del 03.05.2023 | Affidamento del contribuente su prassi amministrativa erronea | Anche prassi non vincolante può rilevare ai fini della disapplicazione delle sanzioni | Rinforza la difesa basata sull’incertezza normativa su passaggio da regime di vantaggio |
| Cass. Sez. V, ord. n. 1054 del 16.01.2025 | Indici oggettivi dell’incertezza normativa tributaria | Il giudizio sull’incertezza deve ancorarsi a indici obiettivi e alla posizione del giudice, non del contribuente | Chiarisce come allegare l’esimente senza onere probatorio eccessivo |
| Cass. Sez. V, ord. n. 2092/2025 | Ravvedimento operoso e decadenza dalla rateazione dell’avviso bonario | Il ravvedimento non sana la decadenza dalla rateazione per prima rata pagata in ritardo | Attenzione ai termini di pagamento delle rate dell’avviso bonario |
| CGT II grado Lazio, sez. 9, n. 6543/2025 | Avviso bonario nel controllo automatizzato: non è contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio | L’avviso bonario è forma di collaborazione, non condizione di validità dell’atto; la tutela è l’impugnabilità della cartella | Chiarisce che l’omessa notifica dell’avviso bonario rende la cartella illegittima |
| Cass. Sez. Trib., ord. n. 9347/2024 | Termine per rimborso acconti eccedenti: decorre dalla data del saldo | Il termine biennale di rimborso decorre dal versamento del saldo, non dagli acconti | Protegge il contribuente che chiede rimborso di acconti eccedenti versati in regime sostitutivo |
| Cass. Sez. Trib., ord. n. 7154 del 17.03.2025 | Violazione meramente formale vs sostanziale: distinzione ai fini sanzionatori | Solo le violazioni che incidono su base imponibile, imposta o versamento sono sanzionabili nel merito | Utile per eccepire che l’omissione formale dell’acconto non ha causato danno erariale |
| Cass. Sez. III Pen., n. 38438/2025 | Omesso versamento e rateizzazione: causa di non punibilità anche per reati ante-2024 | Il contribuente con piano di rateazione in regola non è punibile penalmente anche per omissioni ante riforma 2024 | Rilevante se l’importo omesso supera soglie penalmente rilevanti (rari per forfetari) |
| AE Circolare n. 32/E del 05.12.2023 | Primo anno di regime forfetario e passaggio da regime di vantaggio | Assenza di obbligo di acconto per mancanza di base storica; possibilità di versamento volontario a scomputo | Fonte primaria per contestare atti su primo anno di acconto forfetario |
| AE Risposta ad interpello n. 226 del 22.11.2024 | Primo anno di regime forfetario: conferma non obbligatorietà acconto | Conferma che chi inizia il regime forfetario non deve versare acconti nel primo anno | Ulteriore supporto all’eccezione di assenza di obbligo nel primo anno |
La sintesi operativa: i principi pratici estratti dalla giurisprudenza
Dalla rassegna delle pronunce, si possono ricavare le seguenti regole operative, ciascuna con valore difensivo concreto:
- Nel primo anno di regime forfetario (anche per chi proviene dal regime di vantaggio), il primo acconto non è obbligatorio per mancanza di base storica — e la sanzione irrogata è contestabile sia nel merito sia per incertezza normativa.
- Chi è fuoriuscito dal regime forfetario non deve acconto sostitutivo nell’anno successivo — l’acconto eventualmente versato è scomputabile dall’IRPEF ordinaria.
- L’errore di stima nel metodo previsionale non è automaticamente sanzionabile — quando la stima era motivata da circostanze obiettive documentate, la disapplicazione delle sanzioni per incertezza o per mancanza di danno erariale è percorribile.
- L’acconto omesso non è sanzionabile quando il contribuente risulta a credito a saldo — il principio della Cassazione n. 4145/2014 è tuttora valido e può essere invocato.
- Il giudice tributario può disapplicare le sanzioni d’ufficio — il contribuente non deve provare in modo analitico l’incertezza normativa, basta allegarla.
- L’avviso bonario non è contraddittorio obbligatorio, ma la sua omissione rende illegittima la cartella — se hai ricevuto direttamente una cartella senza avviso bonario precedente, hai un motivo di impugnazione autonomo.
- La riforma sanzionatoria del D.Lgs. 87/2024 si applica solo alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024 — per violazioni anteriori si applicano le sanzioni più alte, ma il principio del favor rei può essere invocato se la sanzione ridotta risulta più favorevole.
