Hai ricevuto una comunicazione di irregolarità dell’Agenzia delle Entrate che contesta una distribuzione ricevuta da un trust, e non sai se convenga pagare, chiarire o impugnare? La domanda che ti stai ponendo è semplice solo in apparenza: non esiste una risposta valida per tutti, ed è proprio questo il punto. Le distribuzioni patrimoniali di un trust possono essere qualificate come reddito di capitale imponibile, come mero trasferimento di capitale non tassabile, o come arricchimento rilevante solo ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni: la strada corretta dipende da come è strutturato l’atto istitutivo, da chi ha ricevuto la somma e da cosa dice davvero, riga per riga, la comunicazione che hai in mano.

Chi riceve per la prima volta un atto di questo tipo tende a reagire in uno di due modi opposti, entrambi rischiosi: pagare subito tutto quanto richiesto, per timore delle conseguenze, anche quando la pretesa è debole nel merito; oppure ignorare l’atto, considerandolo un mero errore dell’Agenzia, senza rendersi conto che il silenzio ha comunque un costo, spesso più alto di qualunque delle tre strade che vedremo. La materia dei trust si presta particolarmente a questo tipo di reazioni istintive, perché la comunicazione arriva spesso a distanza di anni dalla distribuzione effettiva, quando la documentazione originaria può sembrare ormai difficile da recuperare — anche se, nella grande maggioranza dei casi, l’atto istitutivo e la contabilità del trust restano reperibili e sufficienti a impostare una difesa solida.

Prima di scegliere tra le strade percorribili, un chiarimento sulla materia: i trust intrecciano diritto civile e diritto tributario in un modo che poche altre situazioni patrimoniali replicano, e proprio su questo crinale si specializza lo Studio Monardo. L’assistenza in questa materia richiede la capacità di leggere insieme l’atto istitutivo del trust, la qualificazione fiscale della distribuzione contestata e la giurisprudenza di legittimità più recente, e questo è esattamente il tipo di lavoro multidisciplinare che lo Studio coordina a livello nazionale tra profili bancari e tributari.

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Il quadro di partenza: cos’è davvero una comunicazione di irregolarità

Prima di confrontare le opzioni, serve chiarezza su cosa hai ricevuto. La “comunicazione di irregolarità”, nota anche come avviso bonario, è l’esito di un controllo automatizzato (art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973) o di un controllo formale (art. 36-ter dello stesso decreto) sulla dichiarazione dei redditi. Non è un accertamento definitivo: è un atto con cui l’Agenzia delle Entrate segnala una discrepanza — nel nostro caso, una distribuzione ricevuta da un trust che, a giudizio dell’Ufficio, non è stata dichiarata o è stata dichiarata in modo scorretto — e concede un termine per fornire chiarimenti o per regolarizzare con sanzioni ridotte.

Nel caso dei trust, la comunicazione può riguardare situazioni molto diverse tra loro, ed è qui che il bivio decisionale prende forma concreto:

• una distribuzione di reddito che l’Ufficio ritiene imponibile come reddito di capitale ai sensi dell’art. 44, comma 1, lett. g-sexies) del TUIR, non dichiarata dal beneficiario;
• un’attribuzione patrimoniale che l’Agenzia qualifica come reddito imputato per trasparenza ai sensi dell’art. 73, comma 2, del TUIR, sul presupposto che il beneficiario sia “individuato”;
• un’omessa o incompleta compilazione del quadro RW da parte del beneficiario, per la quota di patrimonio del trust estero a lui riferibile;
• una distribuzione che l’Ufficio ritiene invece rilevante ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, alla luce del nuovo art. 4-bis del D.Lgs. n. 346/1990, introdotto dal D.Lgs. n. 139/2024.

La distinzione tra queste ipotesi non è accademica: cambia la norma applicabile, cambia l’onere della prova, e soprattutto cambia quale delle tre strade che vedremo ha senso percorrere. Chi riceve la comunicazione deve quindi, prima di tutto, capire su quale terreno l’Ufficio si sta muovendo, leggendo la motivazione — anche sintetica — che l’atto deve necessariamente contenere. Una comunicazione generica, priva di elementi che consentano di individuare la pretesa e le sue ragioni, è già di per sé un fianco scoperto, come vedremo più avanti nelle pronunce di riferimento.

Un passaggio preliminare, spesso trascurato da chi riceve l’atto, è capire come è qualificato il trust da cui proviene la distribuzione, perché da questo dipende in radice quale delle strade successive abbia senso. Nel trust opaco, privo di beneficiari individuati, l’imposizione grava direttamente sul trust come autonomo soggetto passivo ai fini IRES: se il trustee distribuisce comunque una somma al beneficiario, questa può essere qualificata come reddito di capitale ai sensi dell’art. 44, comma 1, lett. g-sexies) TUIR, imponibile in capo a chi la riceve nell’anno di percezione. Nel trust trasparente, invece, i redditi sono imputati per trasparenza ai beneficiari individuati indipendentemente dalla loro effettiva percezione: qui la comunicazione di irregolarità può riguardare anche redditi maturati dal trust in anni precedenti alla distribuzione fisica, il che spiega perché in questi casi gli importi contestati siano spesso più elevati della somma realmente incassata. Nel trust interposto, infine, l’Amministrazione contesta che la segregazione patrimoniale sia solo apparente — perché il disponente mantiene di fatto la disponibilità dei beni — e imputa direttamente al disponente (o al beneficiario che ne fa le veci) i redditi prodotti dal trust, con conseguenze fiscali e, in casi più gravi, anche di rilievo penale-tributario. La giurisprudenza più recente richiede, per riconoscere l’interposizione, una prova concreta e univoca della simulazione, non bastando meri indici presuntivi come la coincidenza tra disponente e beneficiario, se il trustee conserva un’autonomia gestionale effettiva.

Va anche detto che la comunicazione di irregolarità raramente esplicita da sola quale di queste tre qualificazioni l’Ufficio ha applicato: spesso è necessario risalire agli atti richiamati nella motivazione, o alla segnalazione di origine trasmessa dall’intermediario finanziario, per capire su quale presupposto si fonda realmente la pretesa — un lavoro di ricostruzione che condiziona in modo diretto quale delle tre opzioni successive abbia effettivamente senso perseguire.

