La scissione dei pagamenti IVA — il meccanismo noto come split payment — è uno degli ambiti in cui più frequentemente le imprese e i professionisti si trovano a fronteggiare contestazioni dell’Agenzia delle Entrate. La ragione è strutturale: il perimetro soggettivo di applicazione è ampio, aggiornato ogni anno con elenchi ministeriali e soggetto a modifiche normative continue, alcune delle quali — come quelle del 2017 e del 2025 — hanno creato zone di incertezza reale. Il rischio principale per il fornitore che si ritiene erroneamente escluso dal regime è la notifica di un avviso di accertamento o di una comunicazione di irregolarità che contesta l’omesso versamento dell’IVA indicata in fattura, con sanzioni che possono arrivare al 25% dell’imposta (per violazioni dal 1° settembre 2024) e interessi moratori che aumentano il debito in modo significativo.

Lo Studio Monardo opera con competenza specifica in materia di diritto bancario e tributario attraverso uno staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti che lavora a livello nazionale. Per le controversie che implicano il contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate fino ai gradi di giudizio tributario — inclusa la Cassazione — la continuità della difesa è garantita dalla qualifica di cassazionista dell’Avvocato Giuseppe Angelo Monardo, che consente di non disperdere la strategia costruita sin dalla fase precontenziosa.

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Inquadramento normativo: cos’è lo split payment e perché crea contenzioso

Il meccanismo della scissione dei pagamenti è disciplinato dall’art. 17-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito: Decreto IVA), introdotto dall’art. 1, comma 629, lett. b), della Legge n. 190/2014 (legge di stabilità 2015). La ratio è anti-evasiva: eliminare il rischio che il fornitore incassi l’IVA addebitata in fattura e poi ometta di versarla all’Erario.

In base alla disciplina vigente, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di determinati soggetti pubblici e privati, l’IVA indicata in fattura non viene versata dal fornitore ma direttamente dall’acquirente all’Erario. Il fornitore emette la fattura riportando la dicitura “scissione dei pagamenti” (o l’equivalente “split payment”), registra il documento senza computare l’IVA a debito nella liquidazione periodica, e incassa dal cliente solo l’imponibile.

Sul piano formale, l’art. 17-ter distingue due categorie di destinatari:

• Comma 1: Amministrazioni Pubbliche definite dall’art. 1, comma 2, della L. 196/2009, presenti nell’elenco IPA (Indice delle Pubbliche Amministrazioni, consultabile su www.indicepa.gov.it). Rientrano in questa categoria Stato, organi dello Stato dotati di personalità giuridica, enti pubblici territoriali, consorzi tra enti locali, camere di commercio, istituti universitari, aziende sanitarie, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura, enti di previdenza e assistenza.
• Comma 1-bis: Enti, fondazioni e società (compresi enti pubblici economici, società a controllo pubblico, fondazioni partecipate) individuati dal Dipartimento delle Finanze con appositi elenchi pubblicati entro il 20 ottobre di ciascun anno con effetti sull’anno successivo.

La distinzione è essenziale: per le PA del comma 1 (elenco IPA) lo split payment si applica anche in assenza di una specifica comunicazione; per i soggetti del comma 1-bis l’obbligo decorre dall’anno per cui sono stati pubblicati gli elenchi.

Va sottolineato che dalla sua istituzione il meccanismo ha subito rilevanti modifiche: il D.L. 50/2017 ha ampliato il perimetro soggettivo includendo le società a controllo pubblico e le quotate FTSE MIB; il D.L. 87/2018 ha precisato ulteriori esclusioni; la Decisione UE 2023/1552 del 25 luglio 2023 ha prorogato l’applicazione fino al 30 giugno 2026, con effetti dal 1° luglio 2023. Dal 1° luglio 2025, per effetto della stessa decisione e del D.L. Fiscale (Legge n. 108/2025), le società quotate nell’indice FTSE MIB sono uscite dall’ambito di applicazione: il criterio dirimente è la data di trasmissione della fattura al Sistema di Interscambio (SdI), non la data di effettuazione dell’operazione. Una norma di salvaguardia tutela i comportamenti difformi adottati anteriormente all’entrata in vigore della legge di conversione (2 agosto 2025).

Non rientrano nel meccanismo le operazioni assoggettate a reverse charge, quelle realizzate nell’ambito di regimi speciali IVA (agricoltura, monofase, intrattenimento, spettacoli viaggianti) che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura, le prestazioni di servizi soggette a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o d’acconto (art. 17-ter, comma 2), le operazioni certificate da scontrino o ricevuta fiscale, le piccole spese documentate da fattura semplificata (art. 21-bis DPR 633/72), e le operazioni per le quali il corrispettivo è già nella disponibilità del fornitore prima del pagamento (es. riscossione delle entrate). Sono parimenti escluse le prestazioni dei consulenti tecnici d’ufficio liquidate dall’autorità giudiziaria, in quanto il pagamento proviene da fondi forniti dalle parti processuali, non dall’ente pubblico.

Requisiti e termini: quando scatta l’obbligo e quando decade il potere di accertamento

Condizioni di applicabilità

Lo split payment si applica quando ricorrono cumulativamente tre condizioni:

1. Il cedente o prestatore è un soggetto passivo IVA che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile (non esclusa, non esente, non in regime speciale).
2. Il cessionario o committente rientra nell’ambito soggettivo dell’art. 17-ter (PA o soggetto incluso negli elenchi MEF per l’anno di riferimento).
3. Il cessionario o committente non è già debitore d’imposta a titolo di reverse charge.

