Giorno 0: la PEC arriva. Non è un avviso di accertamento, non è una cartella: è una comunicazione di irregolarità, e riguarda un conferimento di partecipazioni effettuato mesi o anni prima in regime di realizzo controllato ex art. 177 TUIR. Da questo momento parte un orologio con più sveglie, e chi sa esattamente cosa succede a ogni scadenza smette di subire la procedura e comincia a gestirla. Chi invece resta fermo, aspettando “di capire meglio”, scopre spesso che una finestra difensiva si è già chiusa mentre rifletteva.

Questa guida ricostruisce l’intera cronologia, tappa per tappa: dal giorno della notifica fino all’eventuale giudizio di Cassazione, passando per il termine dei chiarimenti, la scelta tra pagamento agevolato e ricorso, l’iscrizione a ruolo, la cartella e — se nulla viene fatto — la riscossione coattiva. Ogni tappa ha una norma, un termine perentorio o ordinatorio, un errore tipico che si ripete sistematicamente, e una finestra difensiva che si apre e poi si richiude.

Il conferimento ex art. 177, comma 2 e comma 2-bis, TUIR è un’operazione di riorganizzazione societaria che coinvolge valutazioni tecniche di diritto tributario, diritto societario e prassi bancaria (finanziamenti collegati, garanzie, patti parasociali): materia che richiede una lettura coordinata, non frammentata tra un solo professionista. Lo Studio Monardo segue esattamente questo tipo di controversie perché unisce, nella stessa persona e nello stesso staff, la competenza di cassazionista — utile perché queste vertenze si giocano spesso su principi di diritto che la Cassazione ha già scandito in modo dettagliato — e il coordinamento di un team multidisciplinare nazionale specializzato in diritto bancario e tributario, capace di leggere insieme l’atto notarile di conferimento, il bilancio della conferitaria e la comunicazione dell’Agenzia.

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La mappa temporale

Prima di entrare tappa per tappa, ecco la sequenza completa. Il punto di partenza è la data di ricezione della comunicazione (via PEC all’intermediario o al contribuente); da lì partono in parallelo un termine “breve” per i chiarimenti/pagamento agevolato e un termine per l’eventuale impugnazione giudiziale, che spesso coincidono ma non sono sempre lo stesso termine e non sempre decorrono nello stesso modo. Se nessuna delle due strade viene percorsa, la pretesa viene iscritta a ruolo e sfocia in una cartella di pagamento, che è a sua volta autonomamente impugnabile entro 60 giorni. Se anche questa fase resta inerte, si apre la riscossione coattiva vera e propria.

Tappa	Termine dalla notifica	Cosa scade
Notifica comunicazione	Giorno 0	Decorrenza di tutti i termini successivi
Chiarimenti via CIVIS	Entro 60 giorni (90 se intermediario)	Possibilità di segnalare errori senza contenzioso
Pagamento con sanzione ridotta	Entro 60 giorni (90 se intermediario)	Sanzione ridotta a 1/3 (o inferiore per rateizzazione)
Impugnazione giudiziale	Entro 60 giorni dalla notifica (o dal diniego di autotutela)	Diritto di contestare la pretesa davanti al giudice tributario
Iscrizione a ruolo	Dopo il decorso inutile dei termini precedenti	Formazione del ruolo e trasmissione all’Agente della riscossione
Cartella di pagamento	Generalmente 4-6 mesi dopo	Nuovo termine di 60 giorni per pagare o impugnare
Giudizio di primo grado	Se impugnata, 6-18 mesi	Sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado
Appello	60 giorni dalla sentenza sfavorevole	Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado
Ricorso per Cassazione	60 giorni dalla sentenza d’appello	Giudizio di legittimità
Riscossione coattiva (se inerzia)	Da 60 giorni dopo la cartella in poi	Fermo, ipoteca, pignoramento

Ogni riga di questa tabella diventa, da qui in avanti, una tappa sviluppata con la relativa norma, i termini attivati, le opzioni difensive e gli errori tipici.

Giorno 0: la notifica della comunicazione di irregolarità

Cosa succede. Il contribuente (persona fisica, spesso socio di una holding, o società conferitaria) riceve via PEC — al proprio domicilio digitale o, se ha una delega valida, all’intermediario che ha trasmesso la dichiarazione — una comunicazione con cui l’Agenzia delle Entrate contesta la corretta applicazione del regime di realizzo controllato ex art. 177, comma 2 o comma 2-bis, TUIR a un conferimento di partecipazioni. Le contestazioni tipiche riguardano tre nodi: il mancato raggiungimento delle soglie di controllo o delle percentuali di voto/capitale richieste dalla norma; il disallineamento tra il valore di iscrizione contabile dell’incremento di patrimonio netto nella conferitaria e la plusvalenza dichiarata dal conferente; la messa in discussione, per assenza di valide ragioni extrafiscali, della “neutralità indotta” dell’operazione sotto il profilo dell’abuso del diritto.

La norma. L’art. 177, comma 2, TUIR consente al conferente di dichiarare come reddito imponibile la differenza tra il costo fiscale della partecipazione conferita e il valore di iscrizione in bilancio della partecipazione ricevuta, anziché il valore normale, quando la conferitaria acquisisce (o integra) il controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1, c.c. Il comma 2-bis, riscritto dall’art. 17 del D.Lgs. 192/2024 con effetto sui conferimenti effettuati dal 31 dicembre 2024, estende un regime analogo ai conferimenti “residuali” di partecipazioni qualificate quando il conferente diventa (o resta, per le persone fisiche anche in compagnia di altri) unico socio della conferitaria. Sul piano procedimentale, la comunicazione può originare da due percorsi distinti, ed è essenziale distinguerli fin da questa prima tappa: se la contestazione riguarda un mero disallineamento numerico rilevabile dai dati dichiarati e dal bilancio (art. 36-ter, DPR 600/1973, controllo formale), si tratta di un vero e proprio avviso bonario nel senso tecnico del termine; se invece la contestazione riguarda la qualificazione sostanziale dell’operazione come abusiva (mancanza di valide ragioni extrafiscali, ai sensi dell’art. 10-bis della L. 212/2000), l’atto correttamente instaurato dovrebbe essere un avviso di accertamento preceduto da un contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio, e non una semplice comunicazione di irregolarità: la qualificazione dell’atto ricevuto è la prima cosa da verificare, perché ne dipendono i termini di reazione e gli spazi difensivi disponibili.

I termini che si attivano. Dalla data di notifica della PEC iniziano a decorrere, in parallelo: il termine per fornire chiarimenti tramite il canale telematico CIVIS, oggi fissato a 60 giorni (elevato da 30 a 60 giorni dal D.Lgs. 108/2024, in vigore dal 1° gennaio 2025) e a 90 giorni se la comunicazione è stata trasmessa all’intermediario delegato; il termine, sostanzialmente coincidente, per il pagamento con sanzione ridotta; e — punto spesso sottovalutato — il termine di 60 giorni per l’eventuale impugnazione giudiziale davanti alla Corte di Giustizia Tributaria, che secondo l’orientamento consolidato della Cassazione decorre dalla stessa notifica, perché l’atto porta comunque a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria definita.

Cosa può fare il debitore ora. Nei primi giorni la priorità assoluta è verificare la natura esatta dell’atto (controllo formale o sostanza abusiva) e ricostruire, sulla base dell’atto notarile di conferimento e del bilancio della conferitaria, se le soglie e i valori contestati sono davvero quelli applicati in concreto. Questa è la finestra in cui una verifica tecnica tempestiva vale più di qualunque difesa successiva, perché consente di scegliere consapevolmente tra tre strade — chiarimento via CIVIS, pagamento agevolato, impugnazione — invece di subire il decorso dei termini.

L’errore tipico di questa fase. Il contribuente tratta la comunicazione come un semplice sollecito amministrativo, magari perché proviene da un controllo “automatico”, e la mette da parte in attesa di parlarne “con calma” col commercialista. Nel frattempo il termine di 60 giorni per l’impugnazione — che è lo stesso entro cui, alternativamente, si può ancora pagare con sanzione ridotta — continua a correre senza sospensioni, salvo i casi di sospensione feriale (1°-31 agosto).

Quanto dura realmente. Il termine di legge è di 60 (o 90) giorni dalla notifica, ma nella prassi degli uffici il tempo utile per raccogliere documentazione e predisporre una memoria tecnica difensiva si riduce spesso a poche settimane, perché la PEC può arrivare con qualche giorno di ritardo rispetto alla data di formazione dell’atto e perché la ricostruzione contabile di un conferimento risalente richiede reperire documenti (perizie, delibere, bilanci) non sempre a portata di mano.

