La domanda che si pone chi riceve un atto dell’Agenzia delle Entrate per omesso o tardivo versamento dell’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta è spesso questa: conviene fare ricorso, tentare di regolarizzarsi prima, o cercare un accordo con il Fisco? Non esiste una risposta valida per tutti, ed è proprio questo il punto. La scelta dipende dal tipo di atto ricevuto, dalla fase in cui ci si trova, dalla solidità dei vizi formali e sostanziali riscontrabili, dall’entità della pretesa e dalla situazione complessiva dell’impresa.
Il tema si è fatto particolarmente attuale dopo l’art. 14 del D.Lgs. 192/2024 (cd. “Decreto IRPEF-IRES”), che ha introdotto un’opportunità straordinaria di affrancamento delle riserve in sospensione ancora esistenti al 31 dicembre 2024, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva del 10% su IRES e IRAP. Molte imprese si trovano oggi a fare i conti con rate non versate, opzioni non perfezionate correttamente o riserve distribuite prima di avere completato il piano rateale, con il rischio di ricevere comunicazioni di irregolarità, avvisi di accertamento e provvedimenti sanzionatori.
Lo Studio Monardo affronta queste controversie con una competenza diretta: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario. Questo significa che la difesa contro gli atti del Fisco in materia di imposta sostitutiva sulle riserve può essere costruita e presidiata dalla fase amministrativa fino all’eventuale giudizio di legittimità, senza cambiare difensore e senza disperdere la strategia.
📩 Se hai ricevuto un atto dell’Agenzia delle Entrate per irregolarità legate all’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione, non aspettare che i termini di impugnazione decorrano: i riferimenti per contattare lo Studio Monardo sono in fondo a questa pagina.
Il quadro di partenza: cos’è l’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione e perché scatta il problema
Le riserve in sospensione d’imposta sono poste del patrimonio netto aziendale che non hanno ancora scontato l’imposizione ordinaria, perché sorte in occasione di rivalutazioni fiscalmente riconosciute di beni d’impresa, di riallineamenti di valori in operazioni straordinarie o di altre operazioni normativamente previste. Finché restano in sospensione, non sono tassate: lo diventano nel momento in cui vengono utilizzate — distribuite ai soci, usate a copertura perdite o in altri modi che rompono il vincolo sospensivo.
L’art. 14 del D.Lgs. 192/2024, attuato dal D.M. 27 giugno 2025 e successivamente riaperto dalla Legge di Bilancio 2026 (art. 1, commi 44 e 45, L. 199/2025), ha consentito alle imprese di affrancare straordinariamente queste riserve pagando un’imposta sostitutiva del 10%, liquidata nel Modello Redditi 2025 (periodo d’imposta 2024) e versata in quattro rate annuali senza interessi. Il codice tributo istituito per il versamento è il 1867 (Risoluzione AE n. 35/E del 4 giugno 2025).
Il perfezionamento dell’affrancamento avviene con la presentazione della dichiarazione dei redditi contenente i dati e l’imposta sostitutiva dovuta: non basta indicarli, occorre anche versare la prima rata entro il termine del saldo delle imposte relative al 2024.
Tre tipi di irregolarità portano tipicamente agli atti del Fisco:
- Omesso versamento della rata o delle rate dell’imposta sostitutiva dopo che l’opzione è stata correttamente esercitata in dichiarazione (la fattispecie più frequente nel 2025-2026).
- Opzione non perfezionata: riserve indicate in dichiarazione ma prima rata mai versata, o versata in modo incompleto — il Fisco tende a considerare l’affrancamento non avvenuto e assoggettare la distribuzione delle riserve a tassazione ordinaria.
- Distribuzione della riserva prima del completamento del piano rateale: in certi casi l’Ufficio sostiene che il vincolo sospensivo non sia stato rimosso e contesta la tassazione in capo alla società con IRES/IRAP ordinaria.
Il problema fondamentale è che le conseguenze dei tre scenari sono molto diverse per natura dell’atto e per importo della pretesa: a fronte di un omesso versamento di una singola rata, si riceverà una comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis DPR 600/73 con sanzione ridotta; a fronte di una contestazione sull’affrancamento non perfezionato o sulla distribuzione anticipata, arriverà un avviso di accertamento con imposizione ordinaria — carico fiscale potenzialmente ben più pesante del 10% inizialmente previsto.