A questo quadro si aggiunge, dal 2025, la disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni riformata dal D.Lgs. n. 139/2024, che ha introdotto nel Testo Unico delle successioni e donazioni (D.Lgs. n. 346/1990) il nuovo art. 4-bis: il presupposto d’imposta si realizza solo quando il trust determina un arricchimento gratuito effettivo del beneficiario, e non già al momento della dotazione iniziale dei beni al trustee. Questo significa che una comunicazione di irregolarità riferita a una distribuzione patrimoniale potrebbe, in astratto, sovrapporsi a una pretesa ai fini delle imposte dirette e a una pretesa ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni: distinguere le due basi impositive, evitando doppie imposizioni sulla stessa attribuzione patrimoniale, è spesso il primo terreno di confronto con l’Ufficio.

Opzione 1 — Fornire chiarimenti e documentazione entro i termini, senza impugnare

In cosa consiste. È la strada del contraddittorio “morbido”: entro il termine assegnato dalla comunicazione (60 giorni dalla ricezione per le comunicazioni inviate dal 1° gennaio 2025, 90 giorni se l’atto è recapitato all’intermediario fiscale delegato; 30 giorni per quelle antecedenti), il contribuente presenta all’Ufficio elementi, documenti e chiarimenti idonei a dimostrare che la ripresa a tassazione non è fondata. Nel contesto trust questo significa tipicamente produrre l’atto istitutivo, la delibera di distribuzione del trustee, l’estratto conto del trust e ogni elemento che consenta di qualificare correttamente la somma ricevuta.

Quando ha senso. Tre scenari ricorrono nella pratica: primo, quando la somma distribuita è in realtà restituzione di capitale conferito (o già tassato altrove) e non reddito prodotto dal trust, ipotesi che richiede di ricostruire con precisione la provenienza dei fondi; secondo, quando il beneficiario non è “individuato” nel senso tecnico richiesto dall’art. 73, comma 2, TUIR — perché il trustee conserva un potere discrezionale che esclude un diritto attuale ed esigibile al reddito — e quindi l’imputazione per trasparenza non regge; terzo, quando la comunicazione riguarda un errore materiale evidente, ad esempio un doppio conteggio della stessa distribuzione o un dato riportato due volte dall’intermediario.

Come si esegue in sintesi. La risposta va presentata tramite i canali indicati nella comunicazione stessa (CIVIS, PEC, o presentazione diretta all’ufficio), allegando la documentazione probatoria in modo ordinato e riferendo puntualmente ogni allegato ai rilievi contestati. Non è una risposta “libera”: deve essere costruita come se dovesse convincere un funzionario che, salvo eccezioni, valuterà solo carta. Nella pratica, questo significa evitare memorie generiche che si limitino a contestare in astratto la pretesa, e costruire invece un dossier che affianchi a ogni singolo importo segnalato il documento che ne spiega la natura: la delibera del trustee che ha disposto la distribuzione, l’estratto conto che ne attesta il movimento, e — quando rilevante — la ricostruzione contabile che distingue, all’interno del patrimonio del trust, la quota di capitale originario da quella di reddito prodotto negli anni. Un dossier costruito così riduce sensibilmente i tempi di valutazione dell’Ufficio e aumenta le probabilità che il contraddittorio si chiuda con un annullamento in autotutela, senza necessità di ulteriori passaggi.

Vantaggi. Non comporta il rischio e i costi (pur non elevati) di un giudizio; se accolta, porta all’annullamento in autotutela della pretesa senza ulteriori conseguenze; mantiene aperta, se l’esito è negativo, la possibilità di impugnare successivamente l’atto (o la cartella che ne seguirà) potendo nel frattempo avere consolidato il fascicolo difensivo.

Rischi e svantaggi onesti. L’Ufficio non è vincolato a rispondere in un termine certo, e nel frattempo il termine per un’eventuale impugnazione facoltativa della comunicazione stessa può nel frattempo decorrere o essere superato da un atto successivo esplicito, come chiarito da una recente ordinanza della Cassazione che qualifica come “diniego” impugnabile la comunicazione che respinge in modo inequivocabile la posizione del contribuente. In altre parole: chiarire senza tenere sotto controllo i termini può far perdere la possibilità di scegliere in seguito la strada dell’impugnazione diretta. Un ulteriore aspetto da tenere presente è che la risposta al contraddittorio non sospende, di regola, il decorso del termine assegnato per la definizione agevolata: se i chiarimenti non producono un annullamento dell’atto prima della scadenza, il contribuente può trovarsi a dover comunque valutare, in pochi giorni, se regolarizzare tardivamente con sanzione piena o passare rapidamente all’impugnazione, in una condizione di maggiore pressione temporale rispetto a chi avesse impostato la strategia fin dall’inizio. Il profilo ideale di questa opzione è il beneficiario che dispone di prove documentali solide e che preferisce tentare la via amministrativa prima di rivolgersi al giudice.

Opzione 2 — Regolarizzare con sanzioni ridotte (definizione agevolata)

In cosa consiste. È la strada dell’adesione: il contribuente riconosce, in tutto o in parte, la fondatezza del rilievo e versa quanto dovuto entro il termine assegnato, beneficiando di sanzioni significativamente ridotte rispetto a quelle piene che seguirebbero l’iscrizione a ruolo. Per le distribuzioni di trust, questa via ha senso tipicamente quando la qualificazione reddituale della somma ricevuta non è seriamente contestabile — ad esempio perché il trust era pacificamente trasparente e il beneficiario pacificamente individuato secondo l’atto istitutivo — e il vero tema è solo l’entità della sanzione.