Entro 60 giorni: la finestra dei chiarimenti tramite CIVIS

Cosa succede. Prima di decidere se pagare o impugnare, il contribuente ha la facoltà — non l’obbligo — di utilizzare il canale telematico CIVIS dell’Agenzia delle Entrate per segnalare elementi che l’ufficio non ha considerato o ha valutato erroneamente: ad esempio la corretta percentuale di controllo acquisita, un errore nel calcolo del valore di iscrizione contabile, oppure documenti che dimostrano le ragioni extrafiscali dell’operazione (passaggio generazionale, riorganizzazione di gruppo, esigenze di garanzia bancaria).

La norma. L’art. 36-ter, comma 3, del DPR 600/1973 (e l’analogo meccanismo per il controllo automatizzato ex art. 36-bis) prevede espressamente la possibilità per il contribuente di segnalare, entro il termine assegnato, dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente. Il D.M. 24 aprile 2024, attuativo dell’art. 6-bis della L. 212/2000 sul contraddittorio preventivo generalizzato, ha escluso le comunicazioni di irregolarità da controllo formale dall’obbligo di contraddittorio rafforzato, proprio perché il contribuente dispone già di questo canale interlocutorio integrato nella procedura.

I termini che si attivano. Il termine per l’invio dei chiarimenti coincide, di regola, con quello di 60 giorni (90 per gli intermediari) assegnato per il pagamento agevolato: non è un termine autonomo che si somma agli altri, ma la stessa finestra vista da un’angolazione diversa. Se l’ufficio accoglie la segnalazione, l’irregolarità viene annullata o ridotta prima che si arrivi all’iscrizione a ruolo; se non risponde entro i termini o la respinge, il contribuente si ritrova comunque nella stessa posizione di partenza, ma con meno giorni residui per decidere se pagare o impugnare.

Cosa può fare il debitore ora. Questa è la finestra difensiva più economica e meno rischiosa dell’intera procedura, perché non comporta né il pagamento né l’avvio di un contenzioso, ma richiede una condizione: che l’errore contestato sia davvero un errore materiale o di calcolo, dimostrabile con documenti oggettivi. Se invece la contestazione riguarda una valutazione di merito sull’abusività dell’operazione, il canale CIVIS ha un’utilità molto più limitata, perché l’ufficio raramente rivede in autotutela una posizione di principio senza un confronto più strutturato.

L’errore tipico di questa fase. Utilizzare CIVIS per contestazioni di merito complesse (come l’abuso del diritto), illudendosi che sia equivalente a un ricorso, e lasciar decorrere nel frattempo il termine per l’impugnazione giudiziale, che non si sospende per il solo fatto di aver presentato una segnalazione telematica.

Quanto dura realmente. L’Agenzia non ha un termine perentorio di legge per rispondere alle segnalazioni CIVIS entro la finestra dei 60/90 giorni: nella prassi le risposte arrivano in tempi variabili, spesso a ridosso della scadenza o anche oltre, per cui è prudente non attendere passivamente il riscontro prima di decidere come muoversi sul fronte del pagamento o dell’impugnazione.

Entro 60 giorni dal ricevimento: pagare con sanzione ridotta o preparare il ricorso

Cosa succede. Scaduto (o abbandonato) il tentativo di chiarimento, il contribuente si trova davanti a un bivio netto: pagare quanto richiesto beneficiando della sanzione ridotta, oppure impugnare la comunicazione davanti alla Corte di Giustizia Tributaria contestandone il merito.

La norma. Sul fronte del pagamento, la sanzione per omesso o insufficiente versamento (di regola pari al 30% dell’imposta) viene ridotta a un terzo se il pagamento avviene entro il termine assegnato, con possibilità di rateizzazione fino a un numero di rate crescente in base all’importo dovuto. Sul fronte dell’impugnazione, la giurisprudenza di legittimità qualifica pacificamente la comunicazione di irregolarità come atto autonomamente impugnabile, pur non essendo espressamente elencata tra gli atti indicati dall’art. 19 del D.Lgs. 546/1992: è sufficiente che l’atto porti a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria compiuta e determinata nel quantum e nelle ragioni, perché l’elenco dell’art. 19 non è considerato tassativo dalla giurisprudenza consolidata.

I termini che si attivano. Il termine per l’impugnazione è di 60 giorni dalla notifica della comunicazione, non dalla successiva cartella di pagamento: chi aspetta la cartella per contestare per la prima volta il merito della pretesa rischia di trovarsi opposto un’eccezione di tardività se la comunicazione stessa era già di per sé impugnabile e sufficientemente definita. Questo è uno dei punti tecnici più delicati e più spesso equivocati dell’intera materia, perché la scelta di impugnare subito o attendere non è mai neutra.

Cosa può fare il debitore ora. Se la contestazione riguarda un errore di calcolo puntuale e limitato, spesso conviene pagare con sanzione ridotta, magari rateizzando, ed eventualmente valutare un successivo rimborso in autotutela per la parte non dovuta. Se invece la contestazione investe il presupposto stesso del regime di realizzo controllato — soglie di controllo non raggiunte, abuso del diritto — l’impugnazione tempestiva è la strada che preserva tutte le difese di merito, comprese quelle relative all’onere della prova sulle ragioni extrafiscali, che nella disciplina dell’abuso del diritto grava sul contribuente ma può essere assolto con elementi concreti (sinergie industriali, riservatezza, semplificazione dell’assetto proprietario, ottenimento di condizioni bancarie più favorevoli).

L’errore tipico di questa fase. Decidere di “aspettare la cartella” pensando di avere più tempo per organizzare la difesa: la giurisprudenza chiarisce che l’impugnazione della comunicazione di irregolarità è una facoltà, non un onere assoluto, e che la cartella resta comunque impugnabile anche se la comunicazione non è stata contestata — ma questo non significa che aspettare sia sempre la scelta migliore, perché nel frattempo la sanzione piena si consolida e si perde la possibilità di beneficiare della riduzione a un terzo.

Quanto dura realmente. La decisione va presa, nella pratica, in un tempo molto più stretto dei 60 giorni nominali, perché occorre prima ricostruire i fatti (tappa 1), tentare eventualmente i chiarimenti (tappa 2) e solo alla fine restano i giorni utili per notificare un ricorso ben argomentato, che richiede tempo di redazione e — per importi superiori a 3.000 euro di valore della lite — l’assistenza tecnica di un difensore abilitato.

Dal giorno 61 al 90: l’iscrizione a ruolo se non si è agito

Cosa succede. Se il contribuente non ha pagato, non ha ottenuto l’annullamento in autotutela e non ha impugnato entro il termine, l’ufficio procede alla formazione del ruolo, cioè all’elenco delle somme dovute che viene trasmesso all’Agente della riscossione.

La norma. L’iscrizione a ruolo per le somme dovute a seguito di controllo automatizzato o formale è disciplinata dagli artt. 14 e 17 del DPR 602/1973, in combinato con gli artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/1973. A questo punto la sanzione non è più ridotta a un terzo, ma torna alla misura ordinaria (fino al 30% dell’imposta, salvo le più gravi ipotesi di omesso versamento aggravato), e si aggiungono gli interessi di mora.

I termini che si attivano. Non c’è un termine fisso di legge entro cui l’ufficio deve necessariamente iscrivere a ruolo dopo la scadenza dei 60/90 giorni: nella prassi il passaggio avviene nell’arco di alcuni mesi, ma l’importante è che il termine per impugnare la comunicazione originaria, se non esercitato, non si riapre in questa fase: l’unico atto ancora impugnabile, per chi non ha agito prima, diventa la successiva cartella di pagamento.

Cosa può fare il debitore ora. Chi si accorge in questa fase di aver lasciato decorrere inutilmente i termini può ancora presentare un’istanza di autotutela, che non riapre i termini di impugnazione ma può indurre l’ufficio ad annullare spontaneamente somme palesemente non dovute, specie se emergono errori di calcolo evidenti sul valore della partecipazione conferita o sulle soglie di controllo. Questa finestra residua vale la pena di essere tentata anche quando sembra “troppo tardi”, perché un annullamento in autotutela evita comunque l’aggravio della fase esecutiva, pur non essendo un diritto azionabile in giudizio.

L’errore tipico di questa fase. Considerare la partita persa e non fare nulla, quando in realtà la vera scadenza che conta ancora per la difesa di merito — l’impugnazione della cartella — deve ancora arrivare.

Quanto dura realmente. Nella prassi degli uffici, tra la scadenza dei termini della comunicazione e la effettiva notifica della cartella di pagamento passano tipicamente dai 4 ai 6 mesi, ma in alcuni casi, per gli arretrati di lavoro dell’Agente della riscossione, il tempo può allungarsi fino a un anno.

Dopo 4-6 mesi: la cartella di pagamento e la sua autonoma impugnabilità

Cosa succede. L’Agente della riscossione notifica la cartella di pagamento, che cristallizza l’importo iscritto a ruolo (imposta, sanzioni, interessi, aggio di riscossione) e apre un nuovo termine per pagare o per impugnare.