La verifica della seconda condizione impone al fornitore di consultare:

• L’elenco IPA (www.indicepa.gov.it) per le PA tradizionali;
• Il portale del Dipartimento delle Finanze (www1.finanze.gov.it/finanze/split_payment) per i soggetti del comma 1-bis, inserendo il codice fiscale del committente nella funzione di ricerca.

Sul piano probatorio, il fornitore che voglia contestare l’applicazione del regime dovrà dimostrare che il committente non era iscritto nell’elenco IPA e non era incluso negli elenchi MEF per l’anno di fatturazione. In caso di mancata iscrizione nell’IPA, le PA possono rilasciare a richiesta del fornitore un documento che attesta la propria riconducibilità al novero dei soggetti con split payment. In assenza di tale documento, l’incertezza soggettiva opera comunque a sfavore del fornitore.

Termini per l’accertamento

Il termine più critico è quello biennale per il rimborso IVA: trascorsi due anni dal versamento — senza che sia intervenuto un accertamento definitivo — il diritto si estingue per decadenza. La data di decorrenza, per consolidata giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 19478/2016), coincide con quella del versamento, non con quella in cui si è appreso dell’indebito.

La sospensione feriale degli avvisi bonari opera dal 1° agosto al 31 agosto e dal 1° al 31 dicembre (art. 10, co. 1, D.L. n. 1/2024 convertito) e la sospensione si applica anche al computo dei termini per il pagamento: i giorni di agosto non contano per il termine dei 60 giorni.

Procedura passo-passo: come si svolge il procedimento dal controllo alla difesa

1. Il controllo automatico e la comunicazione di irregolarità

La maggior parte dei contenziosi relativi allo split payment origina dal controllo automatico ex art. 54-bis DPR 633/72. L’Agenzia delle Entrate, incrociando le fatture elettroniche trasmesse al SdI con i dati delle liquidazioni periodiche (LIPE) e della dichiarazione IVA annuale, rileva la discrasia tra l’IVA esposta in fattura e l’IVA versata dal fornitore. Se il soggetto committente risulta negli elenchi IPA o MEF ma il fornitore non ha applicato lo split payment, il sistema genera una comunicazione di irregolarità che contesta l’omessa applicazione e il conseguente mancato versamento dell’IVA da parte della PA.

A partire dalle comunicazioni elaborate dal 1° gennaio 2025 (D.Lgs. n. 108/2024 — decreto correttivo della riforma fiscale), il termine per rispondere o pagare è di 60 giorni dal ricevimento (90 giorni se l’avviso è trasmesso telematicamente all’intermediario). Se il contribuente riconosce la correttezza della contestazione, paga con sanzione ridotta a 1/3 di quella ordinaria (art. 36-bis, co. 3, DPR 600/73 e art. 54-bis, co. 3, DPR 633/72). Se ritiene la contestazione infondata, può fornire chiarimenti e documentazione tramite il servizio CIVIS o recandosi all’ufficio.

2. Verifica preliminare: il fornitore era davvero tenuto allo split payment?

Prima di qualsiasi risposta, occorre esaminare con attenzione:

• L’anno di fatturazione e gli elenchi MEF vigenti per quell’anno;
• La natura del committente (PA ex comma 1 o soggetto ex comma 1-bis);
• L’eventuale ricaduta in una delle esclusioni oggettive (reverse charge, regime speciale, ritenuta alla fonte);
• Il tipo di operazione (servizio con ritenuta d’acconto? Prestazione di CTU? Regime monofase?);
• La data di trasmissione della fattura al SdI (rilevante per le quotate FTSE MIB dal 1° luglio 2025).

Un punto critico frequentemente trascurato: per i soggetti del comma 1-bis, l’obbligo di split payment vale solo per l’anno in cui sono stati pubblicati gli elenchi MEF. Se il committente era incluso nell’elenco per l’anno X ma non per l’anno X-1 (o viceversa), l’applicazione del regime per l’anno errato costituisce a sua volta un errore — nella direzione opposta.

3. Contraddittorio con l’ufficio e autotutela

Se la comunicazione è ritenuta infondata, il contribuente formula in forma scritta le proprie osservazioni, allegando:

• Visura del committente e verifica dell’assenza nell’elenco IPA o negli elenchi MEF per l’anno di riferimento;
• Fatture originali con prova dell’assenza della dicitura “scissione dei pagamenti” e del regime correttamente applicato;
• Eventuale documentazione rilasciata dalla PA committente circa la propria non riconducibilità al regime.

Se l’ufficio non accoglie le osservazioni e conferma la pretesa, emette un avviso di accertamento. In questa fase può essere presentata istanza di autotutela obbligatoria ai sensi dell’art. 10-quater dello Statuto del contribuente (L. 212/2000, come riformato dal D.Lgs. n. 219/2023), che impone all’Amministrazione di annullare gli atti affetti da errori manifesti.

4. Mediazione e ricorso tributario

Contro l’avviso di accertamento il contribuente propone ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente. Per le controversie di valore non superiore a 50.000 euro, il reclamo-mediazione (art. 17-bis D.Lgs. n. 546/1992) è condizione di procedibilità: entro 90 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento, il ricorso può essere convertito in proposta di mediazione. Il termine di 60 giorni per proporre ricorso decorre dalla notifica dell’atto, con sospensione feriale dal 1° agosto al 31 agosto. Per gli atti notificati in agosto, il termine riprende dal 1° settembre.