Per le imprese che non hanno ancora distribuito le riserve, il bivio principale è tra regolarizzarsi spontaneamente tramite ravvedimento operoso e attendere gli atti del Fisco affrontando il contenzioso. Per chi ha già ricevuto un atto, il bivio si biforca ulteriormente: acquiescenza/accertamento con adesione da un lato, ricorso tributario dall’altro.
Opzione 1 — Regolarizzazione spontanea: ravvedimento operoso e tardivo versamento delle rate
In cosa consiste e base normativa
Il ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. 472/1997 come modificato dal D.Lgs. 87/2024 (riforma sanzionatoria), consente al contribuente di sanare l’omesso o tardivo versamento dell’imposta sostitutiva versando spontaneamente l’imposta dovuta, gli interessi legali (1,6% annuo dal 1° gennaio 2026) e una sanzione ridotta in misura proporzionale alla tempestività della regolarizzazione.
Con la riforma introdotta dal D.Lgs. 87/2024 (applicabile alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024), la sanzione base per omesso versamento è scesa al 25% (dal 30% precedente). Le percentuali di ravvedimento sono:
- Sprint (entro 14 giorni): 0,1% per ogni giorno di ritardo
- Breve (15°-30° giorno): 1,5% dell’imposta
- Intermedio (31°-90° giorno): 1,67% (1/9 del 15%)
- Lungo (entro l’anno): 3,75% (1/8 del 25%)
- Biennale (entro 2 anni): 4,29% (1/7 del 25%)
- Lunghissimo (oltre 2 anni): 5% (1/6 del 25%)
Il ravvedimento è precluso dalla notifica di atti di contestazione o accertamento relativi alla violazione che si intende sanare.
Quando ha senso questa opzione
Scenario 1 — Ritardo contenuto su una rata: la prima rata scadeva il 30 giugno 2025 (o 21 luglio 2025 con la proroga e la maggiorazione dello 0,40%). Chi ha dimenticato di versare entro quella data ma si accorge del ritardo entro 30-90 giorni può regolarizzarsi con costi davvero contenuti: su 10.000 euro di imposta, un ravvedimento intermedio costa circa 167 euro di sanzione più interessi maturati.
Scenario 2 — Prima rata mancante prima del controllo dell’Ufficio: poiché il ravvedimento è precluso solo dalla notifica di specifici atti, chi individua tempestivamente il mancato versamento può ravvedersi anche a distanza di qualche anno, purché non siano stati avviati controlli sulla specifica violazione.
Scenario 3 — Versamento errato della base imponibile: chi ha calcolato l’imposta sostitutiva sulla riserva lorda anziché su quella netta (errore che storicamente è stato anche sostenuto dall’Agenzia delle Entrate prima delle pronunce della Cassazione nn. 9509/2018, 32204/2019, 11326/2020, 19772/2020 e 9296/2023) ha versatoincongruamente più del dovuto; il ravvedimento in questo caso non serve, ma potrebbe essere utile un’istanza di rimborso o un’istanza di autotutela.
Vantaggi motivati
Il profilo ideale di questa opzione è il contribuente che ha correttamente esercitato l’opzione in dichiarazione, ha distribuito (o non ha distribuito) la riserva e si trova semplicemente a dover sanare un ritardo o un’omissione di versamento senza che vi siano contestazioni sostanziali sull’affrancamento in sé. In questo caso il ravvedimento chiude la partita con un costo certo, ridotto e immediato, senza rischi processuali.
Un ulteriore vantaggio è che il ravvedimento perfezionato prima di qualsiasi atto del Fisco consente di evitare l’iscrizione a ruolo, scongiurando l’avvio di procedure esecutive (fermi, ipoteche, pignoramenti).
Rischi e svantaggi
Il rovescio della medaglia è che il ravvedimento implica l’accettazione integrale della pretesa tributaria per la parte regolarizzata. Se ci sono vizi nell’avviso o contestazioni sulla base imponibile, ravvedersi significa rinunciare a farli valere. Inoltre, il ravvedimento per omesso versamento non copre i casi in cui l’Ufficio contesti anche la validità dell’affrancamento nel suo complesso: in quella situazione, la posta in gioco è ben più alta di una singola sanzione.
