Introduzione

Quando un contribuente ha legami con più Paesi è frequente che l’amministrazione italiana lo consideri fiscalmente residente in Italia e gli recapiti un avviso di accertamento per chiedere l’imposta sui redditi o l’IVA. Simultaneamente l’altra giurisdizione può ritenerlo residente ai sensi della propria normativa e pretendere a sua volta le imposte. Il fenomeno della doppia residenza fiscale, reso ancora più complesso dalla globalizzazione, dal telelavoro e dalle nuove regole contenute nella riforma fiscale del 2023‑2024, espone privati e imprese a gravose contestazioni tributarie.

Le conseguenze di un avviso di accertamento sono concrete: se il contribuente non impugna l’atto, l’accertamento diventa definitivo ed esecutivo, con la possibilità che l’Agenzia delle Entrate iscriva a ruolo le somme e avvii pignoramenti, ipoteche e fermi amministrativi. Una difesa tardiva o improvvisata può portare a pagare imposte non dovute, sanzioni e interessi, con seri impatti sulla liquidità aziendale o sul patrimonio personale.

In questo lungo articolo – aggiornato al 25 giugno 2026 – analizziamo in modo sistematico le norme interne, le recenti riforme, la giurisprudenza della Cassazione e della Corte costituzionale e le convenzioni internazionali, per spiegare come e quando è possibile opporre un avviso di accertamento basato sulla presunta residenza fiscale in Italia, quali strategie difensive adottare e quali strumenti alternativi utilizzare per chiudere i debiti. Il taglio è pratico, rivolto a contribuenti, professionisti e imprenditori che vogliono comprendere i propri diritti e agire per tempo.

Chi siamo: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo e il suo staff

L’avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista e professionista con tanti anni di esperienza, coordina un team multidisciplinare di avvocati e commercialisti specializzati nel diritto tributario e bancario. È Gestore della crisi da sovraindebitamento ai sensi della legge 3/2012, iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia, professionista fiduciario di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC), nonché Esperto negoziatore della crisi d’impresa secondo il d.l. 118/2021. Lo Studio assiste clienti su tutto il territorio nazionale attraverso sedi in più regioni e collabora con consulenti esteri per le questioni di doppia residenza.

Affrontiamo le controversie con un approccio integrato: dall’analisi preliminare dell’avviso alla redazione dei ricorsi davanti alle Corti di giustizia tributaria, dalle trattative con l’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate‑Riscossione alla presentazione di piani di rientro, ristrutturazioni dei debiti, accordi di composizione e piani del consumatore. Il focus è difendere i diritti del contribuente e limitare al massimo l’esborso, anche attraverso i più recenti strumenti di definizione agevolata (rottamazione‑quater e quinquies) e le procedure di esdebitazione.

📩 Contatta subito l’avv. Giuseppe Angelo Monardo per una valutazione legale personalizzata e immediata. Troveremo insieme la strategia migliore per difenderti dall’avviso di accertamento e, se necessario, negoziare con le autorità fiscali o attivare strumenti di composizione della crisi.

1. Contesto normativo: come si determina la residenza fiscale in Italia

1.1 La legislazione interna prima e dopo la riforma 2023‑2024

L’articolo 2 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) definisce la residenza fiscale delle persone fisiche. Nella versione precedente alla riforma fiscale (in vigore fino al 31 dicembre 2023), il legislatore prevedeva tre criteri alternativi: iscrizione all’anagrafe della popolazione residente, residenza anagrafica e domicilio ai sensi dell’articolo 43 del codice civile. Era sufficiente che anche uno solo dei criteri fosse presente per considerare il soggetto fiscalmente residente in Italia . L’iscrizione all’AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero) non era ritenuta elemento determinante se nel territorio italiano rimaneva la sede principale degli affari e degli interessi economici .

Dal 1° gennaio 2024 è entrato in vigore il d.lgs. 209/2023 che ha rivoluzionato l’articolo 2, comma 2 TUIR, introducendo criteri più aderenti al diritto internazionale e alla prassi OCSE:

• Residenza civile: restano fiscalmente residenti le persone iscritte all’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta, ma l’iscrizione diventa presunzione relativa, superabile con prova contraria .
• Domicilio: il nuovo concetto di domicilio coincide con il luogo in cui la persona ha stabilito il centro delle proprie relazioni personali e familiari; la Cassazione ha chiarito che, per i periodi antecedenti alla riforma, prevaleva la sede degli affari e degli interessi economici . Oggi le relazioni personali e affettive tornano in primo piano .
• Presenza fisica: la permanenza in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta (anche attraverso frazioni di giorni) comporta la residenza. La circolare 20/E 2024 dell’Agenzia delle Entrate chiarisce che anche la presenza per telelavoro o smart working rientra nel concetto di “presenza fisica” .
• Iscrizione all’anagrafe: costituisce ancora un criterio ma non è più decisiva; la presunzione di residenza può essere vinta se il contribuente dimostra la permanenza e la domiciliazione all’estero.

Per le società e gli enti, l’articolo 73, comma 3 TUIR, come modificato dal d.lgs. 209/2023, stabilisce che sono residenti se, per la maggior parte del periodo d’imposta, possiedono in Italia almeno uno tra: la sede legale, la sede di direzione effettiva oppure la gestione ordinaria in via principale . La “sede di direzione effettiva” è il luogo in cui si assumono e coordinano le strategie aziendali, mentre la “gestione ordinaria in via principale” è la continuativa conduzione degli affari correnti . La norma prevede inoltre presunzioni di residenza per i trust con almeno un disponente o beneficiario italiano .

Implicazioni pratiche

La riforma amplia il potere dell’amministrazione finanziaria: il contribuente può essere considerato residente anche se non ha mantenuto la residenza anagrafica, purché abbia conservato le relazioni familiari o la presenza fisica in Italia. Tuttavia, la presunzione può essere superata dimostrando il domicilio e la presenza in un altro Stato. Per le società, la collocazione del centro decisionale fuori dai confini nazionali è essenziale per evitare l’accusa di esterovestizione (fittizia sede estera). La Cassazione, con l’ordinanza 4409/2026, ha ricordato che la sede legale, la sede della direzione effettiva e la gestione ordinaria sono criteri alternativi; la sola esistenza di uno di essi in Italia determina la residenza, a prescindere da intenti di elusione .