Il ricorso, sottoscritto da un difensore abilitato (avvocato tributarista o commercialista iscritto all’albo), deve essere notificato all’Agenzia delle Entrate e depositato entro 30 giorni dalla notifica. Un punto dove spesso si sbaglia: il difensore non abilitato o la mancata sottoscrizione del ricorso rendono l’atto inammissibile (Cass. n. 11437/2026, sul requisito formale della sottoscrizione).

5. Il rimborso dell’IVA versata in eccesso

Se lo split payment è stato erroneamente applicato e l’IVA è stata versata all’Erario dalla PA o dalla società committente senza che il fornitore l’avesse indicata come dovuta in sede di liquidazione, il recupero dell’importo passa da due strumenti alternativi:

• Nota di variazione in diminuzione (art. 26, co. 3, DPR 633/72): entro un anno dall’operazione originaria;
• Rimborso ex art. 30-ter, co. 1, DPR 633/72: entro due anni dal versamento, applicabile quando non è più possibile emettere la nota di variazione per cause non imputabili a inerzia colpevole del soggetto passivo (Risposta AdE n. 269/2023; Cass. n. 28062/2022).

Verifiche sul campo: esempi di calcolo

Esempio 1 — Errata esclusione con accertamento e sanzioni

Una società di consulenza informatica emette nel febbraio 2023 una fattura di 37.800 € + IVA 22% (= 8.316 € di IVA) nei confronti di una fondazione partecipata al 72% da un Comune. La fondazione è nell’elenco MEF 2023 (pubblicato il 20 ottobre 2022). La società, non avendo verificato gli elenchi, emette fattura con IVA ordinaria e la incassa integralmente, versando l’IVA di 8.316 € nella propria liquidazione di marzo 2023.

A gennaio 2025 riceve una comunicazione di irregolarità ex art. 54-bis per l’anno 2023. Calcolo del debito al momento della comunicazione:

• IVA non correttamente applicata in scissione: 8.316 €
• Nota: l’IVA è comunque stata versata (dal fornitore), ma con modalità errata (il fornitore ha incassato l’IVA dal committente anziché essere la committente a versarla direttamente all’Erario). Se non vi è stato danno per l’Erario (l’IVA è comunque confluita nelle casse dello Stato), la sanzione sarà quella ex art. 9, co. 1, D.Lgs. 471/97 per la formale irregolarità della fattura: da 1.000 a 8.000 € (sanzione fissa), non la sanzione da omesso versamento del 25%.
• Se invece la PA non ha versato l’IVA all’Erario (caso di committente pubblico inadempiente), il danno esiste ed entra in gioco la sanzione del 25% in capo alla PA (ora al 25% per violazioni post 1° settembre 2024).

Il fornitore — entro 60 giorni dalla comunicazione — può contestare fornendo i documenti che dimostrano che la fondazione non era in realtà nell’elenco per l’anno 2023. Se invece l’inclusione nell’elenco è accertata, può procedere a regolarizzare emettendo nota di variazione e nuova fattura con dicitura “scissione dei pagamenti” (se ancora nei termini), e richiedere la restituzione dell’IVA già incassata dalla fondazione.

Esempio 2 — Errata applicazione a soggetto non incluso negli elenchi

Una piccola impresa edile emette nel settembre 2024 fatture per lavori eseguiti presso una società di capitali con partecipazione pubblica al 45% per un totale di 61.200 € + IVA 22% (= 13.464 € di IVA). Convinta di trovarsi in split payment, la ditta emette le fatture con la dicitura “scissione dei pagamenti” e non computa l’IVA nella propria liquidazione di ottobre 2024.

La società committente, tuttavia, non era inclusa negli elenchi MEF 2024 (poiché la partecipazione pubblica era del 45% e non raggiungeva la soglia del 70% richiesta dall’art. 17-ter, co. 1-bis per la categoria “enti partecipati”). La committente, di conseguenza, non versa l’IVA all’Erario.

Risultato: l’IVA di 13.464 € non è stata versata da nessuno. L’Agenzia delle Entrate, rilevando l’incongruenza, notifica un avviso di accertamento alla committente per omesso versamento (sanzione 25% = 3.366 € + interessi al 2% dal 1° gennaio 2025). Parallelamente può contestare al fornitore la violazione formale per errata indicazione del regime in fattura.

Percorso difensivo: la committente deve dimostrare che la partecipazione pubblica al 45% non integrava la fattispecie del comma 1-bis. Essendo la verifica degli elenchi MEF agevole e accessibile, in questo caso l’obiettiva incertezza normativa è difficilmente configurabile e il pagamento dell’IVA con ravvedimento operoso è preferibile alla lite.

Casi particolari

Caso 1 — Fornitore che applica ritenuta alla fonte

Un avvocato emette parcella nei confronti di un Ministero per 15.000 € + 22% IVA (= 3.300 €) soggetta a ritenuta d’acconto del 20% sull’onorario (3.000 €). L’art. 17-ter, comma 2, esclude espressamente dal meccanismo dello split payment le prestazioni assoggettate a ritenuta. La fattura, pertanto, deve essere emessa in regime ordinario: l’avvocato addebita l’IVA, il Ministero paga l’imponibile + IVA (meno la ritenuta) e versa la ritenuta al fisco. Se l’Agenzia delle Entrate contesta l’omessa applicazione dello split payment, il professionista ha un’eccezione di diritto fondata sulla littera legis dell’art. 17-ter, co. 2.

