Quando si riceve una comunicazione di irregolarità o una cartella di pagamento con la quale il Fisco contesta che le ritenute d’acconto indicate in dichiarazione sono superiori a quelle risultanti dalla Certificazione Unica, la reazione istintiva è spesso quella di pagare e chiudere. È un errore. Quello che conta, in questo tipo di controversie, non è la lettera della norma — che pure esiste ed è chiara — ma l’interpretazione che ne ha dato la giurisprudenza nel corso degli anni. E i giudici, a partire dalla Corte di Cassazione fino ai giudici tributari di merito, hanno disegnato un sistema molto più garantista di quanto l’Agenzia delle Entrate non voglia fare credere nei propri atti.
Questa guida analizza l’orientamento giurisprudenziale consolidato, le questioni aperte, le pronunce più recenti e — soprattutto — le ricadute concrete per chi si trova a fronteggiare un controllo formale sui propri dati dichiarativi. Perché è dalle sentenze, e non dalle circolari ministeriali, che si capisce davvero quanto spazio di difesa esiste.
Lo Studio Monardo si occupa di queste controversie con la precisione che richiedono: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista, coordina uno staff multidisciplinare con competenze in diritto bancario e tributario e conosce ogni piega della giurisprudenza su questi temi — dai controlli automatizzati fino ai giudizi di legittimità in Cassazione.
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Il quadro normativo in breve: cosa dice la legge e perché non basta leggerla
Il meccanismo delle ritenute d’acconto è semplice in astratto. Chi paga un compenso — il sostituto d’imposta — trattiene una percentuale a titolo di anticipo IRPEF, la versa all’Erario e rilascia al percettore una Certificazione Unica (CU) che attesta l’importo lordo e la ritenuta operata. Il percettore — il sostituito — la inserisce nella propria dichiarazione dei redditi e la scomputa dall’imposta dovuta ai sensi dell’art. 22 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986).
Questo sistema funziona quando tutto scorre regolarmente. Quando invece si crea un disallineamento tra quanto indicato in dichiarazione e quanto risulta dalla CU trasmessa dal sostituto, scattano due possibili percorsi di controllo:
Il controllo automatizzato (art. 36-bis D.P.R. 600/1973) incrocia in via informatica i dati della dichiarazione del contribuente con quelli dell’Anagrafe Tributaria, compresi i versamenti F24 e le CU trasmesse dai sostituti. Se la ritenuta indicata in dichiarazione è superiore a quella risultante dalla CU, il sistema segnala l’anomalia e genera una comunicazione di irregolarità. Questo controllo si estende a tutte le dichiarazioni presentate.
Il controllo formale (art. 36-ter D.P.R. 600/1973) è invece selettivo: riguarda solo i contribuenti individuati con criteri di rischio, ed è più approfondito perché può richiedere documentazione al contribuente. L’art. 36-ter, comma 2, lett. a), conferisce esplicitamente agli uffici il potere di «escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle comunicazioni di cui all’art. 20 D.P.R. 605/1973, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi».
In apparenza, la norma sembrerebbe attribuire all’ufficio un potere di esclusione quasi automatico. Ma la giurisprudenza ha profondamente ridisegnato i confini di questo potere. Il termine entro cui il controllo formale deve concludersi è il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 36-ter, co. 1, D.P.R. 600/1973). Per il controllo automatizzato, la cartella di pagamento deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione (art. 25 D.P.R. 602/1973).
Dal 1° gennaio 2025, a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 5 agosto 2024, n. 108 (in attuazione della delega fiscale L. 111/2023), i termini di risposta del contribuente alle comunicazioni degli uffici sono stati estesi a 60 giorni (in precedenza erano 30), e la comunicazione dell’esito del controllo formale deve indicare i motivi della rettifica per consentire al contribuente di segnalare «dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente».
Sul piano sanzionatorio, la sanzione base per omesso versamento è stata ridotta al 25% (dal precedente 30%) per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Se il contribuente paga entro i 60 giorni dalla comunicazione di irregolarità, beneficia della riduzione a un terzo, pari quindi a circa 8,33%.
Ma il quadro normativo non è l’intera storia. Bisogna sapere cosa hanno detto i giudici.
L’orientamento consolidato: il diritto allo scomputo non dipende solo dalla CU
Il principio più importante che la giurisprudenza abbia affermato in questa materia è anche quello più spesso ignorato dagli uffici fiscali: la Certificazione Unica non è l’unico strumento di prova per dimostrare di avere subito una ritenuta d’acconto, e la sua assenza o il suo disallineamento non equivale automaticamente alla perdita del diritto allo scomputo.
Questo orientamento si è consolidato attraverso una serie di pronunce che si snodano nell’arco di oltre un decennio.
Cassazione, sentenza n. 3304 del 2004 — I giudici di legittimità hanno affermato per la prima volta in modo netto che il mancato possesso della certificazione del sostituto d’imposta non può comportare una duplicazione di imposta nei confronti del contribuente che sia in grado di dimostrare di avere subito la ritenuta con altri mezzi di prova. Il principio di fondo: chi ha già pagato l’imposta alla fonte non può essere costretto a pagarla una seconda volta solo per una disfunzione documentale del sostituto. In altre parole, se il vostro committente ha trattenuto il 20% del vostro compenso e quella trattenuta risulta dal conto corrente, dalla fattura e da altri documenti tracciabili, la mancanza della CU non vi priva del diritto allo scomputo.
Cassazione, sentenza n. 18370 del 17 luglio 2018 — La Corte ha ribadito e ampliato il principio, chiarendo che il sostituito può scomputare le ritenute d’acconto anche quando il sostituto non ha rilasciato la relativa certificazione, a condizione che dimostri di essere stato assoggettato al prelievo alla fonte. La prova può essere data con documentazione equipollente: la fattura con l’indicazione dell’importo netto perceputo, l’estratto conto bancario che mostra il versamento al netto della ritenuta, e in sede di controllo formale (ex art. 36-ter) anche una dichiarazione sostitutiva di atto notorio. La mancanza del certificato del sostituto non equivale a mancanza della prova.
