Una comunicazione di irregolarità — comunemente detta “avviso bonario” — è la lettera con cui l’Agenzia delle Entrate avvisa il contribuente che, dal controllo della dichiarazione, emerge un debito non versato o un errore da correggere. Il rischio principale non è la lettera in sé, ma il silenzio: se il contribuente non paga, non chiarisce e non contesta entro il termine indicato, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo e, subito dopo, alla notifica della cartella di pagamento, con sanzioni piene e nessuna possibilità di tornare indietro sulle riduzioni previste dalla legge.

Lo Studio Monardo segue questa materia perché la difesa contro una comunicazione di irregolarità, quando l’Ufficio ha sbagliato procedura, competenza o motivazione, richiede la stessa continuità di strategia che serve nelle impugnazioni successive: dalla lettura dell’avviso bonario fino, se necessario, al ricorso in Cassazione contro la cartella che ne consegue. È una materia dove l’avvocato cassazionista dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo permette di impostare fin dal primo giorno una difesa che regge anche nei gradi successivi di giudizio, senza dover cambiare impostazione strada facendo.

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Inquadramento normativo

La comunicazione di irregolarità nasce da due controlli distinti, spesso confusi tra loro, ma con effetti giuridici molto diversi.

Il primo è il controllo automatizzato disciplinato dall’art. 36-bis del DPR 600/1973 (e, per l’IVA, dall’art. 54-bis del DPR 633/1972). Si tratta di un controllo puramente cartolare: il sistema informatico dell’Agenzia confronta i dati dichiarati con i versamenti effettivamente ricevuti e, se emerge una differenza, genera automaticamente la comunicazione. Non c’è alcuna valutazione discrezionale da parte di un funzionario: la macchina rileva lo scostamento e lo comunica.

Il secondo è il controllo formale dell’art. 36-ter DPR 600/1973. Qui l’Ufficio non si limita a confrontare cifre: verifica la documentazione a supporto di deduzioni, detrazioni, oneri e ritenute d’acconto, e può chiedere al contribuente di esibire scontrini, fatture, certificazioni. Solo dopo aver valutato questi documenti (o dopo che il contribuente non li ha forniti), l’Ufficio comunica l’esito.

La distinzione tra i due controlli è la definizione essenziale da cui parte ogni valutazione difensiva, perché la giurisprudenza tratta in modo radicalmente diverso l’omissione della comunicazione a seconda che riguardi il 36-bis o il 36-ter: nel primo caso l’omissione è di regola una semplice irregolarità priva di effetti invalidanti; nel secondo caso l’omissione travolge la cartella con la nullità, perché il controllo formale presuppone un contraddittorio che il controllo automatizzato, salvo eccezioni, non richiede.

Questa distinzione, va precisato, non è un semplice tecnicismo: essa riflette una diversa struttura del potere di accertamento. Nel controllo automatizzato l’Amministrazione si limita a prendere atto di un dato che il contribuente ha già dichiarato di suo pugno, per cui la comunicazione ha soprattutto una funzione di cortesia informativa, utile a evitare al contribuente la sorpresa dell’iscrizione a ruolo, ma non indispensabile a garantire un contraddittorio che, in assenza di incertezze reali, non avrebbe comunque nulla da aggiungere. Nel controllo formale, al contrario, l’Amministrazione esercita una valutazione discrezionale su documenti, deduzioni e detrazioni che il contribuente potrebbe voler difendere con argomenti che l’Ufficio non ha ancora considerato: qui la comunicazione dell’esito non è un doppione dell’informazione già in possesso del contribuente, ma il primo momento in cui egli viene a conoscenza della valutazione dell’Amministrazione e può, effettivamente, controbattere.

A completare il quadro normativo interviene l’art. 6, comma 5, della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), secondo cui, prima di iscrivere a ruolo somme derivanti dalla liquidazione di tributi dichiarati, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione deve invitare il contribuente a fornire chiarimenti o produrre i documenti mancanti entro un termine non inferiore a trenta giorni. Questa norma si distingue dai due articoli citati perché non riguarda uno specifico tipo di controllo, ma pone una condizione generale: se la dichiarazione non presenta incertezze reali (ad esempio il contribuente ha semplicemente dichiarato un importo e poi non lo ha versato), l’obbligo di preavviso non scatta affatto.

Va infine ricordato l’art. 7, comma 1, della legge 212/2000, che impone all’amministrazione finanziaria di motivare i propri atti indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa: una comunicazione che si limiti a rinviare genericamente all’iscrizione a ruolo, senza allegare la dichiarazione o gli elementi da cui deriva il conteggio, può essere censurata proprio per carenza di motivazione, indipendentemente dalla fondatezza sostanziale della pretesa.