La norma. La cartella di pagamento è un atto impugnabile ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. d), del D.Lgs. 546/1992. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che, se la comunicazione di irregolarità che l’ha preceduta era obbligatoria e non è stata inviata (o è stata inviata con vizi), la successiva cartella è nulla per violazione del contraddittorio endoprocedimentale; se invece l’irregolarità derivava da un mero omesso versamento senza margini interpretativi, l’omissione della comunicazione preventiva non comporta automaticamente la nullità della cartella, trattandosi di una mera irregolarità formale.

I termini che si attivano. Il termine per impugnare la cartella è di 60 giorni dalla notifica, indipendentemente dal fatto che la comunicazione originaria sia stata o meno contestata in precedenza. Questo è il momento in cui, per chi non ha impugnato la comunicazione, si riapre l’ultima vera finestra per contestare nel merito la pretesa fiscale sul conferimento, sempre che si possano far valere anche vizi propri della cartella (notifica irregolare, decadenza dei termini di iscrizione a ruolo, difetto di motivazione) oltre alle ragioni di merito originarie.

Cosa può fare il debitore ora. Verificare innanzitutto se la comunicazione preventiva era dovuta e se è stata effettivamente notificata in modo regolare: un vizio su questo fronte può travolgere l’intera cartella, indipendentemente dal merito della questione sul conferimento. In secondo luogo, valutare la rateizzazione del debito iscritto a ruolo, che sospende la riscossione coattiva ma non impedisce di impugnare contestualmente la cartella per la parte contestata.

L’errore tipico di questa fase. Pagare la cartella per “chiudere la faccenda” senza verificare se, a monte, la comunicazione di irregolarità presentava vizi che avrebbero potuto azzerare in tutto o in parte la pretesa: un pagamento spontaneo, salvo specifiche riserve, riduce fortemente gli spazi per un successivo rimborso.

Quanto dura realmente. I 60 giorni di legge sono un termine perentorio fisso, ma la fase preparatoria del ricorso richiede acquisire in tempi rapidi l’estratto di ruolo e la documentazione dell’intero procedimento, operazione che tramite gli sportelli dell’Agente della riscossione può richiedere alcune settimane.

Dal 6° mese: il giudizio di primo grado davanti alla Corte di Giustizia Tributaria

Cosa succede. Se il contribuente ha impugnato — la comunicazione o, in subordine, la cartella — si apre il contenzioso vero e proprio davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, dove si discute nel merito se il conferimento rispettasse i presupposti dell’art. 177, comma 2 o 2-bis, TUIR e se, eventualmente, l’operazione fosse sorretta da valide ragioni extrafiscali non marginali.

La norma. Il giudizio si svolge secondo le regole del D.Lgs. 546/1992. Sull’onere della prova in materia di abuso del diritto, l’art. 10-bis della L. 212/2000 pone a carico dell’Amministrazione la dimostrazione della condotta abusiva e a carico del contribuente la prova dell’esistenza di ragioni extrafiscali non marginali che giustifichino l’operazione: un riparto che la giurisprudenza di legittimità ha più volte precisato, distinguendo tra riorganizzazioni con reale sostanza economica e operazioni meramente circolari finalizzate al solo risparmio d’imposta.

I termini che si attivano. Non esiste un termine legale fisso per la durata del giudizio di primo grado: nella prassi attuale delle Corti di Giustizia Tributaria di merito, tra il deposito del ricorso e la sentenza passano mediamente dai 12 ai 20 mesi, con oscillazioni significative da sede a sede.

Cosa può fare il debitore ora. Durante questa fase è possibile chiedere la sospensione cautelare dell’atto impugnato se sussiste il pericolo di un danno grave e irreparabile (ad esempio se la riscossione nel frattempo prosegue): la sospensiva, se concessa, blocca provvisoriamente l’esecutività della pretesa fino alla decisione di merito. È anche il momento per depositare tutta la documentazione tecnica a sostegno delle ragioni extrafiscali del conferimento: verbali assembleari, corrispondenza bancaria sulle condizioni di finanziamento ottenute, perizie di stima, prospetti dell’assetto proprietario prima e dopo l’operazione.

L’errore tipico di questa fase. Concentrare la memoria difensiva solo sugli aspetti formali (vizi di notifica, difetto di motivazione) trascurando di costruire, con documenti concreti, la prova delle ragioni economiche reali dell’operazione: la giurisprudenza recente mostra che è proprio su questo terreno probatorio che si vincono o si perdono le cause sul conferimento ex art. 177 TUIR.

Quanto dura realmente. Oltre ai 12-20 mesi medi indicati, in alcune sedi particolarmente sovraccariche di ruolo il tempo per arrivare a sentenza può superare i due anni, mentre nelle sedi più snelle si può scendere anche sotto i 10 mesi.

Dopo 12-24 mesi: appello e ricorso per Cassazione

Cosa succede. La parte soccombente in primo grado può proporre appello davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado; la parte soccombente in appello può, a sua volta, proporre ricorso per Cassazione, limitato ai motivi di legittimità previsti dall’art. 360 c.p.c.

La norma. L’appello e il ricorso per Cassazione sono disciplinati rispettivamente dal D.Lgs. 546/1992 e dal codice di procedura civile in quanto compatibile. In Cassazione, la materia dei conferimenti di partecipazioni e dell’abuso del diritto ha già prodotto una casistica significativa, che consente di prevedere con ragionevole affidabilità l’esito di molte contestazioni analoghe.

I termini che si attivano. Il termine per l’appello è di 60 giorni dalla notifica della sentenza di primo grado (o dal deposito, se non notificata, entro il termine “lungo” di sei mesi); lo stesso termine di 60 giorni vale per il ricorso per Cassazione avverso la sentenza d’appello.

Cosa può fare il debitore ora. Questa è la fase in cui la continuità dello stesso impostazione difensiva, mantenuta dallo stesso professionista dal primo grado fino all’eventuale giudizio di legittimità, pesa più che in ogni altra tappa, perché i motivi di ricorso per Cassazione devono essere costruiti fin dall’impostazione delle difese di merito nei gradi precedenti, non improvvisati all’ultimo grado.

L’errore tipico di questa fase. Cambiare taglio difensivo tra un grado e l’altro, magari affidandosi a professionisti diversi che non hanno seguito l’evoluzione del fascicolo fin dall’inizio, con il rischio di perdere coerenza argomentativa proprio nella fase in cui la Cassazione valuta la correttezza tecnico-giuridica, non la ricostruzione dei fatti.

Quanto dura realmente. Il giudizio d’appello dura mediamente 12-18 mesi; l’eventuale giudizio di Cassazione, altri 18-30 mesi: un contenzioso completo sul conferimento ex art. 177 TUIR, se arriva fino all’ultimo grado, può quindi estendersi complessivamente su un arco di 4-6 anni dalla notifica della comunicazione originaria.

In parallelo, se si resta inerti: la riscossione coattiva

Cosa succede. Se nessuna delle tappe precedenti viene attivata — né chiarimenti, né pagamento, né impugnazione della comunicazione, né impugnazione della cartella — la pretesa diventa definitiva e l’Agente della riscossione può avviare le azioni esecutive e cautelari: fermo amministrativo di beni mobili registrati, iscrizione di ipoteca sugli immobili, pignoramento di conti correnti, stipendi o beni.

La norma. Le azioni di riscossione coattiva sono disciplinate dal DPR 602/1973: il fermo amministrativo (art. 86), l’ipoteca (art. 77) e il pignoramento (artt. 72-bis e ss.) diventano attivabili decorso inutilmente il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella, salvo dilazioni concesse su richiesta del contribuente.

I termini che si attivano. Non esiste un termine fisso oltre il quale l’Agente della riscossione deve necessariamente agire, ma la prescrizione della pretesa erariale segue termini specifici (generalmente decennali per i tributi erariali, salvo eccezioni), decorsi i quali il debito non è più esigibile: un dato che va sempre verificato caso per caso, perché atti interruttivi (intimazioni, solleciti) possono far ripartire il conteggio.

Cosa può fare il debitore ora. Anche in questa fase avanzata resta possibile chiedere la rateizzazione del debito, che sospende le azioni esecutive già minacciate (pur non quelle già perfezionate, come un’ipoteca già iscritta), e valutare — se la situazione economica complessiva lo giustifica — l’accesso alle procedure di sovraindebitamento (piano del consumatore, concordato minore, liquidazione controllata) per ottenere la sospensione e, nei limiti di legge, la falcidia dei debiti fiscali collegati.

L’errore tipico di questa fase. Ignorare le comunicazioni dell’Agente della riscossione perché “tanto ormai è andata”, quando in realtà molte delle azioni esecutive più gravi (ipoteca, pignoramento) restano prevenibili con una rateizzazione tempestiva o, se la pretesa di merito era comunque viziata, con un’istanza di sgravio in autotutela sostenuta da vizi originari mai fatti valere prima.