Cassazione, ordinanza n. 37956 del 2021 — Pronuncia particolarmente rilevante perché ha chiarito che i principi generali della prova devono integrare la disciplina del controllo formale. Quando l’art. 36-ter stabilisce che gli uffici “possono” escludere lo scomputo delle ritenute non risultanti dalle certificazioni, questo non significa che lo debbano fare automaticamente: devono invece valutare anche le prove alternative eventualmente prodotte dal contribuente. I giudici tributari possono e devono apprezzare prove diverse dalla CU, purché abbiano valore equipollente. In pratica, la fattispecie dell’esclusione dello scomputo non è automatica; è subordinata alla verifica completa della posizione del contribuente.
Prima questione aperta: se la ritenuta è stata effettuata ma non versata, il contribuente può comunque scomputarla?
Questa è la questione più praticamente rilevante per i lavoratori autonomi e i collaboratori. Accade spesso che il sostituto abbia effettivamente trattenuto la ritenuta (risulta dalla fattura, risulta dal netto accreditato sul conto corrente) ma poi non abbia provveduto a versarla all’Erario. In questo caso, la CU risulta assente o diverge dal dichiarato, e il Fisco contesta la ritenuta indicata in dichiarazione.
Cosa hanno deciso i giudici:
Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 10378 del 12 aprile 2019 — Pronuncia storica e tuttora cardine del diritto vivente. Le Sezioni Unite hanno risolto il contrasto tra le sezioni semplici affermando il seguente principio: quando il sostituto ha operato la ritenuta ma non l’ha versata, il sostituito non è tenuto in solido con il sostituto per la riscossione delle somme omesse. La responsabilità solidale prevista dall’art. 35 D.P.R. n. 602/1973 è condizionata alla mancata effettuazione della ritenuta: se invece la ritenuta è stata effettuata (il che risulta dal fatto che il contribuente ha ricevuto il compenso al netto della trattenuta), il sostituito è liberato da ogni obbligazione. Il diritto allo scomputo ai sensi dell’art. 22 TUIR discende dalla ritenuta “operata”, non da quella “versata”.
In concreto: se avete percepito €10.000 lordi e il vostro committente ve ne ha versati €8.000 trattenendo €2.000 di ritenuta IRPEF, ma poi non ha versato quei €2.000 all’Erario, voi avete diritto a scomputare €2.000 dalla vostra imposta in dichiarazione. Il problema del mancato versamento è del committente, non vostro.
Cassazione, ordinanza n. 23 del 1° gennaio 2026 — Pronuncia recentissima che ribadisce il principio delle Sezioni Unite 10378/2019 con particolare forza. La Suprema Corte ha chiarito che l’obbligazione tributaria del sostituito si estingue per effetto della ritenuta operata, indipendentemente dal versamento da parte del sostituto, e ha cassato la sentenza di merito che aveva invece sostenuto la responsabilità solidale del contribuente per somme che aveva già subito come trattenuta. L’ordinanza ha ricadute pratiche significative in tutte le situazioni di committenti in crisi di liquidità.
Se c’è un contrasto:
Nella giurisprudenza di merito permane un orientamento minoritario che, richiamando l’ordinanza n. 14283/2024 della sezione tributaria, cerca di distinguere tra la solidarietà “ai fini della riscossione” — che le Sezioni Unite escludono — e la solidarietà “ai fini dell’accertamento” — che alcuni giudici di merito ritengono sopravvissuta. L’orientamento prevalente e corretto è quello che esclude la solidarietà in ogni caso di ritenuta regolarmente effettuata. L’assunzione prudenziale da adottare è quella delle Sezioni Unite 10378/2019: il sostituito non risponde mai del mancato versamento del sostituto quando la ritenuta è stata operata. Se ricevete un atto che vi imputa la responsabilità solidale in una situazione del genere, la difesa è solida.
Cosa significa per te: se la CU risulta mancante o inferiore al dichiarato perché il vostro sostituto non ha versato le ritenute (trattenute ma non girate all’Erario), non pagate la cartella prima di avere verificato se la ritenuta è stata effettivamente operata. Raccogliete le fatture, gli estratti conto, qualunque prova del netto percepito. Con quella documentazione, il diritto allo scomputo è intatto.
Seconda questione aperta: quali prove alternative bastano quando la CU manca o è errata?
La norma consente all’ufficio di escludere lo scomputo delle ritenute non risultanti dalle CU o da “certificazioni richieste ai contribuenti”. Ma la giurisprudenza ha chiarito che il catalogo delle prove ammissibili è aperto.
Cosa hanno deciso i giudici:
Cassazione, sentenza n. 37956 del 2021 (già citata) — Ha stabilito il principio che la normativa sul controllo formale deve essere integrata con i principi generali della prova: il sostituito può dimostrare le ritenute subite anche con documentazione equipollente alla CU, e gli uffici e i giudici devono valutare quella documentazione.
L’Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 68/E del 2019 — Pur non essendo una pronuncia giurisprudenziale, ha avuto importanti ricadute: ha chiarito che il contribuente può scomputare le ritenute anche senza CU, a condizione di esibire congiuntamente: (a) la fattura con l’indicazione dell’importo lordo e della ritenuta; (b) la documentazione bancaria attestante il pagamento del netto al lordo della trattenuta (estratto conto, bonifico); (c) in sede di controllo formale ex art. 36-ter, una dichiarazione sostitutiva di atto notorio. La tracciabilità del pagamento è dunque elemento chiave della difesa.
Cassazione, sentenza n. 12525 del 2025 — Ha ribadito che il controllo formale si deve esaurire nell’esame dei dati dichiarativi confrontati con la documentazione, senza valutazioni di tipo estimativo. Ciò non impedisce all’Amministrazione di ritenere la documentazione prodotta insufficiente, ma l’insufficienza deve essere motivata in modo specifico. Una motivazione generica sull’assenza di CU, senza considerare la documentazione alternativa prodotta, rende il provvedimento viziato.
