Revoca Di Opzione Fiscale Non Comunicata: Come Difendersi Dal Fisco

Quando conta più cosa dicono i giudici che la lettera della legge

C’è una categoria di controversie fiscali che manda in crisi i contribuenti più scrupolosi: quelle che nascono non da evasione, non da omissioni intenzionali, ma da una dimenticanza burocratica. Il contribuente ha deciso di revocare un regime fiscale opzionale — la trasparenza, il consolidato, la cedolare secca, il regime forfettario — ma non ha comunicato quella revoca nei modi e nei tempi previsti. Risultato: il Fisco continua ad applicare il vecchio regime, emette accertamenti, recupera imposte con sanzioni e interessi come se nulla fosse cambiato.

Eppure, su questo tema, quello che conta davvero non è solo la lettera della legge. È — soprattutto — l’orientamento giurisprudenziale. Perché tra il testo normativo (che parla di adempimenti formali e di decadenze) e la giurisprudenza della Cassazione (che ha progressivamente valorizzato il comportamento concludente, la buona fede e la possibilità di sanatoria) esistono distanze enormi. Distanze che possono fare la differenza tra un accertamento che si paga per intero e uno che si impugna con successo.

Questo articolo è una mappa di quel territorio: raccoglie le pronunce più rilevanti, le distingue, le spiega in linguaggio semplice, e traduce ogni principio giuridico in conseguenze pratiche per chi ha già ricevuto — o teme di ricevere — un atto del Fisco per revoca di opzione fiscale non comunicata.

Lo Studio Monardo è specializzato in questa materia attraverso competenze dirette e verificate: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista, figura indispensabile quando la difesa deve spingersi fino al grado di legittimità, dove si giocano spesso le partite più importanti sull’interpretazione della normativa in materia di opzioni e revoche fiscali. Il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario garantisce la lettura integrata di ogni caso, dalle implicazioni contabili a quelle processuali.

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Il quadro normativo in breve: cosa dice la legge sulle opzioni e le revoche

Prima di entrare nel merito della giurisprudenza, occorre fissare la cornice legale. Le opzioni fiscali — vale a dire la scelta volontaria del contribuente di accedere a un determinato regime di determinazione dell’imposta — sono governate da un insieme di norme che distinguono tra adempimenti sostanziali (i requisiti per accedere al regime) e adempimenti formali (la comunicazione di quella scelta all’Amministrazione finanziaria).

Il testo-cardine è il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, che all’art. 1 stabilisce un principio fondamentale: l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità dell’opzione e della relativa revoca è subordinata alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’attività.

Questa norma è il fulcro dell’intera materia: la legge, almeno sul piano generale, non richiede necessariamente una comunicazione formale preliminare — può essere sufficiente il comportamento effettivamente tenuto dal contribuente nel corso dell’anno.

Tuttavia, per i regimi opzionali più complessi — quelli disciplinati dagli artt. 115, 116 e 117 del TUIR (trasparenza fiscale “grande” e “piccola”, consolidato fiscale nazionale) — la legge impone una comunicazione espressa, da effettuarsi attraverso il Quadro OP della dichiarazione dei redditi Modello Redditi SC. L’opzione deve essere esercitata (o revocata, o confermata) nella dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitarla. Per le decorrenze 2024, il termine era il 31 ottobre 2024; per le decorrenze 2025, il 31 ottobre 2025.

Cosa accade se si dimentica? In linea di principio, la mancata compilazione del Quadro OP determina la decadenza dal regime: la revoca si considera non avvenuta, l’opzione resta formalmente attiva, il Fisco può disconoscere l’uscita dal regime e applicare le conseguenti imposte. Le sanzioni possono essere significative.

Tuttavia, il legislatore ha introdotto un meccanismo di recupero: la remissione in bonis (art. 2, comma 1, D.L. n. 16/2012). L’istituto consente al contribuente che abbia omesso un adempimento formale necessario per fruire di un regime agevolato di sanare l’omissione, a determinate condizioni, entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile successiva, pagando contestualmente la sanzione di 258 euro con il codice tributo 8114. Il D.L. n. 193/2016 (art. 7-quater, comma 29) ha poi esplicitamente esteso la remissione in bonis alle opzioni per consolidato, trasparenza, tonnage tax e IRAP da bilancio.

Per la cedolare secca (D.Lgs. n. 23/2011, art. 3), le regole sono parzialmente diverse: la revoca può essere esercitata in ciascuna annualità successiva, almeno trenta giorni prima della scadenza dell’annualità precedente, ma l’omessa comunicazione in sede di proroga non comporta automaticamente la revoca del regime, purché il comportamento del contribuente sia rimasto coerente.

Quanto al concordato preventivo biennale (D.Lgs. n. 13/2024), la revoca era inizialmente priva di apposita procedura; i Provvedimenti n. 172928/2025 e n. 195422/2025 dell’Agenzia delle Entrate hanno introdotto la possibilità di annullare l’adesione trasmettendo il modello CPB in forma autonoma con codice “2 – Revoca” nel frontespizio del Modello REDDITI, nei termini previsti per l’adesione.

Conoscere questa cornice è fondamentale. Ma è nella giurisprudenza che si trovano le risposte vere alle domande pratiche.

L’orientamento consolidato: il comportamento concludente vale (quasi) sempre

La Suprema Corte ha chiarito nel tempo che — almeno per le opzioni disciplinate dal DPR n. 442/1997 — il comportamento concludente del contribuente ha valore giuridico sostanziale. Non è una mera circostanza fattuale: è la prova della volontà effettiva del contribuente di applicare (o revocare) un determinato regime fiscale, e come tale deve essere valutata dall’Amministrazione finanziaria.

Cass., Sez. V, n. 20045 del 24 settembre 2020 (IVA e regimi contabili)

Il primo pilastro dell’orientamento consolidato è questa pronuncia, che in materia di IVA ha affermato che l’omessa dichiarazione di opzione per il regime ordinario può essere surrogata da comportamenti concludenti. La Corte ha stabilito che la scelta di un regime di tassazione da parte del contribuente non è necessariamente subordinata a una formale comunicazione all’Amministrazione finanziaria, essendo sufficiente un comportamento concludente dell’interessato.