Quando ha senso. Primo scenario: la distribuzione proviene da un trust opaco estero e rappresenta un reddito di capitale ex art. 44, comma 1, lett. g-sexies) TUIR effettivamente non dichiarato per errore od omissione, senza margini interpretativi seri sulla natura reddituale della somma. Secondo scenario: si tratta di una violazione del quadro RW per la quota di patrimonio estero riferibile al beneficiario, dove il ravvedimento e la definizione agevolata riducono sensibilmente l’impatto sanzionatorio rispetto alla sanzione proporzionale piena prevista dall’art. 5 del D.L. n. 167/1990. Terzo scenario: la contestazione riguarda periodi d’imposta multipli e il contribuente preferisce chiudere rapidamente l’esposizione debitoria evitando il rischio di un contenzioso lungo e incerto su questioni di fatto (ad esempio la prova della data e della causale reale della distribuzione).

Come si esegue in sintesi. Si versa quanto richiesto (o l’importo residuo dopo eventuali correzioni concordate) con le modalità indicate nella comunicazione, tramite modello F24, beneficiando della riduzione di sanzione prevista per chi paga entro i termini; per le violazioni del quadro RW, resta inoltre percorribile — quando i termini lo consentono — il ravvedimento operoso, che può ridurre ulteriormente l’impatto sanzionatorio rispetto alla definizione agevolata della sola comunicazione. È possibile anche versare in forma rateale, quando l’importo complessivo lo giustifica, mantenendo comunque il beneficio della sanzione ridotta a condizione di rispettare le scadenze delle singole rate: un aspetto da programmare con attenzione quando la distribuzione contestata riguarda più annualità, perché un’unica rata non versata può far decadere il beneficio ottenuto per l’intero piano. Prima di procedere al versamento, conviene comunque verificare che il calcolo riportato nella comunicazione sia corretto: errori nel computo degli interessi o nella base imponibile applicata non sono infrequenti nei controlli automatizzati riferiti a redditi di fonte estera, dove i dati sono spesso ricostruiti dall’Ufficio sulla base di segnalazioni di intermediari finanziari che non distinguono sempre tra capitale e reddito.

Vantaggi. Certezza del costo, chiusura rapida della posizione, nessun rischio di soccombenza in giudizio con spese a proprio carico, preservazione della sanzione ridotta che si perderebbe definitivamente se si attendesse la cartella di pagamento.

Rischi e svantaggi onesti. Si rinuncia a far valere in giudizio argomenti di merito che potrebbero essere fondati — ad esempio la natura non reddituale della somma, o l’assenza di un beneficiario individuato secondo la lettura restrittiva che la giurisprudenza più recente ha dato di questa nozione; pagare oggi non impedisce, in linea di principio, di richiedere in seguito il rimborso se emergono elementi nuovi, ma si tratta di una via in salita, più difficile della difesa preventiva: occorrerà infatti dimostrare, con un’istanza autonoma e nei termini di decadenza previsti per il rimborso, che quanto versato non era dovuto, invertendo di fatto l’onere della prova che nella fase di contraddittorio sarebbe stato più agevole gestire. Va inoltre considerato che, per le distribuzioni riferite a più annualità, la regolarizzazione di un anno può essere letta dall’Ufficio come un riconoscimento indiretto anche della qualificazione reddituale applicata alle annualità successive, un effetto indiretto da valutare prima di aderire frettolosamente solo per chiudere la posizione più recente. Il profilo ideale di questa opzione è chi ha una posizione debole nel merito, o per cui il costo di un contenzioso (anche solo in termini di tempo e incertezza) supera il beneficio atteso da una difesa piena.

Opzione 3 — Impugnare direttamente la comunicazione davanti alla Corte di Giustizia Tributaria

In cosa consiste. È la strada del contenzioso immediato: pur non essendo la comunicazione di irregolarità inclusa nell’elenco tassativo degli atti impugnabili dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, un orientamento ormai consolidato della Corte di Cassazione riconosce che ogni atto con cui l’Amministrazione porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria definita, con le ragioni di fatto e di diritto che la sorreggono, è autonomamente impugnabile davanti al giudice tributario, senza dover attendere la cartella di pagamento.

Quando ha senso. Tre scenari tipici: primo, quando la comunicazione è priva di motivazione adeguata o non consente di comprendere quali distribuzioni, quali importi e quale norma siano stati applicati — vizio che rende l’atto attaccabile a prescindere dal merito della pretesa; secondo, quando la questione di fondo è squisitamente giuridica — ad esempio la qualificazione del beneficiario come “individuato” o meno ai sensi dell’art. 73, comma 2, TUIR, questione su cui la giurisprudenza di legittimità più recente ha preso posizioni che possono giocare a favore del contribuente — e quindi vale la pena affrontarla subito davanti a un giudice, senza il filtro (spesso poco flessibile) del dialogo amministrativo; terzo, quando l’Ufficio ha equiparato, senza adeguata istruttoria, una distribuzione patrimoniale del trust a un reddito di capitale, quando in realtà si tratta di trasferimento di capitale segregato non tassabile come reddito, situazione che richiede una valutazione di merito che il contraddittorio informale difficilmente consente di sviluppare appieno.

Come si esegue in sintesi. Si propone ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente, nei termini ordinari di decadenza, articolando i motivi sia sul piano formale (motivazione carente, violazione del contraddittorio se dovuto) sia sul piano sostanziale (errata qualificazione della distribuzione, errata individuazione del beneficiario, errata imputazione per trasparenza). Il ricorso deve essere costruito distinguendo con chiarezza i due piani: i motivi formali, che possono portare all’annullamento dell’atto a prescindere dal merito, vanno sempre articolati per primi e in modo autonomo, così che il giudice possa accoglierli anche senza dover entrare nella questione più complessa della qualificazione fiscale della distribuzione; i motivi sostanziali, che richiedono invece una ricostruzione più approfondita dell’atto istitutivo e della posizione del beneficiario, vanno supportati fin dal ricorso introduttivo con la documentazione che si intende utilizzare, evitando di produrla solo in una fase successiva del giudizio quando il contraddittorio tra le parti è già stato impostato diversamente.

Vantaggi. Consente di far decidere la questione di merito da un giudice terzo prima che si consolidi qualunque effetto della pretesa; se il ricorso è accolto, l’atto è annullato con effetto pieno, senza il limbo delle procedure di autotutela; permette di far valere subito eventuali vizi di motivazione che, in fase di mero contraddittorio amministrativo, l’Ufficio potrebbe semplicemente ignorare.

