Giorno 0: la lettera arriva, e da quel momento il tempo comincia a contare

Chi sa cosa succede dopo, e quando, agisce al momento giusto invece di subire la procedura. È la differenza tra un’impresa che governa la propria posizione fiscale internazionale e una che la scopre attraverso gli atti dell’Agenzia delle Entrate. Quando arriva una comunicazione che segnala anomalie nei prezzi di trasferimento infragruppo — sia essa una lettera di compliance basata sui dati del Country-by-Country Reporting, sia essa l’apertura formale di un controllo — si attiva una sequenza di fasi, ciascuna con termini propri, spazi di manovra propri, ed errori tipici propri. Conoscerla in anticipo, giorno per giorno, è la prima forma di difesa.

La cronologia che segue parte dal momento in cui il contribuente riceve il primo segnale — la comunicazione di irregolarità o l’invito alla compliance — e arriva fino all’eventuale contenzioso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria e, nei casi più complessi, in Cassazione. Ogni tappa ha una sua norma, un suo termine, una sua finestra difensiva. Il transfer pricing italiano ruota attorno all’articolo 110, comma 7, del TUIR, che impone di valorizzare le operazioni infragruppo con soggetti non residenti al valore che sarebbe stato pattuito tra imprese indipendenti in condizioni di libera concorrenza; ma la vera partita, quasi sempre, si gioca sul procedimento — sui termini, sul contraddittorio, sulla qualità della prova — prima ancora che sul merito economico dei prezzi.

Affrontare questa materia richiede una preparazione che unisce diritto tributario, conoscenza delle prassi bancarie e finanziarie di gruppo, e capacità di seguire il contenzioso fino all’ultimo grado di giudizio. È esattamente il profilo che lo Studio Monardo mette a disposizione dei contribuenti coinvolti in controlli di questo tipo: un coordinamento multidisciplinare tra diritto tributario e diritto bancario, insieme alla continuità difensiva di chi segue la causa dalla prima interlocuzione con l’Ufficio fino, se necessario, al giudizio di legittimità.

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La mappa temporale della procedura

Prima di entrare nel dettaglio di ogni fase, ecco la sequenza completa così come si presenta nella maggior parte dei casi concreti. Le tappe non sono sempre tutte presenti — dipende da come reagisce il contribuente e da come procede l’Ufficio — ma la sequenza tipica segue questo ordine cronologico.

Ogni tappa merita un approfondimento specifico, perché è lì che si gioca la partita difensiva.

Giorno 0: la comunicazione di irregolarità o la lettera di compliance sul transfer pricing

COSA SUCCEDE. L’Agenzia delle Entrate, incrociando i dati del Country-by-Country Reporting, i bilanci consolidati di gruppo e le informazioni scambiate con le amministrazioni fiscali estere, individua scostamenti anomali nella redditività di una società italiana appartenente a un gruppo multinazionale rispetto ai comparabili di settore. Non emette subito un accertamento: invia una comunicazione — una lettera di compliance o, nei casi di controllo automatizzato delle dichiarazioni, una comunicazione di irregolarità vera e propria — che segnala l’anomalia e invita il contribuente a valutare la propria posizione.

LA NORMA. La base di questa prassi di compliance risiede nei poteri istruttori generali dell’Agenzia (artt. 32 e 33 del D.P.R. 600/1973) e negli strumenti di cooperative compliance introdotti a partire dal D.Lgs. 128/2015. È bene distinguere questa lettera dalla comunicazione di irregolarità “automatizzata” ex art. 36-bis del D.P.R. 600/1973, che nasce dal controllo formale delle dichiarazioni e normalmente non è lo strumento con cui si contesta il transfer pricing, dato che il valore normale delle transazioni infragruppo richiede una valutazione sostanziale che un controllo automatizzato non può svolgere. Quando la lettera richiama esplicitamente operazioni con parti correlate estere, siamo quindi quasi sempre nell’ambito della compliance selettiva, non della liquidazione automatica.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. La lettera normalmente non fissa un termine perentorio di decadenza, ma indica una finestra entro cui il contribuente può regolarizzare spontaneamente la propria posizione beneficiando delle riduzioni sanzionatorie del ravvedimento operoso. Questa finestra è la più preziosa dell’intera procedura, perché si chiude irrimediabilmente nel momento in cui viene notificato un atto impositivo o un P.V.C.

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. Sono disponibili tre strade: ignorare la lettera (opzione sconsigliata, perché lascia intatto il rischio e spesso anticipa un controllo formale); rispondere fornendo la documentazione idonea già predisposta (se esiste una policy di transfer pricing documentata e un benchmark aggiornato); oppure valutare un ravvedimento operoso mirato sulle annualità più esposte. Ciò che non è più disponibile, una volta notificato l’atto, è la riduzione sanzionatoria piena del ravvedimento.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Il più frequente è sottovalutare la lettera come “generica” e non rispondere, confidando che l’Ufficio non prosegua. È un errore perché la selezione delle lettere di compliance, basata su dati CbCR e analisi di redditività comparata, è tutt’altro che casuale: la mancata risposta viene spesso letta come indice di scarsa collaborazione e prelude a un controllo formale.

QUANTO DURA REALMENTE. Tra la ricezione della lettera e l’eventuale apertura di un controllo formale possono trascorrere da pochi mesi fino a due o tre anni, a seconda delle priorità operative dell’Ufficio e della numerosità dei soggetti selezionati nella medesima campagna.

Entro 30-90 giorni: la valutazione interna e la decisione se e come rispondere

COSA SUCCEDE. L’impresa, ricevuta la segnalazione, deve ricostruire rapidamente la propria posizione: quali transazioni infragruppo sono coinvolte, quale documentazione esiste già, quale metodo di determinazione dei prezzi (CUP, resale price, cost plus, TNMM o profit split) è stato applicato e se un’analisi di benchmark è disponibile e aggiornata.