In pratica, questo significa: se il contribuente ha emesso fatture con IVA, ha effettuato liquidazioni periodiche, ha tenuto la contabilità ordinaria — tutti questi atti possono valere come esercizio di un’opzione implicita, anche in assenza della comunicazione formale nel quadro VO della dichiarazione annuale IVA.

Cass., Sez. V, ord. n. 9073 del 5 aprile 2024 (errore nell’opzione e correzione)

Questa ordinanza ha segnato un passo avanti importante: la Cassazione ha ammesso, entro certi limiti, la correzione delle opzioni effettuate dal contribuente nella dichiarazione tributaria. Il caso riguardava la compilazione di un rigo della dichiarazione IVA in modo contraddittorio rispetto al comportamento concreto tenuto.

Il principio affermato è che l’errore relativo alle opzioni effettuate nella dichiarazione, che emerga dalla presenza di elementi contraddittori all’interno della stessa dichiarazione, può ritenersi riconoscibile e, dunque, legittima la correzione dell’opzione. La Corte ha rinviato al giudice di merito perché valutasse adeguatamente la presenza di due scelte interne alla dichiarazione fra loro contrastanti.

In pratica: se la dichiarazione presenta segni di contraddizione interna (opzione marcata in un rigo, ma comportamento opposto altrove), il contribuente può far valere l’errore materiale e chiedere la correzione, anche oltre i termini ordinari.

Cass., Sez. V, n. 21262 del 30 luglio 2024 (trasparenza fiscale e litisconsorzio)

Con questa sentenza, la Cassazione ha affrontato un profilo procedurale cruciale per la difesa in caso di contestazioni legate alla trasparenza fiscale: in caso di rettifica delle dichiarazioni dei redditi di una società di capitali i cui soci abbiano optato per la trasparenza ex art. 116 TUIR, sussiste tra società e soci il litisconsorzio necessario.

Il principio, calato nella pratica, significa che: un accertamento notificato solo alla società (o solo a uno dei soci) senza coinvolgere tutti i soggetti interessati è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d’ufficio. Chi riceve un atto impositivo legato al regime di trasparenza deve verificare immediatamente se sono stati notificati atti analoghi a tutti i soggetti litisconsorti — l’assenza di un solo soggetto invalida l’intero giudizio.

Questo è un vizio procedurale di straordinaria efficacia difensiva.

Le questioni aperte: dove la giurisprudenza non è ancora uniforme

Prima questione aperta: la remissione in bonis vale anche per la revoca dimenticata?

Il dubbio pratico: ho dimenticato di comunicare la revoca dal consolidato fiscale. Posso usare la remissione in bonis per sanare l’omissione?

Cosa hanno deciso i giudici e cosa ha chiarito l’Agenzia:

La disciplina della remissione in bonis (art. 2, D.L. n. 16/2012) consente di sanare l’omissione di adempimenti formali necessari per fruire di regimi agevolati, purché ricorrano alcune condizioni: assenza di controlli già avviati; sussistenza dei requisiti sostanziali alla data originaria; comportamento coerente del contribuente (cd. comportamento concludente); versamento della sanzione di 258 euro entro il termine della prima dichiarazione utile.

Con la risposta a interpello n. 187 del 1° ottobre 2024, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito — in una vicenda riguardante la revoca tardiva dal consolidato fiscale — che la remissione in bonis non è invocabile quando il tardivo assolvimento dell’obbligo di comunicazione rappresenti un mero ripensamento o una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità. La buona fede richiesta dalla norma presuppone che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con la volontà di revocare e abbia solo omesso l’adempimento formale.

In sostanza, la remissione in bonis funziona se: (a) la volontà di revocare era genuina e precedente alla scadenza; (b) il contribuente ha messo in atto condotte coerenti con quella volontà (pagamento separato degli acconti, mancata inclusione nel CNM, annotazioni contabili); (c) nessun controllo formale è già stato avviato.

Con la successiva risposta a interpello n. 293/2025, l’Agenzia ha confermato la stessa logica in senso favorevole al contribuente: laddove la consolidante aveva versato l’acconto IRES calcolando l’imponibile di gruppo includendo la nuova controllata (comportamento coerente con la volontà di consolidamento), la remissione in bonis era ammissibile anche per l’omessa compilazione del Quadro OP.

Il contrasto pratico: il confine tra “dimenticanza in buona fede con comportamento coerente” e “ripensamento opportunistico” è sottile e contestato. L’Agenzia valuta la coerenza caso per caso. Chi ha un accertamento su questo punto deve documentare rigorosamente tutti gli atti anteriori alla scadenza che dimostrano la volontà effettiva di revocare.

Cosa significa per te: se hai intenzione di invocare la remissione in bonis per una revoca dimenticata, devi ricostruire documentalmente la tua condotta: come hai determinato e versato gli acconti, come hai impostato la contabilità, quali annotazioni risultano dal bilancio. La coerenza deve essere dimostrabile, non solo allegata. L’Avv. Monardo, con il suo staff tributarista, analizza questa documentazione preventivamente, prima ancora di presentare l’istanza di sanatoria, per valutare se sussistono le condizioni per l’accesso all’istituto.

Seconda questione aperta: il comportamento concludente può sopperire anche all’omessa comunicazione nei regimi del TUIR (consolidato e trasparenza)?

Il dubbio pratico: per i regimi ex artt. 115-117 TUIR (consolidato e trasparenza), la comunicazione nel Quadro OP è obbligatoria. Può il comportamento concludente sopperire all’omessa o tardiva compilazione?

Cosa hanno deciso i giudici:

Su questo punto la giurisprudenza ha posizioni distinte rispetto alla norma generale del DPR n. 442/1997. La Cassazione, con le ordinanze n. 27043 del 26 novembre 2020 e n. 6043 del 22 febbraio 2022, ha ritenuto che per i regimi del TUIR la comunicazione formale nel Quadro OP abbia natura non meramente informativa ma costitutiva: l’opzione non si può desumere dal solo comportamento concludente.