Rischi e svantaggi onesti. L’impugnazione della comunicazione di irregolarità è facoltativa e non sospende, di per sé, l’ulteriore corso della riscossione né l’eventuale iscrizione a ruolo nelle more del giudizio; comporta i tempi e i costi di giustizia propri del processo tributario (contributo unificato secondo gli scaglioni di legge); se il ricorso viene respinto, si perde definitivamente la possibilità di beneficiare delle sanzioni ridotte previste per la definizione agevolata. Va inoltre messo in conto che, trattandosi di impugnazione facoltativa e non di un atto tra quelli tipici elencati dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, resta un margine di incertezza — per quanto ridotto dagli orientamenti più recenti — sulla stessa ammissibilità del ricorso, che un giudice di merito meno aggiornato potrebbe ancora, in teoria, mettere in discussione, richiedendo eventualmente un successivo grado di giudizio per vedere confermato il proprio diritto a impugnare. Il profilo ideale di questa opzione è chi ha una posizione di merito solida su una questione di diritto contendibile, ed è disposto ad affrontare i tempi del contenzioso pur di non pagare una pretesa che ritiene infondata.

Le opzioni alla prova dei conti

Per capire come cambia concretamente l’esito a seconda della strada scelta, prendiamo due situazioni-tipo con dati realistici.

Simulazione 1 — Trust opaco estero, distribuzione qualificata come reddito di capitale. Un beneficiario riceve nel 2024 una distribuzione di 187.300 € da un trust discrezionale costituito alle Isole Cayman dal padre, deceduto nel 2019. La somma non viene dichiarata, ritenendola erroneamente restituzione di patrimonio familiare già tassato. Il 14 marzo 2026 arriva la comunicazione di irregolarità: l’Ufficio imputa 187.300 € come reddito di capitale ex art. 44, comma 1, lett. g-sexies) TUIR, con imposta e sanzione ridotta calcolate sulla base imponibile. Se il beneficiario sceglie l’Opzione 2 (regolarizzazione), entro 60 giorni dalla ricezione versa imposta e sanzione ridotta, chiudendo la posizione in circa due mesi. Se sceglie l’Opzione 1 (chiarimenti), deve produrre entro lo stesso termine la documentazione che dimostri la natura di capitale — ad esempio l’atto istitutivo e la contabilità del trust che attesti che quella somma proveniva dal fondo originario e non da redditi prodotti nel tempo — con esito non scontato e tempi di risposta dell’Ufficio non prevedibili. Se sceglie l’Opzione 3 (impugnazione), propone ricorso entro 60 giorni dalla notifica, sostenendo che la somma costituiva restituzione di capitale: se il giudice accoglie la tesi, l’imposta si azzera; se la respinge, il beneficiario si trova a dover comunque versare imposta e sanzione piena, superiore a quella che avrebbe pagato aderendo subito.

Simulazione 2 — Beneficiario “non individuato” e imputazione per trasparenza contestata. Una beneficiaria riceve nel 2025 un’anticipazione di 42.600 € da un trust il cui atto istitutivo lascia al trustee ampia discrezionalità sul quando e sul quanto distribuire, senza quote predeterminate. L’Agenzia, ricevuta la comunicazione dall’intermediario, ritiene il trust “trasparente” e imputa per trasparenza anche i redditi prodotti negli anni precedenti, non solo la somma effettivamente percepita. Qui l’Opzione 1 è quella con il miglior rapporto costo-beneficio: la giurisprudenza di legittimità più recente ha chiarito che la mera discrezionalità del trustee sul timing della distribuzione non basta, da sola, a qualificare il beneficiario come “individuato”, se manca un diritto attuale ed esigibile predeterminato nell’atto istitutivo; produrre l’atto istitutivo con questi elementi in sede di contraddittorio ha, in un caso come questo, buone probabilità di portare all’annullamento in autotutela senza bisogno di arrivare al giudice. Se invece l’Ufficio insistesse nonostante la documentazione prodotta, l’Opzione 3 diventerebbe la scelta coerente, proprio perché la questione è di diritto ed è già stata affrontata a favore di questa lettura restrittiva da pronunce recenti della Cassazione. Vale la pena notare che, in casi come questo, la contestazione riguarda spesso non solo l’anno della distribuzione effettivamente percepita, ma anche più annualità pregresse in cui l’Ufficio presume — sulla base della qualificazione per trasparenza — che il reddito fosse già maturato in capo alla beneficiaria: una circostanza che rende ancora più importante, fin dal primo contraddittorio, chiarire per quali anni specifici la qualifica di beneficiario individuato viene contestata, evitando che una difesa efficace su un’annualità venga letta come automaticamente valida (o invalida) anche per le altre.

Simulazione 3 — Omesso quadro RW per patrimonio detenuto tramite trust estero interposto. Un contribuente residente in Italia risulta beneficiario di fatto di un trust costituito a Panama, formalmente intestato a una società interposta, con disponibilità di 312.750 € su un conto corrente svizzero collegato. Il contribuente non ha mai compilato il quadro RW per gli anni 2021, 2022 e 2023, ritenendo che l’interposizione formale della società estera lo esonerasse dall’obbligo di monitoraggio. Nel gennaio 2026 riceve una comunicazione che contesta l’omessa indicazione per tutti e tre i periodi d’imposta, con sanzione proporzionale calcolata sul valore massimo detenuto in ciascun anno. Se sceglie l’Opzione 2, può valutare — per le annualità ancora nei termini — il ravvedimento operoso, che riduce la sanzione fissa di partenza in una frazione molto più contenuta rispetto a quella prevista dalla sola definizione agevolata della comunicazione; per le annualità più risalenti, resta solo la regolarizzazione con la sanzione ridotta prevista dalla comunicazione stessa. Se sceglie l’Opzione 1, può produrre elementi che dimostrino l’assenza di disponibilità di fatto sul conto, ad esempio l’assenza di deleghe operative o di poteri di movimentazione: se la prova regge, l’obbligo RW per quell’anno viene meno alla radice. Se sceglie l’Opzione 3, deve tuttavia considerare che la giurisprudenza più recente ha esteso in modo ampio la nozione di titolare effettivo ai fini RW, ricomprendendovi anche chi ha solo la disponibilità operativa di fatto delle attività estere, il che rende più difficile, in casi come questo, vincere sul piano meramente formale dell’intestazione.