Sul piano della finalità della norma, va precisato che la comunicazione di irregolarità non è mai stata pensata come una sanzione anticipata, ma come uno strumento di “provocatio ad opponendum”: un invito a interloquire prima che la pretesa si consolidi in un titolo esecutivo. Questo spiega perché la giurisprudenza distingua con tanta cura le ipotesi in cui l’omissione della comunicazione lede concretamente il diritto di difesa (perché il contribuente non ha potuto far valere elementi che avrebbero potuto cambiare l’esito del controllo) da quelle in cui l’omissione non incide su alcuna reale possibilità difensiva, perché la pretesa deriva da un dato che il contribuente stesso aveva già dichiarato e semplicemente non versato.

In termini operativi, la disciplina va inoltre letta insieme all’art. 2, comma 2, del D.Lgs. 462/1997, che regola le modalità di iscrizione a ruolo derivante dai controlli automatizzati e formali, e all’art. 3-bis dello stesso decreto, che disciplina la rateazione delle somme dovute in base alla comunicazione: chi non è in condizione di pagare l’intero importo entro il termine può chiedere di dilazionare il debito, mantenendo comunque il beneficio della sanzione ridotta se la richiesta di rateazione viene presentata nei termini previsti. Questa possibilità è spesso trascurata dai contribuenti, che finiscono per lasciar decorrere il termine per mancanza di liquidità, perdendo così sia la riduzione sanzionatoria sia la possibilità di rateizzare a condizioni più favorevoli.

Sul piano soggettivo, occorre infine distinguere la posizione del contribuente persona fisica da quella della società o del sostituto d’imposta: per questi ultimi, la comunicazione può riguardare anche omissioni relative a ritenute non versate o certificazioni uniche non coerenti con quanto dichiarato dai sostituiti, con conseguenze che si intrecciano con la disciplina delle sanzioni per omesso versamento di cui all’art. 13 del D.Lgs. 471/1997.

Requisiti e termini

La comunicazione di irregolarità produce effetti giuridici precisi solo se rispetta requisiti di forma e se il contribuente, a sua volta, agisce entro termini stringenti. Vediamoli uno per uno.

Notifica al domicilio fiscale corretto. La comunicazione va inviata al domicilio fiscale del contribuente nel periodo d’imposta cui si riferisce il controllo, oppure, per le comunicazioni trasmesse tramite intermediario, al professionista delegato attraverso il cassetto fiscale. Una notifica indirizzata a un domicilio errato, o effettuata da un ufficio privo di competenza territoriale, espone l’intero procedimento a un vizio che si ripercuote sull’iscrizione a ruolo successiva.

Termine per pagare o rispondere: 60 giorni. Dal 1° gennaio 2025, per effetto del D.Lgs. 108/2024, il termine ordinario per pagare con la sanzione ridotta, oppure per fornire chiarimenti e documenti, è stato portato da 30 a 60 giorni dal ricevimento della comunicazione; per le comunicazioni trasmesse in via telematica agli intermediari il termine è di 90 giorni. Questo termine è perentorio ai fini della riduzione delle sanzioni: pagare oltre la scadenza non impedisce l’iscrizione a ruolo, ma fa perdere il beneficio della riduzione.

Riduzione delle sanzioni. Chi paga entro il termine beneficia di una sanzione ridotta rispetto a quella piena (che può arrivare fino al 30% del tributo per il controllo automatizzato e oltre per il controllo formale, a seconda della violazione). Il mancato rispetto del termine comporta l’applicazione della sanzione ordinaria in sede di iscrizione a ruolo, senza ulteriori sconti.

Sospensione feriale. Per i termini processuali relativi all’eventuale impugnazione della cartella davanti al giudice tributario si applica la sospensione feriale dei termini, che copre esclusivamente il periodo 1-31 agosto di ogni anno: nessun altro periodo dell’anno rientra in questa sospensione ai fini del calcolo dei termini processuali, e il contribuente deve calcolare le proprie scadenze tenendo conto solo di questa finestra.

Termine di decadenza dell’Amministrazione. Il controllo formale ex art. 36-ter deve concludersi, di regola, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Decorso questo termine senza che sia stata inviata alcuna comunicazione, l’Ufficio perde il potere di procedere all’iscrizione a ruolo basata su quel controllo.

Il termine più critico per chi intende difendersi è quello di 60 giorni per pagare o rispondere alla comunicazione: è il momento in cui si decide se accettare la pretesa con sanzione ridotta, presentare chiarimenti che possono azzerare l’irregolarità, oppure prepararsi a contestare, in giudizio, l’iscrizione a ruolo e la cartella che seguirà.