Tuttavia, la giurisprudenza ha anche affermato che laddove gli adempimenti sostanziali siano stati rispettati (versamento delle imposte secondo il regime, contabilità coerente), l’omissione formale non può essere equiparata a una violazione sostanziale che giustifichi l’applicazione di imposte come se il regime non fosse mai stato operante.

Se c’è contrasto: l’orientamento prevalente esclude che il mero comportamento concludente basti a surrogare la comunicazione formale per consolidato e trasparenza; tuttavia, ai fini sanzionatori, la coerenza comportamentale vale come elemento attenuante e come presupposto per la remissione in bonis. L’assunzione prudenziale è questa: per i regimi TUIR, il comportamento concludente non basta da solo, ma è essenziale per accedere alla sanatoria.

Cosa significa per te: se il Fisco contesta il regime dichiarando che la revoca non è stata comunicata, la tua prima linea difensiva non è il comportamento concludente puro, bensì la dimostrazione che i requisiti sostanziali erano soddisfatti e che l’omissione era formale, non sostanziale — aprendo la strada alla remissione in bonis o all’impugnazione dell’atto per eccesso di potere.

Terza questione aperta: quali sono i confini della sanzione per revoca non comunicata?

Il dubbio pratico: ho revocato una cedolare secca senza comunicarlo nei termini. Quanto pago di sanzione? E per il consolidato o la trasparenza?

Cosa hanno deciso i giudici:

Per la cedolare secca, la Cassazione ha stabilito con le sentenze n. 1981 del 18 gennaio 2024, n. 12395/2024 e con la successiva Risoluzione AdE n. 56/2025 che le sanzioni per la tardiva registrazione o comunicazione devono essere commisurate al canone della prima annualità (non all’intera durata del contratto), nel caso di pagamento rateizzato dell’imposta di registro. Per la cedolare secca, la sanzione è in misura fissa: 250 euro per l’omessa registrazione, 150 euro per la tardiva registrazione (entro 30 giorni).

Un principio interessante emerge dalla stessa Agenzia delle Entrate: la mancata comunicazione della proroga di un contratto in cedolare secca non revoca il regime, purché il locatore abbia mantenuto un comportamento coerente (versamenti della cedolare, dichiarazione dei redditi nel quadro RB con cedolare secca). Le sanzioni per omessa comunicazione della proroga sono state soppresse dal 30 giugno 2019.

Per il consolidato e la trasparenza, l’omessa comunicazione nel Quadro OP è sanzionabile come violazione formale (in genere, sanzione minima da 258 a 1.032 euro, a seconda del regime e della natura della violazione), ma se il regime viene contestato nella sua sostanza (Fisco che non riconosce l’uscita dal regime e applica l’imposta come se il regime fosse ancora operante), si entra nel terreno del contenzioso tributario vero e proprio, con potenziali conseguenze molto più gravose.

La Cass., sez. V, ord. n. 33278 del 19 dicembre 2025 ha ribadito un principio rilevante in materia di controllo automatizzato (art. 36-bis DPR n. 600/1973): l’Amministrazione finanziaria, quando verifica un credito d’imposta erroneamente esposto non riportato nelle dichiarazioni precedenti, può solo procedere alla rettifica degli errori materiali o di calcolo, ma non emettere la cartella di pagamento per il recupero del credito non dichiarato, salvo che accerti che il contribuente ha anche illegittimamente utilizzato il credito.

Cosa significa per te: la sanzione per la sola omessa comunicazione di una revoca è spesso contenuta; il problema vero emerge quando il Fisco riqualifica l’intera posizione fiscale, disconoscendo gli effetti della revoca e rideterminando l’imposta. In quel caso, la difesa deve concentrarsi sulla validità dell’atto impositivo, non solo sul quantum della sanzione.

La pronuncia più recente e rilevante: Cass., Sez. V, ord. n. 9221 del 8 aprile 2025

Con quest’ordinanza — che merita un’analisi separata per la sua rilevanza pratica — la Cassazione è tornata sul tema della rettifica delle dichiarazioni dei redditi di una società di capitali (nella specie, una S.p.A.) i cui soci abbiano optato per il regime di trasparenza.

La Corte ha ribadito che quando si contestano redditi imputati per trasparenza fiscale, tutti i soci e la società devono essere parte del giudizio, pena nullità assoluta dell’intero procedimento — ed ha precisato che questa regola si applica indipendentemente dal fatto che l’opzione per la trasparenza fosse stata correttamente comunicata o risultasse da un comportamento concludente successivamente accertato.

Il dato che cambia rispetto a prima: la pronuncia chiarisce che il litisconsorzio necessario non dipende dalla validità formale dell’opzione, ma dalla circostanza oggettiva che i redditi siano stati imputati per trasparenza (anche se poi contestati). Questo significa che anche in presenza di un’opzione comunicata in modo irregolare — che il Fisco contesta — il giudizio deve coinvolgere tutti i soggetti del gruppo. Chi difende un solo soggetto rischia la nullità, e chi ha ricevuto un atto solo come singolo socio può fare leva su questa regola.

In linguaggio piano: se ricevi un accertamento perché la tua società era in trasparenza (o secondo il Fisco avrebbe dovuto esserci), e noti che non tutti i soci o la società stessa hanno ricevuto atti analoghi, quella è una difesa potentissima da sollevare subito — il giudizio è nullo ab initio.

I principi applicati ai casi reali

Le simulazioni seguenti applicano i principi giurisprudenziali esaminati a situazioni-tipo con dati concreti. Non sono casi reali dello Studio: sono esercizi dimostrativi.

Simulazione 1 — Revoca dimenticata dal consolidato fiscale, remissione in bonis applicabile

Alfa S.r.l. (consolidante) e Beta S.r.l. (consolidata) hanno concluso il primo triennio di consolidato fiscale il 31 dicembre 2023. Nel corso del 2023, Alfa ha intenzione di non rinnovare il consolidato per il triennio 2024-2026. Non indica la revoca nel Quadro OP della dichiarazione Redditi SC 2023 (da presentare entro il 31 ottobre 2024).