1.2 Le convenzioni contro le doppie imposizioni e le tie‑breaker rules

Quando le legislazioni interne di due Stati qualificano la stessa persona come residente, intervengono le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni (CDI). Il Modello OCSE, adottato dalla maggior parte delle convenzioni italiane, prevede nell’articolo 4, paragrafo 2, una sequenza di criteri – le cosiddette tie‑breaker rules – per individuare lo Stato di residenza prevalente. Secondo l’articolo citato le regole devono essere applicate in ordine gerarchico e, una volta identificato un criterio determinante, non si passa al successivo. I principali criteri sono:

1. Abitazione permanente: la residenza coincide con il luogo in cui il contribuente possiede o dispone di un’abitazione permanente (proprietà o affitto), idonea a una lunga permanenza . Il commentario OCSE riconosce che un soggetto può avere una dimora permanente in entrambi gli Stati; in tal caso occorre passare al secondo criterio.
2. Centro degli interessi vitali: luogo in cui le relazioni personali ed economiche sono più strette. Si valutano relazioni familiari, sociali, attività politiche e culturali, sede degli affari e luogo di gestione dei beni . Questo criterio si avvicina al concetto di domicilio in base al codice civile.
3. Soggiorno abituale: se non si può determinare il centro degli interessi vitali o manca un’abitazione permanente, la residenza prevale nello Stato in cui il soggetto soggiorna abitualmente . Il commentario richiede una permanenza sufficientemente lunga, valutata secondo l’attitudine e l’abitualità più che sul numero di giorni .
4. Nazionalità: il quarto criterio è la cittadinanza . Nel caso di doppia cittadinanza, la questione si risolve con un accordo amichevole tra le autorità fiscali dei due Paesi .

Queste regole hanno natura pattizia e prevalgono sulle disposizioni interne. Pertanto, un cittadino italiano che ha trasferito la residenza in un Paese convenzionato e rispetta i criteri OCSE può evitare la doppia imposizione, purché presenti prove documentali (contratti di locazione, certificato di residenza, dichiarazioni fiscali estere) e non mantenga legami forti in Italia (famiglia, lavoro, proprietà).

1.3 La giurisprudenza: i principali orientamenti della Cassazione

La Corte di Cassazione ha affrontato numerosi casi di doppia residenza e ha progressivamente affinato i criteri interpretativi.

• Cass., ord. 9856/2008: in materia di doppia residenza, la Cassazione ha ritenuto che l’iscrizione all’AIRE e il possesso di un conto corrente in Svizzera non escludono la residenza in Italia se la persona mantiene il centro delle relazioni familiari (coniuge e figli) e l’abitazione principale nel territorio italiano; il criterio del centro degli interessi vitali prevale .
• Cass., ord. 29635/2022: la Corte ha riaffermato il principio secondo cui l’iscrizione all’AIRE e la residenza anagrafica all’estero non bastano a escludere la residenza fiscale in Italia se qui permangono significativi interessi economici e professionali. Nella controversia si è considerata la sede degli affari e delle principali attività imprenditoriali.
• Cass., ord. 6722/2026: con riferimento ai periodi antecedenti il 1° gennaio 2024, la Cassazione ha chiarito che il domicilio fiscale coincideva con il luogo in cui si concentravano gli affari e gli interessi economici, mentre i legami familiari avevano minor rilevanza. Nel caso in esame, un dirigente italiano trasferitosi in Belgio con la famiglia ma con cariche di amministratore in società italiane è stato ritenuto fiscalmente residente in Italia; tuttavia, l’avviso di accertamento è stato annullato per la mancata autorizzazione alle indagini bancarie . Questa pronuncia evidenzia due aspetti: la prevalenza dell’interesse economico nel regime ante‑riforma e la necessità che l’Agenzia delle Entrate rispetti le procedure autorizzative quando richiede informazioni bancarie.
• Cass., ord. 3664/2026: riguarda la responsabilità dei soci di società in nome collettivo (SNC) per i debiti tributari della società. La Corte ha stabilito che il socio può opporsi alla cartella o all’avviso di accertamento e sollevare il beneficio di escussione; l’amministrazione deve provare l’insufficienza del patrimonio sociale, mentre il socio deve dimostrare che i beni societari sono sufficienti . Questa decisione conferma la possibilità di difesa anche per i soci e l’onere probatorio a carico dell’ente impositore.
• Cass., ord. 12991/2025: in tema di indagini bancarie, la Corte ha affermato che le presunzioni ex art. 32 DPR 600/1973 e art. 51 DPR 633/1972 sono legali e possono essere superate solo con prova analitica del contribuente per ciascuna operazione contestata . La mancata autorizzazione alla richiesta di dati bancari non rende inutilizzabili le prove se il contribuente non dimostra un pregiudizio concreto; l’autorizzazione attiene a rapporti interni e non integra un vizio dell’atto .
• Cass., ord. 4409/2026: questa pronuncia, riguardante l’esterovestizione delle società, stabilisce che la residenza societaria ricorre se almeno uno dei criteri (sede legale, sede della direzione effettiva, sede dell’oggetto principale) è in Italia per la maggior parte dell’anno . Non è necessario dimostrare l’intenzione elusiva della società; per le società con sede in Paesi extra‑UE si applica l’art. 73, comma 5 TUIR.
• Corte Costituzionale, sentenza n. 366/2007: la Corte ha dichiarato incostituzionali le disposizioni che consentivano di notificare gli atti tributari al “domicilio eletto in Italia” in mancanza di notizia della residenza estera; è obbligatorio utilizzare la procedura di notificazione all’estero (art. 142 c.p.c.) per i contribuenti iscritti all’AIRE . Questa pronuncia tutela in modo particolare i contribuenti che si trovano all’estero.