Caso 2 — Fornitore in regime forfettario

Chi applica il regime forfettario (L. 190/2014) non è soggetto passivo IVA ai sensi del D.P.R. 633/72: le sue prestazioni non comportano IVA in fattura e quindi lo split payment non si applica in alcun caso. Se l’Agenzia delle Entrate contestasse l’omessa scissione, l’eccezione difensiva è dirimente: non essendovi IVA applicata, non vi è nulla da scindere.

Caso 3 — Errore nella fase transitoria dell’esclusione delle FTSE MIB

In questo caso, l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo e il suo staff di avvocati e commercialisti hanno assistito con particolare attenzione le imprese che operavano con le Blue Chip, date le significative incertezze applicative del periodo transitorio tra il 18 giugno 2025 (entrata in vigore del D.L. Fiscale) e il 2 agosto 2025 (conversione in legge n. 108/2025). Per le fatture trasmesse al SdI tra queste due date, la norma di salvaguardia introdotta in sede di conversione copre esplicitamente i comportamenti difformi. Chi ha continuato ad applicare lo split payment per le quotate FTSE MIB fino al 1° luglio 2025, oppure ha smesso prima della data di trasmissione al SdI, è tutelato dalla clausola salvatoria.

Domande frequenti

Posso essere sanzionato se ho applicato lo split payment a un soggetto non incluso negli elenchi? Sì, ma con una distinzione importante. Se l’errore ha comunque garantito che l’IVA confluisse all’Erario (o dal fornitore o dalla PA), l’Agenzia delle Entrate — in linea con la Circolare 9/E/2018 — non irroga sanzioni per i comportamenti difformi anteriori ai propri chiarimenti, purché non vi sia danno per l’Erario. Per le situazioni successive alla piena operatività degli elenchi MEF, la sanzione formale ex art. 9, co. 1, D.Lgs. 471/97 è applicabile; quella da omesso versamento (25%) scatta solo se l’IVA non è stata versata da nessuno.

Ho ricevuto una comunicazione di irregolarità per uno split payment del 2020. I termini sono scaduti? Non necessariamente. Il termine di decadenza per l’accertamento IVA relativo all’anno 2020, in presenza di dichiarazione regolarmente presentata, è il 31 dicembre 2025 (quinto anno successivo all’anno di presentazione della dichiarazione relativa al 2020). Tuttavia, occorre verificare se siano stati applicati termini di proroga (per es. la proroga Covid del 2020 valida solo per quell’anno di imposta). Avvisi emessi nel 2025 per il periodo 2020 con dichiarazione presentata nel 2021 sono in linea di principio tempestivi.

Cosa succede se la PA committente non ha versato l’IVA all’Erario per conto mio? Il debitore IVA in caso di split payment è il cessionario/committente, non il fornitore. L’obbligo di versamento incombe sulla PA. Se quest’ultima omette il versamento, la sanzione (25% dell’imposta, ora ridotta rispetto al precedente 30%) si applica alla PA, non al fornitore. Il fornitore non risponde dell’inadempimento altrui, a condizione di aver correttamente applicato il regime in fattura.

Posso recuperare l’IVA che ho erroneamente applicato in regime ordinario (anziché split payment) e già versata all’Erario? Se avete incassato l’IVA dal committente e versata nel regime ordinario ma avrebbe dovuto applicarsi lo split payment, occorre in primo luogo emettere nota di variazione (entro un anno dall’operazione) e restituire l’IVA al committente. Se il termine annuale è scaduto, resta il rimborso ex art. 30-ter, co. 1, DPR 633/72 (entro due anni dal versamento), applicabile quando non vi è stata inerzia colpevole (Risposta AdE n. 269 del 30 marzo 2023).

Il giudice tributario può disapplicare le sanzioni anche se non lo chiedo espressamente? Sì. La Cassazione, con ordinanza n. 2604 del 29 gennaio 2024, ha ribadito che il giudice tributario può disapplicare d’ufficio le sanzioni in presenza di obiettiva incertezza normativa (art. 8, co. 1, D.Lgs. 546/92 e art. 6, D.Lgs. 472/97), senza necessità di una specifica domanda del contribuente. È tuttavia opportuno sollecitare espressamente tale applicazione nel ricorso, per non lasciare la questione alla valutazione discrezionale del collegio.

Sono un fornitore che ha applicato lo split payment a operazioni poi rivelatesi fuori dal perimetro: come regolarizzo? Se siete ancora nei termini: emettete nota di variazione ex art. 26, co. 3, DPR 633/72 e nuova fattura corretta. Se avete già trasferito l’IVA al committente (PA) e questa l’ha versata all’Erario: la PA può chiedere il rimborso di quanto versato indebitamente tramite la propria liquidazione periodica o istanza diretta, previa emissione della nota di variazione da parte vostra. Se i termini per la nota sono scaduti e il versamento è stato indebito per cause non a voi imputabili: richiedete il rimborso ex art. 30-ter entro due anni dal versamento.