Pronunce a supporto
La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 9296 del 4 aprile 2023, ha confermato che la base imponibile per l’imposta sostitutiva sull’affrancamento è quella netta della riserva. Questo orientamento — già consolidato con le precedenti sentenze nn. 9509/2018, 32204/2019, 11326/2020 e 19772/2020 — è stato recepito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 6/E del 2022, par. 4.7, la quale ha esplicitamente riconosciuto che l’imposta sostitutiva va calcolata sul valore contabile netto della riserva, scomputando l’imposta sostitutiva già versata in sede di rivalutazione.
Opzione 2 — Strumenti deflattivi del contenzioso: accertamento con adesione e acquiescenza
In cosa consiste e base normativa
Gli strumenti deflattivi del contenzioso rappresentano la via intermedia tra la regolarizzazione spontanea e il ricorso al giudice tributario. L’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997, come novellato dal D.Lgs. 13/2024 in attuazione della delega fiscale) consente di definire la pretesa dell’Ufficio in contraddittorio, con riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo. L’acquiescenza (art. 15 D.Lgs. 218/1997) permette di accettare l’atto senza contestarlo, con la stessa riduzione delle sanzioni a 1/3.
L’istanza di accertamento con adesione va presentata entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento e sospende automaticamente i termini per ricorrere di 90 giorni. Grazie al D.Lgs. 219/2023, per molte tipologie di atti è oggi obbligatorio il contraddittorio preventivo pre-accertamento: l’Ufficio deve invitare il contribuente prima di emettere l’atto, il che crea già uno spazio negoziale nella fase amministrativa.
A partire dal 2024, la Circolare AE n. 21/E del 7 novembre 2024 ha chiarito le modalità di esercizio dell’autotutela facoltativa (art. 10-quinquies L. 212/2000), che può essere richiesta all’Ufficio che ha emesso l’atto anche prima di ricorrere; si ricorda però che tale istanza non sospende né il termine di pagamento né quello per impugnare.
Quando ha senso questa opzione
Scenario 1 — Atto con base imponibile contestabile, ma debole sul merito processuale: se l’avviso di accertamento ha calcolato l’imposta sostitutiva su base lorda anziché netta, o ha applicato sanzioni in misura sproporzionata, la trattativa con l’Ufficio in sede di adesione consente spesso di correggere il calcolo senza dover affrontare un contenzioso.
Scenario 2 — Contestazione dell’affrancamento per riserva distribuita “nel 2024”: il D.M. 27 giugno 2025 ha chiarito che non sono affrancabili le riserve la cui distribuzione ai soci sia stata deliberata prima dell’inizio dell’esercizio successivo a quello chiuso al 31 dicembre 2024. Se l’Ufficio contesta questo profilo, la trattativa può portare a una ridefinizione della base imponibile o a un accertamento con adesione che chiude la controversia a condizioni più favorevoli.
Scenario 3 — Importi contenuti e certo rischio sanzionatorio: quando la violazione è strutturalmente difficile da contestare ma le sanzioni sono pesanti, l’adesione che le riduce a 1/3 può essere economicamente preferibile al contenzioso, considerati i costi processuali.
Vantaggi motivati
Il profilo ideale di questa opzione è il contribuente che ha ricevuto un avviso di accertamento, riconosce almeno in parte la fondatezza della pretesa, ma individua margini di riduzione della base imponibile o degli accessori in sede di contraddittorio. Il risparmio sulle sanzioni (da 25% base a circa 8,3% con adesione) è reale e immediato, e la definizione chiude ogni ulteriore contestazione.
La recente modifica al sistema del contraddittorio preventivo è rilevante: la Cassazione, con sentenza n. 27692 del 25 ottobre 2024, ha ribadito che, per un accertamento induttivo, l’Amministrazione deve fornire elementi gravi, precisi e concordanti. In sede di adesione, il contribuente può far valere la debolezza istruttoria dell’Ufficio per ottenere una riduzione della pretesa.