1.4 Le norme procedurali: avviso di accertamento, indagini e notifiche

1.4.1 Avviso di accertamento (art. 42, DPR 600/1973)

L’avviso di accertamento è l’atto con cui l’Agenzia delle Entrate determina il maggior reddito imponibile e la relativa imposta. L’articolo 42 del DPR 600/1973 stabilisce che l’avviso deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un suo delegato e deve contenere l’indicazione del tributo accertato, della base imponibile, delle imposte, delle soprattasse e delle sanzioni . La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche, con riferimento alle prove utilizzate; se l’accertamento rimanda a un atto non conosciuto dal contribuente (ad esempio il processo verbale di constatazione), tale atto deve essere allegato all’avviso .

La norma prevede la possibilità di rideterminare le perdite e di ridurre le sanzioni se il contribuente accetta le contestazioni. Nella parte finale, l’articolo precisa che l’avviso diventa esecutivo se non viene impugnato; il contribuente può presentare un’istanza di sospensione nelle more del ricorso .

1.4.2 Notifiche degli atti (art. 60, DPR 600/1973)

La notificazione segue le regole del codice di procedura civile con alcune modifiche. L’articolo 60 dispone che l’atto deve essere notificato al domicilio fiscale del contribuente, salvo elezione di domicilio diverso; per i non residenti può essere notificato all’estero tramite raccomandata. Se il domicilio non è noto o il destinatario è assente, l’atto è depositato presso il Comune e affisso all’albo pretorio . Per professionisti e imprese, la notifica può avvenire tramite PEC; se la casella è satura o non attiva, si procede con il deposito e la pubblicazione dell’avviso . La Corte costituzionale ha statuito che, quando l’indirizzo estero è noto, l’amministrazione deve utilizzare la procedura di notifica all’estero .

1.4.3 Indagini bancarie e poteri istruttori (art. 32, DPR 600/1973)

L’articolo 32 conferisce agli uffici tributari il potere di richiedere, previa autorizzazione del direttore regionale o centrale, dati e notizie alle banche e agli operatori finanziari sui conti intestati al contribuente . Gli istituti devono fornire nominativi e ogni informazione utile sulle operazioni compiute. La norma prevede che la richiesta sia in forma scritta e che riguardi determinati periodi d’imposta. La mancata autorizzazione può essere eccepita in giudizio solo se il contribuente dimostra la violazione di diritti fondamentali; in caso contrario, il difetto autorizzativo non comporta l’inutilizzabilità dei dati .

1.4.4 Lo Statuto del contribuente e la riforma 2023‑2025

La legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) contiene le garanzie minime nelle verifiche e negli accertamenti. L’articolo 12 stabilisce che gli accessi e le ispezioni devono essere motivati, svolti durante l’orario di esercizio e arrecare la minore turbativa possibile; il contribuente deve essere informato delle ragioni e può farsi assistere da un professionista . La permanenza dei verificatori non può superare trenta giorni lavorativi, prorogabili per altri trenta in casi complessi . Il contribuente può rivolgersi al Garante se ritiene che le modalità non siano conformi . Il comma 7 (abrogato nel 2023) prevedeva la possibilità di presentare osservazioni entro sessanta giorni dalla chiusura del verbale: questa previsione è stata poi assorbita nel nuovo obbligo di contraddittorio introdotto dal d.lgs. 219/2023.

Il d.lgs. 219/2023 ha modificato profondamente lo Statuto. L’articolo 6‑bis impone che, prima di emettere un avviso di accertamento o atto impugnabile, l’amministrazione debba inviare al contribuente un invito al contraddittorio e un progetto di atto; il contribuente ha almeno sessanta giorni per presentare osservazioni, e l’Amministrazione deve rispondere motivatamente . Il nuovo articolo 7 richiede che ogni atto sia chiaramente motivato e che le prove siano indicate; gli articoli 7‑bis e 7‑quater distinguono fra nullità (attinente alla mancanza di elementi essenziali o alla notificazione nulla) e annullabilità (vizi più lievi da far valere con l’impugnazione) . L’articolo 7‑quinquies vieta l’utilizzo di prove acquisite fuori dai termini o in violazione di legge .

Questi istituti rafforzano la posizione del contribuente: un avviso emesso senza contraddittorio preventivo o senza motivazione può essere dichiarato nullo. È fondamentale verificare se l’Agenzia ha rispettato i nuovi termini e se il contribuente è stato messo in grado di difendersi.

2. Procedura: cosa fare dopo la notifica dell’avviso di accertamento

Quando arriva l’avviso di accertamento per presunta residenza in Italia, il tempo a disposizione è limitato e occorre pianificare la risposta. Ecco i passaggi fondamentali:

2.1 Verifica preliminare dell’atto

1. Controllo formale: verificare che l’avviso sia firmato dal funzionario competente e contenga la descrizione delle violazioni, la base imponibile, le aliquote applicate, le sanzioni e gli interessi. In assenza di questi elementi l’atto può essere nullo .
2. Motivazione e allegati: se l’avviso fa riferimento a un processo verbale di constatazione (PVC), a indagini bancarie o ad altri documenti, questi devono essere allegati. L’assenza di allegazione può costituire un vizio di motivazione; la giurisprudenza ha dichiarato nullo l’avviso che non include il PVC richiamato . La Cassazione ha sottolineato che la mancata allegazione non può essere sanata producendo i documenti solo in giudizio .
3. Notifica: controllare la regolarità della notifica. Se si risiede all’estero e l’indirizzo è registrato all’AIRE, l’atto deve essere notificato secondo le procedure internazionali; l’omissione comporta la nullità, come affermato dalla Corte costituzionale . Per professionisti e imprese verificare se la PEC utilizzata è corretta e attiva.
4. Termine per il contraddittorio: se l’avviso segue un processo verbale, verificare se l’Agenzia ha rispettato il termine di 60 giorni per il contraddittorio obbligatorio introdotto dal d.lgs. 219/2023 . Un avviso emesso prima della scadenza è nullo.
5. Presenza di autorizzazioni: negli accertamenti basati su indagini bancarie, accertarsi che vi sia l’autorizzazione del direttore regionale o del generale della Guardia di Finanza; anche se la Cassazione ritiene la mancanza irrilevante se non c’è pregiudizio , nella prassi può essere eccepita per evidenziare la violazione dello Statuto del contribuente.