Cassazione, ordinanza n. 7227 del 2024 — Ha chiarito che il controllo formale «consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria disciplinata dal terzo comma e seguita, a pena di nullità, dalla comunicazione dell’esito motivato del controllo». In pratica: se l’ufficio non comunica l’esito motivato del controllo formale (le ragioni per cui esclude lo scomputo), la cartella emessa successivamente è nulla.
Se c’è un contrasto:
Alcune pronunce di merito continuano a ritenere sufficiente la mera assenza della CU per escludere lo scomputo, senza valutare la documentazione alternativa. La Cassazione ha costantemente corretto questo orientamento, richiamando i principi generali della prova. L’orientamento prevalente da adottare è quello che impone all’ufficio di valutare le prove alternative prima di escludere lo scomputo. Se la documentazione che avete prodotto è stata ignorata, avete un motivo di impugnazione specifico.
Cosa significa per te: conservate tutte le fatture emesse, assicuratevi che i pagamenti siano tracciabili (mai in contante), e accumulate l’estratto conto annuale. Se ricevete una comunicazione di irregolarità sul controllo formale per ritenute disallineate, avete 60 giorni per rispondere producendo questa documentazione. Farlo in quei 60 giorni è fondamentale: se l’ufficio non tiene conto delle vostre prove nella risposta, avete già il motivo per impugnare il successivo atto.
Terza questione aperta: il Fisco deve inviare l’avviso bonario prima della cartella? E quando l’avviso bonario manca, la cartella è nulla?
Questa questione è rilevante perché molti contribuenti ricevono la cartella di pagamento direttamente, senza che vi sia stata una comunicazione di irregolarità precedente. Si pone quindi il problema se tale omissione vizia l’atto.
Cosa hanno deciso i giudici:
Cassazione, ordinanza n. 6248 del 2024 — Ha affermato che la cartella emessa ai sensi dell’art. 36-bis è legittima anche in assenza della comunicazione di irregolarità quando la pretesa deriva dal mero omesso versamento di somme indicate dallo stesso contribuente in dichiarazione. La comunicazione di irregolarità ha funzione collaborativa, non costituisce un contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio. Tuttavia, la stessa pronuncia ha precisato che quando il controllo ha rilevato irregolarità o errori nella dichiarazione (non un semplice omesso versamento), la comunicazione è dovuta.
Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sentenza n. 6543 del 29 ottobre 2025 — Ha confermato che la cartella da controllo automatizzato è legittima senza previa comunicazione quando la pretesa deriva dal mero omesso versamento di somme che il contribuente ha già dichiarato. Ma ha aggiunto che «quando si invoca il contraddittorio in materia di tributi armonizzati, la doglianza deve essere sostanziale, non meramente declamatoria, dovendo il contribuente indicare l’utilità concreta dell’interlocuzione».
Cassazione, ordinanza n. 30835 del 24 novembre 2025 — Ha stabilito che in caso di controllo formale ex art. 36-ter, la cartella di pagamento assolve un duplice ruolo: è sia atto riscossivo sia atto impositivo (atto impo-esattivo). Perciò la cartella deve contenere la data di notifica della comunicazione degli esiti del controllo e il relativo numero, in modo che il contribuente possa verificare l’atto presupposto. Se questi elementi sono assenti, la cartella è viziata.
Se c’è un contrasto:
L’art. 6, comma 5, dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000) prevede che l’Amministrazione deve comunicare al contribuente gli esiti della liquidazione «qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione». La Cassazione ha interpretato questo inciso in senso selettivo: se non ci sono incertezze (il contribuente ha dichiarato correttamente ma non ha versato) la comunicazione non è necessaria. Se invece ci sono incertezze — come nel caso delle ritenute indicate in misura difforme dalla CU, che non è un semplice omesso versamento — la comunicazione è dovuta. In questa ultima ipotesi, l’assenza di avviso bonario prima della cartella può costituire un motivo di illegittimità dell’atto. Questa è la posizione difensiva più forte per i contribuenti che fronteggiano atti su ritenute disallineate.
Cosa significa per te: non è lo stesso ricevere una cartella perché non avete pagato una somma che avete dichiarato, e ricevere una cartella perché il Fisco contesta la ritenuta che avete indicato in dichiarazione. Nel secondo caso, c’è un’incertezza su un aspetto rilevante della dichiarazione, e la comunicazione preventiva è dovuta. Se manca, il ricorso contro la cartella ha un motivo di forma solido. Questa distinzione è tecnica e richiede un esame specifico dell’atto, ma può cambiare l’esito del contenzioso.
La pronuncia più recente e rilevante: Cass. n. 33278 del 19 dicembre 2025 e i limiti del controllo automatizzato
L’ordinanza n. 33278 del 19 dicembre 2025 della sezione tributaria della Cassazione è, per questo tema, la pronuncia più recente di portata sistemica. Benché riguardi formalmente i crediti d’imposta erroneamente esposti in dichiarazione, il principio affermato si estende per analogia alle ritenute.
La Corte ha stabilito che, nel quadro del controllo automatizzato ex art. 36-bis D.P.R. 600/1973, qualora l’Amministrazione verifichi che un credito (o una ritenuta) erroneamente esposto non era stato riportato nelle dichiarazioni precedenti, può soltanto procedere alla rettifica degli errori materiali o di calcolo, ma non anche all’emissione di una cartella per il recupero del credito (o della ritenuta) non dichiarata, salvo che accerti che il contribuente ha anche illegittimamente utilizzato il credito (o la ritenuta) così generando un debito verso l’Amministrazione.
Il principio è richiamato da una serie di precedenti conformi: Cass. n. 20643/2021; Cass. n. 10279/2024; Cass. n. 30111/2022. Ciò che emerge è una lettura restrittiva dei poteri dell’ufficio nell’ambito del controllo automatizzato: il 36-bis non consente di rivedere nel merito la posizione dichiarativa del contribuente, ma solo di correggere errori formali e riconciliare i dati dichiarati con i versamenti effettuati. Se il Fisco vuole contestare la sostanza delle ritenute indicate — cioè se sospetta che la ritenuta non sia mai stata operata — deve utilizzare lo strumento del controllo formale (art. 36-ter) o dell’accertamento, con le garanzie procedimentali che questi comportano.