Va infine considerato che il regime sanzionatorio applicabile dipende anche dalla data della violazione, per effetto delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 87/2024 (in vigore dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024) e dal successivo D.Lgs. 108/2024, che hanno rivisto sia le percentuali delle sanzioni ordinarie sia i termini di pagamento agevolato. Questo comporta che, per determinare con precisione l’importo dovuto e la sanzione applicabile, non basta guardare alla data di ricezione della comunicazione, ma occorre risalire alla data in cui la violazione (l’omesso versamento, l’errore dichiarativo) si è verificata, individuando così la disciplina sanzionatoria ratione temporis applicabile al caso concreto.

Procedura passo-passo

Chi riceve una comunicazione di irregolarità deve muoversi secondo una sequenza precisa, perché ogni fase condiziona quella successiva.

1. Verificare l’identità e la competenza dell’ufficio mittente. Il primo controllo riguarda la provenienza dell’atto: la comunicazione deve provenire dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per il domicilio fiscale del contribuente nel periodo d’imposta interessato (o, per i CAF e i responsabili dell’assistenza fiscale, dalla direzione regionale del luogo in cui risiede il responsabile). Una comunicazione emessa da un ufficio diverso da quello competente presenta un vizio che si trasmette agli atti successivi.
2. Consultare il cassetto fiscale per verificare data e canale di invio. Prima ancora di entrare nel merito, è utile accedere al cassetto fiscale (proprio o dell’intermediario delegato) per verificare la data effettiva di messa a disposizione della comunicazione: da questa data, e non da quella indicata genericamente sul documento, decorrono i 60 (o 90) giorni per il pagamento agevolato, e un disallineamento tra le due date può incidere sul calcolo del termine a favore del contribuente.
3. Confrontare il contenuto della comunicazione con la dichiarazione presentata. Occorre verificare che gli importi indicati (imposta, sanzione ridotta, interessi) corrispondano effettivamente a quanto risulta dalla dichiarazione e dai versamenti effettuati, controllando in particolare F24 e ricevute di pagamento eventualmente non registrati dal sistema.
4. Individuare la natura del controllo: automatizzato o formale. Dalla lettura della comunicazione va compreso se si tratta di un controllo ex art. 36-bis (mero confronto cartolare) o ex art. 36-ter (verifica documentale su deduzioni e detrazioni), perché le conseguenze di un’eventuale omissione procedurale cambiano radicalmente a seconda del tipo di controllo, come si vedrà nel quadro giurisprudenziale.
5. Decidere se pagare, chiarire o contestare entro il termine. Se l’irregolarità è fondata, pagare entro 60 giorni consente di beneficiare della sanzione ridotta. Se il contribuente ritiene di avere elementi per contestare (documenti non considerati, errore di calcolo, credito d’imposta disconosciuto senza motivazione), può presentare all’ufficio, anche telematicamente, chiarimenti e documentazione integrativa prima della scadenza.
6. Verificare l’esito della richiesta di autotutela o dei chiarimenti forniti. L’Ufficio, ricevuti i chiarimenti, può rideterminare le somme dovute con una comunicazione definitiva. È su questa comunicazione, se ancora insoddisfacente, che si concentra l’eventuale strategia difensiva successiva.
7. In caso di mancato accordo, attendere (o anticipare) l’iscrizione a ruolo. Se il contribuente non paga e non ottiene una rettifica in autotutela, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo e trasmette gli atti all’Agente della riscossione, che notifica la cartella di pagamento. È a questo punto — o, secondo un orientamento consolidato, già contro la stessa comunicazione di irregolarità, quando questa contiene una pretesa tributaria definita — che si apre la via del ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.
8. Individuare il giudice competente. Il ricorso va proposto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio che ha emesso l’atto impugnato (o l’Agente della riscossione, se si contesta un vizio proprio della cartella).
9. Redigere il ricorso con i motivi specifici. L’atto introduttivo deve indicare l’atto impugnato, i fatti, i motivi di diritto (ad esempio: incompetenza dell’ufficio, omessa comunicazione dell’esito del controllo formale, difetto di motivazione, mancato rispetto del contraddittorio ex art. 6, comma 5, L. 212/2000) e le conclusioni. La contestazione generica, senza riferimento puntuale al vizio procedurale o sostanziale, è tra gli errori più frequenti e spesso porta al rigetto anche quando la pretesa dell’Ufficio presenta effettivamente delle criticità.
10. Depositare il ricorso nel termine di 60 giorni dalla notifica dell’atto impugnato, tenendo conto della sospensione feriale (1-31 agosto) se il termine cade in tutto o in parte in quel periodo.
11. Coordinare, se necessario, la fase cautelare. Se la cartella già notificata rischia di sfociare in azioni esecutive, può essere valutata una richiesta di sospensione dell’esecuzione, parallela al ricorso di merito.