LA NORMA. Il riferimento per l’analisi di merito resta l’art. 110, comma 7, TUIR, integrato dal Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 14 maggio 2018 e dalle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento, richiamate espressamente dalla prassi dell’Agenzia e, ormai in modo costante, dalla giurisprudenza di legittimità. La Cassazione ha ribadito che il valore normale è un criterio legale, non negoziale: non conta la ragione commerciale interna al gruppo che ha portato a un certo prezzo, conta lo scostamento oggettivo dal valore che soggetti indipendenti avrebbero pattuito in condizioni comparabili.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. Non c’è ancora un termine di decadenza in senso tecnico, ma la finestra utile per un ravvedimento vantaggioso si restringe progressivamente: più tempo passa dalla comunicazione, più aumenta il rischio che l’Ufficio avvii nel frattempo un accesso o una richiesta documentale formale, che chiude la porta al ravvedimento sulle annualità interessate.

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. In questa fase ha ancora senso predisporre o aggiornare la documentazione idonea di transfer pricing (Masterfile e Documentazione Nazionale secondo il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 23 novembre 2020), anche per le operazioni di importo contenuto: la Cassazione ha chiarito che l’esonero dagli oneri documentali formali per le operazioni di bassa materialità non esonera dal dovere sostanziale di dimostrare il rispetto del valore normale su richiesta dell’Amministrazione. Una documentazione solida, prodotta prima dell’eventuale controllo, resta lo strumento difensivo più efficace.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Costruire ex post, dopo l’apertura del controllo, un’analisi di comparabili “di comodo” priva di reali riscontri economici. I giudici tributari e la Cassazione valutano con particolare attenzione la coerenza tra il periodo storico dei comparabili selezionati e l’anno d’imposta verificato: un’analisi con comparabili riferiti a periodi diversi da quello controllato è stata giudicata metodologicamente debole e insufficiente a sorreggere una pretesa tributaria.

QUANTO DURA REALMENTE. La ricostruzione documentale interna, se affidata a professionisti con esperienza specifica, richiede in genere alcune settimane; se il gruppo multinazionale opera in più giurisdizioni e serve un coordinamento con le funzioni fiscali estere, i tempi si allungano fino a qualche mese.

Il ravvedimento operoso: la finestra più stretta e la più conveniente

COSA SUCCEDE. Il contribuente, valutata la propria esposizione, decide di regolarizzare spontaneamente la posizione fiscale relativa alle transazioni infragruppo ritenute a rischio, presentando una dichiarazione integrativa e versando l’imposta dovuta con sanzioni ridotte e interessi.

LA NORMA. Il ravvedimento operoso è disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, con riduzioni sanzionatorie che scalano progressivamente in base al tempo trascorso dalla violazione. Per il transfer pricing si aggiunge un profilo specifico: la disciplina della penalty protection prevista dall’art. 1, comma 6, del D.Lgs. 471/1997, che esclude le sanzioni per infedele dichiarazione (non le imposte) quando il contribuente detiene una documentazione idonea, tempestivamente comunicata all’Agenzia nella dichiarazione dei redditi.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. Il ravvedimento è precluso dal momento in cui viene notificato un atto impositivo, un invito al contraddittorio o, per le violazioni constatate durante un accesso, un P.V.C. che le riguarda specificamente. Fino a quel momento la porta resta aperta, anche se la lettera di compliance è già stata ricevuta: la comunicazione in sé non preclude il ravvedimento, a differenza dell’atto impositivo vero e proprio.

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. Valutare, per ciascuna annualità ancora accertabile, se il costo del ravvedimento (imposta, sanzione ridotta, interessi) sia inferiore al rischio atteso di un accertamento con sanzioni piene, aggravate dal 90% al 180% del maggior tributo nei casi di infedele dichiarazione senza documentazione idonea, più il rischio di soccombenza in giudizio. Questa valutazione va condotta annualità per annualità, perché il termine di decadenza per l’accertamento e la relativa convenienza del ravvedimento cambiano da un anno all’altro.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Attendere l’esito del controllo per decidere se ravvedersi: una volta constatata la violazione con un P.V.C. o notificato un atto, il ravvedimento su quella specifica violazione non è più possibile. Un secondo errore frequente è ravvedersi senza rivedere prospetticamente la policy di transfer pricing del gruppo, esponendosi alla ripetizione della medesima contestazione negli anni successivi.

QUANTO DURA REALMENTE. L’operazione tecnica di ravvedimento (dichiarazione integrativa e versamento) richiede pochi giorni una volta presa la decisione; la fase di valutazione economica e di analisi comparativa che la precede è quella che assorbe la maggior parte del tempo disponibile.

Se non si aderisce: l’apertura del controllo formale

COSA SUCCEDE. In assenza di ravvedimento o di risposta ritenuta soddisfacente, l’Ufficio avvia un controllo formale: può trattarsi di un accesso, ispezione o verifica presso la sede dell’impresa, oppure di un controllo “a tavolino”, condotto attraverso richieste documentali a distanza ai sensi degli artt. 32 e 33 del D.P.R. 600/1973.

LA NORMA. Nel corso del controllo l’Ufficio richiede formalmente la documentazione a supporto della politica di prezzi infragruppo: analisi funzionale, selezione del metodo, benchmark di comparabili, contratti intercompany. La Cassazione ha stabilito che l’onere di dimostrare la congruità dei prezzi al valore normale grava, in base alle ordinarie regole di vicinanza della prova (art. 2697 c.c.), sul contribuente, una volta che l’Amministrazione abbia individuato una transazione a valori apparentemente anomali.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. Le richieste documentali formulate durante il controllo hanno termini di risposta specifici (generalmente 15 giorni, prorogabili). Qui si annida uno dei rischi processuali più gravi della materia: la mancata esibizione, senza giustificato motivo, dei documenti richiesti in sede di verifica preclude, in linea di principio, la possibilità di produrli e farli valere successivamente in giudizio. La Cassazione lo ha ribadito in modo netto proprio in una vicenda di transfer pricing, qualificando come “gravemente omissiva” la valutazione di merito che aveva trascurato questo profilo.