In concreto: se avete ricevuto una cartella da controllo automatizzato che vi contesta ritenute “non risultanti dalla CU”, verificate con attenzione se l’ufficio sta solo riconciliando dati già in suo possesso o se sta in realtà contestando nel merito l’avvenuta effettuazione della ritenuta. Nel secondo caso, il controllo automatizzato non è lo strumento corretto, e la cartella può essere impugnata per questo profilo.
I principi applicati ai casi reali
Ipotesi 1 — Consulente con CU mancante per committente in difficoltà
Un libero professionista ha fatturato nel 2023 prestazioni per €38.500 a una società committente, con ritenuta d’acconto del 20% (€7.700). Ha incassato €30.800 accreditati sul conto corrente il 15 ottobre 2023, come risulta dall’estratto conto. La società committente, in difficoltà finanziaria, non ha né versato la ritenuta all’Erario né trasmesso la CU. Il professionista ha indicato in dichiarazione le ritenute di €7.700.
Nell’estate del 2025, riceve una comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis con richiesta di versamento di €7.700 + sanzione ridotta (€641) + interessi.
Difesa applicando la giurisprudenza: In base a Cass. SS.UU. n. 10378/2019 e Cass. ord. n. 23/2026, la ritenuta è stata operata (il professionista ha ricevuto il netto, lo prova l’estratto conto). Il mancato versamento del sostituto non è imputabile al contribuente. Il professionista risponde alla comunicazione entro 60 giorni producendo: fattura con indicazione della ritenuta, estratto conto che mostra l’accredito del netto (€30.800), dichiarazione sostitutiva di atto notorio (in quanto la risposta avviene in sede di 36-ter se così classificata dall’ufficio). L’ufficio, alla luce di Cass. n. 37956/2021, è tenuto a valutare questa documentazione come prova equipollente. Esito atteso: annullamento o rideterminazione in senso favorevole.
Ipotesi 2 — Dipendente con CU errata per errore del sostituto
Una dipendente ha percepito nel 2024 redditi di lavoro dipendente per €27.400 e il sostituto ha operato ritenute per €4.130, come risulta dal cedolino di dicembre. Per un errore di trasmissione, la CU inviata all’Agenzia indica ritenute per soli €2.640. La lavoratrice ha indicato nel 730/2025 l’importo corretto di €4.130.
Il controllo automatizzato evidenzia un disallineamento di €1.490.
Difesa applicando la giurisprudenza: Qui la ritenuta è stata operata e il sostituto ha semplicemente trasmesso una CU errata. La lavoratrice può chiedere al datore di lavoro di trasmettere una CU rettificativa. In alternativa, può rispondere alla comunicazione producendo il cedolino di dicembre con il quadro riepilogativo delle ritenute annuali. Questo è il caso tipico di “incertezza su un aspetto rilevante della dichiarazione” che richiedeva la comunicazione di irregolarità prima della cartella: se tale comunicazione non è pervenuta, la cartella eventualmente emessa è impugnabile. Esito atteso: risoluzione in via amministrativa con CU rettificativa o annullamento in autotutela.
Ipotesi 3 — Imprenditore individuale con ritenute su provvigioni non certificate
Un agente di commercio ha percepito nel 2023 provvigioni per €52.700 su cui sono state operate ritenute d’acconto del 23% (su una base ridotta), per un totale di €4.832 trattenuti dai preponenti. Uno dei preponenti — per €18.600 di provvigioni — non ha trasmesso la CU né ha versato le ritenute di €1.705.
L’agente ha indicato in dichiarazione tutte le ritenute (€4.832). Nell’aprile 2026, riceve una richiesta di documentazione ex art. 36-ter con richiamo alla difformità di €1.705.
Difesa applicando la giurisprudenza: In base alla risoluzione AE n. 68/E/2019 e a Cass. n. 37956/2021, l’agente risponde entro 60 giorni producendo: contratto di agenzia, fatture di provvigione, estratto conto con versamento al netto della trattenuta, dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Verifica altresì se la comunicazione ex art. 36-ter ha indicato i motivi della rettifica (obbligo introdotto da D.Lgs. 108/2024, applicabile alle comunicazioni elaborate dal 1° gennaio 2025): se manca questa motivazione specifica, la procedura è nulla.