Rischi e svantaggi
L’adesione comporta l’accettazione definitiva dell’atto nella misura concordata: una volta perfezionata, non è più possibile impugnare la pretesa residua. Il rischio principale è rinunciare a eccezioni di rito potenzialmente fondate (decadenza dei termini di accertamento, vizi di notifica, mancato contraddittorio obbligatorio) che avrebbero potuto portare all’annullamento totale dell’atto.
Occorre anche tenere presente che l’accertamento con adesione, per perfezionarsi, richiede il versamento della prima rata entro 20 giorni dalla firma dell’atto: in presenza di difficoltà di liquidità, questo può essere un ostacolo operativo.
Opzione 3 — Il ricorso tributario: impugnare l’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria
In cosa consiste e base normativa
Il ricorso tributario, disciplinato dal D.Lgs. 546/1992 come riformato dal D.Lgs. 220/2023 (applicabile ai ricorsi notificati dal 4 gennaio 2024, con le modifiche operative dal 1° settembre 2024 per il processo interamente telematico), è il mezzo di impugnazione degli atti impositivi davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado.
Il ricorso va notificato via PEC entro 60 giorni dalla notifica dell’atto impugnato, con sospensione feriale dei termini dal 1° al 31 agosto (che aggiunge 31 giorni). Chi presenta istanza di accertamento con adesione sospende i termini per ulteriori 90 giorni. Si precisa che dal 4 gennaio 2024 è stato abrogato l’obbligo del reclamo-mediazione (art. 17-bis D.Lgs. 546/1992, eliminato dall’art. 2, comma 3, D.Lgs. 220/2023): il ricorso si presenta ora direttamente alla Corte senza la fase obbligatoria di mediazione preventiva.
In pendenza di ricorso, il contribuente può richiedere la sospensione cautelare dell’atto ai sensi dell’art. 47 del codice del processo tributario, dimostrando il rischio di un danno grave e irreparabile. Per i giudizi instaurati dal 5 gennaio 2024, la riforma tributaria ha introdotto la possibilità di impugnare l’ordinanza cautelare.
Il processo tributario, dal settembre 2024, è interamente telematico: notifiche, depositi e comunicazioni avvengono via PEC o tramite il portale SIGIT.
Quando ha senso questa opzione
Scenario 1 — Vizi formali dell’atto notificato: se l’avviso di accertamento è stato notificato oltre i termini di decadenza (ordinariamente, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione), l’atto è nullo per tardività — vizio insanabile che deve essere dichiarato d’ufficio. La Cassazione ha chiarito più volte che la verifica dei termini di decadenza va effettuata con riferimento alla data di notifica, non a quella di iscrizione a ruolo (Cass., sez. trib., sent. n. 13620/2023).
Scenario 2 — Motivazione dell’atto carente o contraddittoria: l’avviso di accertamento deve sempre essere motivato, a pena di nullità. La Cassazione (ord. n. 13620/2023) ha ribadito che una motivazione contraddittoria — fondata su ragioni incompatibili o su dati incoerenti — non consente al contribuente di conoscere l’addebito e configura un vizio invalidante. Se l’Ufficio ha contestato l’omesso versamento dell’imposta sostitutiva senza ricostruire correttamente l’iter dell’affrancamento e il quantum dovuto, vi sono margini di impugnazione.
Scenario 3 — Contestazione sulla base imponibile o sulla stessa esistenza del debito: se l’Ufficio contesta l’affrancamento perché la riserva sarebbe stata distribuita prima del perfezionamento dell’opzione, ma le date in bilancio e nella delibera assembleare lo smentiscono, il ricorso è lo strumento naturale per far accertare la fondatezza della propria posizione.
Vantaggi motivati
Il profilo ideale di questa opzione è il contribuente che ha ricevuto un atto affetto da vizi formali rilevanti (decadenza, notifica viziata, motivazione carente), oppure che contesta nel merito la ricostruzione dell’Ufficio sulla distribuzione della riserva o sulla base imponibile dell’imposta sostitutiva. Il ricorso è l’unica strada per ottenere l’annullamento totale dell’atto quando le ragioni giuridiche siano solide.