2.2 Raccolta della documentazione difensiva

Per contestare la presunta residenza in Italia occorre dimostrare di essere fiscalmente residenti in un altro Stato secondo la normativa locale e la convenzione. La documentazione utile comprende:

• Certificato di residenza fiscale rilasciato dallo Stato estero.
• Contratti di lavoro o di locazione, bollette e iscrizioni scolastiche dei figli che attestino la presenza all’estero.
• Dichiarazioni dei redditi presentate nel Paese estero.
• Prove di chiusura del centro degli interessi economici in Italia: cessazione delle cariche sociali, vendita o affitto della casa in Italia, trasferimento dei conti bancari. Per i periodi prima del 2024 è importante dimostrare che gli interessi economici erano all’estero; dal 2024 prevalgono le relazioni personali.
• Eventuali comunicazioni all’AIRE e certificazioni di iscrizione.

2.3 Scadenze e termini per il ricorso

L’avviso di accertamento deve indicare il termine per pagare o fare ricorso. In generale:

• Ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione tributaria provinciale): il ricorso va presentato entro 60 giorni dalla notifica (il termine è sospeso dal 1° agosto al 31 agosto) e notificato all’ufficio che ha emesso l’atto. È necessario depositare il ricorso con la prova della notifica e del pagamento del contributo unificato.
• Istanza di sospensione: insieme al ricorso si può presentare domanda di sospensione dell’esecutività dell’atto. L’udienza per la sospensione deve essere fissata entro 30 giorni dalla presentazione dell’istanza; è importante allegare documenti che dimostrino l’irreparabilità del danno in caso di pagamento immediato.
• Definizione agevolata: in alcuni casi l’avviso può essere chiuso mediante accertamento con adesione o “ravvedimento per adesione”. Entro 30 giorni dalla notifica l’interessato può presentare istanza di accertamento con adesione, sospendendo i termini del ricorso; l’ufficio convoca il contribuente per un contraddittorio e può ridurre le sanzioni a un terzo.
• Mediazione tributaria: la mediazione obbligatoria è stata abrogata per le cause inferiori a 50.000 €; tuttavia, è possibile proporre un reclamo o un’istanza di conciliazione giudiziale in corso di causa.

3. Difese e strategie legali contro l’avviso di accertamento

3.1 Contestare la residenza fiscale

Il fulcro della difesa è dimostrare che il contribuente non è fiscalmente residente in Italia o che, in caso di doppia residenza, le tie‑breaker rules della convenzione attribuiscono la residenza all’altro Stato. Le argomentazioni principali includono:

1. Difetto dei criteri interni: evidenziare che nel periodo d’imposta il contribuente non aveva la residenza civile, non era presente fisicamente in Italia, non aveva domicili (centro delle relazioni personali e familiari) né iscrizione all’anagrafe per la maggior parte del periodo. È opportuno fornire cronologie di ingressi/uscite, iscrizioni scolastiche, bollette e documenti di domicilio all’estero.
2. Prevalenza delle relazioni familiari all’estero: per i periodi dal 2024, la riforma privilegia il centro delle relazioni personali e familiari. È necessario dimostrare che il coniuge e i figli risiedono stabilmente all’estero, che la famiglia frequenta scuole, medici e attività ricreative nel Paese di accoglienza e che in Italia non rimangono vincoli familiari significativi.
3. Centro degli interessi economici all’estero: per i periodi antecedenti al 2024, la giurisprudenza attribuiva maggiore importanza agli interessi economici . Sarà quindi necessario dimostrare che l’attività lavorativa, la sede degli investimenti e i conti correnti sono all’estero. Se, come nel caso della sentenza 6722/2026, il contribuente svolge incarichi di amministratore in società italiane, è difficile sostenere la residenza estera.
4. Applicazione delle tie‑breaker rules: nelle controversie internazionali, occorre invocare la convenzione e l’articolo 4, paragrafo 2; se il contribuente ha un’abitazione permanente solo all’estero o, in caso di doppia abitazione, se il centro degli interessi vitali è fuori dall’Italia, allora la residenza dovrebbe essere attribuita all’altro Stato .
5. Cittadinanza e procedure amichevoli: se nessun criterio risulta decisivo (ad esempio per i lavoratori transnazionali), si può richiedere che le autorità competenti dei due Paesi risolvano con un accordo amichevole (Mutual Agreement Procedure). Questa procedura richiede tempo ma consente di evitare la doppia tassazione.

3.2 Vizi formali dell’atto

Un’altra linea difensiva consiste nell’evidenziare i vizi formali dell’avviso che, se rilevanti, ne comportano la nullità o l’annullabilità. Tra i più frequenti:

• Mancanza di sottoscrizione o di potere del funzionario: se l’avviso non è firmato o è firmato da un soggetto privo di delega, l’atto è nullo.
• Motivazione insufficiente: l’atto deve indicare chiaramente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche, e deve allegare gli atti richiamati . La Cassazione ha ribadito che la mancata allegazione del PVC o di altri documenti non può essere sanata in giudizio .
• Notifica irregolare: errori nella notifica (luogo errato, mancanza di PEC valida, notifica all’indirizzo italiano nonostante la residenza estera) costituiscono causa di nullità ; la Corte costituzionale richiede l’utilizzo della notificazione all’estero .
• Assenza di contraddittorio: dopo il d.lgs. 219/2023, l’Amministrazione deve instaurare il contraddittorio obbligatorio: l’avviso emesso prima dei sessanta giorni o senza rispondere alle osservazioni può essere annullato .
• Prescrizione e decadenza: l’Agenzia può notificare l’avviso entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla dichiarazione (ottavo anno in caso di omessa dichiarazione). Occorre verificare la tempestività.
• Vizi nella delega all’indagine bancaria: se la delega è assente o generica e si ritiene che abbia pregiudicato i diritti di riservatezza, è possibile eccepire la nullità; tuttavia, la Cassazione esclude l’inutilizzabilità in mancanza di un pregiudizio concreto .