Un punto su cui si sbaglia spesso: pensare che impugnare la cartella sani automaticamente tutti i vizi precedenti. Non è così: l’impugnazione sana, con effetto retroattivo, solo i vizi di notificazione dell’atto (perché dimostra che l’atto ha comunque raggiunto lo scopo informativo), ma non può sanare i vizi che riguardano la formazione della pretesa a monte, come l’omessa comunicazione dell’esito del controllo formale quando questa era dovuta.

Un ulteriore punto operativo riguarda la raccolta preventiva della prova. Poiché la validità dell’iscrizione a ruolo dipende spesso dalla dimostrazione che il contribuente non ha ricevuto la comunicazione, oppure che gli elementi difensivi che avrebbe potuto far valere erano concreti e non meramente pretestuosi (la cosiddetta “prova di resistenza” richiesta dalla giurisprudenza più recente in tema di contraddittorio), è essenziale conservare fin da subito tutta la documentazione utile: le ricevute di trasmissione telematica della dichiarazione, gli estratti del cassetto fiscale, le eventuali PEC di notifica, i giustificativi delle spese o dei crediti oggetto di contestazione. Un ricorso che si limiti a eccepire l’omessa comunicazione, senza indicare quali elementi concreti il contribuente avrebbe potuto far valere se fosse stato interpellato, rischia di essere qualificato come opposizione pretestuosa e quindi respinto anche quando il vizio procedurale è realmente esistito.

Va inoltre tenuto presente che la scelta tra impugnare subito la comunicazione (quando ne ricorrano i presupposti) o attendere la cartella non è mai neutra sul piano strategico: agire subito consente di bloccare il procedimento prima che si consolidi l’iscrizione a ruolo e prima che maturino ulteriori interessi e oneri di riscossione, ma richiede la certezza che l’atto abbia effettivamente natura di pretesa tributaria definita, e non di mera comunicazione interlocutoria; attendere la cartella, di contro, consente di cumulare in un solo ricorso sia i vizi originari della comunicazione sia gli eventuali vizi propri dell’atto di riscossione, ma espone al rischio che nel frattempo siano maturati interessi e aggi non recuperabili anche in caso di vittoria nel merito.

Verifiche sul campo: due simulazioni pratiche

Le seguenti simulazioni numeriche mostrano come cambiano gli esiti a seconda del comportamento del contribuente e del tipo di controllo. Sono ipotesi dimostrative con dati non tondi, non casi reali seguiti dallo Studio.

Simulazione 1 — Controllo automatizzato, pagamento tempestivo. Il signor Ferrante presenta la dichiarazione dei redditi 2024 indicando un’imposta dovuta di 14.750 €, ma versa solo 9.200 € tramite F24, per un errore di digitazione dell’importo. Il controllo automatizzato rileva la differenza di 5.550 € e l’Agenzia invia la comunicazione di irregolarità il 3 febbraio 2026. Applicando la sanzione ridotta a un terzo prevista per il pagamento entro il termine (10% anziché 30%), il calcolo è: imposta non versata 5.550 €; sanzione ridotta 555 €; interessi legali calcolati dal giorno successivo alla scadenza del versamento fino all’elaborazione della comunicazione, stimati in circa 187 €. Totale da versare entro 60 giorni (quindi entro il 4 aprile 2026): circa 6.292 €. Se il signor Ferrante avesse atteso l’iscrizione a ruolo, la sanzione sarebbe salita al 30% (1.665 €), con un aggravio di oltre 1.100 € solo di sanzione, oltre agli oneri di riscossione.

Simulazione 2 — Controllo formale, comunicazione omessa e cartella impugnata. La società Delta Srl riceve, nel 2023, una richiesta di documentazione ai sensi dell’art. 36-ter relativa a un credito d’imposta per ricerca e sviluppo di 23.400 € indicato nella dichiarazione 2021. Delta Srl trasmette parte della documentazione ma non riceve mai comunicazione formale dell’esito del controllo: nel 2025 le viene notificata direttamente la cartella di pagamento per l’intero importo disconosciuto, oltre sanzioni per 4.680 € e interessi per 1.170 €, totale 29.250 €. Poiché si tratta di controllo formale ex art. 36-ter, e non di controllo automatizzato, l’omissione della comunicazione dell’esito prima dell’iscrizione a ruolo integra, secondo l’orientamento consolidato della Cassazione richiamato più avanti, un vizio che rende nulla la cartella per violazione del diritto di difesa: Delta Srl impugna la cartella entro 60 giorni dalla notifica, eccependo in via principale proprio l’omessa comunicazione dell’esito del controllo formale.