Il confronto in tabella

Le tre strade non sono equivalenti su nessuno dei parametri che contano davvero per chi deve scegliere. Nella tabella qui sotto li mettiamo uno accanto all’altro: tempi, complessità, rischio in caso di esito negativo, effetti sulla riscossione nel frattempo, reversibilità della scelta. I costi indicati sono solo quelli di giustizia previsti dalla legge (contributo unificato secondo gli scaglioni del D.P.R. n. 115/2002); non sono in alcun modo incluse parcelle o compensi professionali, che dipendono dalla singola situazione.

Un aspetto che la tabella non può rendere del tutto, ma che merita un chiarimento a parte, riguarda i costi di giustizia collegati all’Opzione 3. Il contributo unificato per il processo tributario è calcolato per scaglioni in base al valore della controversia, secondo quanto previsto dal D.P.R. n. 115/2002: per contestazioni di modesta entità l’incidenza è contenuta, mentre per le distribuzioni di trust di importo elevato — non infrequenti in questa materia, dove spesso si discute di patrimoni familiari accumulati per generazioni — il contributo può diventare una voce non trascurabile nella valutazione complessiva, da mettere sempre a confronto con l’imposta e la sanzione che si rischia di dover pagare in caso di rigetto del ricorso. Va inoltre ricordato che l’Opzione 3 non preclude, nelle fasi successive del giudizio, di raggiungere comunque una soluzione conciliativa con l’Ufficio, se nel corso del processo emergono elementi che rendano preferibile una definizione concordata piuttosto che attendere la decisione del giudice.

I criteri per scegliere

Non esiste una strada “giusta in assoluto”: la scelta dipende dall’intreccio tra la solidità delle prove disponibili e la natura della questione contestata. Alcuni criteri concreti aiutano a orientarsi.

Primo criterio: quanto è solida, sulla carta, la prova che la somma non è reddito imponibile. Se hai in mano l’atto istitutivo, le delibere del trustee e la contabilità del trust che ricostruiscono con chiarezza la provenienza della distribuzione, l’Opzione 1 (o, se necessario, l’Opzione 3) ha basi concrete. Se invece la ricostruzione è debole o incompleta, insistere rischia solo di ritardare l’inevitabile e di far perdere la sanzione ridotta.

Secondo criterio: la questione è di fatto o di diritto. Le contestazioni che dipendono da elementi di fatto (la provenienza di una somma, la data di un trasferimento) si giocano meglio in sede di contraddittorio documentale; le questioni di puro diritto — come la qualificazione del beneficiario come “individuato” ai sensi dell’art. 73, comma 2, TUIR — possono beneficiare di un orientamento di legittimità già formatosi, e quindi giustificano più spesso l’impugnazione diretta.

Terzo criterio: l’entità economica della pretesa rispetto al costo del contenzioso. Per importi contenuti, il costo (anche solo in termini di tempo) di un giudizio può superare il vantaggio atteso, e la regolarizzazione diventa più razionale anche a fronte di argomenti difensivi non disprezzabili.

Quarto criterio: la presenza di vizi formali evidenti nella comunicazione. Una comunicazione priva di motivazione adeguata, o che non consente di individuare con chiarezza importi e periodo d’imposta contestati, è un elemento che rafforza sempre l’Opzione 3, perché la giurisprudenza tutela con particolare rigore il diritto del contribuente a comprendere la pretesa che gli viene mossa.

Quinto criterio: quanti periodi d’imposta sono coinvolti. Se la contestazione riguarda più annualità con importi crescenti, una valutazione complessiva della strategia (che magari combina regolarizzazione per le annualità più deboli e impugnazione per quelle più solide) è spesso preferibile a una scelta unica e rigida per tutto il periodo.

Sesto criterio: la qualificazione del trust come opaco, trasparente o interposto. Se la contestazione presuppone che il trust sia interposto — cioè che la segregazione patrimoniale sia solo apparente — la difesa deve necessariamente muoversi su un piano probatorio più ampio, dimostrando l’autonomia gestionale effettiva del trustee: in questi casi, la sola risposta documentale in sede di contraddittorio raramente esaurisce la difesa, ed è più frequente che la questione debba essere affrontata, prima o poi, davanti al giudice.

Settimo criterio: il ruolo effettivo del guardiano e i poteri di autorizzazione previsti dall’atto. Quando l’atto istitutivo prevede che le distribuzioni siano subordinate all’autorizzazione di un guardiano, questo elemento può rafforzare la tesi della discrezionalità del trustee — e quindi dell’assenza di un beneficiario “individuato” — solo se il potere del guardiano è realmente esercitato in autonomia e non si riduce a una mera formalità priva di sostanza; una prassi che vede il guardiano autorizzare sistematicamente ogni richiesta del beneficiario, senza margine di valutazione reale, rischia di essere letta dall’Ufficio (e, di conseguenza, da un giudice) come indice di una discrezionalità solo apparente, con conseguenze opposte a quelle sperate in sede di contraddittorio o di ricorso.

Una precisazione dello Studio Monardo su questo punto: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, in qualità di cassazionista, valuta la solidità della questione di diritto anche in ottica di eventuale terzo grado di giudizio, così da non impostare una strategia che regga in primo grado ma sia poi vulnerabile in Cassazione.

Questi sette criteri non vanno usati isolatamente, ma letti insieme: una prova documentale solida (primo criterio) unita a una questione di puro diritto (secondo criterio) e a un trust pacificamente non interposto (sesto criterio) orienta con decisione verso l’impugnazione; l’assenza di uno di questi elementi, al contrario, sposta il baricentro verso il contraddittorio o verso la regolarizzazione, a seconda di quanto la posizione complessiva regga a un esame più approfondito.