3.3 Prove a sostegno della contestazione

Le prove da allegare al ricorso devono essere analitiche e puntuali, soprattutto quando si contestano presunzioni derivanti da movimenti bancari. Secondo la Cassazione, per superare le presunzioni ex art. 32 è necessario provare, per ciascun versamento, che non si tratta di reddito imponibile . Pertanto occorre:

• Predisporre un quadro riassuntivo di tutti i movimenti bancari contestati, indicando la provenienza lecita (restituzioni di prestiti, contributi familiari, disinvestimenti all’estero). Le giustificazioni generiche non sono sufficienti.
• Al fine di dimostrare la permanenza all’estero, allegare documenti in lingua originale con traduzione giurata: certificazioni fiscali, bollette, iscrizioni scolastiche, tessera sanitaria estera.
• Presentare dichiarazioni di terzi (familiari, datori di lavoro) che confermino la residenza e l’attività all’estero; in alcuni casi sono utili gli accordi di coabitazione o i contratti di convivenza.

3.4 Soluzioni giudiziali e stragiudiziali

Una volta rilevati i vizi e preparate le prove, è possibile scegliere la strategia più adatta:

3.4.1 Ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria

Il ricorso è l’azione principale per ottenere l’annullamento dell’avviso. È necessario indicare i motivi di diritto (mancanza di residenza, vizi formali) e allegare tutti i documenti. L’atto va notificato entro 60 giorni e depositato telematicamente.

I giudici della Corte di Giustizia Tributaria (ex Commissione Tributaria) esaminano preliminarmente l’istanza di sospensione e, se accolta, bloccano la riscossione. Nel merito, possono annullare totalmente o parzialmente l’avviso. Contro la sentenza è possibile ricorrere alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado entro 60 giorni (termine breve) o entro 6 mesi dalla pubblicazione (termine lungo). L’ultimo grado è la Cassazione.

3.4.2 Accertamento con adesione e conciliazione

L’accertamento con adesione consente di definire le pretese fiscali mediante un accordo con l’ufficio. Il contribuente presenta istanza entro 30 giorni dalla notifica dell’avviso; l’ufficio convoca il contribuente e discute le contestazioni. Se le parti si accordano, le sanzioni vengono ridotte a un terzo e la somma può essere dilazionata. In caso di definizione, il procedimento si estingue.

Durante il giudizio, è possibile proporre una conciliazione giudiziale: le parti concordano l’importo e il giudice ratifica l’accordo con la sentenza di cessazione della materia del contendere.

3.4.3 Rottamazione, saldo e stralcio e definizione agevolata

Nel 2026 sono operative due forme di definizione agevolata introdotte dalle leggi di bilancio 2023 e 2026.

• Rottamazione‑quater: introdotta dalla legge di bilancio 2023, consente di pagare il capitale dovuto su carichi affidati all’Agenzia delle Entrate‑Riscossione tra il 1° gennaio 2000 e il 30 giugno 2022, senza sanzioni e interessi. Le rate sono fino a 18 in 5 anni; la prima rata 2026 scade il 31 luglio 2026 e la tolleranza è di 5 giorni . Chi ha aderito doveva presentare domanda nel 2023.
• Rottamazione‑quinquies: la legge di bilancio 2026 (legge 199/2025) ha introdotto la nuova rottamazione‑quinquies per i carichi affidati fino al 31 dicembre 2023. La domanda si presentava entro il 30 aprile 2026 e l’Agenzia Riscossione invia la comunicazione del piano entro il 30 giugno 2026. Le rate sono 54 bimestrali in 9 anni; la prima rata scade il 31 luglio 2026 . La misura consente di estinguere i debiti senza sanzioni, interessi di mora e aggio e può essere richiesta anche da chi è decaduto dalle precedenti rottamazioni, salvo che i debiti non rientrino nel perimetro . Nelle regioni colpite da calamità (Calabria, Sicilia e Sardegna) le scadenze sono prorogate di tre mesi .

Chi possiede cartelle derivanti da avvisi di accertamento divenuti definitivi può verificare l’ammissibilità alla quinquies. È però necessario distinguere: gli importi derivanti da avvisi ancora oggetto di contenzioso non possono essere rottamati; occorre chiudere il contenzioso o attendere la definizione. Per le cartelle inferiori a 1.000 € riferite al periodo 2000‑2015 è prevista l’annullamento automatico (stralcio) previsto dalla legge 197/2022, non più applicabile dopo il 2023 ma che ha lasciato un precedente.

3.4.4 Piano del consumatore, ristrutturazione dei debiti e esdebitazione

Per i contribuenti persone fisiche che si trovano in sovraindebitamento, con più debiti fiscali e bancari, lo Studio dell’avv. Monardo suggerisce di valutare le procedure del Codice della crisi. Dal 2022, il Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (CCII) ha sostituito la legge 3/2012, prevedendo tre procedure di composizione:

1. Ristrutturazione dei debiti del consumatore (ex piano del consumatore): destinata a persone fisiche con debiti di natura esclusivamente privata o mista. Permette di proporre al giudice un piano di pagamento sostenibile, con falcidia dei debiti e possibile esdebitazione finale. L’intervento del Gestore della crisi (OCC) è obbligatorio.
2. Accordo di ristrutturazione minore: rivolto ad imprenditori minori, start‑up innovative e professionisti; consente di accordarsi con i creditori, compresa l’Agenzia Entrate, per ridurre e dilazionare i debiti. Richiede l’approvazione della maggioranza dei creditori e l’omologazione del tribunale.
3. Liquidazione controllata: alternativa per chi non può proporre un piano; prevede la vendita dei beni con la sospensione delle azioni esecutive. Al termine è possibile ottenere l’esdebitazione (liberazione dai debiti residui).