Simulazione 3 — Rateazione della comunicazione di irregolarità. Il signor Bertoni riceve una comunicazione di irregolarità per un’imposta non versata di 8.760 €, oltre sanzione ridotta di 876 € e interessi di 94 €, per un totale di 9.730 €. Non potendo versare l’intero importo in un’unica soluzione, presenta entro il termine di 60 giorni una richiesta di rateazione, ottenendo la dilazione in otto rate trimestrali. La prima rata, pari a circa 1.216 €, viene versata entro la scadenza indicata dall’Ufficio: il pagamento della prima rata nei termini mantiene ferma la sanzione ridotta per l’intero importo rateizzato, mentre il mancato pagamento anche di una sola rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dell’intero importo residuo, comprensivo della sanzione piena, al netto di quanto già versato.

Casi particolari

Non tutte le situazioni seguono lo schema generale. Almeno tre ipotesi meritano un’attenzione specifica.

Comunicazione emessa da un ufficio territorialmente incompetente. Quando la comunicazione (o, a monte, l’invito a fornire chiarimenti) proviene da un ufficio diverso da quello del domicilio fiscale del contribuente nel periodo d’imposta considerato, la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto nulla la successiva iscrizione a ruolo, perché la competenza territoriale dell’ufficio è condizione di validità dell’intero procedimento di controllo. Questo vale in particolare per i contribuenti che hanno trasferito la propria residenza fiscale in corso d’anno, o per le società che hanno spostato la sede legale: la comunicazione deve fare riferimento al domicilio fiscale rilevante nel periodo d’imposta oggetto di controllo, non a quello attuale, ed è frequente che gli uffici, per un mero disallineamento delle banche dati, inviino la comunicazione facendo riferimento alla sede più recente anziché a quella storicamente competente.

Comunicazione priva di motivazione adeguata. Se la comunicazione si limita a indicare un importo dovuto senza allegare la dichiarazione o gli elementi di calcolo, e senza consentire al contribuente (o al giudice, in sede di eventuale ricorso) di ricostruire la correttezza dell’operato dell’Ufficio, si configura una violazione dell’obbligo di motivazione previsto dall’art. 7 della legge 212/2000, autonomamente censurabile.

Credito d’imposta disconosciuto senza contraddittorio. Quando il controllo formale sfocia nel disconoscimento totale o parziale di un credito d’imposta esposto in dichiarazione, l’omissione della comunicazione preventiva assume un rilievo particolare, perché priva il contribuente della possibilità concreta di documentare la spettanza del credito prima che l’Ufficio proceda all’iscrizione a ruolo.

Comunicazione per irregolarità riferita a un coobbligato solidale. Nei casi in cui la pretesa derivi da una responsabilità solidale (ad esempio in materia di IVA per operazioni tra cedente e cessionario), la giurisprudenza distingue tra l’atto che manifesta per la prima volta in modo concreto la pretesa nei confronti del coobbligato — impugnabile — e la successiva comunicazione meramente informativa dell’avvenuta iscrizione a ruolo, che non apre un autonomo spazio di tutela se il primo atto non è stato impugnato.

Comunicazione riferita a più annualità con esiti diversi. Quando il controllo formale riguarda più periodi d’imposta consecutivi e sfocia in una comunicazione cumulativa, può accadere che per alcune annualità l’irregolarità sia fondata e per altre no. In questi casi il contribuente non deve limitarsi a una contestazione generale, ma deve isolare, annualità per annualità, gli elementi contestabili, perché un’impugnazione indistinta rischia di travolgere anche le componenti della pretesa effettivamente dovute, con conseguenze negative anche sul piano delle spese di giudizio.

Comunicazione che interviene dopo un’istanza di autotutela già presentata e rimasta senza risposta. Non di rado il contribuente presenta chiarimenti e documentazione all’Ufficio, ma non riceve alcun riscontro prima che venga comunque emessa la comunicazione definitiva o, peggio, direttamente la cartella. In questa situazione, il silenzio dell’Amministrazione sulla richiesta di autotutela non sospende automaticamente i termini di pagamento né quelli di impugnazione: il contribuente deve comunque attivarsi nei termini ordinari, mentre la mancata considerazione dei chiarimenti già forniti può costituire un ulteriore motivo di ricorso, da affiancare a quelli relativi al merito della pretesa.

In tutte queste ipotesi, l’esperienza dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo come cassazionista consente di impostare la contestazione già nel primo grado di giudizio tenendo conto di come la Suprema Corte tratterà, negli sviluppi successivi, i medesimi motivi di ricorso.

Domande frequenti

Ho ricevuto un avviso bonario per un errore che non ho commesso: cosa devo fare prima dei 60 giorni? Va presentata all’ufficio, tramite i canali indicati nella comunicazione o tramite il proprio cassetto fiscale, una richiesta di riesame in autotutela allegando la documentazione che dimostra l’errore (F24 non registrati, certificazioni, ricevute). L’Ufficio può rideterminare l’importo prima che si arrivi all’iscrizione a ruolo, evitando così un contenzioso.