Le domande di chi è indeciso

Posso cambiare strada a metà, per esempio iniziare con i chiarimenti e poi impugnare? In parte sì, mai in parte no. Puoi presentare chiarimenti e, se l’esito è negativo o l’Ufficio non risponde nei termini utili, valutare l’impugnazione, purché tu non abbia lasciato scadere il termine di decadenza per il ricorso, che decorre dalla notifica della comunicazione e non si sospende automaticamente per il solo fatto di aver avviato un contraddittorio informale.

E se scelgo la strada sbagliata? Le conseguenze cambiano molto a seconda dell’errore. Scegliere di regolarizzare quando avresti potuto vincere in giudizio significa pagare più del dovuto, ma senza ulteriori rischi. Scegliere di impugnare una pretesa fondata, invece, comporta il pagamento della sanzione piena in caso di rigetto, oltre alle spese di giudizio.

La comunicazione riguarda anche il trustee, o solo il beneficiario che ha ricevuto la distribuzione? Dipende dalla natura della contestazione: se riguarda l’omessa dichiarazione di un reddito percepito, la comunicazione è rivolta al beneficiario; se riguarda invece la qualificazione fiscale del trust in sé (opaco, trasparente o interposto), può coinvolgere anche il trustee come rappresentante del trust soggetto passivo d’imposta.

Se non rispondo affatto alla comunicazione, cosa succede? L’Ufficio iscrive a ruolo le somme, applica la sanzione piena e notifica la cartella di pagamento: a quel punto la possibilità di beneficiare della riduzione sanzionatoria è persa in modo definitivo, e resta solo la possibilità di impugnare la cartella (con margini difensivi più stretti, perché nel frattempo il termine per contestare la comunicazione stessa può essersi consolidato).

Vale la pena impugnare anche se so che l’impugnazione non blocca automaticamente la riscossione? Sì, in molti casi: l’assenza di sospensione automatica non toglie valore al giudizio di merito, e resta comunque possibile chiedere al giudice tributario una sospensione cautelare degli effetti dell’atto, valutata caso per caso in base al fumus della pretesa e al danno che il pagamento immediato produrrebbe.

Da quando cominciano a decorrere concretamente i termini, se la comunicazione arriva tramite l’intermediario e non direttamente a me? Il termine decorre dalla data in cui l’intermediario riceve la comunicazione, non da quando questa viene effettivamente trasmessa al contribuente: proprio per questo, chi delega la propria posizione fiscale a un intermediario dovrebbe verificare con lui, con una certa regolarità, se sono arrivate comunicazioni di questo tipo, invece di attendere una comunicazione informale che potrebbe arrivare a ridosso della scadenza.

Se il trust è estero, cambia qualcosa nei termini o nelle modalità di difesa? Cambia soprattutto l’onere della prova: quando il trust è costituito in una giurisdizione non collaborativa ai fini fiscali, la prassi dell’Agenzia applica un approccio di sostanziale trasparenza che tende a ribaltare sul contribuente la dimostrazione che le somme ricevute costituiscono capitale e non reddito, il che rende ancora più importante — nell’Opzione 1 e nell’Opzione 3 — la qualità della documentazione prodotta fin dal primo confronto con l’Ufficio.

Posso far valere in giudizio anche vizi legati al mancato invio di una comunicazione preventiva, se la contestazione arriva direttamente con una cartella? Sì, ma solo quando la comunicazione preventiva era effettivamente dovuta: la giurisprudenza distingue tra i casi in cui il controllo automatico si limita a un omesso versamento privo di margini interpretativi — dove l’avviso bonario non è obbligatorio e la sua assenza non vizia la cartella — e i casi in cui emergono discrepanze o incertezze che richiedono realmente un contraddittorio preventivo, la cui omissione può allora essere fatta valere come vizio autonomo.

Se il trust estero ha già pagato imposte nel Paese di costituzione, rischio una doppia imposizione sulla stessa distribuzione? È un rischio concreto, soprattutto quando manca una convenzione contro le doppie imposizioni applicabile o quando la convenzione esistente non copre espressamente i redditi prodotti da trust. In questi casi, sia nell’Opzione 1 sia nell’Opzione 3, un elemento difensivo spesso decisivo è dimostrare l’imposta già versata all’estero sulla stessa somma, per rivendicare — dove la convenzione lo consente — il credito d’imposta corrispondente e ridurre così l’importo effettivamente dovuto in Italia, anche quando la qualificazione reddituale della distribuzione non è in discussione.

Conviene coinvolgere subito un professionista o posso rispondere da solo alla comunicazione? Per contestazioni di importo contenuto e di natura puramente documentale (ad esempio un errore materiale evidente), una risposta autonoma può bastare; quando però la comunicazione tocca la qualificazione fiscale del trust — opaco, trasparente o interposto — o la nozione di beneficiario individuato, la posta in gioco richiede una lettura tecnica dell’atto istitutivo che raramente un contribuente può fare da solo con sicurezza, ed è proprio in questi casi che una valutazione professionale tempestiva fa la differenza tra una strategia coerente e una scelta subita, evitando soprattutto di scoprire, a termini ormai scaduti, che un’opzione più favorevole sarebbe stata percorribile fin dal primo giorno.

Le pronunce che orientano la scelta

La disciplina delle comunicazioni di irregolarità e la loro applicazione ai trust sono state definite da una giurisprudenza di legittimità piuttosto stratificata. Ecco i riferimenti più rilevanti, raggruppati per l’opzione che ciascuno illumina.