Tuttavia, nel corso del 2024: Alfa versa gli acconti IRES in modo autonomo, calcolati sul proprio imponibile individuale (non sul reddito complessivo globale del consolidato); il bilancio di Beta al 31 dicembre 2024 non riporta debiti o crediti verso la consolidante a titolo di tassazione di gruppo; la dichiarazione CNM 2024 non viene presentata.

L’Agenzia delle Entrate, nel 2025, avvia un controllo formale e contesta la mancata indicazione della revoca nel Quadro OP.

Alla luce della risposta a interpello n. 293/2025 AdE e dei principi della Circ. 38/E/2012, la condotta di Alfa è coerente con la volontà di revocare il regime: acconti separati, nessuna fiscal unit dichiarata, bilancio non integrato. Sussiste comportamento concludente. La remissione in bonis — se attivata entro il 31 ottobre 2025 (prima dichiarazione utile) con pagamento di 258 euro — è ammissibile. Il contenzioso si risolve a monte.

Simulazione 2 — Revoca cedolare secca non comunicata: entità della sanzione

Mario Rossi è proprietario di un appartamento locato con cedolare secca dal 2020. Nel 2023, decide di uscire dal regime e applicare la tassazione ordinaria. Dimentica di comunicare la revoca almeno 30 giorni prima della scadenza dell’annualità 2023, e presenta la dichiarazione dei redditi 2023 (anno d’imposta 2022) con tassazione ordinaria sul canone (ma senza cedolare secca nel quadro RB).

Il comportamento è contraddittorio: ha versato la cedolare nell’anno precedente, ma ora dichiara con sistema ordinario. L’Agenzia delle Entrate, a controllo avviato, contesta l’incoerenza.

Applicando il principio della Cass. n. 9073/2024: la presenza di elementi contraddittori nella dichiarazione (comportamento coerente con ordinario ma mancata comunicazione di revoca nel termine di 30 gg) è un errore riconoscibile. La sanzione applicabile è quella fissa per la tardiva o omessa comunicazione (non la rideterminazione integrale dell’imposta), stimabile in 150 euro se la revoca può considerarsi tardiva. La dichiarazione integrativa che chiarisce il comportamento può sanare la posizione.

Simulazione 3 — Accertamento per trasparenza fiscale, vizio di litisconsorzio

Gamma S.r.l. ha optato per la trasparenza fiscale ex art. 116 TUIR per il triennio 2021-2023. I soci sono Delta S.r.l. (60%) ed Epsilon S.r.l. (40%). Nel 2025, l’Agenzia delle Entrate emette avviso di accertamento nei confronti di Gamma S.r.l. per contestare la rideterminazione del reddito imputato in trasparenza, senza notificare atti analoghi a Delta ed Epsilon.

Alla luce di Cass. n. 21262/2024 e Cass. n. 9221/2025: il giudizio instaurato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (la società e tutti i soci) è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado, anche d’ufficio. La difesa di Gamma deve eccepire immediatamente il vizio di litisconsorzio: l’accertamento notificato alla sola società (senza i soci) è invalido. Il rischio è che il giudice sollevi la questione d’ufficio e l’intero procedimento venga caducato.

La giurisprudenza in tabella

Di seguito il riepilogo sistematico dei riferimenti verificati in ricerca. I principi sono riformulati in parole proprie.

Pronuncia	Questione decisa	Principio (riformulato)	Rilevanza pratica
Cass., Sez. V, n. 20045/2020	IVA: omessa dichiarazione di opzione	Il comportamento concludente può surrogare la comunicazione formale per i regimi IVA e contabili ex DPR 442/97	Base dell’orientamento favorevole al contribuente
Cass., Sez. V, ord. n. 547/2022	Regimi dichiarativi: omessa dichiarazione dei redditi	La volontà non può desumersi da comportamento concludente in caso di omessa dichiarazione	Limite importante: non ogni situazione è sanabile via comportamento
Cass., Sez. V, n. 6043/2022	Opzioni tributarie e irretroattività	Orientamento che considera l’opzione irretroattibile salvo errore riconoscibile	Argomento per l’Ufficio nelle contestazioni
Cass., Sez. V, ord. n. 6046/2020	Errore materiale in dichiarazione e integrativa	Il sistema informatico che induce errori nella dichiarazione può costituire esimente; la dichiarazione integrativa corregge l’opzione	Difesa per errori software o tecnici
Cass., Sez. V, n. 21262/2024	Trasparenza fiscale e litisconsorzio	La rettifica dei redditi in trasparenza richiede la partecipazione di tutti i litisconsorti; l’assenza è causa di nullità assoluta	Vizio procedurale fondamentale nella difesa
Cass., Sez. V, ord. n. 9073/2024	Errore nell’opzione in dichiarazione	L’errore riconoscibile da elementi contraddittori nella dichiarazione legittima la correzione dell’opzione	Strumento per correggere opzioni errate in dichiarazione
Cass., Sez. V, n. 1981/2024	Cedolare secca: sanzione per tardiva registrazione	La sanzione va commisurata al canone della prima annualità (non all’intera durata del contratto)	Riduzione della sanzione per i contratti pluriennali
AdE, risposta interpello n. 187/2024	Consolidato: revoca tardiva e remissione in bonis	La remissione in bonis non vale se la tardiva comunicazione è un ripensamento opportunistico; serve comportamento concludente coerente	Condizione necessaria per la sanatoria
AdE, risposta interpello n. 293/2025	Consolidato: omessa opzione per nuova controllata	La coerenza negli acconti e nelle scritture contabili integra il comportamento concludente necessario per la remissione in bonis	Favorevole al contribuente: la coerenza nelle scritture vale
Cass., Sez. V, ord. n. 9221/2025	Trasparenza fiscale e rettifica in S.p.A.	Il litisconsorzio necessario tra soci e società si applica indipendentemente dalla validità formale dell’opzione	Difesa anche in caso di opzione contestata
Cass., Sez. V, ord. n. 33278/2025	Controllo automatizzato ex art. 36-bis: crediti erronei	L’Amministrazione non può emettere cartella per recupero di crediti non dichiarati se il contribuente non li ha utilizzato illegittimamente	Limita il potere del Fisco nell’accertamento automatizzato
AdE, Risoluzione n. 56/2025	Cedolare secca: sanzione tardiva registrazione	Sanzione fissa (250 euro omessa, 150 euro tardiva) allineata all’orientamento Cassazione	Certezza sul quantum sanzionatorio per cedolare secca