La giurisprudenza in tabella
| Pronuncia | Questione decisa | Principio | Rilevanza pratica |
|---|---|---|---|
| Cass. SS.UU. n. 10378/2019 | Solidarietà sostituto-sostituito | Nessuna solidarietà se la ritenuta è stata operata | Cardine per la difesa del sostituito |
| Cass. sent. n. 18370/2018 | Prove alternative alla CU | Scomputo ammesso anche senza CU se si dimostra la ritenuta | Amplia il catalogo probatorio |
| Cass. ord. n. 37956/2021 | Valutazione delle prove nel controllo formale | L’ufficio deve esaminare le prove alternative, non solo la CU | Vizia le esclusioni fondate solo sulla CU |
| Cass. ord. n. 7227/2024 | Obbligo di motivazione nel 36-ter | L’esito motivato del controllo formale è obbligatorio a pena di nullità | Consente di impugnare atti privi di motivazione |
| Cass. ord. n. 6248/2024 | Avviso bonario e controllo automatizzato | La comunicazione è dovuta quando ci sono incertezze sulla dichiarazione | Delimita i casi in cui si può contestare l’assenza di avviso bonario |
| Cass. ord. n. 14283/2024 | Solidarietà sostituto-sostituito (mancata effettuazione) | Il sostituito risponde solo se la ritenuta non è stata operata | Conferma la distinzione tra ritenuta effettuata e non effettuata |
| Cass. ord. n. 23/2026 | Scomputo ritenute operate non versate | L’obbligazione del sostituito si estingue con la ritenuta operata | Aggiornamento recente del principio delle SS.UU. 2019 |
| Cass. ord. n. 30835/2025 | Motivazione cartella da 36-ter | La cartella deve indicare gli estremi della comunicazione d’esito | Consente di impugnare cartelle prive di questi elementi |
| Cass. ord. n. 33278/2025 | Limiti del controllo automatizzato | Il 36-bis non può essere usato per recuperare crediti non dichiarati in assenza di utilizzo illegittimo | Delimita i poteri dell’ufficio nel controllo automatizzato |
| CGT II Lazio, n. 6543/2025 | Avviso bonario obbligatorio | La comunicazione preventiva non è necessaria se la pretesa deriva da omesso versamento del dichiarato | Conferma i limiti dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale |
| Cass. sent. n. 12525/2025 | Insufficienza documentale nel 36-ter | L’ufficio può ritenere insufficiente la documentazione ma deve motivare in modo specifico | Contrasta le motivazioni generiche degli uffici |
| Res. AE n. 68/E/2019 | Prove equipollenti alla CU | Fattura + estratto conto + dichiarazione sostitutiva = prova equivalente | Fissa il set documentale minimo per la difesa |
La sintesi operativa: i principi estratti dalla giurisprudenza
I princìpi che emergono dalla giurisprudenza analizzata, applicati alla situazione pratica di chi riceve un atto per ritenute superiori alla CU, si possono sintetizzare così:
- Il diritto allo scomputo delle ritenute d’acconto non dipende dalla CU, ma dall’effettiva operazione della ritenuta. Chi ha subito la trattenuta ha il diritto di scomputarla, anche in assenza di documentazione formale del sostituto (SS.UU. 10378/2019; Cass. 18370/2018; Cass. 37956/2021).
- Il mancato versamento da parte del sostituto non è imputabile al sostituito. Se la ritenuta è stata trattenuta, il contribuente non è solidalmente responsabile del mancato versamento del sostituto e conserva il diritto allo scomputo (SS.UU. 10378/2019; Cass. n. 23/2026).
- La tracciabilità del pagamento è la difesa più solida. Fatture, estratti conto, bonifici: se il pagamento è tracciabile e risulta al netto della ritenuta, la prova è equipollente alla CU (Res. AE 68/E/2019; Cass. 37956/2021).
- L’avviso bonario è dovuto quando ci sono incertezze sulla dichiarazione. Un disallineamento tra CU e dichiarato non è un mero omesso versamento: è un’incertezza che richiede contraddittorio preventivo. Se manca, la cartella può essere impugnata (Cass. 6248/2024; art. 6, co. 5, Statuto del Contribuente).
- Il controllo formale deve essere motivato. La comunicazione dell’esito del controllo formale deve indicare i motivi della rettifica a pena di nullità (Cass. 7227/2024; art. 36-ter, co. 4, come modificato da D.Lgs. 108/2024).
- Il controllo automatizzato ha poteri limitati. Il 36-bis serve per riconciliare versamenti con il dichiarato, non per contestare nel merito le ritenute indicate. Se il Fisco vuole fare quest’ultima cosa, deve usare il 36-ter o l’accertamento (Cass. 33278/2025).
- I termini di decadenza sono perentori. La cartella da 36-bis va notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla dichiarazione; il controllo formale ex 36-ter va concluso entro il secondo anno. Oltre questi termini, l’atto è nullo (art. 25 D.P.R. 602/1973; art. 36-ter, co. 1, D.P.R. 600/1973).
- Le prove alternative sono sempre ammissibili. Ogni contribuente ha il diritto di difendersi producendo documentazione diversa dalla CU, e l’ufficio ha l’obbligo di valutarla prima di emettere l’atto definitivo (Cass. 37956/2021; Cass. 12525/2025).
Le domande sul “quindi in pratica?”
Domanda 1. Ho ricevuto una comunicazione di irregolarità che mi contesta ritenute superiori alla CU. Ho i cedolini e l’estratto conto. Devo pagare o rispondo?
Rispondete. Avete 60 giorni dalla comunicazione (per le comunicazioni elaborate dal 1° gennaio 2025 in applicazione del D.Lgs. 108/2024) per produrre la documentazione che dimostra le ritenute subite. Cedolini, estratto conto, fatture: produceteli tutti. La Cassazione (ord. 37956/2021) ha chiarito che l’ufficio deve valutare queste prove prima di procedere. Se avete documentazione sufficiente, la procedura si chiude qui. Pagare senza rispondere significa invece riconoscere una pretesa che potrebbe essere infondata.
Domanda 2. Il mio committente non ha versato le ritenute e non mi ha dato la CU. Posso comunque indicarle nel 730?
Sì, ma con cautela. Potete indicarle se siete in grado di provare che la ritenuta è stata effettivamente operata (fattura al netto, estratto conto). Se il 730 viene poi sottoposto a controllo formale, siete già pronti con la documentazione equipollente (risoluzione AE 68/E/2019). L’alternativa è chiedere al committente di regolarizzare la CU oppure — se il committente è irreperibile — segnalare la situazione all’Agenzia.
Domanda 3. Ho ricevuto una cartella di pagamento senza avere mai ricevuto prima una comunicazione di irregolarità. La cartella è valida?
Dipende. Se la pretesa deriva da un mero omesso versamento di somme che voi stessi avete dichiarato, la cartella è valida anche senza comunicazione preventiva (Cass. 6248/2024). Ma se la pretesa deriva da una rettifica delle ritenute da voi indicate — come nel caso del disallineamento con la CU — sussiste un’incertezza su un aspetto rilevante della dichiarazione che richiede la comunicazione preventiva ai sensi dell’art. 6, co. 5, Statuto del Contribuente. In questo caso, l’assenza di comunicazione preventiva può essere motivo di impugnazione della cartella.
Domanda 4. È già scaduto il termine di 60 giorni dalla comunicazione di irregolarità e non ho risposto. Cosa posso fare?