Quanto dura realmente. Tra la cartella non pagata e il primo atto esecutivo concreto (fermo o ipoteca) trascorrono in media 6-12 mesi; il pignoramento vero e proprio, in assenza di beni facilmente aggredibili, può richiedere tempi più lunghi, ma la sua minaccia concreta condiziona pesantemente, nel frattempo, l’accesso al credito e la gestione ordinaria dell’attività.

La stessa procedura, due calendari

Per capire quanto conta il tempismo, è utile confrontare due percorsi reali, con date e importi non arrotondati, a partire dallo stesso fatto: un conferimento di una partecipazione con valore fiscale di 187.400 €, per cui l’Agenzia contesta una plusvalenza non dichiarata di 63.750 €, sostenendo che le soglie di controllo richieste dall’art. 177, comma 2, TUIR non fossero rispettate al momento dell’operazione.

Calendario A — il debitore che agisce alle finestre giuste. Il 14 gennaio arriva la PEC con la comunicazione di irregolarità: sanzione richiesta 30% (19.125 €), più interessi. Il 22 gennaio, entro una settimana, il contribuente incarica un professionista di ricostruire l’operazione: dall’atto notarile del 3 marzo di tre anni prima risulta che la conferitaria, già titolare del 34% dei voti della società conferita, ha ricevuto un ulteriore 22% che le ha fatto superare la soglia del 50%, integrando così il controllo di diritto richiesto dalla norma — un elemento che l’ufficio non aveva considerato perché aveva verificato solo la percentuale conferita in quell’unica operazione, non l’assetto complessivo preesistente. Il 18 febbraio, a 35 giorni dalla notifica, viene presentata una segnalazione CIVIS documentata con il libro soci storico e il verbale assembleare. Il 2 aprile l’ufficio annulla integralmente la pretesa in autotutela. Costo finale: zero, oltre alla parcella professionale. Tempo impiegato: 78 giorni.

Calendario B — il debitore che lascia correre. Stessa comunicazione, stessa data di notifica, 14 gennaio. Il contribuente, convinto che “tanto è solo un controllo automatico”, non fa nulla per settimane. Il 20 marzo, a 65 giorni dalla notifica — termine già scaduto — si decide finalmente a contattare un legale, ma ormai né il pagamento con sanzione ridotta né l’impugnazione della comunicazione sono più praticabili. Il 30 giugno viene notificata l’iscrizione a ruolo con sanzione piena (57.375 €, il 30% pieno più interessi maturati). Il 15 ottobre arriva la cartella di pagamento: 82.630 € complessivi tra imposta, sanzioni, interessi e aggio. Solo a questo punto viene proposto un ricorso, che verte sugli stessi identici fatti che, tre mesi prima della scadenza originaria, avrebbero risolto la questione in autotutela. Il giudizio di primo grado, avviato il 20 novembre, si concluderà — nell’ipotesi migliore — non prima di 14-16 mesi dopo. Costo del ritardo: oltre 63.000 € di sanzioni ed interessi aggiuntivi rispetto al calendario A, più le spese di un contenzioso che poteva essere evitato, più il tempo — quasi due anni in più — di incertezza sulla propria posizione fiscale.

La differenza tra i due calendari non sta nel merito della vicenda, identico in entrambi i casi, ma esclusivamente nel momento in cui si è agito.

I binari paralleli

La cronologia base descritta finora cambia sensibilmente a seconda del rimedio che il debitore decide di attivare. Ecco come si trasformano i tempi lungo tre binari alternativi.

Binario 1 — l’autotutela. Se il contribuente presenta un’istanza di autotutela ben documentata già nella fase dei chiarimenti, il procedimento può chiudersi in poche settimane senza mai arrivare all’iscrizione a ruolo. Attenzione però: l’autotutela non sospende automaticamente i termini di impugnazione, quindi va sempre accompagnata, se i tempi lo consentono, da un ricorso presentato in via cautelativa entro i 60 giorni, salvo poi rinunciarvi se l’ufficio accoglie l’istanza.

Binario 2 — la rateizzazione del pagamento. Se il contribuente sceglie di pagare con sanzione ridotta, può chiedere la rateizzazione dell’importo dovuto, fino a un massimo di rate crescente in base alla somma richiesta. La rateizzazione sposta in avanti l’esborso economico ma non riapre alcun termine di impugnazione: una volta scelta questa strada, la contestazione di merito sulla corretta applicazione dell’art. 177 TUIR è, di norma, definitivamente preclusa per quell’annualità, salvo emergano successivamente elementi nuovi azionabili in autotutela.

Binario 3 — l’impugnazione con richiesta di sospensiva. Se il contribuente impugna direttamente la comunicazione (o, più avanti, la cartella) chiedendo contestualmente la sospensione cautelare, la riscossione resta bloccata fino alla decisione sulla sospensiva, generalmente entro 1-2 mesi dall’udienza cautelare, e poi fino alla sentenza di merito se la sospensiva viene concessa. Questo binario allunga i tempi complessivi della vicenda (fino ai 4-6 anni indicati per un contenzioso completo su tre gradi) ma è l’unico che preserva integralmente tutte le difese di merito, comprese quelle sull’abuso del diritto, che negli altri due binari restano di fatto assorbite dalla scelta di pagare o di lasciar decorrere i termini.

Ogni binario ha un costo diverso in termini di tempo, certezza e importo finale: la scelta tra i tre non è mai automatica, ma dipende dalla solidità delle prove disponibili e dalla capacità economica di sostenere, nel frattempo, un eventuale esborso.

Le 5 finestre critiche

Nell’intera cronologia, cinque momenti concentrano la quasi totalità delle occasioni difensive realmente decisive:

1. I primi 15-20 giorni dopo la notifica, quando la ricostruzione documentale dell’operazione (atto notarile, bilanci, delibere) è ancora agevole e permette di scegliere consapevolmente tra chiarimento, pagamento e ricorso.
2. Il 60° (o 90°) giorno dalla notifica, termine ultimo sia per il pagamento con sanzione ridotta sia, secondo l’orientamento consolidato, per l’impugnazione della comunicazione stessa.
3. Il 60° giorno dalla notifica della cartella, ultima vera finestra residua per chi non ha agito prima, purché si possano far valere anche vizi propri dell’atto oltre alle ragioni di merito.
4. La fase istruttoria del giudizio di primo grado, in cui va costruita — con documenti concreti, non con affermazioni generiche — la prova delle ragioni extrafiscali dell’operazione, decisiva sull’onere della prova in materia di abuso del diritto.
5. I 60 giorni prima della scadenza per la rateizzazione della cartella, ultima occasione per bloccare le azioni esecutive più gravi (ipoteca, pignoramento) quando ormai la pretesa è diventata definitiva.

Chi individua e presidia queste cinque finestre, anche senza intervenire su tutto il resto della procedura con la stessa intensità, riduce drasticamente il rischio di un esito sfavorevole o di un aggravio economico evitabile.

Le domande sul tempo

Ho ricevuto la comunicazione due mesi fa e non ho fatto nulla: posso ancora impugnarla? Se sono già passati 60 (o 90) giorni dalla notifica, il termine per impugnare la comunicazione è scaduto; resta però la possibilità di presentare un’istanza di autotutela e, soprattutto, di far valere le stesse ragioni di merito quando arriverà la successiva cartella di pagamento, che apre un nuovo termine autonomo di 60 giorni.

Quanto dura in tutto, se decido di impugnare fino in fondo? Un contenzioso completo su tre gradi di giudizio, dalla notifica della comunicazione fino a un’eventuale sentenza di Cassazione, dura mediamente dai 4 ai 6 anni, anche se la maggior parte delle vertenze si risolve già in primo grado o con un accordo in autotutela molto prima.

Se pago con sanzione ridotta, posso comunque chiedere il rimborso in un secondo momento? È possibile presentare un’istanza di rimborso in autotutela se emergono elementi che dimostrano l’infondatezza totale o parziale della pretesa, ma il pagamento senza riserva espressa rende più difficile, nella pratica, ottenere un rimborso rispetto a chi ha impugnato tempestivamente.

La sospensione feriale di agosto si applica anche a questi termini? Sì: il termine di 60 giorni per l’impugnazione, sia della comunicazione sia della successiva cartella, si sospende dal 1° al 31 agosto di ogni anno, e riprende a decorrere dal giorno successivo, sommandosi ai giorni residui già maturati prima della sospensione.

Se la conferitaria non ha ancora presentato il proprio bilancio consuntivo dell’esercizio in cui è avvenuto il conferimento, questo blocca i termini di risposta? No: i termini per rispondere alla comunicazione di irregolarità decorrono comunque dalla notifica, indipendentemente dallo stato di un separato adempimento societario; se mancano documenti necessari alla difesa vanno reperiti con urgenza nei primi giorni utili, non usati come pretesto per rinviare la scelta.

Le pronunce che scandiscono la procedura

Il quadro giurisprudenziale che segue è organizzato secondo le tappe della cronologia appena descritta.