La sintesi operativa

Dalla lettura di tutta la giurisprudenza esaminata, emergono i seguenti principi pratici — ciascuno azionabile in sede difensiva:

Il comportamento concludente rileva per i regimi IVA e contabili: per i regimi ex DPR 442/97, l’Amministrazione deve valutare la condotta effettiva del contribuente, non solo la presenza o assenza della comunicazione formale.
Per consolidato e trasparenza TUIR, il comportamento concludente non basta da solo: ma è il presupposto indispensabile per accedere alla remissione in bonis.
La remissione in bonis è uno strumento reale, non teorico: se attivata nel termine corretto (prima dichiarazione utile), con sanzione di 258 euro e documentazione della coerenza comportamentale, salva il regime ed elimina il contenzioso.
La remissione in bonis non funziona se l’omissione è un ripensamento: la distinzione tra “dimenticanza” e “ripensamento” è di fatto e si prova documentalmente.
Il litisconsorzio necessario è un’arma difensiva potentissima nella trasparenza fiscale: un accertamento notificato senza coinvolgere tutti i soggetti è nullo e la nullità è rilevabile in ogni grado.
L’errore nell’opzione riconoscibile dalla dichiarazione può essere corretto: la presenza di elementi contraddittori nella stessa dichiarazione apre la strada alla correzione.
Per la cedolare secca, la mancata comunicazione della proroga non revoca il regime: se il comportamento è coerente (cedolare versata, redditi dichiarati come cedolare), l’omissione formale non produce effetti sostanziali.
Le sanzioni per omessa o tardiva comunicazione sono spesso contenute: il problema vero è la riqualificazione fiscale, non la sanzione formale.
L’avvio di controlli formali chiude la porta alla remissione in bonis: il contribuente che ha già ricevuto avvisi o comunicazioni di controllo non può più invocare l’istituto.
La dichiarazione integrativa corregge errori materiali nelle opzioni: presentata prima di accessi e verifiche, riduce anche il carico sanzionatorio.

Le domande sul “Quindi in pratica?”

1. Ho dimenticato di indicare la revoca del consolidato nel Quadro OP. Sono ancora in tempo per rimediare?

Dipende da quando è scaduto il termine. Se la prima dichiarazione utile successiva non è ancora stata presentata, e l’Agenzia non ha avviato controlli formali, la remissione in bonis è applicabile: presenta la dichiarazione integrativa o il Quadro OP corretto, paga 258 euro con codice tributo 8114, e documenta il comportamento coerente. Se il termine è già scaduto o se hai ricevuto comunicazioni dell’Ufficio, il percorso cambia: serve un’analisi del contenzioso.

2. Ho ricevuto un avviso di accertamento per imposte non versate “come se” fossi ancora nel consolidato. Posso impugnarlo?

Sì. I motivi di impugnazione possono essere plurimi: vizio di litisconsorzio (se non tutti i soggetti del gruppo sono stati coinvolti); erronea applicazione del regime (se il tuo comportamento era coerente con la revoca); vizio di motivazione dell’atto impositivo; violazione del contraddittorio preventivo (D.Lgs. n. 219/2023 ha introdotto l’art. 6-bis dello Statuto del contribuente). Il ricorso va proposto alla Corte di Giustizia Tributaria entro 60 giorni dalla notifica.

3. La revoca della cedolare secca non comunicata entro 30 giorni prima della scadenza dell’annualità cambia qualcosa sulla tassazione dei canoni?

Non necessariamente. Se hai mantenuto un comportamento coerente (hai versato la cedolare secca, hai dichiarato i redditi come cedolare nel quadro RB), l’Agenzia non può disconoscere la cedolare secca per il solo fatto della mancata comunicazione della revoca. La revoca non comunicata correttamente vale come irregolarità formale, non come causa di decadenza dal regime per quell’anno.

4. Ho aderito al CPB (concordato preventivo biennale) per errore e ora voglio revocare. È possibile?

Nei limiti indicati dall’Agenzia con i Provvedimenti n. 172928/2025 e n. 195422/2025: la revoca era effettuabile trasmettendo il modello CPB in forma autonoma con codice “2 – Revoca” entro i termini dell’adesione. Fuori da quel termine, le possibilità di uscita sono molto ridotte. L’unica strada concreta, se i termini sono scaduti, è presentare un’istanza all’Agenzia delle Entrate documentando l’errore nell’adesione — ma la prova dell’errore è difficile da fornire quando l’adesione ha portato benefici premiali (riduzione ISA).

5. L’Agenzia ha avviato una verifica e poi ha emesso un accertamento senza darmi la possibilità di essere ascoltato. L’atto è valido?

Con l’introduzione dell’art. 6-bis della Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), operativo dal 18 gennaio 2024 (D.Lgs. n. 219/2023), esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo prima dell’emissione di avvisi di accertamento. La violazione di questo obbligo può essere motivo di annullamento dell’atto. Tuttavia, la disciplina presenta ancora aree di incertezza applicativa (l’Agenzia contesta l’estensione della norma a talune tipologie di accertamento), per cui occorre una valutazione caso per caso.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Affrontare una contestazione dell’Agenzia delle Entrate legata a una revoca di opzione fiscale non comunicata richiede competenze precise, che vanno dall’analisi della normativa vigente alla strategia processuale fino — se necessario — alla difesa nel giudizio di legittimità. Ecco come lo Studio interviene concretamente.

1. Analisi della documentazione e valutazione della posizione Verifichiamo la sequenza degli adempimenti: quando scadeva il termine, quali atti hai posto in essere, quale dichiarazione è stata presentata e con quale contenuto. Ricostruiamo la tua condotta per valutare se sussistono i presupposti per la remissione in bonis o per l’impugnazione dell’atto impositivo.