- La rateazione dell’avviso bonario ha termini rigidi — la prima rata deve essere pagata entro 60 giorni dalla notifica (termine dal 1° gennaio 2025 in base al D.Lgs. 108/2024); il tardivo pagamento oltre 7 giorni dalla scadenza causa la decadenza e l’applicazione della sanzione piena.
- Dopo la notifica dell’avviso bonario, il ravvedimento non è più possibile — agire prima che l’Ufficio si muova è sempre la strategia più conveniente.
- La prescrizione del credito erariale maturata dopo una cartella non notificata è un’eccezione autonoma — se la cartella non è stata notificata regolarmente e i termini di prescrizione sono maturati, l’intero credito è estinto.
Le domande sul “quindi in pratica?”
1. Ho ricevuto un avviso bonario per 1.240 euro (imposta) + 310 euro (sanzione) per il primo acconto omesso di giugno 2023. Pago o impugno?
Prima di decidere, verifica due cose: (a) nel 2023 eri al tuo primo anno di regime forfetario o al primo anno di transizione da regime di vantaggio? Se sì, l’imposta stessa potrebbe non essere dovuta e vale la pena contestare l’intero atto. (b) A saldo 2023, risultavi a credito o avevi già corrisposto l’intera imposta annuale? Se sì, la sanzione è contestabile. Se nessuna di queste condizioni ricorre, il ravvedimento operoso prima della notifica dell’eventuale cartella era la via più economica; ora che hai l’avviso bonario, pagarlo entro 60 giorni con la sanzione ridotta (8,33% per controlli automatizzati post-2025, altrimenti la percentuale prevista) è conveniente se non hai motivi solidi di contestazione.
2. Ho scelto il metodo previsionale e ho versato meno del dovuto. La sanzione è automatica?
No. La sanzione è automaticamente commisurata alla differenza tra acconto dovuto col metodo storico e quanto versato, ma può essere contestata o ridotta se: (a) la stima era supportata da motivazioni obiettive documentate; (b) il saldo annuale dimostra che l’imposta complessiva era comunque inferiore all’acconto storico; (c) l’errore previsionale era di modesta entità e il ravvedimento è intervenuto tempestivamente.
3. Ho cambiato il metodo di calcolo a metà anno (storico per il primo acconto, previsionale per il secondo). È consentito?
Sì. Non esiste obbligo di coerenza tra i due acconti: puoi versare il primo acconto con il metodo storico e poi, se le tue previsioni cambiano, ridurre il secondo acconto con il metodo previsionale. L’importante è che il metodo previsionale sia documentato e che la stima sia ragionevole.
4. Ho ricevuto direttamente una cartella, senza avviso bonario. È legittima?
In linea di principio no. La CGT II grado Lazio n. 6543/2025 ha confermato che l’avviso bonario è strumento di collaborazione la cui omissione rende illegittima la cartella — sempre che non sussistano circostanze particolari (ad esempio, il contribuente aveva già ricevuto un piano di rateazione e poi era decaduto). Impugna la cartella entro 60 giorni dalla notifica eccependo l’omessa comunicazione preventiva.
5. La violazione è del 2022. Posso ancora ravvedere?
Il ravvedimento non è più possibile dopo la notifica di un atto formale (avviso bonario, accertamento, cartella). Se non hai ricevuto ancora nulla, tecnicamente puoi ancora ravvedere fino a quando non si perfeziona una causa ostativa. Tuttavia, se la violazione è del 2022, è probabile che siano già passati anni: verifica se l’Ufficio ha ancora il potere di accertare (termine ordinario: 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, ai sensi dell’art. 43 D.P.R. 600/1973) o se è già intervenuta la decadenza.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Ricevere un avviso bonario o una cartella per l’omesso primo acconto dell’imposta sostitutiva forfetaria può sembrare una questione di poche centinaia di euro. Ma ogni atto dell’Agenzia delle Entrate è un atto impugnabile, produce effetti sul piano della riscossione, e — se non gestito correttamente — può consolidare una pretesa che invece era contestabile. Ecco cosa fa concretamente lo Studio:
- Verifica dell’atto ricevuto: analizziamo l’avviso bonario o la cartella per individuare vizi formali (omessa notifica degli atti prodromici, difetto di motivazione, errato calcolo dell’acconto, applicazione della sanzione sbagliata per periodo di violazione) e sostanziali (errore sulla base di calcolo dell’acconto, errata applicazione delle soglie minime, contestazione a soggetto non obbligato al versamento).
- Controllo del rigo LM42: confrontiamo il calcolo dell’Ufficio con la dichiarazione dei redditi del contribuente, verificando se il rigo LM42 supera le soglie minime che obbligano al versamento del primo acconto (51,65 euro per il versamento unico; 257,52 euro per la bipartizione primo/secondo acconto).