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. La finestra difensiva centrale, in questa fase, è la collaborazione tempestiva e completa con i verificatori: rispondere nei termini, produrre tutta la documentazione disponibile, e se necessario richiedere proroghe motivate prima della scadenza, non dopo. Un secondo strumento è la richiesta di accesso agli atti del procedimento, utile per comprendere quali elementi l’Ufficio ha già raccolto.

Chi ha bisogno di comprendere l’impianto tecnico dell’accertamento in materia di transfer pricing prima di affrontare questa fase può consultare un approfondimento generale sull’istituto.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Non rispondere, o rispondere in modo parziale, confidando di poter recuperare la documentazione mancante in giudizio. Come si è visto, questa strategia è oggi smentita da un orientamento di legittimità consolidato: la porta, una volta chiusa in sede di verifica, resta chiusa anche davanti al giudice tributario.

QUANTO DURA REALMENTE. Un controllo “a tavolino” su transfer pricing dura in media da alcuni mesi a poco più di un anno; una verifica in loco, quando coinvolge più annualità e più giurisdizioni del gruppo, può protrarsi anche oltre.

Il contraddittorio preventivo: la fase che nessun avviso può più saltare

COSA SUCCEDE. Prima di emettere l’avviso di accertamento, l’Ufficio deve notificare al contribuente lo schema dell’atto che intende adottare, illustrando i rilievi e assegnando un termine per presentare osservazioni, documenti e memorie difensive.

LA NORMA. L’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo è stato introdotto dall’art. 6-bis della L. 212/2000 (Statuto del Contribuente), come modificato dal D.Lgs. 219/2023, in attuazione della legge delega 111/2023. La norma si applica agli atti emessi (sottoscritti) dal 30 aprile 2024 in poi, con le sole eccezioni indicate da un apposito decreto ministeriale (atti automatizzati, casi di fondato pericolo per la riscossione, alcune ipotesi catastali). Per un avviso relativo a transfer pricing notificato oggi, l’invito al contraddittorio è quindi obbligatorio nella quasi totalità dei casi.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. L’Ufficio deve assegnare un termine non inferiore a sessanta giorni per le controdeduzioni. Se la scadenza di questo termine cade oltre il termine di decadenza per l’accertamento, o se tra i due termini corrono meno di centoventi giorni, il termine di decadenza per l’adozione dell’atto finale si sposta al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del contraddittorio. Grassetta questo termine: sono sessanta giorni pieni, e la loro violazione — insieme al mancato rispetto del meccanismo di allungamento del termine di decadenza — è motivo autonomo di nullità dell’atto.

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. Presentare osservazioni puntuali, non generiche, contestando ogni singolo elemento della ricostruzione dell’Ufficio: la scelta del metodo, la selezione dei comparabili, il periodo di riferimento utilizzato, l’eventuale mancata considerazione di fattori economici di contesto (calo del mercato di settore, contrazione della domanda). Le Sezioni Unite hanno chiarito che, per gli atti soggetti al nuovo regime, la violazione del contraddittorio rileva di per sé, senza che il contribuente debba dimostrare in giudizio quale “prova di resistenza” avrebbe potuto fornire — un principio che rafforza sensibilmente la posizione del contribuente rispetto al regime previgente.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Presentare osservazioni tardive o meramente formali (“contestiamo integralmente quanto rilevato”), senza allegare elementi tecnici concreti. Un errore altrettanto diffuso è non verificare se l’atto finale sia stato effettivamente motivato in relazione alle osservazioni presentate: la Cassazione ha annullato accertamenti in cui la motivazione sulle ragioni del contribuente non era “specifica” ma solo genericamente richiamata.

QUANTO DURA REALMENTE. Il contraddittorio, sommando il termine di sessanta giorni e i tempi tecnici di valutazione delle osservazioni da parte dell’Ufficio, occupa in pratica dai due ai quattro mesi dell’intera procedura.

Il P.V.C. e le osservazioni ex art. 12, comma 7: la fase parallela nelle verifiche in loco

COSA SUCCEDE. Se il controllo si è svolto attraverso un accesso o una verifica presso la sede dell’impresa, al termine dell’attività ispettiva i verificatori rilasciano un Processo Verbale di Constatazione (P.V.C.), che riepiloga i rilievi mossi.

LA NORMA. L’art. 12, comma 7, della L. 212/2000 riconosce al contribuente il diritto di comunicare osservazioni e richieste entro sessanta giorni dal rilascio del P.V.C., e stabilisce che l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza di tale termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Questo diritto si affianca, senza sovrapporsi del tutto, al successivo contraddittorio ex art. 6-bis: nella prassi, chi ha già presentato osservazioni puntuali sul P.V.C. arriva alla fase successiva con una posizione difensiva già strutturata.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. Sessanta giorni dal rilascio del P.V.C., termine che si somma (non si sostituisce) a quello del contraddittorio ex art. 6-bis quando l’atto finale viene notificato successivamente. La mancata concessione di questo termine, o l’emissione anticipata dell’atto senza urgenza motivata, è causa di nullità.

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. Depositare una memoria tecnica che affronti, punto per punto, ogni rilievo del verbale: la selezione del metodo di transfer pricing, l’analisi funzionale, i comparabili utilizzati, l’eventuale documentazione idonea già in possesso dell’impresa. Questo è anche il momento per eccepire formalmente eventuali vizi procedurali riscontrati durante l’accesso, ad esempio richieste documentali non correttamente formalizzate.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Considerare il P.V.C. un atto meramente interno, privo di rilevanza autonoma, e non presentare osservazioni: è un errore, perché le osservazioni tempestive condizionano spesso il contenuto stesso dell’avviso successivo, ed è più facile smontare un rilievo prima che diventi un atto impositivo formale.