Il quadro giurisprudenziale

Il contenzioso in materia di split payment ha trovato spazio crescente nelle pronunce giurisprudenziali, con orientamenti via via più consolidati sui profili sanzionatori, sul rimborso dell’IVA indebita e sulla tutela del legittimo affidamento. Di seguito i riferimenti più rilevanti, con il principio di diritto riformulato in sintesi.

1. Cass. civ., Sez. V, ord. n. 2604 del 29 gennaio 2024 — Il giudice tributario può disapplicare ex officio le sanzioni quando ricorra un’obiettiva incertezza normativa, senza necessità di un’apposita domanda del contribuente, poiché l’art. 8, co. 1, D.Lgs. 546/92 attribuisce al giudice un potere ufficiabile. Il principio è direttamente applicabile alle contestazioni che riguardino fasi applicative incerte dello split payment (ampliamento del 2017, periodo transitorio FTSE MIB del 2025).

2. Cass. civ., Sez. V, sent. n. 28062 del 27 settembre 2022 — Il rimborso dell’IVA versata in relazione a un’operazione non soggetta a imposta (presupposto errato di territorialità) può essere richiesto con l’art. 30-ter DPR 633/72 entro due anni dal versamento. La scadenza del termine per emettere la nota di variazione non preclude il rimborso quando la causa dell’omissione non è imputabile a inerzia del soggetto passivo.

3. Risposta AdE n. 482 del 22 dicembre 2023 (interpello) — Un Comune soggetto a split payment che ha versato l’IVA calcolata sull’importo originario di un credito poi transatto può chiedere il rimborso ex art. 30-ter, co. 1, DPR 633/72 entro due anni dall’operazione che ha fatto scattare il presupposto per la restituzione (la transazione a saldo e stralcio), e non dalla data del versamento originario, quando quella data coincide con l’impossibilità oggettiva di ricorrere alla nota di variazione.

4. Risposta AdE n. 66 del 11 marzo 2024 (interpello) — Il rimborso dell’IVA indebitamente versata (art. 30-ter, co. 2) nel caso di accertamento definitivo è subordinato alla previa restituzione al cessionario/committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa, in ossequio al principio di neutralità del tributo. La mancata restituzione blocca il diritto al rimborso.

5. Risposta AdE n. 269 del 30 marzo 2023 (interpello) — È ammissibile la richiesta di rimborso ex art. 30-ter, co. 1, per l’IVA erroneamente addebitata su un’operazione esente, qualora la mancata emissione della nota di variazione entro l’anno non sia riconducibile a inerzia colpevole del prestatore. Il principio è trasponibile alle ipotesi di errata applicazione dello split payment.

6. Cass. civ., Sez. V, ord. n. 15597 del 2020 — Chi ha operato in buona fede conformandosi a indicazioni ufficiali dell’Agenzia delle Entrate (circolari, risoluzioni) poi rivelatesi errate non può essere sanzionato ai sensi dell’art. 10, co. 2, L. 212/2000 (Statuto del contribuente). Il debito d’imposta resta esigibile, ma sanzioni e interessi moratori non sono dovuti. Un comunicato stampa successivo non vale a rimuovere l’affidamento consolidato su una risoluzione anteriore.

7. Circolare AdE n. 27/E del 7 novembre 2017 — Per le modifiche introdotte dal D.L. 50/2017 (ampliamento soggettivo dello split payment), l’Agenzia ha riconosciuto la non irrogabilità delle sanzioni per i comportamenti difformi adottati prima dell’emanazione della circolare stessa, a condizione che l’IVA sia stata comunque assolta (dal fornitore o dall’acquirente) in modo irregolare. L’atto di prassi, pur non essendo giurisprudenza, esprime un principio di tutela del legittimo affidamento codificato nell’art. 10, co. 2, L. 212/2000.

8. Circolare AdE n. 9/E del 7 maggio 2018 — In presenza di obiettive condizioni di incertezza sulle novità introdotte dal 1° gennaio 2018 (D.L. 148/2017), l’Agenzia ha esplicitamente escluso le sanzioni per i comportamenti difformi anteriori alla circolare, purché non vi fosse danno per l’Erario. Il riferimento è al coordinamento tra art. 10, co. 3, L. 212/2000 e art. 6, D.Lgs. 472/97.

9. Risposta AdE n. 109 del 28 aprile 2020 (interpello) — In caso di errata applicazione dello split payment da parte del fornitore, la sanzione applicabile è quella ex art. 9, co. 1, D.Lgs. 471/97 (da 1.000 a 8.000 € per la violazione formale della fattura), non la sanzione da omesso versamento ex art. 13. Il cessionario/committente che riceve una fattura errata ha l’obbligo di regolarizzare entro 30 giorni dalla registrazione; ove già abbia pagato l’IVA in rivalsa al fornitore, la regolarizzazione si impone comunque.

10. Cass. civ., Sez. V, sent. n. 33296 del 19 dicembre 2024 — L’IVA non dovuta su un’operazione (in questo caso un pagamento transattivo di natura risarcitoria) non è detraibile. La Corte ribadisce che l’incertezza soggettiva o l’errore interpretativo del contribuente non integrano di per sé un’obiettiva incertezza normativa idonea a escludere le sanzioni, la quale deve emergere da caratteristiche oggettive e generali della disciplina, non dalla situazione individuale del singolo.