Sulla natura e sui presupposti del regime di realizzo controllato (tappa 1). La Corte di Giustizia Tributaria di Bergamo, con la sentenza n. 50 del 5 febbraio 2026, ha riaperto il dibattito sui confini dell’art. 177, comma 2, TUIR, ritenendo che il regime del realizzo controllato possa essere disconosciuto per abuso del diritto quando l’operazione non risulti supportata da valide ragioni extrafiscali: nel caso deciso, un conferimento dell’80% di una quota, privo di finalità di passaggio generazionale o di riorganizzazione, è stato ritenuto sostanzialmente privo di sostanza economica perché non modificava in concreto l’assetto proprietario, rimasto incentrato sulla medesima persona. Di segno opposto, la Cassazione, con la sentenza n. 6741 del 14 marzo 2025, ha confermato la legittimità di un’operazione di riorganizzazione societaria escludendo l’abuso del diritto quando emergono elementi concreti di sostanza economica, quali l’aumento di capitale, la liquidazione dei soci di minoranza, condizioni bancarie più vantaggiose e la riservatezza su informazioni strategiche altrimenti divulgate tramite il deposito di una perizia di stima.

Sui principi generali dell’abuso del diritto e sull’onere della prova (rilevante nella fase istruttoria del giudizio di primo grado). La Cassazione, con la sentenza n. 1166 del 16 gennaio 2023, ha chiarito che le disposizioni antielusive specifiche non limitano l’ambito applicativo della clausola generale antiabuso di cui all’art. 10-bis della L. 212/2000, e che spetta al contribuente fornire la prova dell’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non marginale che escludano l’abusività dell’operazione.

Sulla qualificazione degli atti di conferimento e sulla prevalenza degli effetti giuridici (rilevante quando la contestazione riguarda la qualificazione dell’operazione). La Cassazione, con la sentenza n. 17991 del 2 luglio 2025, ha affermato che non è possibile riqualificare fiscalmente un’operazione di conferimento basandosi su elementi economici estranei all’atto registrato, ribadendo il principio della prevalenza degli effetti giuridici anche quando l’Amministrazione ravvisi una sproporzione tra il valore conferito e le partecipazioni assegnate.

Sul momento di realizzo della plusvalenza (rilevante per la corretta quantificazione dell’imponibile contestato). La Cassazione, con l’ordinanza n. 15944 del 16 giugno 2025, ha stabilito che, nella cessione di partecipazioni sociali, la plusvalenza si considera realizzata quando si perfeziona il trasferimento a titolo oneroso, e non nel diverso momento in cui viene liquidato il corrispettivo, principio che vale anche in presenza di clausole di earn out con pagamento differito di parte del prezzo. Lo stesso principio era già stato affermato dalla Cassazione con l’ordinanza n. 17792 del 2023.

Sulla natura impugnabile della comunicazione di irregolarità (tappa 3, la scelta tra pagamento e ricorso). È giurisprudenza costante della Cassazione, ribadita tra le altre dall’ordinanza n. 25297 del 2014 e dalla successiva ordinanza n. 3315 del 2016, che la comunicazione di irregolarità, pur non rientrando nell’elenco tassativo dell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992, è immediatamente impugnabile davanti al giudice tributario perché porta a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta. La Cassazione, con la sentenza n. 18610 del 2019, ha ulteriormente precisato che l’impugnazione della comunicazione è una facoltà del contribuente, non un onere: la mancata contestazione non preclude la successiva impugnazione della cartella di pagamento.

Sull’obbligo di preventiva comunicazione e sulla nullità della cartella (tappa 5, l’impugnazione della cartella). La Cassazione, con orientamento risalente alla sentenza n. 15312 del 2014 e confermato dalle più recenti sentenze n. 14699 e n. 11790 del 2024, ha affermato l’obbligo di notificare l’avviso bonario prima dell’iscrizione a ruolo nei casi in cui il controllo richieda una valutazione discrezionale, pena la nullità della successiva cartella. Diversamente, la Cassazione, con l’ordinanza n. 25169 del 13 febbraio 2025, ha precisato che l’avviso bonario non è necessario quando dal controllo automatico emerge esclusivamente un omesso o insufficiente versamento, senza margini interpretativi, e che in tali casi l’omissione integra una mera irregolarità formale che non comporta l’annullamento della cartella. Nello stesso senso, la Cassazione, con l’ordinanza n. 33344 del 1° agosto 2019, ha chiarito che il contraddittorio preventivo non è sempre necessario nei controlli automatizzati, essendo l’obbligo di comunicare le irregolarità limitato ai casi in cui vi siano discrepanze o incertezze interpretative — condizione che, per operazioni complesse come un conferimento ex art. 177 TUIR, ricorre pressoché sempre, rafforzando l’obbligo di preventiva comunicazione in questa materia specifica.

Sull’impugnabilità dell’avviso bonario da controllo formale (tappa 3, quando la comunicazione origina da un controllo ex art. 36-ter). La Cassazione, con l’ordinanza n. 15957 del 2025, ha confermato che anche la comunicazione d’irregolarità emessa a seguito di controllo formale della dichiarazione è atto autonomamente impugnabile, e con la sentenza n. 2092 del 2025 ha precisato che il mero riscontro cartolare privo di valutazione giuridica non genera, di per sé, la nullità dell’atto di riscossione per la sola omissione della comunicazione, quando questa non era in concreto necessaria.

Questi quattordici riferimenti, letti insieme, restituiscono un quadro coerente: la materia dei conferimenti ex art. 177 TUIR è terreno di confine tra questioni di puro calcolo (dove la comunicazione di irregolarità è quasi sempre dovuta e la sua omissione è sanzionata con la nullità) e questioni di qualificazione sostanziale come l’abuso del diritto (dove l’onere della prova sulle ragioni extrafiscali diventa il vero terreno di scontro).

Cosa può fare lo Studio Monardo

Nella gestione di una comunicazione di irregolarità su un conferimento ex art. 177 TUIR, lo Studio Monardo interviene in modo mirato sulla tappa in cui il cliente si trova, senza dispersione di tempo su attività non necessarie a quello stadio della procedura:

1. Verifica la natura esatta dell’atto ricevuto, distinguendo se si tratta di un controllo automatizzato, di un controllo formale o di una contestazione di merito sull’abuso del diritto, perché da questa qualificazione dipendono termini e strategie diverse.
2. Ricostruisce l’operazione di conferimento nel dettaglio, incrociando l’atto notarile, il libro soci storico, i bilanci della conferitaria e le delibere assembleari per verificare se le soglie di controllo previste dall’art. 177 TUIR fossero effettivamente rispettate.
3. Predispone la segnalazione CIVIS nei casi di errore materiale o di calcolo, entro il termine di 60 (o 90) giorni, per tentare l’annullamento in autotutela prima che si arrivi all’iscrizione a ruolo.
4. Redige e notifica il ricorso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria competente, quando la contestazione riguarda la qualificazione sostanziale dell’operazione o quando i chiarimenti in autotutela non hanno avuto esito.
5. Costruisce la prova documentale delle ragioni extrafiscali, raccogliendo e organizzando i documenti (corrispondenza bancaria, verbali, prospetti dell’assetto proprietario) che dimostrano la sostanza economica del conferimento, elemento decisivo sull’onere della prova in materia di abuso del diritto.
6. Verifica la regolarità della successiva cartella di pagamento, controllando la corretta e tempestiva notifica della comunicazione preventiva, il rispetto dei termini di iscrizione a ruolo e la corrispondenza tra quanto contestato e quanto effettivamente iscritto.
7. Richiede la sospensione cautelare dell’atto impugnato quando la prosecuzione della riscossione nel frattempo rischia di produrre un danno grave e irreparabile.
8. Coordina la strategia con lo staff multidisciplinare di commercialisti dello Studio per la parte contabile e valutativa (calcolo del valore di iscrizione, congruità delle perizie), integrandola con l’impostazione giuridica del ricorso.
9. Segue la stessa linea difensiva dal primo grado fino all’eventuale ricorso per Cassazione, senza interruzioni di impostazione tra un grado e l’altro.
10. Valuta, se la posizione debitoria complessiva lo richiede, l’accesso a rateizzazioni o a procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento, per chi al conferimento affianca un carico fiscale non più sostenibile nell’immediato.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. In una materia come quella dei conferimenti ex art. 177 TUIR, in cui le contestazioni più delicate si giocano proprio sulla qualificazione giuridica dell’operazione — abuso del diritto o legittima riorganizzazione — la qualifica di cassazionista pesa in modo particolare, perché consente di impostare fin dal primo grado un’argomentazione coerente con i principi già scanditi dalla Suprema Corte, mantenendo la stessa linea difensiva fino all’eventuale giudizio di legittimità, senza soluzione di continuità tra un grado e l’altro. Lo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti lavora congiuntamente sullo stesso fascicolo, così che la ricostruzione contabile del conferimento e l’impostazione giuridica del ricorso procedano insieme fin dal primo momento.