QUANTO DURA REALMENTE. I sessanta giorni di legge, più il tempo che l’Ufficio impiega per valutare le osservazioni prima di redigere l’avviso, che nella prassi si aggira su ulteriori uno o due mesi.

Dopo il contraddittorio: la notifica dell’avviso di accertamento

COSA SUCCEDE. Esaurite le fasi di confronto preventivo, l’Ufficio notifica l’avviso di accertamento, quantificando il maggior reddito imponibile (e le conseguenti maggiori imposte IRES, IRAP e, nei casi che coinvolgono anche l’IVA, la relativa imposta), oltre a sanzioni e interessi.

LA NORMA. L’avviso deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa (art. 42 del D.P.R. 600/1973 e art. 7 della L. 212/2000), e deve essere specificamente motivato anche in relazione alle osservazioni presentate dal contribuente nelle fasi precedenti. La qualità della motivazione, in materia di transfer pricing, è terreno di scontro frequente: la Cassazione ha più volte cassato decisioni di merito fondate su una motivazione ritenuta “apparente” — quella in cui il giudice non spiega perché il tasso o il prezzo applicato dal contribuente non fosse congruo, né perché il valore alternativo individuato dall’Amministrazione fosse corretto.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. L’avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza ordinario, fissato al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (termine raddoppiato in caso di violazioni penalmente rilevanti, nei limiti previsti dalla disciplina vigente). Da questo momento decorre il termine di sessanta giorni entro cui il contribuente deve scegliere come reagire.

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. Verificare innanzitutto la regolarità formale dell’atto: data di sottoscrizione (per stabilire se rientra nel nuovo regime del contraddittorio), rispetto dei termini del contraddittorio e del P.V.C., adeguatezza della motivazione rispetto alle osservazioni già presentate. Solo dopo questa verifica preliminare ha senso valutare il merito della pretesa: metodo di transfer pricing applicato dall’Ufficio, comparabili selezionati, coerenza temporale dell’analisi.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Concentrarsi subito e soltanto sul merito economico della contestazione, trascurando i vizi procedurali che, quando fondati, portano all’annullamento dell’atto a prescindere dalla fondatezza della pretesa nel merito. Un vizio di motivazione o di contraddittorio, se ben eccepito, può risolvere la controversia senza nemmeno entrare nella complessa materia dei prezzi di trasferimento.

QUANTO DURA REALMENTE. La notifica è un atto istantaneo, ma segna l’inizio della fase più delicata: da qui in avanti ogni giorno che passa riduce la finestra dei sessanta giorni utili per la strategia difensiva.

Le prime 60 giorni dalla notifica: adesione, mediazione o ricorso

COSA SUCCEDE. Ricevuto l’avviso, il contribuente deve scegliere tra tre strade non reciprocamente esclusive nella loro fase iniziale: presentare istanza di accertamento con adesione, che sospende il termine di impugnazione; avviare, per le controversie di valore inferiore alla soglia di legge, il procedimento di reclamo-mediazione; oppure proporre direttamente ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.

LA NORMA. Il termine per il ricorso è di sessanta giorni dalla notifica dell’avviso (art. 21 del D.Lgs. 546/1992), termine sospeso durante il periodo feriale, che decorre esclusivamente dal 1° al 31 agosto di ogni anno. La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997) sospende il termine per novanta giorni.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. Sono termini perentori: la mancata proposizione del ricorso entro sessanta giorni (aumentati di novanta se è stata presentata istanza di adesione, e sospesi nel mese di agosto) rende l’avviso definitivo e non più contestabile nel merito. Grassetta questa finestra: è l’ultima in cui la strategia difensiva può ancora essere scelta, non subita.

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. Valutare, con l’assistenza di un difensore tecnico, quale strada offra le maggiori probabilità di successo: l’adesione consente di ridurre le sanzioni e chiudere la posizione, ma presuppone che l’Ufficio sia disposto a rivedere concretamente la propria pretesa; il ricorso mantiene aperta la possibilità di ottenere l’annullamento integrale dell’atto, ma comporta i tempi e i rischi del contenzioso.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Lasciare che il termine scada mentre si negozia informalmente con l’Ufficio senza formalizzare un’istanza di adesione, che è l’unico strumento in grado di sospendere legalmente il termine di impugnazione. Trascorsi i sessanta giorni (più l’eventuale sospensione feriale e i novanta giorni dell’adesione), l’atto diventa definitivo indipendentemente dalla fondatezza delle difese.

QUANTO DURA REALMENTE. Il termine di legge è di sessanta giorni; con adesione e sospensione feriale può arrivare, nei casi più favorevoli, a superare i sei mesi complessivi prima della scadenza effettiva per agire in giudizio.

La stessa procedura, due calendari

Per comprendere concretamente la differenza tra chi presidia i termini e chi li subisce, ecco due simulazioni cronologiche parallele, con date coerenti rispetto ai termini di legge appena descritti. Gli importi non sono arrotondati, per restare aderenti a un caso dimostrativo realistico.

Ipotesi comune di partenza: una società italiana, controllata da una capogruppo francese, riceve il 14 gennaio una lettera di compliance dell’Agenzia delle Entrate relativa a uno scostamento di redditività di 187.400 € registrato nell’anno d’imposta oggetto di analisi CbCR.

Calendario A — l’impresa che agisce alle finestre giuste.