Dal lato processuale, la riscossione frazionata prevede che in pendenza di giudizio di primo grado sia riscuotibile solo 1/3 dell’imposta (non le sanzioni): questo alleggerisce il peso immediato, consentendo di sostenere il contenzioso senza dover versare nell’immediato l’intera pretesa.
Rischi e svantaggi
Il ricorso tributario comporta costi certi — contributo unificato graduato per scaglioni di valore (da 30 a 1.500 euro in primo grado), spese di difesa tecnica obbligatoria per liti oltre 3.000 euro — e tempi processuali variabili. Se il ricorso viene respinto in primo grado, il contribuente deve versare ulteriori importi prima dell’appello, con rischio di iscrizione a ruolo del residuo.
Un elemento da non trascurare: il reclamo-mediazione obbligatorio è stato abrogato per i ricorsi dal 2024, ma rimane possibile e spesso conveniente avviare una trattativa informale con l’Ufficio anche dopo aver notificato il ricorso, attraverso la conciliazione giudiziale (art. 48 D.Lgs. 546/1992) che in primo grado riduce le sanzioni al 40% del minimo.
Le opzioni alla prova dei conti
Di seguito tre simulazioni con gli stessi dati di partenza applicati alle diverse opzioni, per misurare le differenze concrete.
Dati di partenza: Srl con riserva in sospensione d’imposta da rivalutazione pari a 187.400 euro netti (già al netto dell’imposta sostitutiva di rivalutazione). Imposta sostitutiva del 10% = 18.740 euro, da versare in 4 rate da 4.685 euro ciascuna. Prima rata: 21 luglio 2025. Seconda rata: giugno/luglio 2026.
Simulazione A — Ravvedimento operoso per prima rata non versata
Ipotesi: la prima rata di 4.685 euro è stata omessa. Il contribuente se ne accorge il 15 settembre 2025 (56 giorni di ritardo = ravvedimento intermedio).
- Imposta: 4.685,00 €
- Sanzione (1/9 del 15% = 1,67%): 78,24 €
- Interessi legali (2,5% annuo per 56 gg): 18,01 €
- Totale da versare: circa 4.781 €
Il costo del ravvedimento è meno del 2% dell’imposta omessa. La posizione è sanata, le rate successive rimangono in scadenza ordinaria, l’affrancamento non è messo in discussione.
Simulazione B — Accertamento con adesione per contestazione dell’affrancamento
Ipotesi: la Srl ha distribuito la riserva nel dicembre 2024, ma con delibera assembleare del 20 dicembre 2024 (quindi dopo la chiusura dell’esercizio 2023 ma prima del 31 dicembre 2024). L’Ufficio emette avviso di accertamento contestando che la riserva distribuita prima della presentazione del Modello Redditi 2025 non sia affrancabile, e rettifica il reddito per 187.400 euro con IRES al 24% = 44.976 euro + IRAP presunta + sanzioni al 25% sull’imposta accertata.
Pretesa totale stimata: circa 63.000 euro.
In sede di accertamento con adesione, lo Studio fa valere che la delibera del 20 dicembre 2024 non è antecedente all’inizio dell’esercizio successivo (1° gennaio 2025), requisito richiesto dal D.M. 27 giugno 2025 per escludere l’affrancamento. La pretesa si riduce; le sanzioni si applicano a 1/3. Ipotizziamo una ridefinizione concordata della pretesa IRES a 32.000 euro + sanzioni ridotte a circa 2.666 euro.
Totale definito in adesione: circa 34.666 € — contro i 63.000 di partenza e il rischio di soccombenza piena nel contenzioso.
Simulazione C — Ricorso tributario per vizi formali dell’avviso
Ipotesi: identica alla simulazione B, ma l’avviso di accertamento è stato notificato in data 15 gennaio 2026 (quindi oltre il 31 dicembre 2025, che è il quinto anno successivo alla dichiarazione per l’anno d’imposta 2019 in cui era stata costituita la riserva per una rivalutazione di quell’anno — si ipotizzi che l’Ufficio stia cercando di recuperare anche le riserve precedenti non affrancate in allora). In questo caso il ricorso eccepisce la decadenza del potere di accertamento.