Il caso limite: il comma 2-bis e i conferimenti “residuali”

La cronologia appena descritta vale, con lo stesso impianto procedurale, sia per i conferimenti soggetti al comma 2 dell’art. 177 TUIR sia per quelli soggetti al comma 2-bis, ma su questi ultimi vale la pena soffermarsi con una tappa a parte, perché la novità della disciplina introduce alcune variabili temporali specifiche che è bene conoscere prima di ricevere (o dopo aver ricevuto) una comunicazione di irregolarità.

Cosa succede. Il comma 2-bis dell’art. 177 TUIR, riscritto dall’art. 17 del D.Lgs. 192/2024, si applica ai conferimenti di partecipazioni qualificate effettuati a partire dal 31 dicembre 2024, quando il conferente diventa (o resta) unico socio della conferitaria, con l’eccezione, per le persone fisiche, della possibilità di non essere gli unici soci. Trattandosi di una disciplina di applicazione recente, gli uffici periferici dell’Agenzia stanno costruendo solo in questi mesi una prassi di controllo consolidata, e questo si traduce, nella pratica, in due conseguenze temporali rilevanti: da un lato, i controlli sui conferimenti effettuati nel 2025 e nel 2026 arrivano tipicamente con un ritardo maggiore rispetto ai controlli su operazioni “ordinarie” ex comma 2, perché gli uffici attendono spesso il consolidamento di orientamenti interpretativi prima di formalizzare le contestazioni; dall’altro, quando la contestazione arriva, è più frequente che sia preceduta da un questionario o da un invito informale a fornire chiarimenti, prima ancora della comunicazione di irregolarità vera e propria, allungando così, di fatto, la fase preliminare rispetto a quanto previsto per un controllo automatizzato “puro”.

La norma. La stessa Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 9 del 20 gennaio 2026, è intervenuta su uno dei nodi applicativi più discussi del nuovo comma 2-bis, chiarendo la possibilità di applicare il regime del realizzo controllato anche quando il conferimento di partecipazioni sia imputato esclusivamente a patrimonio netto della conferitaria, senza aumento del capitale sociale e senza emissione di nuove quote in favore del conferente, purché permanga l’assetto di unico socio richiesto dalla norma. Questo tipo di chiarimenti di prassi, pur non vincolando i giudici tributari, orienta in concreto l’attività di controllo degli uffici periferici e, di conseguenza, anche i tempi e i contenuti delle comunicazioni di irregolarità che su questi conferimenti vengono effettivamente emesse.

I termini che si attivano. I termini di reazione restano identici a quelli già descritti per il comma 2 — 60 (o 90) giorni per chiarimenti e pagamento agevolato, 60 giorni per l’impugnazione — ma la fase che precede la comunicazione può essere più lunga e più articolata, includendo spesso uno o più scambi di corrispondenza informale con l’ufficio prima della formalizzazione dell’atto. Questo significa che, per i conferimenti soggetti al comma 2-bis, la vera prima finestra difensiva utile si apre spesso prima della comunicazione stessa, nel momento in cui arriva il questionario preliminare.

Cosa può fare il debitore ora. Rispondere in modo completo e documentato già al questionario preliminare, prima che l’ufficio formalizzi la comunicazione di irregolarità, è la strategia più efficace su questa tipologia di conferimenti, perché consente di orientare fin da subito la valutazione dell’ufficio su un impianto probatorio solido, riducendo le probabilità che la vicenda arrivi fino al contenzioso.

L’errore tipico di questa fase. Sottovalutare il questionario preliminare, considerandolo un adempimento burocratico di poco conto rispetto alla “vera” comunicazione che dovrebbe arrivare in seguito: è invece proprio in questa fase, ancora priva di conseguenze sanzionatorie dirette, che si gioca gran parte della partita.

Quanto dura realmente. Tra il questionario preliminare e l’eventuale comunicazione di irregolarità, per i conferimenti soggetti al nuovo comma 2-bis, possono trascorrere dai 3 ai 9 mesi, un intervallo più ampio e meno prevedibile rispetto ai conferimenti “ordinari” ex comma 2, per i quali il controllo automatizzato o formale segue tempistiche più standardizzate.

Approfondimento: la comunicazione agli intermediari e il calcolo pratico dei termini

Un aspetto spesso trascurato, ma decisivo per calcolare correttamente i termini, riguarda il destinatario materiale della comunicazione. Quando il contribuente ha conferito una delega valida al proprio intermediario per la trasmissione telematica della dichiarazione, l’Agenzia può notificare la comunicazione di irregolarità direttamente alla PEC dell’intermediario, e in questo caso il termine per il pagamento con sanzione ridotta e per i chiarimenti si allunga, dal 2025, da 60 a 90 giorni. Questa dilazione, introdotta proprio per compensare il passaggio aggiuntivo tra intermediario e cliente finale, non riguarda invece — ed è qui che nasce la maggior parte degli equivoci pratici — il termine per l’impugnazione giudiziale, che resta ancorato a 60 giorni dalla data in cui il contribuente ha avuto conoscenza legale dell’atto, un momento che può non coincidere esattamente con la scadenza dei 90 giorni riconosciuti per il pagamento agevolato.

Questo scollamento tra i due termini — 90 giorni per pagare, ma potenzialmente meno per impugnare, se la conoscenza legale dell’atto si considera anticipata rispetto alla scadenza massima — è uno dei punti più delicati dell’intera disciplina, e richiede una verifica puntuale caso per caso della data di effettiva ricezione da parte dell’intermediario e di quella in cui il contribuente ne ha avuto notizia. Un errore di calcolo su questo fronte, anche di pochi giorni, può risultare fatale per la tempestività di un ricorso che nel merito sarebbe stato pienamente fondato: per questo, in presenza di una delega a un intermediario, è sempre prudente considerare come riferimento cautelativo la data di ricezione da parte dell’intermediario stesso, e non attendere la successiva comunicazione interna tra intermediario e cliente, che può richiedere ulteriori giorni non recuperabili ai fini del calcolo dei termini di impugnazione.

Va inoltre ricordato che, quando la comunicazione riguarda più annualità d’imposta contestualmente — situazione non infrequente quando un conferimento produce effetti fiscali dilazionati su più periodi d’imposta successivi, ad esempio per effetto di earn out o di clausole di aggiustamento prezzo — ciascuna annualità genera, in linea di principio, un termine autonomo di impugnazione, calcolato separatamente dalla data di notifica della relativa comunicazione, anche se le comunicazioni arrivano contestualmente in un unico invio. Questo comporta, nella pratica difensiva, la necessità di verificare con attenzione se un eventuale ricorso debba essere strutturato come impugnazione cumulativa di più atti o come ricorsi distinti, scelta che incide sui termini, sui costi di giustizia (contributo unificato) e sull’organizzazione stessa della difesa.

Ulteriori domande sul tempo

Il mio intermediario ha ricevuto la comunicazione ma non mi ha avvisato subito: posso chiedere una proroga dei termini? Non esiste una proroga automatica per questo tipo di ritardo: il termine decorre dalla notifica all’intermediario delegato, indipendentemente da quando quest’ultimo abbia effettivamente informato il cliente. È possibile, in casi eccezionali e documentati di errore incolpevole, valutare una rimessione in termini davanti al giudice tributario, ma si tratta di un rimedio eccezionale, non di una regola generale su cui fare affidamento: la prudenza impone di monitorare direttamente, per quanto possibile, anche le comunicazioni destinate all’intermediario.

Se la comunicazione riguarda contemporaneamente il conferimento e altre voci della dichiarazione non collegate, i termini corrono comunque insieme? Sì, salvo che il contribuente scelga di impugnare solo una parte della comunicazione: in tal caso, per le voci non impugnate, la pretesa può comunque proseguire verso l’iscrizione a ruolo separatamente, mentre resta sub iudice solo la parte relativa al conferimento, con una conseguente possibile scissione dei tempi successivi (una parte può arrivare prima a cartella, l’altra restare sospesa in attesa della decisione sul ricorso).

Le sanzioni in cifre: come cambia l’importo a seconda di quando si agisce

La cronologia descritta finora ha anche un riflesso economico diretto, che vale la pena isolare in una tabella a parte, perché è spesso il fattore che orienta concretamente la scelta tra le diverse strade difensive.