Posso impugnare direttamente la comunicazione di irregolarità, senza aspettare la cartella? Quando la comunicazione contiene già una pretesa tributaria definita nei suoi elementi essenziali, l’orientamento prevalente ammette l’impugnazione anticipata davanti al giudice tributario, senza necessità di attendere la cartella. Tuttavia questa strada va valutata caso per caso, perché non tutte le comunicazioni hanno natura di atto autonomamente impugnabile.

Cosa succede se non rispondo affatto alla comunicazione? Decorso il termine di 60 giorni senza pagamento né chiarimenti, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo per l’intero importo con la sanzione piena (non più ridotta), e trasmette gli atti all’Agente della riscossione per la notifica della cartella di pagamento.

La cartella che arriva dopo un controllo automatizzato senza avviso bonario è sempre nulla? No. Per il controllo automatizzato ex art. 36-bis la giurisprudenza distingue: se la pretesa deriva semplicemente dal mancato versamento di somme che il contribuente stesso aveva dichiarato, l’omissione della comunicazione non comporta nullità, ma può dare diritto a una riduzione della sanzione. Diverso è il caso del controllo formale ex art. 36-ter, dove l’omissione della comunicazione finale determina, secondo l’orientamento consolidato, la nullità della cartella.

Quanto tempo ho per impugnare la cartella davanti al giudice tributario? Sessanta giorni dalla notifica, tenendo conto della sospensione feriale che copre esclusivamente il periodo dal 1° al 31 agosto.

Un errore nella notifica della comunicazione (ad esempio indirizzo sbagliato) rende automaticamente nullo tutto il procedimento? Non necessariamente: se il contribuente dimostra di essere comunque venuto a conoscenza dell’atto e ha potuto esercitare il proprio diritto di difesa, il vizio di notifica può considerarsi sanato; resta invece autonomamente rilevante il vizio di incompetenza territoriale dell’ufficio che ha emesso l’atto.

Posso chiedere la rateazione delle somme indicate nella comunicazione di irregolarità? Sì: la legge consente di rateizzare l’importo dovuto in base alla comunicazione, mantenendo la sanzione ridotta se la richiesta viene presentata entro il termine previsto per il pagamento. Superato quel termine senza aver né pagato né richiesto la rateazione, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo dell’intero importo con la sanzione piena.

Se pago in ritardo, ma prima che arrivi la cartella, posso comunque ottenere qualche beneficio? Dipende dai casi: alcune previsioni normative riconoscono una riduzione intermedia della sanzione per chi versa dopo il termine ordinario ma prima della notifica della cartella; è comunque sempre opportuno verificare, caso per caso, quale disciplina sanzionatoria risulti applicabile in base alla data della violazione e a quella della comunicazione, perché le modifiche intervenute con i decreti legislativi 87/2024 e 108/2024 hanno cambiato più volte questi termini negli ultimi due anni.

Il quadro giurisprudenziale

La materia delle comunicazioni di irregolarità è stata oggetto, negli ultimi due anni, di un intenso lavoro di chiarimento da parte della Corte di Cassazione, che ha progressivamente distinto le conseguenze dell’omissione a seconda del tipo di controllo e della fase procedimentale coinvolta.

Cass., ord. n. 7620/2024 (Sez. V). Chiamata a pronunciarsi su una cartella emessa a seguito del disconoscimento di un credito per imposte pagate all’estero, la Corte ha stabilito che la cartella di pagamento fondata su un controllo formale ex art. 36-ter, se non preceduta dalla comunicazione dell’esito del controllo, è nulla: la comunicazione non è un adempimento meramente formale, ma realizza l’interlocuzione necessaria tra Fisco e contribuente prima dell’iscrizione a ruolo.

Cass., ord. n. 7573/2024 (Sez. V). Con una pronuncia dello stesso periodo, la Corte ha ribadito la medesima regola per il controllo formale, precisando che l’omissione della comunicazione prevista dal comma 4 dell’art. 36-ter determina la nullità della successiva cartella, e ha tracciato una linea netta di distinzione rispetto al controllo meramente automatizzato, per il quale le garanzie procedurali sono diverse.

Cass., ord. n. 5981/2024 (Sez. V). In un caso di controllo automatizzato, la Corte ha affermato che la notifica della cartella è legittima anche senza previa comunicazione, quando la pretesa deriva semplicemente da un mancato versamento di somme che il contribuente stesso aveva esposto in dichiarazione, e quando non sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione ai sensi dell’art. 6, comma 5, della legge 212/2000.

Cass., n. 6248/2024 (Sez. V, dep. 8 marzo 2024). La Corte ha chiarito che l’art. 36-bis, pur senza prevedere una sanzione di nullità per l’omessa comunicazione, generalizza comunque l’obbligo di informare il contribuente: nel caso esaminato, la sanzione applicata in cartella è stata ridotta dal 30% al 10% proprio perché l’avviso bonario non era stato inviato, riconoscendo così una conseguenza intermedia tra la piena validità e la nullità dell’atto.