L’avv. Monardo, in qualità di Gestore della crisi e negoziatore della crisi d’impresa, assiste i clienti nella predisposizione dei piani, nella stima del fabbisogno finanziario e nella trattativa con i creditori, incluse le amministrazioni fiscali. La procedura consente di bloccare pignoramenti, ipoteche e fermi amministrativi e di ottenere un riequilibrio finanziario senza perdere la propria attività.

4. Strumenti alternativi al contenzioso

Oltre al ricorso giudiziale, esistono strumenti che permettono di chiudere la vertenza in via amministrativa o di ridurre l’importo dovuto.

4.1 Ravvedimento operoso e definizione agevolata dell’avviso

Il ravvedimento operoso (art. 13 D.lgs. 472/1997) consente al contribuente di regolarizzare spontaneamente violazioni tributarie versando l’imposta dovuta con sanzioni ridotte e interessi legali. In caso di presunta omessa dichiarazione dovuta alla residenza estera, il ravvedimento potrebbe essere valutato se il contribuente decide di accettare la pretesa, ad esempio per evitare un contenzioso incerto. La misura della sanzione dipende dal momento del ravvedimento.

In alternativa, l’Agenzia delle Entrate può invitare il contribuente alla definizione agevolata dell’accertamento: il contribuente paga un terzo delle sanzioni e gli interessi; è simile all’accertamento con adesione ma proposta d’ufficio. Conviene quando i costi del contenzioso superano i benefici o quando le prove a favore del contribuente sono deboli.

4.2 Rateizzazione e transazione fiscale

Una volta definiti i debiti, il contribuente può chiedere la rateizzazione all’Agenzia delle Entrate‑Riscossione. Le rate mensili possono arrivare a 72 (12 anni) e in particolari casi a 120. È possibile chiedere la sospensione delle azioni esecutive.

La transazione fiscale è uno strumento previsto nella procedura concorsuale e nella composizione della crisi d’impresa: consente di proporre all’Erario un pagamento parziale del debito fiscale all’interno di un accordo di ristrutturazione o di un concordato preventivo. Richiede la presentazione di un piano attestato da un professionista e l’approvazione del tribunale.

4.3 Autotutela

Quando l’avviso presenta errori manifesti (errore di persona, doppia imposizione evidente, omessa considerazione di pagamenti), si può richiedere l’annullamento in autotutela. Questa procedura, disciplinata dalla legge 212/2000 e dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/2001, non sospende i termini per impugnare, perciò conviene presentare ugualmente il ricorso. Tuttavia, in presenza di errori evidenti l’autotutela consente di evitare il contenzioso.

5. Errori comuni e consigli pratici

• Ignorare l’avviso: il peggior errore è non fare nulla. L’avviso diventa definitivo dopo 60 giorni e l’Agenzia può iscrivere il debito a ruolo . Anche se si è convinti di avere ragione, bisogna impugnare l’atto o cercare un accordo entro i termini.
• Confondere residenza anagrafica e fiscale: molti contribuenti pensano che l’iscrizione all’AIRE basti a escludere la residenza fiscale. La Cassazione ha ribadito più volte che occorre valutare la presenza, il domicilio e gli interessi economici . Occorre quindi dimostrare con documenti concreti la vita all’estero.
• Sottovalutare la prova contraria: le presunzioni derivanti da indagini bancarie sono legali e difficili da superare . Presentare giustificazioni generiche o incomplete porta quasi sempre alla conferma dell’accertamento. Bisogna predisporre prove dettagliate per ogni movimento.
• Non verificare le notifiche: molti avvisi vengono notificati presso il vecchio indirizzo o tramite PEC non più attiva. Controllare la data e le modalità di notifica permette di eccepire la nullità .
• Non usare il contraddittorio: la riforma del 2023 introduce un contraddittorio obbligatorio; rispondere alle osservazioni dell’Agenzia può portare all’archiviazione del procedimento o alla riduzione della pretesa .
• Trascurare le definizioni agevolate: la rottamazione e le procedure di composizione sono opportunità da considerare. Anche se si impugna l’avviso, è possibile contemporaneamente aderire alla rottamazione per i carichi già iscritti a ruolo.