Se la cartella non è ancora arrivata, avete ancora spazio: potete chiedere all’ufficio di riesaminare la posizione in autotutela, producendo la documentazione. Se la cartella è già arrivata, avete 60 giorni dalla sua notifica per proporre ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado. Per controversie fino a €50.000 è obbligatorio tentare il reclamo/mediazione (art. 17-bis D.Lgs. 546/1992). Il ricorso consente di produrre tutta la documentazione che non avete potuto produrre prima.
Domanda 5. Il controllo formale mi ha escluso lo scomputo della ritenuta affermando genericamente che “non risulta dalla CU”. È un motivo sufficiente per impugnare?
Sì, è uno dei motivi di impugnazione più solidi. La Cassazione (n. 12525/2025 e n. 7227/2024) ha chiarito che la comunicazione dell’esito del controllo formale deve indicare i motivi specifici della rettifica, non limitarsi a un rinvio generico all’assenza della CU. Se avete prodotto documentazione alternativa (fatture, estratti conto) e questa è stata ignorata senza motivazione, avete sia il motivo formale (motivazione insufficiente) sia il motivo sostanziale (prova equipollente non valutata).
Cosa può fare lo Studio Monardo
Quando si riceve una comunicazione di irregolarità o una cartella per ritenute disallineate rispetto alla CU, le mosse da fare sono precise, sequenziali e richiedono competenza tecnica specifica. Lo Studio Monardo le esegue con strumenti concreti:
1. Analisi dell’atto e classificazione del tipo di controllo. Verifichiamo se si tratta di un controllo automatizzato (art. 36-bis) o formale (art. 36-ter): la distinzione è cruciale perché determina i poteri dell’ufficio, le garanzie procedimentali e i motivi di difesa disponibili.
2. Verifica dei termini di decadenza. Controlliamo la data di presentazione della dichiarazione, l’anno d’imposta e i termini di legge per la notifica della cartella o per la conclusione del controllo formale. Se i termini sono scaduti, l’atto è nullo e il ricorso può risolversi rapidamente.
3. Ricostruzione documentale della ritenuta. Raccogliamo ed analizziamo la documentazione equipollente alla CU: fatture, estratti conto, cedolini, contratti, bonifici. La costruiamo secondo il set documentale indicato dalla risoluzione AE n. 68/E/2019 e validato dalla giurisprudenza.
4. Risposta alla comunicazione di irregolarità o al controllo formale. Predisponiamo la risposta nei termini (60 giorni per le comunicazioni elaborate dal 2025) con tutta la documentazione e le argomentazioni giuridiche, richiamando i principi delle sentenze rilevanti (SS.UU. 10378/2019; Cass. 37956/2021; Cass. 12525/2025).
5. Istanza di autotutela. Se l’ufficio non accoglie le nostre osservazioni, valutiamo se esistono i presupposti per l’autotutela obbligatoria (art. 10-quater Statuto del Contribuente, come introdotto dalla riforma fiscale 2023-2024): errore del sostituto d’imposta; ritenuta provata con documentazione equipollente; assenza di motivazione specifica dell’esclusione.
6. Ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado. Impugniamo la cartella o l’avviso di accertamento entro 60 giorni dalla notifica, sviluppando tutti i motivi: decadenza, carenza di motivazione, mancata valutazione delle prove alternative, assenza del contraddittorio preventivo dove obbligatorio, errata applicazione dell’art. 36-ter.
7. Reclamo/mediazione tributaria. Per controversie fino a €50.000, presentiamo il reclamo con proposta di mediazione, che sospende i termini per il ricorso e consente di chiudere la vicenda senza contenzioso pieno se l’ufficio è disponibile.
8. Appello alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado e ricorso in Cassazione. Se il primo grado è sfavorevole, proseguiamo il contenzioso fino alla Cassazione con la stessa linea difensiva, approfondendo i profili di diritto che la giurisprudenza di legittimità ha già tracciato a favore del contribuente.
9. Coordinamento con il commercialista del cliente. Lavoriamo in sinergia con il professionista contabile del contribuente per la rettifica della CU da parte del sostituto, per la presentazione di dichiarazioni integrative ove necessario, e per la regolarizzazione delle posizioni degli anni successivi.
10. Gestione del profilo penale ove rilevante. Nei casi in cui i profili tributari si intrecciano con il rischio penale (importi superiori a €150.000 di ritenute non versate, D.Lgs. 74/2000, art. 10-bis), analizziamo la possibilità di applicare la rateizzazione spontanea come strumento di esclusione della punibilità, alla luce della sentenza Cass. pen. n. 38438/2025.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
In quanto cassazionista, l’Avv. Monardo garantisce quella continuità strategica che queste controversie richiedono: dalla risposta alla prima comunicazione di irregolarità fino all’eventuale ricorso in Cassazione, la linea difensiva è costruita fin dall’inizio con una visione di tutto il percorso. I princìpi giurisprudenziali che governano questo tema sono stati plasmati proprio dalle pronunce delle Sezioni Unite e della sezione tributaria della Cassazione: conoscerli in profondità — e saperli applicare al caso concreto — è la differenza tra una difesa che funziona e una che arriva tardi.
Lo staff multidisciplinare — avvocati tributaristi e commercialisti che lavorano in sinergia sullo stesso fascicolo — consente di affrontare contestualmente sia il versante processuale sia quello dichiarativo: si chiede la rettifica della CU al sostituto, si valuta l’integrazione della dichiarazione, si gestisce la comunicazione con l’ufficio, si costruisce la difesa in giudizio.
Conclusione
In materia di ritenute d’acconto indicate in misura superiore alla Certificazione Unica, la giurisprudenza ha disegnato un sistema di garanzie molto più solido di quanto la prassi degli uffici faccia emergere. La CU non è l’unica prova ammissibile; il mancato versamento del sostituto non ricade sul sostituito; l’avviso bonario è dovuto quando ci sono incertezze sulla dichiarazione; il controllo formale deve essere motivato; i termini di decadenza sono perentori e insanabili. Ogni atto del Fisco su queste basi va analizzato con attenzione prima di decidere se pagare o difendersi.