- Verifica della condizione di primo anno: accertiamo se al momento della violazione il contribuente era al suo primo anno di regime forfetario o di transizione, condizioni che escludono l’obbligatorietà dell’acconto.
- Analisi della scelta previsionale: se il contribuente ha optato per il metodo previsionale, raccogliamo la documentazione che supporta la stima (andamento dei ricavi, comunicazioni dei clienti, variazioni dell’attività) per costruire la difesa sulla non sanzionabilità dell’errore di stima obiettivamente motivato.
- Predisposizione dell’istanza in autotutela: quando l’atto è viziato nel merito o in forma, presentiamo all’Ufficio un’istanza motivata di annullamento in autotutela, che può risolvere la questione prima del contenzioso e senza costi di giustizia.
- Presentazione del ricorso tributario: quando l’autotutela non è percorribile o non dà esito, presentiamo ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, eccependo l’illegittimità dell’atto, la disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa, o il difetto di motivazione.
- Strategia sulle sanzioni: in ogni atto valutiamo se ricorrono le condizioni per la disapplicazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997 e dell’art. 10, comma 3, L. 212/2000, anche richiedendo al giudice l’esercizio officioso del potere di disapplicazione ex Cass. 2604/2024.
- Rateazione e ravvedimento: se la pretesa è fondata in tutto o in parte, pianifichiamo il ravvedimento operoso (ove ancora possibile) o la rateazione dell’avviso bonario nei termini di legge, ottimizzando l’impatto sanzionatorio residuo.
- Coordinamento dichiarativo: quando la difesa impone modifiche alla dichiarazione (ad esempio, l’indicazione dello scomputo degli acconti sostitutivi nell’IRPEF ordinaria), il nostro staff di commercialisti predispone la dichiarazione integrativa necessaria in coordinamento con la strategia processuale.
- Continuità fino in Cassazione: per le questioni di diritto non ancora risolte — come l’effettiva portata dell’obbligo di acconto nel passaggio da regime di vantaggio o la non sanzionabilità dell’errore previsionale motivato — presidiamo la questione attraverso tutti i gradi di giudizio, mantenendo lo stesso difensore e la stessa linea strategica dall’atto iniziale fino all’eventuale ricorso per cassazione.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
La qualifica di avvocato cassazionista è quella che, su questo tema specifico, fa la differenza: le questioni sull’obiettiva incertezza normativa e sulla non sanzionabilità dell’errore previsionale non sono ancora stabilizzate dalla Cassazione. Chi affronta questi ricorsi con un difensore che conosce la tecnica di legittimità sin dall’atto del primo grado ha un vantaggio strategico decisivo. Lo staff multidisciplinare — avvocati e commercialisti che lavorano insieme sul medesimo fascicolo — garantisce che la difesa processuale sia sempre coerente con il piano dichiarativo e fiscale, evitando errori che possono compromettere il ricorso.
Conclusione
Il regime forfetario è semplice nella struttura, ma non è privo di trappole. Il meccanismo degli acconti — in particolare il primo acconto di giugno — è una di queste: basta un anno di primo ingresso nel regime, una transizione da regime di vantaggio, un calo di attività mal documentato o una fuoriuscita per soglia per trovarsi con un avviso bonario o una cartella in mano.
La giurisprudenza, soprattutto negli ultimi due anni, ha tracciato linee difensive chiare: l’assenza di base storica esclude l’obbligo; l’errore previsionale motivato può essere non sanzionabile; il giudice tributario può disapplicare le sanzioni d’ufficio quando la norma era obiettivamente incerta. Conoscere questi principi — e sapere come allegarli all’atto giusto nel termine giusto — è la differenza tra pagare una sanzione ingiusta e recuperare ciò che non era dovuto.
Lo Studio Monardo, grazie alla competenza dell’Avv. Monardo come cassazionista e al coordinamento con lo staff di commercialisti, è specializzato nell’assistenza ai titolari di partita IVA in regime forfetario che ricevono atti del Fisco per omissioni di versamento: dalla prima lettura dell’avviso bonario fino all’eventuale udienza in Corte di Cassazione, con un’unica linea strategica che tutela il contribuente a ogni stadio.
📩 Scrivici oggi stesso — tutti i riferimenti per raggiungerci sono al termine di questa guida. Non aspettare che i termini di impugnazione o di pagamento scadano: ogni atto del Fisco ha una finestra temporale precisa, e agire in ritardo può precludere difese che oggi sarebbero ancora percorribili.