6. Tabelle riepilogative

6.1 Criteri di residenza delle persone fisiche (art. 2 TUIR post‑2024)

6.2 Criteri delle tie‑breaker rules (art. 4 convenzione OCSE)

6.3 Principali vizi dell’avviso di accertamento

6.4 Rottamazione 2026: confronto tra quater e quinquies

7. FAQ – Domande frequenti

1. Sono iscritto all’AIRE da anni, posso essere considerato fiscalmente residente in Italia?
   Sì. L’iscrizione all’AIRE non è sufficiente a escludere la residenza. Occorre dimostrare che il proprio domicilio (relazioni personali e familiari) e la presenza fisica sono all’estero . Se si mantengono casa, famiglia o interessi economici in Italia, l’Agenzia può presumere la residenza.
2. Ho una casa in Italia, ma vivo all’estero con la famiglia: quale criterio prevale?
   Nelle convenzioni internazionali, il primo criterio è l’abitazione permanente. Se possiedi un’abitazione idonea a una permanenza duratura in un Paese e solo una casa vacanza in Italia, la residenza dovrebbe essere attribuita allo Stato estero . In caso di due abitazioni, si guarda al centro degli interessi vitali .
3. Quali prove posso portare per dimostrare che la mia residenza è all’estero?
   Certificato di residenza fiscale estero, contratti di locazione, bollette, iscrizioni scolastiche dei figli, dichiarazioni fiscali estere, estratti conto esteri, prova dell’interruzione di attività economiche in Italia, iscrizione all’AIRE. È utile fornire documenti originali con traduzione giurata.
4. Cos’è il contraddittorio obbligatorio introdotto dalla riforma?
   Il d.lgs. 219/2023 prevede che prima di emettere un avviso di accertamento, l’Agenzia delle Entrate debba inviare un invito al contraddittorio e un progetto di atto. Il contribuente ha almeno 60 giorni per presentare osservazioni; l’ufficio deve tenerne conto . L’avviso emesso senza rispettare questo iter può essere annullato.
5. Quanto tempo ho per impugnare un avviso di accertamento?
   In generale 60 giorni dalla notifica, con sospensione dal 1° al 31 agosto. È possibile chiedere l’accertamento con adesione entro 30 giorni e sospendere il termine.
6. Cosa succede se non presento ricorso entro 60 giorni?
   L’avviso diventa definitivo e l’Agenzia può iscrivere il debito a ruolo e avviare azioni esecutive (pignoramenti, ipoteche, fermi) . È quindi fondamentale agire per tempo.
7. Posso aderire alla rottamazione se l’avviso non è ancora definitivo?
   No. La rottamazione quater e quinquies riguardano solo i carichi già affidati all’Agenzia Riscossione. Se il debito non è ancora iscritto a ruolo, occorre prima attendere l’esito del contenzioso o definire l’accertamento con adesione.
8. Come posso eccepire la nullità della notifica se ricevo l’atto via PEC?
   Verifica che la PEC del mittente e del destinatario siano corrette e che la casella non sia piena. Se la notifica avviene su una PEC non risultante dall’indice ufficiale o dopo la cessazione dell’indirizzo, potrà essere eccepita la nullità. In caso di residenza estera, la notifica va fatta tramite raccomandata internazionale o via autorità diplomatica .
9. L’assenza dell’autorizzazione all’indagine bancaria rende nullo l’accertamento?
   Solo se si dimostra un pregiudizio ai propri diritti. La Cassazione ha chiarito che la mancanza di autorizzazione è un vizio interno e non comporta l’inutilizzabilità dei dati . Tuttavia, può essere utilizzata per contestare la violazione delle garanzie dello Statuto del contribuente.
10. Posso chiedere la sospensione del pagamento delle somme contestate?
    Sì. Contestualmente al ricorso si presenta un’istanza di sospensione. Occorre dimostrare che il pagamento immediato arrecherebbe un danno grave e irreparabile (ad esempio perdita dell’abitazione o cessazione dell’attività). La Corte di Giustizia tributaria decide con ordinanza; in caso di rigetto è possibile riproporre la richiesta in appello.
11. È possibile conciliare la controversia senza arrivare alla sentenza?
    Sì, attraverso l’accertamento con adesione o la conciliazione giudiziale. La prima si propone entro 30 giorni dalla notifica; la seconda durante il giudizio. Entrambe consentono di ridurre le sanzioni e pagare in maniera rateale.
12. Se il giudice annulla l’avviso per difetti formali, posso essere nuovamente accertato?
    L’annullamento formale non impedisce all’Agenzia di emettere un nuovo avviso, purché non siano decorsi i termini di decadenza. Tuttavia, l’Amministrazione dovrà riavviare la procedura e rispettare il contraddittorio.
13. La residenza della società dipende dalla volontà dei soci?
    No. Per le società contano i tre criteri alternativi: sede legale, sede di direzione effettiva e gestione ordinaria in via principale . La Cassazione ha ribadito che la residenza è accertata in base a fatti oggettivi e non all’intenzione, come nel caso dell’esterovestizione .
14. Il trasferimento all’estero entro l’anno risolve i problemi?
    Dipende. Se si lascia l’Italia a metà anno e si trasferiscono domicilio e famiglia all’estero, potrebbe applicarsi il regime del cosiddetto “split year treatment” previsto in alcune convenzioni. Tuttavia, la legge italiana considera residenti coloro che rimangono in Italia per la maggior parte dell’anno (183 giorni) e potrebbe tassare i redditi prodotti nel periodo di permanenza. Occorre valutare la convenzione specifica e il Paese di destinazione.
15. Se ho già ricevuto una cartella di pagamento, posso ancora contestare la residenza?
    Se la cartella deriva da un avviso non impugnato, contestare la residenza diventa difficile. Tuttavia, si possono sollevare vizi propri della cartella (errore di persona, somme prescritte) o aderire alla rottamazione quinquies. In certi casi il giudice tributario può disapplicare l’avviso se è manifestamente nullo, ma è raro.
16. Cosa succede se salto una rata della rottamazione quinquies?
    La decadenza scatta al mancato pagamento di due rate, anche non consecutive . Una sola rata non pagata è tollerata, ma bisogna rimettersi in regola prima della scadenza successiva. Se si decade, gli importi versati vengono considerati acconti e riprendono le azioni esecutive.
17. Posso utilizzare la procedura di esdebitazione per liberarmi dai debiti fiscali?
    Sì, se ricorrono i presupposti: il debito deve essere concorso in una procedura di liquidazione controllata o di ristrutturazione del consumatore, e occorre dimostrare la meritevolezza e l’incapacità di soddisfare i crediti residui. Dopo la chiusura della procedura il giudice può dichiarare l’esdebitazione, liberando dai debiti fiscali non pagati.
18. Come influisce il telelavoro sulla residenza?
    La circolare 20/E 2024 chiarisce che la presenza in Italia per motivi di smart working conta come presenza fisica ai fini del criterio di residenza . Pertanto i lavoratori che lavorano da remoto dall’Italia per società estere devono considerare il rischio di essere qualificati come residenti se superano 183 giorni.
19. Le criptovalute e i conti digitali all’estero incidono sulla residenza?
    Non direttamente. La residenza dipende dai criteri visti. Tuttavia, i movimenti di criptovalute e conti digitali possono essere oggetto di indagini bancarie e generare presunzioni di reddito imponibile se non giustificati. È essenziale dichiarare le criptovalute detenute all’estero nel quadro RW e fornire documentazione.
20. Quali sanzioni si rischiano in caso di residenza fittizia?
    Oltre al recupero delle imposte non pagate, sono previste sanzioni dal 90% al 180% dell’imposta evasa, interessi e, nei casi più gravi, responsabilità penale per dichiarazione infedele (art. 4 d.lgs. 74/2000). La sanzione può essere ridotta con l’adesione o la rottamazione, ma le conseguenze patrimoniali restano rilevanti.