• 14 gennaio: riceve la lettera di compliance.
• 3 febbraio (20 giorni dopo): incarica un professionista per un audit interno della documentazione di transfer pricing.
• 28 febbraio: individua che la documentazione nazionale esiste ma il benchmark risale a tre anni prima; predispone un aggiornamento dell’analisi.
• 20 marzo: valuta che, su una quota della rettifica potenziale, conviene un ravvedimento operoso; presenta dichiarazione integrativa e versa 41.200 € tra imposta e sanzione ridotta.
• 15 aprile: risponde formalmente alla lettera allegando l’aggiornamento documentale e comunicando l’avvenuto ravvedimento parziale.
• Esito: l’Ufficio, ricevuta una posizione collaborativa e documentata, archivia la posizione senza avviare un controllo formale sulle annualità residue.

Calendario B — l’impresa che lascia correre il tempo.

• 14 gennaio: riceve la stessa lettera, la considera “un controllo di routine” e non risponde.
• 10 settembre (otto mesi dopo): riceve una richiesta documentale formale ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. 600/1973, con termine di 15 giorni per rispondere.
• 30 settembre: risponde in ritardo e parzialmente, producendo solo il Masterfile di gruppo, non la Documentazione Nazionale.
• 12 marzo dell’anno successivo: riceve un P.V.C. che rettifica un maggior reddito imponibile di 187.400 €, con sanzione del 90% per infedele dichiarazione, avendo perso la penalty protection per omessa produzione tempestiva della documentazione.
• 10 maggio: presenta osservazioni ex art. 12, comma 7, ma la documentazione mancante non può più essere validamente introdotta per la prima volta in giudizio.
• Esito: riceve l’avviso di accertamento per l’intero importo contestato, con sanzioni piene, ed è costretta ad affrontare l’intero contenzioso su un terreno probatorio già compromesso dalla propria inerzia iniziale.

I binari paralleli: come cambia la timeline se si attiva un rimedio

Se il contribuente, ricevuto l’avviso di accertamento, decide di attivare uno strumento deflattivo, la cronologia standard si dirama in binari diversi.

Binario dell’accertamento con adesione. La presentazione dell’istanza entro il termine di impugnazione sospende quest’ultimo per novanta giorni. Segue un contraddittorio con l’Ufficio in cui è possibile presentare ulteriori elementi tecnici — nuovi benchmark, chiarimenti sull’analisi funzionale — con l’obiettivo di rideterminare la pretesa e ottenere sanzioni ridotte a un terzo del minimo. Se l’adesione non si perfeziona, il termine di sessanta giorni riprende a decorrere da dove si era fermato, non da capo.

Binario del reclamo-mediazione. Per le controversie di valore rientrante nella soglia di legge, il ricorso stesso vale anche come reclamo e apre una fase di novanta giorni in cui l’Ufficio può accogliere, in tutto o in parte, le ragioni del contribuente prima che la causa venga iscritta a ruolo.

Binario del ricorso diretto. Se nessuno strumento deflattivo viene attivato, il ricorso va depositato entro il termine ordinario di sessanta giorni (sospesi in agosto), e la causa segue il rito ordinario davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, con possibilità di appello e, infine, di ricorso per cassazione sui soli motivi di legittimità.

Binario della sospensione cautelare. Se dall’atto deriva un rischio di riscossione immediata (ad esempio per iscrizione a ruolo provvisoria), il contribuente può chiedere alla Corte di Giustizia Tributaria la sospensione dell’esecutività dell’atto, con un procedimento incidentale che si svolge in tempi molto più brevi rispetto al merito della causa.

Le 5 finestre critiche

1. La finestra del ravvedimento operoso, aperta dal momento della violazione e chiusa definitivamente dalla notifica di un atto impositivo o di un P.V.C. che la riguarda: è la finestra con il miglior rapporto tra costo e beneficio dell’intera procedura.
2. La finestra della risposta alle richieste documentali in fase di verifica, che se non sfruttata preclude, secondo l’orientamento della Cassazione, l’utilizzo successivo in giudizio della documentazione non tempestivamente prodotta.
3. La finestra delle osservazioni ex art. 12, comma 7, sui rilievi del P.V.C., utile per condizionare il contenuto dell’avviso prima ancora che venga emesso.
4. La finestra del contraddittorio ex art. 6-bis, di almeno sessanta giorni, la cui violazione oggi comporta la nullità dell’atto senza che il contribuente debba dimostrare cosa avrebbe potuto ottenere in più.
5. La finestra dei sessanta giorni per impugnare l’avviso (sospesi dal 1° al 31 agosto), superata la quale l’atto diventa definitivo indipendentemente dalla fondatezza delle difese di merito.

Le domande sul tempo

Posso ancora ravvedermi se ho già ricevuto la lettera di compliance ma non un atto formale? Sì: la comunicazione di compliance non preclude il ravvedimento, che resta possibile fino alla notifica di un atto impositivo o di un P.V.C. relativo alla medesima violazione.

Quanto dura in tutto, dalla lettera all’eventuale sentenza di primo grado, un contenzioso di transfer pricing? Nella prassi, tra i mesi della fase di compliance o verifica, il contraddittorio, l’eventuale adesione e i tempi processuali di primo grado, l’intera procedura può richiedere da uno a oltre tre anni, a seconda della complessità dell’analisi economica e del carico dei ruoli della Corte di Giustizia Tributaria competente.

Se sono passati più di sessanta giorni dalla notifica dell’avviso, ho ancora qualche possibilità? In via ordinaria no, salvo che si dimostri un vizio della notificazione stessa o si rientri in una delle ipotesi eccezionali di rimessione in termini previste dalla legge processuale.

Il periodo feriale sospende anche i termini del contraddittorio o solo quelli del ricorso? La sospensione feriale, che copre esclusivamente il periodo dal 1° al 31 agosto, si applica ai termini processuali (come quello per il ricorso); i termini endoprocedimentali del contraddittorio, come i sessanta giorni ex art. 6-bis, seguono le regole proprie della norma che li prevede e vanno verificati caso per caso nell’atto ricevuto.