11. Cass. civ., Sez. V, sent. n. 10974 del 18 aprile 2019 — L’IVA erroneamente applicata non può essere detratta nemmeno quando sia stata regolarmente esposta in fattura, perché il diritto alla detrazione postula la effettiva esigibilità dell’imposta. Il principio — consolidato anche nelle pronunce successive nn. 1249/2020, 13091/2020, 24289/2020 — è direttamente rilevante per i casi in cui un committente abbia detratto l’IVA esposta su una fattura che avrebbe dovuto recare la dicitura “scissione dei pagamenti”.

12. Cass. civ., Sez. V, sent. n. 25013 del 25 agosto 2023 — Il termine biennale per la richiesta di rimborso ex art. 30-ter, co. 1, DPR 633/72 decorre dalla data del versamento e non è influenzato da eventi sopravvenuti che non costituiscano impedimento giuridico al suo esercizio. La pendenza di una controversia tributaria con il fisco non è di per sé un impedimento che sposta il dies a quo.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Quando il Fisco contesta l’errata esclusione dallo split payment — o, al contrario, l’errata applicazione del meccanismo a operazioni che ne erano escluse — le conseguenze economiche possono essere rilevanti: IVA contestata, sanzioni, interessi, iscrizioni a ruolo. Lo Studio Monardo, attraverso un team integrato di avvocati tributaristi e commercialisti, interviene in ogni fase del procedimento con strumenti concreti.

1. Verifica dell’effettivo perimetro soggettivo Confrontiamo la natura giuridica del committente con gli elenchi IPA e MEF vigenti per ogni anno d’imposta contestato, identificando se il soggetto rientrava o meno nel campo di applicazione dello split payment in quella specifica annualità. Esaminiamo le strutture societarie complesse (partecipazioni, controlli indiretti, holding) per determinare il corretto trattamento.

2. Analisi delle esclusioni oggettive Verifichiamo se l’operazione contestata ricadeva in una delle esclusioni previste dalla norma o dalla prassi (ritenuta alla fonte, regime speciale, reverse charge, fattura semplificata, CTU) e predisponiamo la documentazione a supporto della tesi difensiva.

3. Risposta all’avviso bonario e gestione del contraddittorio Redigiamo la risposta alla comunicazione di irregolarità entro i 60 giorni previsti, allegando la documentazione tecnica e chiedendo ove necessario la rettifica della pretesa in sede di autotutela o contraddittorio. Gestiamo i rapporti con l’ufficio territoriale competente e il canale CIVIS.

4. Istanza di autotutela obbligatoria Ove l’accertamento presenti errori manifesti (elenchi errati, errore sull’anno, soggetto non incluso), presentiamo istanza di autotutela obbligatoria ai sensi dell’art. 10-quater L. 212/2000, con richiesta di annullamento dell’atto in sede amministrativa prima ancora di instaurare il giudizio tributario.

5. Ricorso tributario e mediazione Predisponiamo il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, avvalendoci anche della procedura di mediazione (art. 17-bis D.Lgs. 546/92) per le controversie fino a 50.000 €. Costruiamo la strategia difensiva sull’eccezione di decadenza dei termini di accertamento, sull’assenza di obiettiva irregolarità o sulla tutela del legittimo affidamento.

6. Richiesta di disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa In tutti i casi in cui la contestazione riguardi un periodo caratterizzato da incertezza applicativa (modifiche del 2017, periodo transitorio FTSE MIB 2025), sollecitiamo il giudice tributario alla disapplicazione delle sanzioni ex art. 8, co. 1, D.Lgs. 546/92 e art. 6, D.Lgs. 472/97, anche in via d’ufficio.

7. Nota di variazione e recupero dell’IVA versata in eccesso Assistiamo nella predisposizione delle note di variazione ex art. 26, co. 3, DPR 633/72 e, ove i termini siano scaduti, nell’istanza di rimborso ex art. 30-ter, co. 1, DPR 633/72, documentando l’assenza di inerzia colpevole che legittima il ricorso al rimedio residuale.

8. Appello e ricorso per Cassazione Laddove il giudizio di primo grado si concluda negativamente, impugniamo la sentenza davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado e, ove necessario, proponiamo ricorso per Cassazione. La continuità della difesa dallo stesso studio — dalla fase precontenziosa fino al giudizio di legittimità — è un presidio strategico fondamentale: ogni grado di giudizio si costruisce sulle memorie e sulla linea difensiva già consolidata nei gradi precedenti.

9. Analisi del rischio penale per omesso versamento IVA Se l’importo dell’IVA contestata supera le soglie di rilevanza penale (art. 10-ter D.Lgs. 74/2000: 250.000 € per anno d’imposta), valutiamo il profilo penale tributario e le possibilità di accesso alla causa di non punibilità attraverso il pagamento rateale del debito (Cass. n. 38438/2025).

10. Pianificazione per il futuro: protocollo di verifica preventiva Predisponiamo con i clienti un protocollo di verifica annuale degli elenchi MEF (pubblicati entro il 20 ottobre di ogni anno), con aggiornamento dei sistemi di fatturazione e istruzione del personale amministrativo, per prevenire la formazione di nuovi contenziosi.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In materia di contenzioso tributario — e in particolare nelle controversie che transitano per tutti i gradi di giudizio fino alla Cassazione — la qualifica di cassazionista dell’Avvocato Monardo consente di mantenere la stessa linea difensiva dall’avviso di accertamento fino al giudizio di legittimità, senza cesure strategiche. Il coordinamento dello staff di avvocati e commercialisti assicura che la componente giuridica e quella tecnico-contabile siano sempre allineate: una verifica errata degli elenchi MEF o un errore nella liquidazione IVA possono avere conseguenze legali significative, e solo un approccio integrato consente di governarle con efficacia.