2. Verifica dei requisiti per la remissione in bonis Prima di presentare qualunque istanza, accertiamo che tutti i presupposti siano soddisfatti: assenza di controlli avviati, sussistenza dei requisiti sostanziali, comportamento coerente documentabile. Prepariamo tutta la documentazione necessaria e assistiamo nella procedura di sanatoria.

3. Impugnazione dell’avviso di accertamento Se la via della sanatoria non è percorribile, predisponiamo il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, con tutti i motivi di diritto applicabili: vizio di litisconsorzio necessario, nullità per violazione del contraddittorio, erronea applicazione del regime fiscale, vizio di motivazione.

4. Eccezione di nullità per vizio di litisconsorzio Nelle controversie legate alla trasparenza fiscale, verifichiamo immediatamente se tutti i soggetti del gruppo sono stati coinvolti negli atti impositivi. L’eccezione di nullità assoluta per difetto di litisconsorzio necessario è sollevabile in ogni grado, anche d’ufficio, ed è una delle difese più efficaci disponibili.

5. Difesa nel giudizio di appello Se la Corte di primo grado rigetta il ricorso, gestiamo l’appello alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, mantenendo la continuità della strategia difensiva e garantendo coerenza tra i gradi.

6. Ricorso in Cassazione Le questioni interpretative sulle opzioni fiscali si decidono spesso in sede di legittimità, dove la giurisprudenza è ancora in evoluzione. L’Avv. Monardo, in qualità di avvocato cassazionista, garantisce la difesa fino a quel livello con la stessa impostazione strategica sviluppata fin dal primo grado.

7. Istanza di autotutela Prima ancora del contenzioso formale, valutare un’istanza di autotutela all’Agenzia delle Entrate può essere la strada più rapida ed economica: presentiamo l’istanza documentando l’errore formale, la buona fede, la coerenza comportamentale e il danno sproporzionato rispetto alla violazione commessa.

8. Accertamento con adesione Se il contenzioso è già avviato e l’atto impositivo non è integralmente contestabile, valutiamo la strada dell’accertamento con adesione, che consente di ridurre sanzioni e interessi e chiudere la controversia in via amministrativa.

9. Analisi del regime sanzionatorio applicabile Verifichiamo quali sanzioni siano effettivamente dovute alla luce della riforma (D.Lgs. n. 87/2024, in vigore dal 1° settembre 2024) e dell’orientamento della Cassazione (es. sanzioni per cedolare secca commisurate alla prima annualità, non all’intera durata del contratto). Spesso il quantum contestato è sovrastimato.

10. Assistenza nella comunicazione con l’Agenzia In ogni fase, rispondiamo alle comunicazioni dell’Agenzia, gestiamo le interlocuzioni con i funzionari e presentiamo memorie difensive nelle sedi precontenziose — spesso il luogo in cui si può ottenere il risultato migliore con il minore impegno processuale.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

La qualifica di avvocato cassazionista è quella più direttamente rilevante per il tema trattato: le questioni sulle opzioni fiscali, sui confini della remissione in bonis e sul litisconsorzio necessario nella trasparenza fiscale si decidono definitivamente in Cassazione, dove l’orientamento giurisprudenziale è ancora in evoluzione. Poter contare sullo stesso difensore dal primo grado fino alla Suprema Corte non è un dettaglio organizzativo: è la condizione che consente di costruire una difesa coerente, che non muta impostazione a ogni grado di giudizio e che capitalizza ogni posizione acquisita nel processo.

Lo staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario garantisce l’analisi integrata: la questione della revoca di un’opzione fiscale non è solo una questione giuridica, ma anche contabile e finanziaria. Il commercialista e il tributarista lavorano insieme sullo stesso fascicolo, interpretando le scritture contabili e i flussi finanziari che sono — come si è visto — la prova principale del comportamento concludente.

Chiusura

La revoca di un’opzione fiscale non comunicata è uno di quei temi in cui la differenza tra un esito favorevole e uno sfavorevole dipende da poche settimane di reazione, dalla qualità della documentazione raccolta e dalla conoscenza dei principi giurisprudenziali che si applicano al caso specifico. Non ogni omissione formale ha le stesse conseguenze; non ogni atto del Fisco è fondato; non ogni accertamento è inoppugnabile.

Lo Studio Monardo è specializzato in questo tipo di controversie fiscali grazie alla combinazione di competenze che il tema richiede: la padronanza cassazionistica degli orientamenti della Suprema Corte in materia tributaria, la capacità di lettura delle scritture contabili e dei comportamenti concludenti, la gestione del contenzioso a ogni livello. Il percorso giusto — sanatoria, autotutela, ricorso o accertamento con adesione — dipende dalla tua specifica situazione, e si individua solo dopo un’analisi concreta degli atti ricevuti e della documentazione disponibile.

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Approfondimento: la distinzione tra adempimenti formali e sostanziali nelle opzioni fiscali

Uno dei nodi interpretativi più delicati — e praticamente più rilevanti — in materia di opzioni e revoche fiscali riguarda la distinzione tra la natura dell’adempimento omesso: formale oppure sostanziale.

Questa distinzione non è solo accademica. Determina se l’omissione può essere sanata (con remissione in bonis o dichiarazione integrativa), se dà luogo a sanzioni ridotte oppure a una rideterminazione integrale dell’imposta, e se l’atto impositivo dell’Agenzia può essere contestato davanti al giudice tributario.

Quando l’adempimento è formale

L’adempimento è formale quando la sua omissione non altera la sostanza della posizione fiscale del contribuente. Il contribuente ha rispettato tutte le condizioni richieste per accedere al regime: ha i requisiti soggettivi e oggettivi, ha messo in atto i comportamenti coerenti con il regime, ha versato le imposte secondo le regole del regime prescelto. Ha solo dimenticato di comunicarlo o di revocarlo formalmente.

Esempi tipici:

Omessa compilazione del Quadro OP per il consolidato o la trasparenza, con acconti versati e contabilità tenuta coerentemente con il regime (o con la revoca);
Mancata comunicazione della revoca della cedolare secca entro 30 giorni, con versamento dell’imposta ordinaria sui canoni;
Omessa comunicazione della proroga di un contratto in cedolare secca (dal 30 giugno 2019, peraltro priva di sanzione);
Tardiva comunicazione nel Quadro VO della dichiarazione IVA.