Cosa succede se l’Ufficio notifica l’avviso prima della scadenza del termine di contraddittorio? L’atto è, in linea di principio, nullo per violazione di legge, salvo che ricorra una delle ipotesi di motivata urgenza espressamente previste.

Le pronunce che scandiscono la procedura

Di seguito i riferimenti giurisprudenziali più aggiornati, ordinati secondo la tappa della timeline cui si riferiscono, con il principio riformulato in parole proprie e la rilevanza pratica per la difesa.

1. Cassazione, ord. n. 18714/2025 (10 luglio 2025) — riguarda l’onere probatorio nella fase del controllo: il contribuente deve dimostrare, con dati, analisi e documenti, la congruità dei prezzi infragruppo una volta che l’Amministrazione abbia individuato una transazione a valori apparentemente anomali; la mancata esibizione di documenti richiesti in verifica preclude il loro utilizzo successivo in giudizio.
2. Cassazione, ord. n. 10438/2025 — rileva per la fase di predisposizione documentale: l’esenzione dagli oneri formali per operazioni infragruppo di bassa materialità non elimina l’obbligo sostanziale di dimostrare il rispetto del valore normale su richiesta dell’Ufficio.
3. Cassazione, sent. n. 10567/2024 (18 aprile 2024) — rilevante per la fase dell’avviso di accertamento e del giudizio: la motivazione della decisione, sia dell’Ufficio sia del giudice di merito, deve spiegare in modo concreto perché il prezzo applicato dal contribuente non fosse congruo e perché il valore alternativo individuato fosse corretto, pena la nullità per motivazione apparente.
4. Cassazione, sent. n. 3223/2025 (8 febbraio 2025) — riguarda i finanziamenti infruttiferi infragruppo: sono ammessi per ragioni commerciali interne al gruppo, ma l’onere di dimostrarle ricade sul contribuente, mentre l’Amministrazione deve solo provare che il tasso applicato appare inferiore al valore normale di mercato.
5. Cassazione, sent. n. 7163/2026 (25 marzo 2026) — utile nella fase difensiva di merito: conferma che spetta all’Amministrazione dimostrare in modo puntuale e rigoroso lo scostamento dal valore di libera concorrenza, e chiarisce che un calo di redditività, di per sé, non prova una violazione se giustificato da fattori di mercato oggettivi.
6. Cassazione, ord. n. 29089/2025 — riguarda la scelta del metodo: un’analisi con il metodo del margine netto della transazione (TNMM) priva di una selezione di comparabili che tenga conto di termini contrattuali, strategie aziendali e condizioni economiche concrete non assolve l’onere probatorio dell’Amministrazione.
7. Cassazione, sent. n. 4610/2025 (21 febbraio 2025) — chiarisce i requisiti del metodo del confronto di prezzo (CUP): l’assenza delle condizioni di comparabilità richieste compromette la legittimità della pretesa fondata su questo metodo.
8. Cassazione, ord. n. 18058/2025 (3 luglio 2025) — rilevante per la nozione di controllo di gruppo: anche un vincolo contrattuale pervasivo, non partecipativo, può integrare il controllo rilevante ai fini del transfer pricing, con conseguente spostamento dell’onere probatorio sul contribuente quando l’evidenza economica è schiacciante.
9. Cassazione, sent. n. 15101/2025 (5 giugno 2025) — riguarda ancora la nozione di controllo: conferma che il vincolo contrattuale di esclusiva può fondare, secondo la disciplina applicabile ratione temporis, la sussistenza del controllo di gruppo rilevante per l’art. 110, comma 7, TUIR.
10. Cassazione, sent. n. 7174/2024 (18 marzo 2024) — utile nella fase di analisi di merito: il valore normale è un criterio legale, indipendente dalle ragioni economiche concrete che hanno indotto le parti a pattuire un prezzo diverso.
11. Cassazione a Sezioni Unite, sent. n. 21271/2025 (25 luglio 2025) — decisiva per la fase del contraddittorio: per gli atti soggetti al nuovo regime dell’art. 6-bis, la violazione del contraddittorio preventivo rileva di per sé, senza che il contribuente debba fornire la cosiddetta prova di resistenza richiesta dal previgente orientamento.
12. Cassazione, sent. n. 10872/2025 (24 aprile 2025) — rilevante per la fase di redazione dell’avviso: l’atto impositivo deve essere motivato in modo specifico e non generico in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente in sede di contraddittorio, pena la nullità.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Nella difesa contro le contestazioni di transfer pricing, ogni fase della cronologia richiede uno strumento diverso: interveniamo alla tappa in cui ti trovi, che tu sia ancora nella finestra della lettera di compliance o già davanti a un avviso di accertamento notificato.