Cass., ord. n. 18078/2024 (dep. 1° luglio 2024). Con una motivazione articolata, la Corte ha confermato che la comunicazione preventiva prevista dall’art. 36-bis è necessaria solo quando dal controllo automatizzato emergano errori nella dichiarazione, mentre in caso di riscontrata regolarità dichiarativa, seguita dal solo mancato versamento, non vi è alcun obbligo di preavviso; ha inoltre precisato che, quanto al contraddittorio ex art. 6, comma 5, legge 212/2000, la relativa violazione è sanzionata con la nullità, ma solo nei casi in cui l’invito al chiarimento fosse effettivamente dovuto.

Cass., Sez. Unite, n. 21271/2025 (dep. 25 luglio 2025). Le Sezioni Unite sono intervenute sul tema più generale del contraddittorio endoprocedimentale nelle verifiche “a tavolino”, chiarendo che, nella disciplina applicabile prima dell’introduzione dell’art. 6-bis della legge 212/2000, l’obbligo generalizzato di contraddittorio sussiste solo per i tributi armonizzati (come l’IVA), mentre per i tributi non armonizzati opera solo se espressamente previsto da una norma specifica; hanno inoltre precisato che la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente dimostra, con l’indicazione concreta degli elementi difensivi che avrebbe potuto far valere, di aver subito un pregiudizio effettivo (la cosiddetta prova di resistenza), e non un’opposizione meramente pretestuosa.

Cass., ord. n. 16163/2025 (16 giugno 2025). Secondo quanto riportato dai commentatori della pronuncia, la Corte ha ribadito che l’Ufficio deve comunicare l’esito del controllo formale prima di procedere all’iscrizione a ruolo anche quando il contribuente non ha collaborato fornendo la documentazione richiesta, e che l’omissione di questo passaggio comporta la nullità della cartella successivamente notificata.

Cass., ord. n. 12984/2025. In tema di controllo automatizzato, l’ordinanza ha ribadito la natura puramente cartolare della verifica ex art. 36-bis: quando la dichiarazione non presenta incertezze e il debito corrisponde a quanto dichiarato, l’Amministrazione può procedere all’iscrizione a ruolo senza alcun preavviso, restando la comunicazione necessaria solo in presenza di errori o irregolarità effettive.

Cass., nn. 11660/2024 e 11790/2024. Le due pronunce, relative alla competenza territoriale degli uffici nell’ambito del controllo formale, hanno affermato che l’iscrizione a ruolo eseguita da un ufficio diverso da quello competente in base al domicilio fiscale del contribuente (o alla residenza del responsabile dell’assistenza fiscale, per le comunicazioni riferite ai CAF) è nulla.

CGT Lazio, sez. II, 28 marzo 2025 (giudice di merito). In una controversia relativa a un avviso bonario emesso da un ufficio privo di competenza territoriale, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio ha annullato la cartella di pagamento conseguente, applicando il medesimo principio già affermato dalla Cassazione in tema di competenza degli uffici: la violazione delle regole sulla ripartizione territoriale della competenza non è una mera irregolarità sanabile, ma un vizio che si riflette sulla validità dell’intero procedimento di controllo e di successiva riscossione.

Cass., ord. n. 31530/2025 (dep. 3 dicembre 2025). Pur riferendosi al procedimento di responsabilità solidale ex art. 60-bis del DPR 633/1972, la pronuncia offre un principio applicabile anche in questa materia: l’invito ad adempiere che manifesta con concretezza e attualità la pretesa tributaria è atto autonomamente impugnabile, mentre la successiva comunicazione meramente informativa dell’avvenuta iscrizione a ruolo non apre un autonomo spazio di tutela se il primo atto non è stato tempestivamente contestato.

Questi orientamenti, letti insieme, restituiscono un principio guida per la difesa: la sorte dell’impugnazione dipende in larga parte dalla corretta qualificazione del tipo di controllo e dalla fase in cui l’omissione si è verificata, più che dalla semplice constatazione che una comunicazione non è stata inviata.

Vale la pena sottolineare come, negli ultimi due anni, la Cassazione abbia progressivamente affinato anche il tema della prova richiesta al contribuente per far valere il vizio procedurale. Non basta più, secondo l’impostazione emersa con le Sezioni Unite del 2025, limitarsi a eccepire in astratto che la comunicazione non è arrivata: occorre indicare, con un livello di concretezza verificabile dal giudice, quali elementi difensivi il contribuente avrebbe potuto far valere se il contraddittorio si fosse svolto, e perché quegli elementi avrebbero potuto condurre a un esito diverso del procedimento. Questo approccio, mutuato dalla giurisprudenza europea in materia di tributi armonizzati, tende progressivamente a estendersi anche alla lettura delle norme nazionali sul controllo formale e automatizzato, rendendo sempre più importante impostare il ricorso non come una mera eccezione procedurale, ma come una ricostruzione puntuale del pregiudizio subito.