In tutti questi casi, la giurisprudenza — in linea con il principio del DPR n. 442/1997 — tende a valorizzare la sostanza rispetto alla forma: l’omissione non fa venir meno il diritto al regime, e può essere sanata con gli strumenti previsti.

Quando l’adempimento è sostanziale

L’adempimento è sostanziale quando la sua omissione riguarda un requisito necessario per la validità stessa del regime, non solo per la sua comunicazione. Se manca un requisito sostanziale, non c’è niente da sanare formalmente: il regime non poteva essere applicato ab initio.

Esempi:

Società che tenta di accedere alla trasparenza fiscale ex art. 115 TUIR senza avere i soci del tipo richiesto (tutti soci-società di capitali, con requisiti precisi di partecipazione);
Contribuente che utilizza la remissione in bonis per la trasparenza, ma che nel periodo di riferimento aveva perdite fiscali che impedivano l’accesso al regime;
Società che aderisce al consolidato senza la necessaria percentuale di controllo richiesta dall’art. 120 TUIR.

In questi casi, la Circolare n. 38/E/2012 ha chiarito esplicitamente che la remissione in bonis non crea requisiti inesistenti: recupera solo omissioni comunicative quando le condizioni sostanziali erano già rispettate. Un contribuente che scopre tardivamente di non avere mai avuto i requisiti sostanziali per un regime non può usare la sanatoria per “entrare” retroattivamente.

La verifica pregiudiziale che lo Studio effettua in ogni caso è esattamente questa: analizzare la natura dell’inadempimento prima di qualunque altra mossa. Solo se l’omissione è formale (e i requisiti sostanziali erano soddisfatti) si apre uno spazio difensivo ampio. Se mancavano i requisiti sostanziali, la strategia cambia radicalmente.

Approfondimento: il contraddittorio preventivo e i nuovi diritti del contribuente

Un’importante novità del panorama normativo recente è l’introduzione dell’art. 6-bis della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), operativa dal 18 gennaio 2024 in seguito al D.Lgs. n. 219/2023.

Questa norma ha introdotto un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo prima dell’emissione di avvisi di accertamento: l’Agenzia delle Entrate deve, in linea di principio, sentire il contribuente prima di notificare l’atto impositivo, salvo i casi di pericolosità e urgenza previsti dalla legge.

La riforma rappresenta un cambio di paradigma: non si tratta più di un diritto limitato ai soli tributi armonizzati (IVA) o alle verifiche in loco, ma di una garanzia procedimentale di carattere generale.

Nel contesto delle opzioni e revoche fiscali, questo principio ha conseguenze pratiche rilevanti. Se l’Agenzia emette un avviso di accertamento per disconoscere una revoca non comunicata — e lo fa senza preventivamente sentire il contribuente — l’atto è viziato. La difesa deve eccepire la violazione del contraddittorio e richiedere l’annullamento.

Tuttavia, la norma si applica con alcune limitazioni:

Per i tributi non armonizzati (imposte dirette), la giurisprudenza di legittimità stava già elaborando un orientamento garantista, ma non univoco;
Il D.Lgs. n. 219/2023 ha formalmente abrogato l’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 (che prevedeva il diritto di difesa del contribuente dopo la chiusura delle verifiche), concentrando la tutela nel nuovo art. 6-bis;
L’Agenzia ha contestato in alcuni casi l’ambito di applicazione della norma.

La giurisprudenza di merito (tra cui la Commissione Tributaria Regionale della Calabria, citata nell’archivio del DGT) ha già dichiarato invalidi accertamenti elevati in violazione della regola del contraddittorio preventivo. La Cassazione è chiamata a consolidare l’orientamento su questo punto.

Per il contribuente che ha ricevuto un accertamento senza essere stato sentito in anticipo: verificare se l’atto è stato emesso dopo il 18 gennaio 2024, se l’Agenzia ha rispettato la procedura dell’art. 6-bis, e se la violazione eventuale è stata eccepita in giudizio nei termini. Si tratta di un vizio di procedura che può invalidare l’intero accertamento.

Approfondimento: la riforma sanzionatoria del D.Lgs. n. 87/2024 e le nuove sanzioni per le violazioni dichiarative

Dal 1° settembre 2024, il quadro sanzionatorio tributario ha subito una significativa revisione a opera del D.Lgs. n. 87 del 14 giugno 2024. La riforma ha ridotto le sanzioni per numerose tipologie di violazione e ha semplificato il sistema complessivo.

Le principali novità che impattano sulle opzioni e revoche fiscali:

Violazioni formali (comunicazioni, opzioni, revoche): l’impianto sanzionatorio di base non ha subito variazioni sostanziali. La sanzione per omessa o tardiva comunicazione di un’opzione fiscale rimane orientata verso misure fisse contenute (da 258 euro per la remissione in bonis, a importi variabili per le violazioni non sanabili). La riforma non ha inciso su questo specifico settore.

Dichiarazione infedele: la sanzione per dichiarazione infedele è stata ridotta. La nuova disciplina prevede che se l’infedeltà emerge dalla presentazione di una dichiarazione integrativa prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni o verifiche, si applica la sanzione dell’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 aumentata al doppio — ma questa è comunque inferiore alla sanzione ordinaria per dichiarazione infedele. Questo incentiva la presentazione spontanea di dichiarazioni integrative correttive.

Omessa dichiarazione: la riforma ha eliminato la possibilità di presentare la dichiarazione entro il termine dell’anno successivo beneficiando di sanzioni ridotte. Chi presenta dopo i 90 giorni dalla scadenza ordinaria paga il 75% delle imposte dovute (prima si poteva scendere al 60%).

Implicazioni per le opzioni fiscali: se l’omessa comunicazione di una revoca produce una dichiarazione “infedele” (nel senso che il regime applicato non coincide con quello effettivamente voluto e praticato), la dichiarazione integrativa presentata prima dell’avvio di verifiche beneficia del trattamento sanzionatorio più favorevole introdotto dalla riforma. Questo rende ancora più urgente l’azione preventiva rispetto all’attesa dell’accertamento.