8. Simulazioni pratiche

Per comprendere meglio come applicare le regole e le strategie, presentiamo alcune simulazioni.

8.1 Caso A – Dirigente che lavora all’estero con famiglia in Italia

Scenario: Giovanni è dirigente di una multinazionale italiana. Nel 2025 si trasferisce in Germania per seguire un progetto. Si iscrive all’AIRE e affitta un appartamento a Berlino, dove trascorre 200 giorni. La moglie e i figli rimangono in Italia nella casa familiare. Giovanni mantiene la carica di amministratore in due società italiane e riceve compensi. L’Agenzia delle Entrate gli notifica un avviso di accertamento per l’anno 2025, sostenendo che è fiscalmente residente in Italia.

Analisi:

• Iscrizione all’AIRE: non determinante .
• Presenza fisica: 200 giorni in Germania (più della metà del periodo d’imposta). Potrebbe escludere la residenza in Italia, ma bisogna considerare gli altri criteri.
• Domicilio (legami familiari): la famiglia rimane in Italia; questo elemento favorisce la tesi dell’Agenzia dopo il 2024.
• Interessi economici: gli incarichi di amministratore e i compensi generano interessi economici significativi in Italia. Per i periodi pre‑2024 la Cassazione ritiene prevalente il centro degli affari .

Possibile difesa:

• Dimostrare che dal 2024 il centro degli interessi vitali si sposta in Germania (trasferimento della famiglia). Per il 2025 potrebbe essere considerato non residente se i legami familiari fossero stati trasferiti. Nel 2025 però la presenza della famiglia in Italia e le cariche in società italiane rendono difficile contestare la residenza.
• Contestare eventuali vizi procedurali (mancanza di contraddittorio, notifica errata, autorizzazione bancaria).

8.2 Caso B – Imprenditore digitale che lavora da remoto

Scenario: Maria è una consulente informatica che vive tra la Spagna e l’Italia. Dal 2024 lavora da remoto per una società statunitense e trascorre 190 giorni in Italia (principalmente a casa dei genitori) e 175 giorni in Spagna, dove ha un appartamento e ha registrato la residenza. Non è sposata e non ha figli. Ha un conto corrente in Spagna e uno in Italia. L’Agenzia la considera residente in Italia perché è iscritta all’anagrafe e trascorre più di 183 giorni nel territorio.

Analisi:

• Presenza fisica: 190 giorni in Italia → supera la metà del periodo d’imposta, quindi la legge interna la considera residente .
• Domicilio: Maria non ha coniugi o figli; le sue relazioni personali sono neutre. Può dimostrare che il centro dei suoi interessi affettivi è in Spagna? Occorrerà documentare amicizie, attività ricreative e l’integrazione.

Possibile difesa:

• Applicare la convenzione tra Italia e Spagna: se Maria ha l’abitazione permanente solo in Spagna e il centro degli interessi vitali lì, la tie‑breaker rule potrebbe riconoscere la residenza spagnola . Tuttavia, la presenza di 190 giorni in Italia può prevalere se non si dimostra che il domicilio e gli affari sono all’estero.
• Essendo lavoratrice da remoto, la presenza in Italia può essere considerata “presenza fisica” ex art. 2 TUIR: la difesa dovrà essere molto documentata. In alternativa, considerare un trasferimento stabile all’estero per evitare future contestazioni.

8.3 Caso C – Società con sede legale a Malta ma direzione in Italia

Scenario: Alfa Ltd è una società costituita a Malta. Ha tre soci italiani che gestiscono l’attività di trading da un ufficio a Roma. La sede legale e l’amministrazione contabile sono a La Valletta, ma le decisioni strategiche e l’operatività quotidiana avvengono in Italia. L’Agenzia delle Entrate contesta la esterovestizione e notifica un avviso di accertamento per redditi 2024.

Analisi:

• Art. 73 TUIR: la società è considerata residente se ha in Italia la sede legale, la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria .
• Sede di direzione effettiva: le decisioni strategiche sono prese in Italia, quindi questo criterio è soddisfatto. Non è necessario dimostrare un intento elusivo .

Possibile difesa:

• Dimostrare che le decisioni sono assunte a Malta: verbali delle riunioni, documentazione contabile, presenza fisica degli amministratori. Il local management team deve operare davvero a Malta. L’onere della prova è a carico dell’Amministrazione, ma la società deve fornire elementi per contrastare la presunzione.
• Verificare la procedura di contraddittorio e la notificazione. Valutare la possibilità di aderire a un programma di cooperative compliance con l’Agenzia delle Entrate.

Conclusioni

La materia della doppia residenza fiscale e degli avvisi di accertamento è complessa e in continua evoluzione. La riforma fiscale e lo Statuto del contribuente rinnovato hanno rafforzato i diritti dei contribuenti, introducendo criteri più aderenti alla realtà attuale e obblighi più stringenti per l’Amministrazione. Tuttavia, le contestazioni sulle residenze estere rimangono frequenti. Per difendersi efficacemente occorre:

• Conoscere la normativa interna (art. 2 e 73 TUIR, DPR 600/1973, Statuto del contribuente) e internazionale (convenzioni contro le doppie imposizioni).
• Analizzare la giurisprudenza più recente per individuare gli orientamenti favorevoli ai contribuenti, come le pronunce sulla rilevanza degli interessi vitali e sulle presunzioni bancarie .
• Agire tempestivamente, verificando la regolarità dell’atto, raccogliendo le prove e presentando ricorso entro i termini.
• Valutare le definizioni agevolate: rottamazione quater e quinquies per i carichi iscritti a ruolo, accertamento con adesione, transazione fiscale e piani del consumatore per i casi di sovraindebitamento.
• Affidarsi a professionisti esperti che possano gestire la controversia a 360°, dal contenzioso alle soluzioni stragiudiziali.

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