Un ulteriore filone, distinto ma collegato, riguarda la qualificazione degli atti come autonomamente impugnabili: la giurisprudenza ha da tempo chiarito che rientrano in questa categoria non solo gli atti espressamente elencati dall’art. 19 del D.Lgs. 546/1992, ma tutti gli atti che, pur non rientrando formalmente in quell’elenco, comunicano al contribuente una pretesa tributaria concreta e attuale, mentre restano esclusi gli atti meramente informativi o interlocutori, privi di un contenuto lesivo autonomo. È su questa distinzione che si gioca, in concreto, la possibilità di impugnare subito la comunicazione di irregolarità oppure di dover attendere l’atto successivo.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a una comunicazione di irregolarità o a una cartella di pagamento che ne consegue, lo Studio Monardo mette a disposizione un percorso di verifica e difesa strutturato:

1. Verifichiamo la competenza territoriale dell’ufficio che ha emesso la comunicazione, confrontandola con il domicilio fiscale del contribuente nel periodo d’imposta interessato.
2. Ricostruiamo la natura del controllo (automatizzato ex art. 36-bis o formale ex art. 36-ter), perché da questa qualificazione dipendono le conseguenze giuridiche di un’eventuale omissione procedurale.
3. Confrontiamo gli importi indicati nella comunicazione con la dichiarazione e i versamenti effettuati, individuando errori materiali, F24 non registrati o crediti disconosciuti senza motivazione adeguata.
4. Predisponiamo, quando opportuno, la richiesta di autotutela corredata della documentazione necessaria a dimostrare l’insussistenza, totale o parziale, dell’irregolarità contestata.
5. Valutiamo la sussistenza dei presupposti per l’impugnazione anticipata della comunicazione, quando questa contiene già una pretesa tributaria definita nei suoi elementi essenziali.
6. Verifichiamo il rispetto del contraddittorio previsto dall’art. 6, comma 5, della legge 212/2000, controllando se l’invito a fornire chiarimenti era dovuto e se è stato rispettato il termine minimo di legge.
7. Impugniamo la cartella di pagamento quando questa risulti fondata su un controllo formale privo della comunicazione dell’esito, eccependo la nullità dell’atto per violazione del diritto di difesa.
8. Costruiamo la strategia difensiva coordinando i motivi di ricorso — incompetenza dell’ufficio, difetto di motivazione, omesso contraddittorio, errore di calcolo — in modo che ciascuna censura sia autonomamente idonea a sostenere l’impugnazione.
9. Seguiamo il contenzioso in ogni grado di giudizio, dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado fino, se necessario, alla Corte di Cassazione, con la stessa linea difensiva impostata all’origine.
10. Coinvolgiamo lo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti quando la controversia richiede, insieme alla valutazione giuridica, una verifica tecnico-contabile degli importi e delle poste dichiarate.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In una materia come questa, dove la stessa questione (ad esempio la nullità di una cartella per omessa comunicazione ex art. 36-ter) viene decisa in modo diverso a seconda di come viene qualificata e argomentata nei singoli gradi di giudizio, la qualifica di cassazionista consente di impostare fin dal ricorso di primo grado i motivi nella forma in cui la Suprema Corte li valuterà, evitando che un’impugnazione impostata male in partenza si areni per ragioni puramente processuali quando arriva, eventualmente, all’ultimo grado. A questo si affianca la continuità della strategia difensiva dallo stesso difensore lungo tutto il percorso giudiziario, e il lavoro coordinato di avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo, per una lettura che tenga insieme il dato giuridico e quello contabile.

In sintesi

Una comunicazione di irregolarità non va né ignorata né pagata automaticamente senza verifica: prima di tutto va accertato se il controllo è automatizzato o formale, perché da questo dipende il peso giuridico di un’eventuale omissione procedurale; poi va controllata la competenza dell’ufficio e la corrispondenza tra gli importi richiesti e quanto effettivamente dichiarato e versato; solo a questo punto si può decidere se pagare con la sanzione ridotta, presentare chiarimenti, oppure prepararsi a contestare l’iscrizione a ruolo e la cartella che ne conseguirà. Lo Studio Monardo segue esattamente questa materia perché la difesa contro le comunicazioni di irregolarità e le cartelle che ne derivano richiede lo stesso rigore procedurale — e la stessa continuità di strategia dal primo grado fino alla Cassazione — che caratterizza le competenze certificate dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo.

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