Lo Studio Monardo è la sede naturale per queste analisi. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare con competenze in diritto tributario, ha seguito numerosi fascicoli su queste specifiche contestazioni: conosce la giurisprudenza che conta e sa costruire la difesa fin dal primo atto, con continuità garantita fino all’eventuale Cassazione.
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Appendice: profili processuali e strategia difensiva complessiva
Il termine di 60 giorni per rispondere: come usarlo al meglio
Dal 1° gennaio 2025, in attuazione del D.Lgs. 108/2024, il contribuente dispone di 60 giorni dalla ricezione della comunicazione di irregolarità per produrre chiarimenti, documenti e osservazioni. Questo termine è il cardine dell’intera difesa stragiudiziale e va gestito con metodo.
Il primo passo è leggere con attenzione la comunicazione per capire quale tipo di controllo ha originato l’atto: un controllo automatizzato (art. 36-bis) o un controllo formale (art. 36-ter). Nel primo caso, la comunicazione è il cosiddetto “avviso bonario”; nel secondo, è la “comunicazione dell’esito del controllo formale”. I due atti hanno natura giuridica e profili processuali molto diversi.
In caso di avviso bonario da 36-bis, la risposta nei 60 giorni (o il pagamento entro lo stesso termine) consente di beneficiare della sanzione ridotta a un terzo (8,33% dell’imposta contestata, dal 1° settembre 2024). Rispondere producendo documentazione può portare all’annullamento parziale o totale della pretesa senza arrivare alla cartella. Se l’ufficio non accoglie i chiarimenti, emette la cartella, contro cui si può ricorrere entro 60 giorni dalla notifica.
In caso di comunicazione dell’esito del controllo formale da 36-ter, la risposta nei 60 giorni è ancor più importante perché è l’unica sede in cui il contribuente può “segnalare dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale” (art. 36-ter, co. 4, come modificato dal D.Lgs. 108/2024). Se il contribuente non risponde, l’ufficio emette la cartella sulla base dell’esito del controllo, e il contribuente perde la possibilità di eccepire in giudizio la mancata valutazione delle prove (salvo il ricorso per i vizi formali dell’atto).
La strategia ottimale consiste nel rispondere sempre, anche se si intende poi valutare altri strumenti. La risposta nei 60 giorni: (a) sospende l’iter verso la cartella; (b) crea un atto ufficiale in cui le prove del contribuente sono inserite nel fascicolo amministrativo; (c) apre la strada all’autotutela se l’ufficio non si pronuncia nei tempi dovuti; (d) pone le basi del ricorso evidenziando che le prove erano già state prodotte e sono state ignorate.
L’autotutela obbligatoria: novità della riforma fiscale 2023-2024
Una delle innovazioni più importanti della riforma fiscale avviata con la legge delega n. 111/2023 e attuata con il D.Lgs. 219/2023 è l’introduzione dell’autotutela obbligatoria (art. 10-quater dello Statuto del Contribuente). Accanto all’autotutela facoltativa — che già esisteva e che consentiva all’ufficio di annullare spontaneamente i propri atti — la riforma ha imposto all’Amministrazione finanziaria di procedere d’ufficio all’annullamento in presenza di specifiche ipotesi di illegittimità manifesta.
Tra le ipotesi tipizzate di autotutela obbligatoria figurano: l’errore di persona, l’errore materiale del contribuente, la mancanza di documentazione sanabile, la mancata considerazione di pagamenti regolarmente eseguiti. In materia di ritenute disallineate con la CU, il caso più ricorrente è quello del contribuente che ha subito la ritenuta ma il sostituto ha trasmesso una CU errata o non l’ha trasmessa: si tratta di una “mancanza di documentazione sanabile” (la CU rettificativa può essere trasmessa dal sostituto) che legittima la richiesta di autotutela obbligatoria.
L’istanza di autotutela obbligatoria va presentata all’ufficio competente prima della proposizione del ricorso, ed è uno strumento particolarmente utile nei casi in cui: la CU errata può essere rapidamente corretta dal sostituto; la documentazione alternativa è incontrovertibile (estratto conto + fattura); l’importo contestato è contenuto e il contenzioso sarebbe sproporzionato. In questi casi, la risposta dell’ufficio può arrivare rapidamente e consentire la chiusura senza ricorso.
La dichiarazione integrativa come strumento difensivo parallelo
In alcune situazioni, la via più efficiente non è il contenzioso ma la dichiarazione integrativa. Questa può essere usata sia a favore sia a sfavore del contribuente: in caso di errori che hanno determinato un debito superiore al dovuto, la dichiarazione integrativa a favore consente di recuperare il credito.
Nel contesto delle ritenute, la dichiarazione integrativa può tornare utile in due scenari:
Primo scenario: il contribuente ha indicato ritenute superiori alla CU per un errore proprio (non per un errore del sostituto): ad esempio, ha riportato l’importo sbagliato. In questo caso, la dichiarazione integrativa a sfavore (che rettifica l’errore del contribuente) evita le sanzioni maggiorate per dichiarazione infedele e riduce il debito alla sola imposta più gli interessi. Se presentata prima di qualsiasi atto dell’ufficio (comunicazione di irregolarità o cartella), non sono dovute nemmeno le sanzioni in quanto la rettifica è spontanea.
Secondo scenario: il contribuente ha omesso ritenute che invece aveva subito (ha indicato meno del dovuto per errore). La dichiarazione integrativa a favore — che può essere presentata entro il termine di prescrizione decennale — consente di recuperare il maggior credito IRPEF. Attenzione: secondo l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 189/2023), la dichiarazione integrativa a favore presuppone la correzione di un errore od omissione, non il riesame di una scelta consapevole. Nei casi dubbi, è opportuno valutare anche l’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 D.P.R. 602/1973.