Conclusione operativa

L’errata esclusione dallo split payment — sia nel senso di aver omesso di applicarlo quando era dovuto, sia nel senso di averlo applicato a operazioni che ne erano escluse — è una delle contestazioni fiscali più frequenti per i fornitori della Pubblica Amministrazione e delle società a partecipazione pubblica. La complessità degli elenchi soggettivi, i cambiamenti normativi susseguitisi dal 2015 a oggi e le modifiche del 2025 (esclusione FTSE MIB) creano condizioni oggettive di incertezza che la giurisprudenza e la stessa prassi dell’Agenzia delle Entrate hanno riconosciuto come rilevanti ai fini della disapplicazione delle sanzioni.

Lo Studio Monardo, grazie alla qualifica di cassazionista dell’Avvocato Giuseppe Angelo Monardo e al coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, è nella posizione ideale per assistere le imprese — dal primo avviso di accertamento fino all’eventuale pronuncia di legittimità — con un’unica linea difensiva coerente e verificata.

📩 Non aspettare che i termini per reagire scadano: ogni giorno che passa riduce le opzioni disponibili. Tutti i riferimenti per contattare lo Studio Monardo sono in fondo a questa pagina.

Approfondimento: il regime sanzionatorio dal 1° settembre 2024 e le sue conseguenze difensive

La riforma delle sanzioni tributarie introdotta dal D.Lgs. n. 87 del 14 giugno 2024, in vigore per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, ha modificato in modo strutturale il quadro dei costi che un contribuente rischia in caso di omesso o tardivo versamento dell’IVA. La riduzione della sanzione base dal 30% al 25% (art. 13, co. 1, D.Lgs. n. 471/1997) non è un cambiamento meramente simbolico: per importi elevati — e le contestazioni di split payment per forniture pluriennali alla PA possono riguardare centinaia di migliaia di euro di IVA — il differenziale è economicamente significativo.

Va sottolineato che la disciplina transitoria impone di tenere distinte le violazioni commesse prima del 1° settembre 2024 (regime sanzionatorio al 30%) da quelle commesse a partire da quella data (25%). Se una verifica fiscale copre un arco temporale che attraversa la data spartiacque, le sanzioni si applicano in modo differenziato per ciascun periodo.

Sul versante del ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024), le riduzioni applicabili dopo il 1° settembre 2024 seguono uno schema aggiornato:

• 1/10 del minimo (ravvedimento sprint): entro 30 giorni dalla violazione;
• 1/9 del minimo: entro 90 giorni dalla violazione;
• 1/8 del minimo: entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione (o entro un anno dall’omissione se non vi sono dichiarazioni periodiche);
• 1/7 del minimo (novità del D.Lgs. 87/2024): oltre il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno della violazione, o oltre un anno dall’omissione se non sono previste dichiarazioni periodiche;
• 1/6 del minimo: dopo la comunicazione dello schema di atto impugnabile nella fase del contraddittorio obbligatorio ex art. 6-bis, co. 3, L. 212/2000, non preceduto da PVC e senza istanza di adesione pendente;
• 1/5 del minimo: dopo la notifica dell’accertamento ma prima della sua definitività, con adesione.

Questa scala progressiva rende particolarmente importante agire tempestivamente: più si aspetta a regolarizzare, più il costo sanzionatorio aumenta. Nei casi in cui la contestazione dello split payment sia fondata su un errore di verifica degli elenchi MEF — errore che in molti casi è di agevole correzione documentale — la soluzione economicamente più vantaggiosa per il contribuente è spesso quella di regolarizzare in via di ravvedimento prima che l’avviso di accertamento diventi definitivo, anche per evitare l’escalation a cartella di pagamento con aggravio di interessi di mora.

Il contraddittorio obbligatorio e la riforma dello Statuto del contribuente

La riforma dello Statuto del contribuente (L. n. 212/2000, come novellata dal D.Lgs. n. 219/2023) ha introdotto un passaggio procedurale rilevante: il contraddittorio preventivo obbligatorio (art. 6-bis L. 212/2000), che impone all’Agenzia delle Entrate di inviare al contribuente lo schema dell’atto impugnabile prima della sua emanazione, con un termine di 60 giorni per le controdeduzioni. Il mancato rispetto di tale obbligo determina l’annullabilità dell’atto (non la nullità assoluta), che deve essere eccepita nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado.

Nell’ambito dei procedimenti di accertamento relativi allo split payment, questo passaggio assume importanza pratica: se l’Agenzia ha notificato direttamente l’avviso di accertamento senza inviare lo schema con il termine per le controdeduzioni (per le violazioni in ambito di tributi armonizzati la Corte di Giustizia UE ha consolidato il principio del contraddittorio come elemento del giusto processo), il contribuente può eccepire l’annullabilità dell’atto per vizio procedurale.

Attenzione: l’annullabilità per omesso contraddittorio non annulla automaticamente la pretesa — l’Agenzia, se non decaduta dai termini, può reiterare l’accertamento sanando il vizio. Tuttavia, nei casi in cui l’accertamento sia prossimo alla decadenza, l’annullamento per vizio formale può di fatto rendere impossibile la riedizione dell’atto tempestivo, ottenendo un risultato sostanziale senza dover vincere nel merito.