Momento in cui si regolarizza	Sanzione applicata	Base normativa
Pagamento entro 60/90 giorni dalla comunicazione	1/3 dell’imposta (10%)	Riduzione da controllo automatizzato/formale
Annullamento in autotutela accolto	Nessuna sanzione	Riconoscimento dell’infondatezza della pretesa
Pagamento dopo l’iscrizione a ruolo, con cartella già notificata	Sanzione piena (fino al 30%) più aggio di riscossione	Iscrizione a ruolo ordinaria
Vittoria in giudizio di merito	Nessuna sanzione, eventuale rimborso di quanto versato in pendenza di giudizio	Sentenza favorevole passata in giudicato
Soccombenza in giudizio dopo impugnazione	Sanzione piena, interessi maturati nel corso del procedimento, spese di lite	Sentenza sfavorevole

Questa tabella mostra un dato che spesso sfugge a chi valuta solo il “rischio di avere torto”: anche nell’ipotesi in cui la contestazione dell’Agenzia fosse parzialmente fondata, agire tempestivamente entro i 60/90 giorni riduce comunque la sanzione a un terzo, un risparmio che si perde automaticamente e senza possibilità di recupero non appena si arriva alla fase dell’iscrizione a ruolo. Per questo motivo, anche quando sussistono margini difensivi solidi, può avere senso — su una parte della pretesa palesemente fondata, se isolabile dal resto — versare quella quota entro i termini con sanzione ridotta, riservando il contenzioso alla sola porzione realmente controversa.

Va inoltre considerato che, sul piano degli interessi, il loro decorso non si ferma per il solo fatto di aver proposto ricorso, salvo che venga concessa la sospensione cautelare dell’atto: chi impugna senza chiedere (o ottenere) la sospensiva vede comunque maturare interessi sull’intero periodo di durata del giudizio, un elemento economico che va sempre soppesato insieme alla solidità delle ragioni di merito prima di scegliere la strada del contenzioso pieno rispetto a un accordo in autotutela o a un pagamento parziale.

Approfondimento sulle pronunce: la prova delle ragioni extrafiscali nei conferimenti di partecipazioni

Il confronto tra la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di Bergamo n. 50/2026 e la sentenza della Cassazione n. 6741/2025 merita un approfondimento specifico, perché segna la linea di demarcazione concreta tra un conferimento che supera il vaglio dell’abuso del diritto e uno che invece viene disconosciuto.

Nel caso deciso dai giudici di Bergamo, l’elemento che ha convinto il collegio della natura abusiva dell’operazione è stato il fatto che il conferimento, pur formalmente conforme ai requisiti del comma 2 dell’art. 177 TUIR, non avesse in concreto modificato l’assetto proprietario della società conferita, rimasto sostanzialmente accentrato sulla stessa persona fisica attraverso una struttura solo formalmente diversa. Mancava, in altre parole, una reale discontinuità economica: l’operazione appariva costruita esclusivamente per ottenere il beneficio fiscale del realizzo controllato, senza che a questo corrispondesse alcuna trasformazione sostanziale nella governance o nella titolarità effettiva della partecipazione.

Nel caso deciso dalla Cassazione con la sentenza n. 6741/2025, al contrario, i giudici hanno valorizzato una pluralità di elementi concreti che, nel loro insieme, dimostravano una reale sostanza economica: l’aumento di capitale della conferitaria, l’acquisizione di liquidità fresca, la liquidazione dei soci di minoranza, l’ottenimento di condizioni di finanziamento bancario più favorevoli grazie al nuovo assetto patrimoniale, e la necessità di mantenere riservate informazioni strategiche che, con un conferimento accompagnato da perizia di stima depositata al Registro delle Imprese, sarebbero divenute pubblicamente accessibili a terzi concorrenti.

Questo confronto suggerisce, per chi si trova a difendersi da una comunicazione di irregolarità che contesta l’abuso del diritto su un conferimento ex art. 177 TUIR, una linea probatoria precisa: non basta dimostrare che l’operazione fosse formalmente conforme ai requisiti di legge (percentuali di controllo, tipologia di partecipazioni), ma occorre documentare elementi di sostanza economica reale e verificabile — variazioni effettive nell’assetto proprietario o nella governance, sinergie industriali misurabili, condizioni di finanziamento migliorate, esigenze di riservatezza concretamente motivabili — capaci di collocare l’operazione fuori dal perimetro della mera costruzione di vantaggio fiscale. È esattamente su questo terreno, più che su quello puramente formale, che si gioca la maggior parte dei contenziosi recenti in materia, ed è per questo che la fase istruttoria del giudizio di primo grado (la quarta delle cinque finestre critiche indicate in precedenza) merita un’attenzione particolare nella costruzione della strategia difensiva complessiva.

Un’ultima precisazione temporale: la prescrizione della pretesa e i suoi effetti sulla strategia difensiva

Un profilo che va sempre tenuto presente, soprattutto per chi valuta se convenga impugnare subito o attendere l’evoluzione della procedura, riguarda i termini di prescrizione e decadenza che vincolano l’azione dell’Agenzia. Il potere di accertamento sulle imposte sui redditi, salvo le ipotesi di raddoppio dei termini per violazioni penalmente rilevanti, decade generalmente entro il quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Questo significa che, per un conferimento effettuato alcuni anni prima e mai contestato, la finestra entro cui l’Agenzia può ancora intervenire con una comunicazione di irregolarità o con un vero e proprio accertamento non è illimitata nel tempo, e verificare se il termine decadenziale sia già maturato al momento della notifica è uno dei primi controlli tecnici da effettuare, prima ancora di entrare nel merito della corretta applicazione dell’art. 177 TUIR.

Diversamente, una volta che la pretesa è divenuta definitiva — perché non impugnata nei termini, oppure perché confermata da una sentenza passata in giudicato — il credito erariale è soggetto a un termine di prescrizione che, per i tributi erariali, è generalmente decennale, ma che può essere interrotto da atti dell’Agente della riscossione (intimazioni di pagamento, comunicazioni di presa in carico) idonei a far ripartire il conteggio. Questo aspetto assume rilievo pratico soprattutto per chi, dopo anni di inerzia su una cartella mai pagata né impugnata, si veda notificare un’intimazione di pagamento a distanza di tempo: in questi casi, verificare se siano intervenuti atti interruttivi validi ed effettivamente notificati è spesso l’unico argomento difensivo residuo disponibile, quando ogni altra finestra di merito si è ormai chiusa da tempo.

Nota di sintesi sulla continuità difensiva

Riassumendo l’intera cronologia in un’unica prospettiva: la difesa più efficace su una comunicazione di irregolarità relativa a un conferimento ex art. 177 TUIR non si gioca in un solo momento, ma richiede una regia coerente che accompagni il contribuente dalla prima verifica documentale, nei giorni immediatamente successivi alla notifica, fino — nei casi in cui il contenzioso prosegue — all’eventuale giudizio di legittimità davanti alla Cassazione. Ogni passaggio della procedura ha una propria urgenza e un proprio linguaggio tecnico (contabile nella fase iniziale, procedurale nella fase dei termini, probatorio nella fase del giudizio di merito, strettamente giuridico nell’eventuale giudizio di Cassazione), ed è proprio la capacità di tenere insieme questi linguaggi diversi, senza soluzione di continuità tra una fase e l’altra, a fare la differenza tra un esito favorevole raggiunto in poche settimane e una vicenda che si trascina, con costi crescenti, per anni.

Le cinque contestazioni più frequenti e il loro peso nella cronologia

Per completare il quadro pratico, è utile isolare le cinque contestazioni che, nell’esperienza applicativa più recente, ricorrono con maggiore frequenza nelle comunicazioni di irregolarità relative a conferimenti ex art. 177 TUIR, perché ciascuna incide in modo diverso sui tempi e sulle strategie descritte finora.

Prima contestazione: mancato raggiungimento della soglia di controllo. L’ufficio sostiene che la partecipazione conferita, considerata isolatamente o insieme a quelle già detenute dalla conferitaria, non raggiunga la percentuale di voti o di capitale richiesta dall’art. 177, comma 2, TUIR per configurare l’acquisizione o l’integrazione del controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1, c.c. Questo tipo di contestazione è tra i più rapidamente risolvibili nella fase dei chiarimenti CIVIS, perché richiede semplicemente di documentare, con il libro soci e le visure storiche, l’assetto proprietario complessivo della conferitaria al momento dell’operazione, incluse le partecipazioni già detenute prima del conferimento oggetto di contestazione.

Seconda contestazione: disallineamento tra valore contabile e plusvalenza dichiarata. L’ufficio ricalcola la plusvalenza imponibile partendo da un valore di iscrizione in bilancio della conferitaria diverso da quello utilizzato dal contribuente in dichiarazione. Anche questa contestazione si presta, quando l’errore è di natura meramente contabile, a una soluzione rapida in autotutela, purché si disponga tempestivamente del bilancio e della relativa nota integrativa relativi all’esercizio in cui è avvenuto il conferimento.

Terza contestazione: abuso del diritto per assenza di ragioni extrafiscali. È la contestazione più complessa e quella che richiede, come visto, un impianto probatorio costruito su elementi di sostanza economica reale, e che difficilmente si risolve nella sola fase dei chiarimenti preliminari: qui la tempistica si allunga fisiologicamente verso il giudizio di merito, ed è la contestazione su cui la scelta di impugnare tempestivamente, preservando tutte le difese, pesa di più rispetto alle altre.