Articolo redatto con la collaborazione dello Studio Legale Monardo. Le informazioni contenute hanno finalità divulgativa e non costituiscono parere legale. Per una valutazione del caso specifico, contatta lo Studio utilizzando i riferimenti in fondo alla pagina.
Approfondimento: il ravvedimento operoso sul primo acconto — calcolo pratico e codici tributo
Quando è ancora possibile ravvedere
Il ravvedimento operoso è il principale strumento di autodifesa del contribuente prima che l’Ufficio si muova. Ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, il ravvedimento è possibile finché la violazione non è stata “constatata” — il che, nella pratica, significa finché il contribuente non ha ricevuto:
- un avviso bonario (comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis o 36-ter D.P.R. 600/1973);
- un avviso di accertamento;
- una cartella di pagamento.
Se nessuno di questi atti è ancora pervenuto, il ravvedimento è tecnicamente disponibile anche a distanza di anni dalla scadenza, purché i termini di decadenza dell’Ufficio non siano ancora maturati. Tuttavia, più si aspetta, più la sanzione ridotta aumenta.
Le aliquote di ravvedimento per violazioni commesse dal 1° settembre 2024
| Ritardo | Sanzione ridotta | Sanzione base (25%) |
|---|---|---|
| Fino al 14° giorno | 0,0833% al giorno (es. 5 gg = 0,4165%) | 25% |
| Dal 15° al 30° giorno | 1/10 del minimo (2,5%) | 25% |
| Dal 31° al 90° giorno | 1/9 del minimo (2,78%) | 25% |
| Entro la dichiarazione dell’anno della violazione | 1/8 del minimo (3,125%) | 25% |
| Oltre la dichiarazione, entro 2 anni | 1/7 del minimo (3,57%) | 25% |
| Oltre 2 anni | 1/6 del minimo (4,17%) | 25% |
| Dopo comunicazione schema d’atto (contraddittorio obbligatorio) | 1/6 del minimo (4,17%) | 25% |
| Dopo processo verbale di constatazione | 1/5 del minimo (5%) | 25% |
Oltre alla sanzione ridotta, va versato il tasso di interesse legale, che dal 1° gennaio 2026 è fissato all’1,60% annuo (era 2% nel 2025 e 2,5% nel 2024), calcolato pro rata die dall’originaria scadenza al giorno del versamento in ravvedimento.
Come compilare l’F24 per il ravvedimento del primo acconto forfetario
Il ravvedimento del primo acconto omesso (codice tributo 1790) si esegue su un unico modello F24, indicando separatamente:
- Codice 1790: importo dell’acconto omesso (imposta);
- Codice 8912: interessi da ravvedimento per le imposte dirette (quota interessi);
- Codice 8911: sanzione ridotta per ravvedimento (quota sanzione).
L’anno di riferimento da indicare nel modello F24 è l’anno d’imposta dell’acconto (non l’anno in cui si effettua il ravvedimento). Ad esempio, per ravvedere il primo acconto di giugno 2024 (anno d’imposta 2024), si indica “2024” come anno di riferimento, anche se il ravvedimento avviene nel 2025 o nel 2026.
Esempio numerico di ravvedimento tardivo (oltre 2 anni)
Situazione: Contribuente che ha omesso il primo acconto del 30 giugno 2023 per un importo di 1.230 euro. Realizza l’omissione nel luglio 2025 e non ha ancora ricevuto atti dall’Ufficio.
Calcolo:
- Imposta omessa: 1.230 euro (codice 1790)
- Ritardo: circa 25 mesi → ravvedimento oltre 2 anni ma entro cessazione dei termini di accertamento
- Sanzione ridotta: 1/6 del 25% = 4,17% × 1.230 = 51,27 euro (codice 8911)
- Interessi: 1.230 × 2,5% (tasso 2023) per 181 giorni al 31/12/2023 = 1.230 × 2,5% × 181/365 = 15,27 euro; poi 1.230 × 2,5% per 366 giorni nel 2024 = 30,74 euro; poi 1.230 × 2% per ~180 giorni nel 2025 = 12,12 euro (codice 8912 per quota 2023; calcolo analogico per le quote successive — in pratica l’importo totale degli interessi è nell’ordine di 58–60 euro)
- Totale F24 ravvedimento: circa 1.340 euro contro i 1.537,50 euro che il contribuente avrebbe dovuto pagare se avesse atteso la cartella (1.230 + 307,50 di sanzione piena).
Il risparmio netto del ravvedimento tardivo rispetto all’attesa della cartella è di circa 200 euro su una violazione da 1.230 euro: non enorme, ma la cartella porta con sé anche le spese di riscossione di AdER e il rischio di ulteriori azioni esecutive.