1. Analizziamo la comunicazione ricevuta per stabilire se si tratta di una lettera di compliance selettiva o di un atto con effetti giuridici propri, e quali finestre temporali sono ancora aperte.
2. Verifichiamo la documentazione di transfer pricing esistente (Masterfile, Documentazione Nazionale, contratti intercompany) confrontandola con i requisiti del Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 23 novembre 2020.
3. Valutiamo la convenienza di un ravvedimento operoso mirato, calcolando annualità per annualità il rapporto tra costo del ravvedimento e rischio atteso in caso di controllo formale.
4. Predisponiamo o coordiniamo l’aggiornamento dell’analisi di benchmark con i professionisti economico-aziendali coinvolti, se il gruppo non dispone già di un’analisi solida e temporalmente coerente.
5. Rispondiamo alle richieste documentali in fase di verifica rispettando rigorosamente i termini, per non incorrere nella preclusione probatoria che oggi la Cassazione applica in modo netto.
6. Rediggiamo le osservazioni ex art. 12, comma 7, sul P.V.C., contestando puntualmente ogni singolo rilievo tecnico dei verificatori.
7. Curiamo il contraddittorio ex art. 6-bis, verificando il rispetto dei sessanta giorni minimi e predisponendo controdeduzioni tecniche puntuali sul metodo, sui comparabili e sui periodi di riferimento utilizzati dall’Ufficio.
8. Impugniamo l’avviso di accertamento eccependo, in via prioritaria, i vizi procedurali (motivazione apparente, contraddittorio omesso o irregolare) e, in via subordinata, il merito della ricostruzione economica.
9. Valutiamo con te l’accertamento con adesione quando la posizione del contribuente lo consente, per ottenere una rideterminazione della pretesa e sanzioni ridotte.
10. Seguiamo il contenzioso in ogni grado di giudizio, dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado fino, se necessario, alla Corte di Cassazione.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Nella materia del transfer pricing, in particolare, il coordinamento di uno staff multidisciplinare in diritto bancario e tributario assume un rilievo centrale: le contestazioni su finanziamenti infragruppo, tassi di interesse intercompany e flussi finanziari transfrontalieri richiedono una lettura tecnica congiunta, bancaria e tributaria, che un solo profilo professionale non può offrire da solo. A questo si affianca la continuità di strategia difensiva dall’analisi iniziale della documentazione fino, se necessario, al giudizio di Cassazione, con lo stesso impianto argomentativo mantenuto in ogni grado di giudizio, e uno staff che unisce avvocati e commercialisti nello studio della medesima posizione fiscale, per garantire che l’analisi economica dei prezzi di trasferimento e l’impostazione giuridica della difesa procedano sempre allineate.

Approfondimento: la procedura amichevole (MAP) e il rischio di doppia imposizione

C’è una tappa che la cronologia sopra descritta non esaurisce, ed è quella che si apre quando la rettifica italiana genera un rischio concreto di doppia imposizione internazionale, perché lo stesso reddito viene tassato sia in Italia sia nello Stato della consociata estera.

COSA SUCCEDE. Se l’avviso di accertamento diventa definitivo, o anche prima, in parallelo al contenzioso interno, il contribuente può attivare la Procedura Amichevole (Mutual Agreement Procedure, MAP) prevista dalle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, oppure, all’interno dell’Unione Europea, la procedura arbitrale disciplinata dal D.Lgs. 49/2020, di attuazione della Direttiva UE 2017/1852.

LA NORMA. Le Convenzioni bilaterali, modellate sull’art. 25 del Modello OCSE, prevedono che l’autorità competente italiana e quella dello Stato estero interessato si confrontino per eliminare la doppia imposizione derivante da una rettifica di transfer pricing. Il D.Lgs. 49/2020 disciplina, per i rapporti intra-UE, un meccanismo più strutturato e con termini certi, culminante, in caso di mancato accordo tra le amministrazioni, nella costituzione di una commissione consultiva che decide la controversia.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. L’istanza di apertura della MAP convenzionale deve essere presentata, di norma, entro tre anni dalla prima notificazione della misura che comporta doppia imposizione (termine variabile a seconda della Convenzione applicabile). Nel regime UE del D.Lgs. 49/2020 l’istanza va presentata entro tre anni dalla ricezione della prima notifica dell’azione che genera la controversia, e le autorità competenti hanno due anni, prorogabili di un ulteriore anno, per raggiungere un accordo; in mancanza, il contribuente può chiedere la costituzione della commissione consultiva, che deve pronunciarsi entro sei mesi dalla nomina.

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. Attivare la MAP non sospende automaticamente il contenzioso interno né la riscossione, salvo diversa previsione della Convenzione applicabile o richiesta specifica di sospensione: la scelta se percorrere entrambe le strade in parallelo, o attendere l’esito di una prima di procedere con l’altra, va valutata caso per caso, tenendo conto dei tempi comparati e del rischio di giudicati contrastanti.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Lasciar decorrere il termine di tre anni per l’attivazione della MAP concentrandosi soltanto sul contenzioso italiano: se il contenzioso interno si chiude sfavorevolmente e nel frattempo il termine convenzionale è scaduto, il contribuente perde la possibilità di eliminare la doppia imposizione a livello internazionale, anche quando la consociata estera ha già pagato l’imposta sullo stesso reddito.

QUANTO DURA REALMENTE. Una MAP convenzionale tradizionale può richiedere, nella prassi internazionale, da due a oltre quattro anni; la procedura arbitrale UE, per effetto dei termini stringenti introdotti dal D.Lgs. 49/2020, tende a concludersi in tempi più contenuti, orientativamente tra i due e i tre anni complessivi.

Il ruolo degli Accordi Preventivi (Advance Pricing Agreement): prevenire invece di difendersi

Una parte importante della cronologia del transfer pricing si gioca prima ancora che qualunque comunicazione arrivi, attraverso lo strumento degli Accordi Preventivi per le imprese con attività internazionale, disciplinati dall’art. 31-ter del D.P.R. 600/1973.

COSA SUCCEDE. L’impresa presenta un’istanza all’Agenzia delle Entrate per concordare preventivamente, in contraddittorio con l’Ufficio, il metodo di calcolo del valore normale delle operazioni infragruppo per un certo numero di periodi d’imposta futuri (e, a determinate condizioni, anche per periodi pregressi, il c.d. roll-back).

LA NORMA. La disciplina, collocata non a caso nel Titolo IV del D.P.R. 600/1973 dedicato all’accertamento, qualifica l’accordo preventivo come una forma di esercizio consensuale e condiviso dei poteri di controllo: una volta sottoscritto, l’accordo vincola entrambe le parti per il periodo concordato, salvo mutamento delle circostanze di fatto o di diritto rilevanti.

I TERMINI CHE SI ATTIVANO. L’istruttoria dell’istanza richiede, nella prassi, da alcuni mesi a oltre un anno, in base alla complessità dell’analisi economica sottostante e al numero di giurisdizioni estere coinvolte, soprattutto quando l’accordo assume natura bilaterale o multilaterale (con il coinvolgimento delle autorità fiscali estere).