I rapporti con il procedimento penale: la rateazione spontanea come scudo
Quando le ritenute non versate dal sostituto d’imposta superano la soglia di €150.000 per periodo d’imposta, il sostituto (non il sostituito) rischia il procedimento penale per omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis D.Lgs. 74/2000, come modificato dal D.Lgs. 87/2024). Questo tema, pur riguardando tecnicamente il sostituto, può avere riflessi indiretti sul sostituito: se il sostituto viene accertato e paga, la posizione del sostituito si consolida; se invece il sostituto è insolvente, il sostituito deve far valere autonomamente il proprio diritto allo scomputo.
La sentenza della Corte di Cassazione penale n. 38438 del 27 novembre 2025 ha introdotto un principio importante: il reato di omesso versamento non può configurarsi se il debito tributario risulta in corso di estinzione mediante un piano di rateizzazione validamente richiesto e regolarmente adempiuto. Questa pronuncia, combinata con la nuova causa di non punibilità introdotta dal D.Lgs. 87/2024 (per mancato versamento dipendente da crisi di liquidità non imputabile), disegna un sistema in cui il sostituto in difficoltà finanziaria che rateizza spontaneamente può evitare la responsabilità penale. Ciò ha riflessi positivi anche per il sostituito: un sostituto che riesce a regolarizzare la propria posizione in via rateale tende anche a sistemare le CU omesse o errate.
Come gestire la controversia se si hanno più anni di imposta contestati
Accade spesso che il disallineamento tra ritenute dichiarate e CU riguardi non uno ma più anni d’imposta. In questo caso, la gestione del contenzioso richiede una strategia coordinata per evitare che le diverse posizioni si intreccino in modo sfavorevole.
I punti critici da considerare:
I termini di decadenza per ogni anno sono autonomi. Una cartella del 2026 per l’anno d’imposta 2022 è tardiva se la dichiarazione è stata presentata nel 2023 e il terzo anno successivo era il 2026, ma occorre verificare la data di notifica effettiva. Una cartella per l’anno 2021 presentata nel 2022 è decaduta dal 31 dicembre 2025. Il controllo di questi termini va fatto anno per anno.
I ricorsi devono essere coordinati. Se si ricorre contro la cartella per il 2022, occorre valutare se proporre anche il ricorso per il 2021 (se ancora impugnabile) o se attendere. In certi casi conviene fare un ricorso cumulativo che affronta tutti gli anni insieme (possibile quando i motivi sono identici), in altri casi la difesa anno per anno è più efficace perché consente di valorizzare le specificità di ciascun periodo.
La regolarizzazione del sostituto su un anno può avere effetti sugli anni successivi. Se il sostituto trasmette CU rettificate per il 2022, l’ufficio che per il 2023 contesta ancora le stesse ritenute si trova in una posizione meno forte, perché la rettifica del 2022 dimostra che le ritenute erano state effettivamente operate.
La mediazione tributaria può essere usata per definire tutti gli anni contestati in un unico accordo. Per controversie fino a €50.000 per ciascun anno, si può proporre un reclamo con proposta di mediazione che comprende tutti i periodi, con un unico confronto con l’ufficio e una riduzione delle sanzioni in caso di accordo.
La novità del contraddittorio preventivo generalizzato
Dal 30 aprile 2024, il D.Lgs. 219/2023 ha introdotto nell’art. 6-bis dello Statuto del Contribuente l’obbligo di contraddittorio preventivo generalizzato: l’Amministrazione finanziaria deve comunicare al contribuente lo schema di atto impositivo prima della sua emissione, consentendo di presentare osservazioni entro 60 giorni.
Tuttavia, questa novità si applica agli atti impositivi in senso stretto, mentre le cartelle da controllo automatizzato (art. 36-bis) ne sono escluse perché non costituiscono atti impositivi in senso tecnico. L’esclusione è stata confermata dalla circolare AE n. 9/E del 2024.
Il contraddittorio preventivo si applica invece agli avvisi di accertamento emessi all’esito di controlli che vadano oltre il 36-bis e il 36-ter: se l’Agenzia, a valle di una contestazione sulle ritenute, decide di emettere un avviso di accertamento vero e proprio (ad esempio contestando una infedele dichiarazione), il contraddittorio preventivo è obbligatorio, e l’omissione rende l’atto annullabile. Questa è un’ulteriore garanzia per i contribuenti che si trovino in situazioni più complesse, in cui la contestazione sulle ritenute è solo il punto di partenza di un accertamento più ampio.
Quando conviene definire in via bonaria e quando conviene ricorrere
La scelta tra la definizione stragiudiziale e il contenzioso dipende da un’analisi costi-benefici che deve tenere conto di diversi fattori: l’entità della pretesa, la solidità delle prove, la disponibilità dell’ufficio, i tempi del giudizio tributario nella sede competente e il valore del precedente che si intende creare.
La definizione stragiudiziale conviene quando: la documentazione è parzialmente incompleta e il rischio di soccombenza in giudizio è reale; l’importo contestato è contenuto e il costo del contenzioso supererebbe il beneficio; il sostituto è disponibile a trasmettere la CU rettificativa, rendendo il contenzioso inutile; il contribuente ha necessità di chiudere rapidamente la posizione per evitare effetti di cassa.
Il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria conviene quando: la documentazione è completa e le prove della ritenuta sono incontrovertibili; l’avviso bonario è mancato o il controllo formale è stato condotto senza motivazione specifica; i termini di decadenza sono scaduti o prossimi alla scadenza, rendendo l’atto viziato ab initio; l’importo è significativo e giustifica l’investimento nel contenzioso; si intende far affermare un principio che valga anche per gli anni successivi.
In tutti i casi, la tempestività è il fattore più critico: i 60 giorni per rispondere alla comunicazione e i 60 giorni per impugnare la cartella non si possono recuperare una volta scaduti (salvo rimessione in termini per causa non imputabile, che è fattispecie eccezionale). Il controllo immediato dell’atto ricevuto e la valutazione delle opzioni difensive devono avvenire nei primi giorni dalla ricezione, non nell’ultima settimana.
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