Appendice: la distinzione tra regime forfetario e regime di vantaggio in materia di acconti — la mappa completa
Un’ulteriore fonte di confusione — e di contestazioni infondate da parte dell’Ufficio — riguarda la sovrapposizione tra regime forfetario (L. 190/2014) e l’ormai esaurito regime di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità (D.L. n. 98/2011, art. 27). I contribuenti nel regime di vantaggio avevano codici tributo propri per gli acconti: 1793 (primo acconto) e 1794 (secondo acconto o unico acconto).
Alcune contestazioni dell’Ufficio sono state generate dall’erronea aspettativa che il contribuente transitato al forfetario continuasse a versare con i codici 1793/1794, quando invece avrebbe dovuto usare i codici 1790/1791. In realtà, come chiarito dalla Circolare n. 32/E del 2023, anche un eventuale acconto versato con i codici del regime di vantaggio può essere scomputato dall’imposta sostitutiva forfetaria a saldo, senza che l’errore nel codice tributo generi una sanzione autonoma per omesso versamento — l’ufficio è tenuto ad imputare correttamente i versamenti agli acconti dell’imposta cui si riferiscono.
La Cassazione, con ordinanza n. 7154 del 17 marzo 2025, ha confermato che le violazioni meramente formali — che non incidono sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento — non sono sanzionabili per assenza di offensività della condotta. L’uso di un codice tributo erroneo in un F24, quando il versamento è stato effettuato correttamente nell’importo e nei termini, rientra nella categoria delle violazioni meramente formali: l’Erario non ha subito alcun danno, l’imposta è stata versata, l’unico problema è di carattere classificatorio interno.
Questo principio va sempre allegato nei ricorsi contro atti che contestano l’errata codificazione dell’acconto, producendo in giudizio la prova del versamento effettuato tramite F24 con l’indicazione del numero di delega bancaria o postale.
La gestione dell’avviso bonario: cosa fare (e cosa non fare) nei 60 giorni
Dal 1° gennaio 2025, in virtù del D.Lgs. 108/2024, il termine per pagare o rateizzare l’avviso bonario è stato portato da 30 a 60 giorni dalla notifica. Questo ampliamento del termine è rilevante per i contribuenti forfetari perché consente di valutare con calma le opzioni disponibili prima di scegliere.
Le opzioni nell’ordine di convenienza decrescente:
- Impugnazione immediata (entro 60 giorni): se l’imposta stessa non è dovuta (primo anno, base storica assente, calcolo errato dell’Ufficio) o se le sanzioni sono disapplica bili per incertezza normativa, il ricorso è la strada maestra. Non richiede il pagamento preliminare; la sospensione della riscossione in pendenza di giudizio può essere chiesta al giudice.
- Pagamento della sanzione ridotta e rateazione (entro 60 giorni): se l’imposta è dovuta ma la sanzione è eccessiva, il pagamento entro 60 giorni permette di beneficiare della sanzione ridotta (8,33% per controlli automatizzati dal 1° settembre 2024; prima era 10%). La rateazione è disponibile per importi superiori a 5.000 euro (fino a 8 rate) e superiori a 15.000 euro (fino a 20 rate) con la presentazione di idonea garanzia.
- Autotutela: quando l’atto è viziato ma la contestazione non giustifica il costo di un ricorso, si può presentare istanza di annullamento in autotutela. L’istanza non sospende i termini di pagamento, ma può indurre l’Ufficio ad annullare o ridurre la pretesa. Dal 2024, con la riforma dello Statuto del Contribuente, l’autotutela “obbligatoria” si applica a fattispecie tassativamente elencate (tra cui l’errore di persona e la doppia imposizione); per le altre ipotesi rimane discrezionale.
- Decadenza dall’avviso e attesa della cartella: sconsigliato. Se non si paga e non si impugna entro 60 giorni, l’avviso bonario si consolida e l’Ufficio iscrive il debito a ruolo. La cartella viene emessa con la sanzione piena (non più ridotta), e le spese di riscossione di AdER si aggiungono al debito.
Attenzione al pagamento ritardato della prima rata. La Cassazione, con ordinanza n. 2092/2025, ha chiarito che il mancato pagamento della prima rata dell’avviso bonario entro 7 giorni dalla scadenza produce la decadenza dalla rateazione, e che il ravvedimento operoso non può sanare questa decadenza. Se la prima rata scade il giorno X, il pagamento deve avvenire entro X+7, altrimenti si perde il beneficio della sanzione ridotta e del piano rateale, e si torna alla sanzione piena.
📩 Contatta subito qui di seguito, in fondo all’articolo, l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo per una valutazione legale personalizzata e immediata.