Per l’Opzione 3 (impugnazione diretta) — impugnabilità della comunicazione. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 2092/2025, ha ribadito che l’avviso bonario, pur non compreso nell’elenco tassativo degli atti impugnabili, costituisce atto autonomamente attaccabile davanti al giudice tributario. Nello stesso senso si è mossa l’ordinanza n. 29257/2025 (Sez. V, camera di consiglio del 9 ottobre 2025), che ha cassato con rinvio la decisione di merito che aveva dichiarato inammissibile il ricorso contro una comunicazione ex art. 36-ter, riconoscendo invece la piena ammissibilità dell’impugnazione. Ancora, l’ordinanza n. 15957/2025 ha confermato che la comunicazione emessa a seguito di controllo formale è atto autonomamente impugnabile in quanto tale. La sentenza n. 18974/2021 ha fissato il principio guida, oggi richiamato costantemente: ogni atto con cui l’ente impositore porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria specifica, esplicitandone le ragioni di fatto e di diritto, è impugnabile, a prescindere dalla sua veste formale — principio già presente in Cass. n. 12133/2019, Cass. n. 3315/2016 e Cass. n. 7344/2012.

Per la distinzione tra atto interlocutorio e diniego consolidato. Una pronuncia della Cassazione richiamata da LexCED ha chiarito che, quando la comunicazione esprime in modo inequivocabile un diniego (ad esempio il rigetto di un rimborso), da quel momento il contribuente ha l’onere di impugnare l’atto esplicito e non può più far leva sul precedente silenzio, con conseguenze dirette sul calcolo dei termini di decadenza — un profilo che, come visto nell’Opzione 1, può penalizzare chi insiste troppo a lungo nella sola via del chiarimento informale. Sullo stesso filone, l’ordinanza n. 10732/2025 (23 aprile 2025) ha confermato che la comunicazione ex art. 36-bis che riduce un rimborso richiesto ha natura di atto impugnabile, respingendo la tesi opposta sostenuta dall’Amministrazione in appello.

Per l’Opzione 1 (chiarimenti) — obbligatorietà e limiti del contraddittorio. L’ordinanza n. 25169/2025 (13 febbraio 2025) ha precisato che l’avviso bonario non è dovuto quando il controllo automatico rileva un omesso o insufficiente versamento privo di margini interpretativi, casi in cui la cartella resta valida anche senza previa comunicazione. In termini più risalenti ma tuttora applicati, l’ordinanza n. 33344/2019 ha affermato che il contraddittorio preventivo nei controlli automatizzati non è sempre necessario, essendo circoscritto ai casi di discrepanze o incertezze sui dati dichiarati — una precisazione che rileva per capire quando la comunicazione ricevuta era davvero un passaggio necessario e quando invece la sua eventuale assenza (in un atto successivo) non costituirebbe comunque un vizio.

Sulla natura originaria delle comunicazioni. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 16293/2007, avevano qualificato le comunicazioni ex artt. 36-bis e 54-bis come atti meramente interlocutori, privi di pretesa tributaria definitiva; l’ordinanza n. 24390/2022 ha poi consolidato la lettura della facoltatività dell’impugnazione, confermata da numerose pronunce successive tra cui Cass. n. 3466/2021: la comunicazione può essere impugnata subito, ma non deve esserlo necessariamente, restando aperta anche la strada del contraddittorio o della regolarizzazione.

Sulla qualificazione del beneficiario “individuato” nei trust — decisiva per l’Opzione 1 e per l’Opzione 3. L’ordinanza n. 12381/2026 (3 maggio 2026, Sez. Tributaria) ha chiarito che la mera discrezionalità del trustee sul timing della distribuzione non è sufficiente, da sola, a escludere — né tantomeno ad affermare automaticamente — la qualifica di beneficiario individuato ai sensi dell’art. 73, comma 2, TUIR: ciò che conta è l’esistenza di un diritto attuale ed esigibile al reddito, non la mera indicazione nominativa nell’atto istitutivo. La pronuncia richiama espressamente precedenti conformi della stessa Sezione, le ordinanze nn. 3986 e 7973 del 2021, e risulta coerente con la prassi dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 34/E del 20 ottobre 2022 e risposta a interpello n. 239/2025).

Sul quadro RW e la sua rilevanza per le distribuzioni patrimoniali estere. L’ordinanza n. 29578/2025 ha ribadito che l’obbligo di monitoraggio fiscale non riguarda solo l’intestatario formale o il beneficiario effettivo, ma anche chi abbia la disponibilità di fatto delle attività estere, ampliando così la platea dei soggetti potenzialmente destinatari di una comunicazione di irregolarità in materia di RW collegata a un trust. La sentenza n. 28077/2024 ha inoltre confermato che l’omissione del quadro RW costituisce violazione sostanziale, e non meramente formale, respingendo l’applicazione dell’esimente prevista dall’art. 6, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 472/1997 per le violazioni prive di impatto sul gettito. Da ultimo, l’ordinanza n. 1851/2026 ha specificato che l’obbligo di compilazione del quadro RW si estende anche alle partecipazioni detenute tramite veicoli esteri interposti, trust compresi, in applicazione del principio di prevalenza della sostanza economica sulla forma.

Sulla prova dell’interposizione del trust — decisiva quando la comunicazione presuppone che la segregazione patrimoniale sia solo apparente. Una recente pronuncia della giurisprudenza di merito, richiamata anche dalla prassi professionale più aggiornata, ha escluso la configurabilità dell’interposizione in presenza di meri indici presuntivi, ribadendo che l’Amministrazione deve fornire una prova concreta e univoca della simulazione, e che la sola coincidenza tra disponente e beneficiario non basta a inficiare la genuinità del trust se il trustee conserva un’autonomia gestionale effettiva. Questo principio, di matrice ormai consolidata, è particolarmente rilevante quando la comunicazione di irregolarità muove dal presupposto — spesso solo implicito nella motivazione — che il trust sia un mero schermo formale: la difesa, in questi casi, deve concentrarsi proprio sulla dimostrazione dell’autonomia decisionale del trustee, della separazione patrimoniale effettiva e della tenuta di una contabilità distinta rispetto al patrimonio personale del disponente.