Quarta contestazione: residenza fiscale della conferitaria o della conferita non conforme. Per i conferimenti che coinvolgono soggetti non integralmente residenti in Italia, l’Agenzia verifica il rispetto dei requisiti di residenza fiscale previsti dalla norma per l’applicazione del regime di realizzo controllato: una contestazione che richiede spesso il coinvolgimento di profili di fiscalità internazionale e che, per questo, tende ad allungare i tempi della fase istruttoria rispetto alle contestazioni puramente interne.

Quinta contestazione: errata applicazione del comma 2-bis in luogo del comma 2 (o viceversa). Trattandosi di due discipline con presupposti applicativi distinti — collegamento e controllo di diritto per il comma 2, unico socio della conferitaria per il comma 2-bis — capita che l’ufficio contesti l’applicazione della disciplina “sbagliata” rispetto all’assetto reale dell’operazione: una contestazione che, proprio per la relativa novità del comma 2-bis, richiede un approfondimento tecnico specifico e beneficia particolarmente del supporto di un professionista aggiornato sulla prassi interpretativa più recente, inclusi i chiarimenti di prassi come la risposta a interpello n. 9/2026.

Come cambia la strategia se il conferimento coinvolge anche una holding di famiglia

Un caso particolare, molto frequente nella prassi, riguarda i conferimenti ex art. 177 TUIR effettuati nell’ambito di un passaggio generazionale, con la costituzione o il rafforzamento di una holding di famiglia. In questi casi, la cronologia difensiva descritta finora resta identica nei termini procedurali, ma cambia sensibilmente il tipo di documentazione da predisporre fin dalla prima tappa: oltre agli atti già indicati (atto notarile, bilanci, libro soci), diventa decisivo raccogliere fin dai primi giorni la documentazione relativa al progetto di passaggio generazionale nel suo complesso — patti di famiglia, corrispondenza con i consulenti che hanno accompagnato l’operazione, eventuali pareri legali preventivi — perché è proprio questo tipo di documentazione a costituire la prova più solida delle ragioni extrafiscali dell’operazione, nel caso in cui la contestazione dell’Agenzia si orienti verso l’abuso del diritto.

In questi casi, inoltre, la valutazione strategica se pagare con sanzione ridotta o impugnare assume un peso particolare, perché una holding di famiglia coinvolge tipicamente più soggetti (i diversi membri della famiglia, ciascuno con la propria posizione fiscale) e le conseguenze di una linea difensiva non coordinata tra tutti i soggetti coinvolti possono riflettersi, con effetti a catena, sulle dichiarazioni di più contribuenti collegati. Anche per questo motivo, in presenza di operazioni di riorganizzazione familiare complesse, è particolarmente importante affidare la gestione dell’intera vicenda a un unico riferimento professionale capace di seguire, con la stessa linea difensiva, tutte le posizioni coinvolte, evitando che scelte procedurali difformi tra un familiare e l’altro (uno che paga, un altro che impugna) finiscano per indebolire la posizione complessiva del gruppo familiare davanti all’Agenzia o, in seguito, davanti al giudice tributario.

Una tabella di sintesi per orientarsi rapidamente

Per chi ha bisogno di un riferimento immediato prima di rileggere per intero la cronologia sopra descritta, questa tabella riassume, per ciascuna delle tre principali contestazioni viste, la strada difensiva statisticamente più efficace e il tempo medio per arrivare a una soluzione.

Tipo di contestazione	Strada difensiva più efficace	Tempo medio alla soluzione
Soglia di controllo non raggiunta	Segnalazione CIVIS documentata con libro soci storico	30-70 giorni
Disallineamento sul valore contabile	Segnalazione CIVIS con bilancio e nota integrativa	30-70 giorni
Abuso del diritto per assenza di ragioni extrafiscali	Impugnazione con prova documentale della sostanza economica	14-30 mesi (primo grado)
Residenza fiscale non conforme	Impugnazione con approfondimento di fiscalità internazionale	12-24 mesi (primo grado)
Errata applicazione comma 2 / comma 2-bis	Chiarimento tecnico preliminare, eventuale impugnazione	2-12 mesi

Questa tabella non sostituisce, ovviamente, una valutazione puntuale del singolo caso — che resta sempre indispensabile, viste le tante variabili che possono spostare l’esito da una casella all’altra — ma restituisce un ordine di grandezza realistico su cui impostare, fin dai primi giorni, le aspettative sui tempi e sull’impegno difensivo necessario.

Perché conviene muoversi prima che arrivi la comunicazione

Un’ultima considerazione, utile soprattutto a chi sta valutando un conferimento ex art. 177 TUIR non ancora perfezionato, o lo ha appena concluso e non ha ancora ricevuto alcuna contestazione: la cronologia difensiva descritta in questa guida si accorcia drasticamente, e diventa quasi sempre superflua, quando l’operazione viene impostata fin dall’origine con un supporto tecnico capace di documentare, contestualmente al conferimento stesso, sia il rispetto puntuale delle soglie e dei valori richiesti dalla norma, sia le ragioni extrafiscali che la sorreggono. Conservare fin da subito verbali, corrispondenza bancaria, perizie e prospetti dell’assetto proprietario — anziché doverli ricostruire a distanza di anni quando arriva una comunicazione di irregolarità — trasforma quella che altrimenti sarebbe una difesa costruita in emergenza in una semplice esibizione di documentazione già pronta, con un risparmio di tempo e di incertezza che si misura, come mostrano i due calendari messi a confronto in precedenza, in anni di differenza sull’esito complessivo della vicenda.

Un’ultima annotazione sui costi di giustizia

Chi valuta l’impugnazione di una comunicazione di irregolarità o di una successiva cartella deve tenere presente anche i costi di giustizia previsti dalla legge, distinti dalla parcella del professionista: il contributo unificato tributario, dovuto al momento del deposito del ricorso, varia in base al valore della lite (calcolato sulla sola imposta contestata, al netto di sanzioni e interessi) secondo scaglioni che vanno da poche decine di euro per le liti di modesto valore fino a diverse centinaia di euro per i conferimenti di maggiore entità. A questo si aggiungono, in caso di soccombenza, le eventuali spese di lite liquidate a favore della controparte vittoriosa, un rischio che va sempre valutato insieme alla solidità delle ragioni di merito prima di intraprendere un contenzioso su più gradi di giudizio. Nessun costo relativo alla consulenza legale in sé può essere anticipato con certezza in una sede generale come questa, perché dipende dalla complessità specifica di ciascuna vicenda: ciò che è possibile, ed è oggetto di questa guida, è invece offrire una mappa chiara dei tempi e delle scelte procedurali, così che la decisione su come e quando muoversi sia sempre un atto consapevole, e non il risultato di un termine lasciato scadere per inerzia.

Riepilogo operativo delle scadenze da segnare subito in agenda

Chiudiamo questa ricostruzione con un riepilogo pensato per essere annotato subito, nei minuti successivi alla lettura, non per essere semplicemente archiviato: alla data di notifica della comunicazione vanno sommati 60 giorni (90 se la delega a un intermediario è attiva) per decidere tra chiarimento, pagamento agevolato e ricorso; alla data di un’eventuale cartella successiva vanno sommati altri 60 giorni per la medesima scelta, questa volta senza più la possibilità della sanzione ridotta a un terzo; a ogni sentenza sfavorevole, di primo o di secondo grado, vanno sommati 60 giorni per l’impugnazione al grado successivo. In tutti questi calcoli va sempre verificato se il periodo compreso tra il 1° e il 31 agosto ricade all’interno del termine, perché in tal caso il conteggio si sospende e riprende il giorno successivo alla fine della sospensione feriale, sommandosi ai giorni già trascorsi prima della pausa. Annotare fin da subito queste quattro scadenze, con la relativa data di calcolo, è il modo più semplice per evitare che la gestione della vicenda dipenda dalla memoria o dalla buona sorte, e per arrivare a ciascun bivio della procedura già pronti a scegliere, invece che a rincorrere un termine già scaduto.

Chiusura

Il tempo, in questa materia, è la risorsa più preziosa e la più sprecata: ogni tappa della cronologia — dai 60 giorni per i chiarimenti fino ai 60 giorni per l’impugnazione della cartella — apre una finestra che poi si richiude, e le finestre più vantaggiose (l’autotutela nei primi giorni, l’impugnazione tempestiva della comunicazione) sono anche le più economiche e le meno rischiose, ma sono anche quelle che si perdono più facilmente per semplice inerzia.

Lo Studio Monardo segue queste vertenze proprio perché intreccia la lettura tecnica del diritto tributario e societario, propria di uno staff multidisciplinare coordinato a livello nazionale in diritto bancario e tributario, con l’esperienza processuale di un avvocato cassazionista, capace di sostenere la stessa linea difensiva dal primo confronto con l’ufficio fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio.

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