Il principio di proporzionalità nella commisurazione delle sanzioni

L’art. 10-ter dello Statuto del contribuente (introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023) ha recepito il principio di proporzionalità quale criterio vincolante nella commisurazione delle sanzioni tributarie. Il giudice tributario — e lo stesso ufficio in sede di accertamento — deve verificare che la sanzione irrogata non sia sproporzionata rispetto alla gravità della violazione, tenendo conto di elementi quali la condotta del contribuente, la presenza di precedenti, la buona fede, l’entità del danno per l’Erario.

Per le contestazioni di split payment in cui l’IVA è comunque confluita all’Erario (magari con modalità irregolare — il fornitore l’ha versata invece della PA), invocare il principio di proporzionalità per ottenere una riduzione della sanzione o la sua esclusione è una strategia difensiva concreta. La sanzione piena del 25% su importi elevati, applicata a una situazione in cui non vi è stato alcun effettivo danno erariale, mal si concilia con il canone proporzionale.

Cosa fare se si riceve un processo verbale di constatazione (PVC)

Nei casi di verifica fiscale più complessa — in genere quando la PA è cliente abituale e le forniture si estendono su più anni — l’Agenzia delle Entrate può avviare un’attività ispettiva che si conclude con la notifica di un Processo Verbale di Constatazione (PVC). Il PVC non è un atto impositivo e non è immediatamente impugnabile, ma rappresenta il presupposto per l’emissione dell’avviso di accertamento. Entro 60 giorni dalla sua notifica, il contribuente può presentare memorie difensive all’ufficio (art. 12, co. 7, L. 212/2000): questo momento è strategicamente cruciale perché le memorie possono indurre l’ufficio a ridurre o azzerare la pretesa prima dell’emissione dell’atto.

In questa fase, occorre verificare con attenzione:

• La corretta verbalizzazione dei fatti: eventuali errori fattuali nel PVC devono essere contestati in modo preciso nelle memorie;
• Il corretto riferimento agli elenchi soggettivi: se il PVC cita elenchi MEF dell’anno sbagliato, è un errore rilevante da segnalare immediatamente;
• L’eventuale presenza di operazioni che rientrano nelle esclusioni oggettive elencate dall’art. 17-ter, co. 2, e dalla circolare 15/E/2015;
• La possibilità di invocare le esimenti per obiettiva incertezza normativa, con riferimento puntuale alla giurisprudenza e agli atti di prassi.

Le memorie difensive al PVC non interrompono i termini di accertamento né hanno efficacia vincolante sull’ufficio. Tuttavia, una memoria ben strutturata, che documenta con precisione l’assenza del presupposto o la ricorrenza di esimenti, può portare all’archiviazione del procedimento o a una significativa riduzione della pretesa.

La tutela del rimborso IVA trimestrale per i fornitori cronici della PA

Un profilo spesso trascurato riguarda il diritto al rimborso IVA trimestrale (art. 30, co. 3, DPR 633/72) per i soggetti che effettuano operazioni in split payment in modo prevalente. La norma equipara le operazioni in split payment alle operazioni con aliquota media inferiore a quella sugli acquisti ai fini del presupposto del rimborso: le operazioni di cui all’art. 17-ter sono computate come operazioni ad aliquota zero nel calcolo dell’aliquota media (Circolare AdE 15/E/2015).

Questo significa che un fornitore abituale della PA — che strutturalmente accumula crediti IVA per effetto dell’impossibilità di detrarre IVA su acquisti da operazioni in split payment — può richiedere il rimborso in via prioritaria anche in via trimestrale, senza attendere la dichiarazione annuale. Il rimborso prioritario ex art. 38-bis DPR 633/72 viene erogato in via accelerata (entro 15 giorni dalla richiesta per i soggetti con visto di conformità) e senza prestazione di garanzia al di sotto di determinate soglie.

Quando l’Agenzia delle Entrate contesta retroattivamente l’errata applicazione dello split payment, il contribuente che aveva ritardato le richieste di rimborso potrebbe trovarsi in una situazione paradossale: l’ufficio contesta il mancato versamento dell’IVA e contemporaneamente il contribuente vanta crediti IVA strutturali mai chiesti a rimborso. Una corretta gestione del credito IVA annuale o trimestrale è pertanto parte integrante della strategia preventiva.

Profili di responsabilità dell’intermediario fiscale

Un tema che emerge con crescente frequenza nel contenzioso è la responsabilità del commercialista o del consulente fiscale che ha gestito la fatturazione verso enti pubblici senza verificare gli elenchi MEF. La questione della responsabilità professionale dell’intermediario è distinta e parallela rispetto alla difesa tributaria: il contribuente che abbia subito un accertamento per colpa di un errore professionale del proprio consulente può avere azione risarcitoria nei confronti di quest’ultimo (Cass. n. 11372/2026, sulla responsabilità del commercialista come terzo nel contenzioso tributario).

Sul piano pratico, quando si costruisce la difesa tributaria, è utile distinguere con precisione se l’errore è attribuibile al contribuente (che avrebbe dovuto verificare in autonomia gli elenchi), al consulente (che ha omesso di segnalare la modifica degli elenchi), o a un’obiettiva difficoltà interpretativa della normativa. La distinzione rileva sia per la disapplicazione delle sanzioni (l’obiettiva incertezza deve essere normativa, non soggettiva) sia per le eventuali azioni risarcitorie tra privati.

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