COSA PUÒ FARE IL CONTRIBUENTE ORA. Per i gruppi multinazionali che hanno già ricevuto una lettera di compliance o un primo rilievo, valutare la richiesta di un accordo preventivo per le annualità successive, anche in parallelo alla gestione della contestazione relativa alle annualità pregresse, riduce sensibilmente il rischio di ricevere nuove contestazioni identiche negli anni a venire.

L’ERRORE TIPICO DI QUESTA FASE. Considerare l’accordo preventivo uno strumento riservato solo ai grandi gruppi multinazionali: è vero che la complessità procedurale è maggiore, ma è proprio nei gruppi di dimensioni intermedie, spesso privi di una funzione fiscale interna strutturata, che il rischio di contestazioni ripetute negli anni è più elevato, e dove l’accordo preventivo offre il beneficio maggiore in termini di certezza.

QUANTO DURA REALMENTE. Un accordo unilaterale con la sola Agenzia delle Entrate italiana può concludersi in sei-dodici mesi; un accordo bilaterale o multilaterale, che coinvolge il negoziato con una o più amministrazioni estere, richiede tipicamente dai due ai tre anni.

Ulteriori domande sul tempo

Se il gruppo ha già un Advance Pricing Agreement in corso, la lettera di compliance può comunque riguardare le stesse operazioni? Di norma no, se l’accordo copre esattamente le annualità e le transazioni oggetto della lettera: in questi casi va segnalato tempestivamente all’Ufficio che ha inviato la comunicazione, allegando copia dell’accordo vigente, per evitare una sovrapposizione impropria tra i due procedimenti.

Quanto tempo ho per decidere se attivare la MAP dopo che l’avviso di accertamento è diventato definitivo? Il termine, generalmente di tre anni, decorre dalla prima notifica dell’atto che genera la doppia imposizione, non dal momento in cui l’atto diventa definitivo: è quindi un errore attendere l’esito del contenzioso interno per valutare l’apertura della procedura amichevole.

Un ravvedimento operoso parziale su una sola annualità blocca anche il rischio sulle annualità successive? No: il ravvedimento regolarizza solo l’annualità e la violazione a cui si riferisce; se la policy di transfer pricing del gruppo non viene rivista, il medesimo rilievo può ripresentarsi identico sulle annualità seguenti, motivo per cui la revisione della policy resta sempre parte integrante di una strategia difensiva completa.

Se l’Ufficio non rispetta il termine di sessanta giorni del contraddittorio, devo aspettare la notifica dell’avviso per eccepirlo, o posso reagire prima? Il vizio si consuma con l’emissione dell’atto finale, quindi va formalmente eccepito nel ricorso contro l’avviso di accertamento; prima di quel momento, se ci si accorge che il termine non viene rispettato, è comunque utile segnalarlo per iscritto all’Ufficio, così da avere traccia documentale della violazione.

Cosa succede se la doppia imposizione riguarda uno Stato con cui l’Italia non ha una Convenzione bilaterale? In assenza di Convenzione, non è disponibile la MAP convenzionale, e il contribuente deve fare affidamento sugli strumenti di diritto interno (ricorso, adesione) e, se applicabile, sulla procedura arbitrale UE qualora l’altra giurisdizione coinvolta sia uno Stato membro.

Un’ultima riflessione sulla gestione del tempo in questa materia

Ripercorrendo l’intera cronologia — dalla lettera di compliance fino, nei casi più complessi, alla procedura amichevole internazionale — emerge un filo conduttore: quasi ogni fase della procedura di transfer pricing ha un termine proprio, e quasi ogni termine mancato si traduce nella perdita di uno strumento difensivo specifico, non in una semplice formalità recuperabile in un secondo momento. Non è un caso che la giurisprudenza più recente, tanto sul piano sostanziale quanto su quello procedurale, dedichi un’attenzione crescente proprio alla tempistica: dalla preclusione probatoria per la documentazione non prodotta in verifica, alla nullità per contraddittorio violato, fino ai termini stringenti della procedura arbitrale europea.

Per un gruppo multinazionale, o anche per una media impresa con poche ma significative transazioni infragruppo, questo significa che la gestione del transfer pricing non può essere trattata come un adempimento isolato, da affrontare solo quando arriva una comunicazione dall’Agenzia delle Entrate. Richiede una revisione periodica della documentazione, un monitoraggio della coerenza dei benchmark nel tempo, e una strategia difensiva pronta a essere attivata fin dal primo segnale, qualunque forma esso assuma: una lettera di compliance, una richiesta documentale, o direttamente un accesso.

Chiusura: il tempo è la risorsa più preziosa del contribuente, e la più sprecata

Il tempo è la risorsa più preziosa del contribuente, e la più sprecata: chi riceve una comunicazione di irregolarità sul transfer pricing e la lascia sedimentare per mesi, senza attivare né la valutazione documentale né l’eventuale ravvedimento, arriva sistematicamente alla fase più difficile della procedura — l’avviso di accertamento — con le finestre difensive migliori già chiuse. Chi invece agisce nei primi giorni, quando le opzioni sono ancora tutte aperte, trasforma una procedura subita in una procedura governata.

Lo Studio Monardo è specializzato in questa materia proprio perché unisce, in un’unica strategia difensiva, la lettura tributaria della disciplina del valore normale e la competenza bancaria necessaria a comprendere i flussi finanziari infragruppo, con la continuità di chi segue la causa dalla prima comunicazione fino, se necessario, alla Cassazione.

📩 Non lasciare che i sessanta giorni del contraddittorio o dell’impugnazione scadano senza una strategia: scrivi allo Studio Monardo, i riferimenti per contattarci sono tutti in fondo a questa pagina.