Dal 1° gennaio 2026, alcune disposizioni sanzionatorie sono transitate nel nuovo Testo Unico delle sanzioni tributarie (art. 101 del Testo Unico), con ulteriore semplificazione del sistema.

Approfondimento: la posizione dell’Agenzia delle Entrate e i suoi limiti

L’Agenzia delle Entrate ha nel tempo chiarito la sua posizione in materia di opzioni e revoche attraverso risposte a interpello, circolari e risoluzioni. Vale la pena riepilogare i punti fermi dell’Amministrazione, per capire dove sono i margini di contestazione.

Posizioni consolidate dell’Agenzia:

La comunicazione dell’opzione nei regimi TUIR (consolidato, trasparenza) ha natura costitutiva, non meramente informativa (Circolare n. 49/E/2004 e prassi successiva);
La remissione in bonis è ammissibile per l’omessa comunicazione di opzione, ma non per la revoca opportunistica (Risposta n. 187/2024);
Per la cedolare secca, la mancata comunicazione della proroga non comporta la perdita del regime, se il comportamento è coerente;
Per il CPB (concordato preventivo biennale), la revoca post-scadenza del termine di adesione è praticamente impossibile in via ordinaria.

I limiti delle posizioni dell’Agenzia:

Le risposte a interpello e le circolari vincolano l’Agenzia nei confronti del soggetto che ha presentato l’interpello, ma non costituiscono fonti di diritto vincolanti per i terzi o per i giudici;
I giudici tributari — e in particolare la Cassazione — hanno più volte dissentito dall’interpretazione dell’Agenzia su vari punti, valorizzando il comportamento concludente e la buona fede del contribuente in misura maggiore di quanto facesse l’Amministrazione;
Il principio del legittimo affidamento (art. 10 della L. n. 212/2000) protegge il contribuente che si sia conformato alle indicazioni dell’Agenzia: se poi l’Agenzia cambia orientamento, non può applicare retroattivamente le nuove interpretazioni.

Questo crea spazio per una difesa che faccia leva non solo sulle norme primarie, ma anche sulla prassi consolidata dell’Agenzia stessa, quando questa sia stata più favorevole al contribuente rispetto all’atto impugnato.

Approfondimento: strategie difensive quando l’accertamento è già notificato

Ricevere un avviso di accertamento — o una cartella di pagamento — per una questione legata a una revoca di opzione fiscale non comunicata genera immediatamente una pressione che può indurre il contribuente a cedere troppo in fretta. Capire le fasi della risposta è fondamentale per difendersi efficacemente.

Prima fase: la lettura dell’atto

Il primo passo è sempre una lettura attenta dell’atto impositivo ricevuto. Gli elementi da verificare subito:

La data di notifica (da essa decorrono i termini per impugnare: 60 giorni per il ricorso alla CG Tributaria);
L’anno d’imposta contestato e il regime fiscale “ricostruito” dall’Agenzia;
La motivazione dell’atto: l’Agenzia ha spiegato perché disconosce la revoca? Ha fatto riferimento alla mancata compilazione del Quadro OP? Ha verificato il comportamento concludente?
I soggetti destinatari: nei casi di trasparenza o consolidato, tutti i litisconsorti hanno ricevuto atti analoghi?
Le sanzioni irrogate: quali codici tributo? Sono sanzioni per violazione formale o per omessa/infedele dichiarazione?

Seconda fase: la valutazione delle opzioni

Prima di impugnare, è utile valutare tutte le strade disponibili:

Autotutela: entro 60 giorni dalla notifica, si può presentare un’istanza di autotutela all’Agenzia che ha emesso l’atto. L’istanza espone i motivi per cui l’atto è illegittimo o errato, chiede la sospensione e l’annullamento. L’autotutela non sospende i termini per il ricorso, ma può chiudere la vicenda rapidamente se i vizi sono evidenti.

Accertamento con adesione: entro 60 giorni dalla notifica, il contribuente può presentare un’istanza di accertamento con adesione. Si apre un contraddittorio con l’Ufficio, che può portare a una riduzione delle imposte accertate e delle sanzioni (fino al 33% di queste ultime, se l’adesione si perfeziona). I termini per il ricorso si sospendono di 90 giorni durante il procedimento.

Ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria: se l’autotutela non porta risultato e l’accertamento con adesione non è conveniente, si ricorre alla CG Tributaria di primo grado entro 60 giorni dalla notifica. Il ricorso deve contenere tutti i motivi di diritto (vizio di forma, vizio di litisconsorzio, erronea applicazione della norma, violazione del contraddittorio preventivo, ecc.). Motivi non dedotti in primo grado non possono essere proposti in appello.

Definizione agevolata delle sanzioni: anche in pendenza di contenzioso, è possibile definire in modo agevolato le sanzioni irrogate nell’atto impositivo, pagando il 10% delle stesse entro il termine di impugnazione.

Terza fase: la gestione del contenzioso

Il contenzioso tributario si svolge in tre gradi:

Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale): primo grado, entro 60 giorni dalla notifica;
Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (ex Commissione Tributaria Regionale): appello, entro 60 giorni dalla notifica della sentenza di primo grado;
Corte di Cassazione: ricorso per cassazione, entro 60 giorni dalla notifica della sentenza di appello.

Un elemento decisivo: la difesa costruita fin dal primo grado deve essere progettata pensando anche ai gradi successivi. Motivi non dedotti in primo grado non possono essere proposti successivamente (art. 57 D.Lgs. n. 546/1992). La strategia deve essere coerente e lungimirante.

La sospensione dell’atto in pendenza di contenzioso

Se l’accertamento impugnato riguarda importi significativi, è possibile chiedere la sospensione dell’atto impugnato al giudice tributario (art. 47 D.Lgs. n. 546/1992), dimostrando il fumus boni iuris (plausibilità delle ragioni difensive) e il periculum in mora (rischio di danno grave e irreparabile derivante dall’esecuzione). La sospensione, se concessa, impedisce all’Agenzia delle Entrate-Riscossione di avviare le procedure esecutive (pignoramenti, fermi, ipoteche) fino alla definizione del giudizio.

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