Sulla motivazione minima richiesta all’atto. Diverse pronunce di merito, in linea con l’orientamento di legittimità sopra ricordato, hanno ribadito che la comunicazione deve indicare le ragioni della rettifica in modo da consentirne la comprensione: comunicazioni generiche, che si limitino a citare l’importo senza esplicitare il collegamento tra la distribuzione contestata e la norma applicata, sono considerate impugnabili proprio per carenza di motivazione, indipendentemente dalla fondatezza della pretesa nel merito. Questo profilo, spesso sottovalutato da chi riceve l’atto, può risultare decisivo proprio nei casi — non infrequenti nella prassi dei trust esteri — in cui la comunicazione si limita a riportare un dato aggregato ricevuto dall’intermediario finanziario, senza distinguere tra capitale e reddito nella somma complessivamente segnalata.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a una comunicazione di irregolarità su distribuzioni patrimoniali di un trust, lo Studio Monardo mette in campo un lavoro strutturato, non un consiglio generico:

1. Analizziamo l’atto istitutivo del trust, clausola per clausola, per verificare se il beneficiario che ha ricevuto la distribuzione è davvero “individuato” secondo i criteri fissati dalla giurisprudenza più recente, o se il trustee conserva una discrezionalità sull’an e sul quantum che esclude questa qualifica.
2. Ricostruiamo la provenienza della somma distribuita, confrontando la contabilità del trust, le delibere del trustee e i flussi finanziari sottostanti, per stabilire se si tratta di reddito imponibile prodotto nel tempo o di restituzione di capitale originariamente conferito.
3. Verifichiamo la corretta motivazione della comunicazione, controllando che indichi con precisione importi, periodo d’imposta e norma applicata, individuando eventuali vizi formali che ne consentano l’impugnazione autonoma indipendentemente dal merito.
4. Calcoliamo il termine di decadenza applicabile al tuo caso, distinguendo tra le comunicazioni soggette al nuovo termine di 60 o 90 giorni introdotto dal 2025 e quelle ancora soggette al termine ordinario di 30 giorni, per evitare che una valutazione prolungata faccia perdere strade percorribili.
5. Valutiamo quale delle opzioni regge davanti al giudice nel tuo caso specifico, confrontando costi di giustizia, tempi attesi e probabilità di successo tra chiarimenti, regolarizzazione e impugnazione, prima che tu debba decidere.
6. Predisponiamo la documentazione difensiva per il contraddittorio con l’Ufficio, quando la strada dei chiarimenti risulta la più efficiente, curando che ogni allegato sia riferito puntualmente al rilievo contestato.
7. Redigiamo e depositiamo il ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria, quando la questione giuridica lo giustifica, articolando motivi formali (vizi di motivazione, violazione del contraddittorio) e motivi sostanziali (errata qualificazione della distribuzione o del beneficiario).
8. Verifichiamo gli obblighi di monitoraggio fiscale (quadro RW) collegati alla distribuzione, individuando eventuali esimenti applicabili al caso concreto, compresa l’assenza di disponibilità di fatto sulle attività estere.
9. Coordiniamo la difesa su più periodi d’imposta, quando la contestazione riguarda annualità diverse con caratteristiche differenti tra loro, evitando scelte uniformi che non tengano conto delle differenze tra un anno e l’altro.
10. Seguiamo l’intero grado di giudizio, fino alla Cassazione se necessario, senza cambiare mano difensiva lungo il percorso e mantenendo coerente l’impianto argomentativo costruito fin dal primo contraddittorio.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. In una materia come questa, dove la comunicazione di irregolarità può trasformarsi in un contenzioso che attraversa più gradi di giudizio, la leva che pesa di più è proprio la continuità della strategia fino in Cassazione: chi imposta la difesa su una questione di diritto controversa — come la nozione di beneficiario individuato — deve poterla sostenere con lo stesso impianto argomentativo dal primo grado fino all’ultimo, senza cambiare interlocutore né linea difensiva lungo il percorso. Lo Studio lavora inoltre con uno staff che unisce avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo, requisito imprescindibile quando la difesa richiede di leggere insieme l’atto istitutivo del trust, la sua contabilità e la norma tributaria applicabile. Questo coordinamento non è un dettaglio organizzativo: in una comunicazione che contesta una distribuzione patrimoniale di trust, la componente contabile (ricostruire i flussi, distinguere capitale e reddito, calcolare correttamente imposte e sanzioni) e la componente giuridica (qualificare il beneficiario, individuare i vizi dell’atto, impostare l’eventuale ricorso) devono procedere insieme fin dal primo giorno, perché una valutazione fiscale imprecisa può compromettere una strategia processuale altrimenti solida, così come un’impostazione giuridica che ignori i dati contabili reali rischia di costruire una difesa su basi che il giudice, in sede istruttoria, potrebbe smontare in pochi minuti.

Chiusura: la scelta dipende dal tuo caso, non da una regola generale

Se c’è un messaggio da portare a casa da questo confronto, è che la scelta tra chiarire, regolarizzare o impugnare dipende sempre dai dettagli concreti della tua situazione, e sbagliarla costa tempo e, spesso, diritti che non si recuperano più: il termine di decadenza per impugnare non si allunga per il solo fatto di aver tentato la strada del dialogo con l’Ufficio, e la sanzione ridotta della regolarizzazione, una volta persa, non torna indietro.

Proprio perché la materia dei trust intreccia profili civilistici e tributari che raramente coincidono con le categorie standard del contenzioso fiscale, lo Studio Monardo costruisce ogni volta la strategia sulla lettura specifica dell’atto istitutivo e sulla giurisprudenza più aggiornata, portando la stessa linea difensiva dal primo confronto con l’Ufficio fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio.

Che la comunicazione riguardi una distribuzione da un trust opaco, un’imputazione per trasparenza contestata o un obbligo di monitoraggio fiscale dimenticato, il punto di partenza resta lo stesso: capire con precisione cosa afferma l’atto, verificare se la motivazione regge, e solo a quel punto scegliere tra chiarire, regolarizzare o impugnare, con la consapevolezza di quali porte quella scelta apre e quali, invece, chiude in modo definitivo. Chi affronta questo bivio senza una lettura tecnica dell’atto istitutivo del trust rischia di scegliere sulla base della paura del momento, anziché sulla base di quanto la propria posizione regge davvero: è questa la differenza che una valutazione professionale tempestiva può fare, prima che i termini di legge riducano le opzioni ancora disponibili.

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