Se la CGT accoglie l’eccezione, l’atto è annullato. In primo grado, in pendenza di giudizio, sono riscuotibili solo 1/3 delle imposte e degli interessi. Se la sentenza favorevole arriva entro 18 mesi, il risparmio complessivo è pari all’intera pretesa di 63.000 euro meno le spese legali (stimate in 4.000-6.000 euro per il primo grado).
Risultato potenziale: annullamento totale della pretesa. Ma il rischio è che la CGT non accolga l’eccezione di decadenza — ad esempio perché l’Ufficio sostiene che il dies a quo decorra dalla distribuzione della riserva nel 2024, non dall’anno di costituzione della riserva.
Il confronto in tabella
Le tre opzioni non si escludono in modo rigido, ma presentano profili molto diversi su ognuna delle dimensioni che contano.
| Parametro | Ravvedimento operoso | Accertamento con adesione | Ricorso tributario |
|---|---|---|---|
| Timing | Immediato (giorni) | 60-150 giorni | 6 mesi – 2 anni (1° grado) |
| Costo certo | Sanzione ridotta (0,1%-5%) + interessi | 1/3 delle sanzioni irrogate + accordo su imposta | Contributo unificato + spese legali |
| Rischio residuo | Nessuno (chiude la partita) | Basso (chiude la controversia) | Medio-alto (dipende dall’esito) |
| Effetti sull’esecuzione | Nessuna procedura esecutiva avviata | Sospensione durante il contraddittorio | 1/3 dell’imposta riscuotibile in giudizio |
| Reversibilità | Irrevocabile (accettazione integrale) | Irrevocabile sull’importo concordato | Appellabile fino in Cassazione |
| Applicabilità | Solo prima della notifica di atti | Dopo la notifica dell’avviso (entro 60 gg) | Dopo la notifica dell’avviso (entro 60 gg) |
| Costi di giustizia | Nessuno | Nessuno (tranne il contributo unificato se si formalizza) | Da 30 a 1.500 € contributo unificato |
I costi indicati per ravvedimento e adesione si riferiscono esclusivamente alle sanzioni e oneri di giustizia previsti dalla legge.
I criteri per scegliere
La scelta tra le opzioni non può essere fatta a scatola chiusa: dipende da almeno cinque variabili concrete.
1. La natura dell’atto ricevuto. Una comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis (liquidazione automatica) non è un avviso di accertamento: per quella, la via più naturale è il ravvedimento o il pagamento entro 60 giorni per beneficiare della sanzione ridotta. Un avviso di accertamento apre invece lo spazio sia per l’adesione sia per il ricorso. La distinzione tra i due tipi di atto è il punto di partenza.
2. La presenza di vizi formali riscontrabili nell’atto. Se l’atto è viziato — notifica tardiva, motivazione carente, mancato rispetto del contraddittorio preventivo obbligatorio — il ricorso è spesso la strada da preferire, anche se il merito della pretesa fosse in parte fondato. Un atto annullato per vizio di forma non può essere ri-emesso se i termini di decadenza sono scaduti.
3. La correttezza del calcolo della base imponibile. La Cassazione, con sentenze consolidate (da Cass. 9509/2018 a Cass. 9296/2023), ha imposto il calcolo sull’importo netto della riserva. Se l’Ufficio ha applicato la percentuale del 10% sul valore lordo, la contestazione in sede di adesione o di ricorso è fondata e può portare a una riduzione significativa della pretesa.
4. La situazione dell’affrancamento al momento dell’atto. Se l’opzione è stata correttamente esercitata in dichiarazione e si tratta solo di versamenti mancanti o tardivi, il ravvedimento (se ancora praticabile) è quasi sempre la scelta più efficiente. Se invece l’Ufficio contesta la validità stessa dell’affrancamento — sostenendo che la riserva fosse già stata distribuita o che non residuasse al 31 dicembre 2024 — il contenzioso è inevitabile.
5. L’entità della pretesa e la capacità di sostenere il contenzioso. Per pretese sotto i 20.000-30.000 euro, l’adesione è spesso più conveniente del ricorso, anche quando quest’ultimo abbia fondate probabilità di successo: il risparmio atteso in caso di vittoria può non compensare i costi e i rischi del giudizio. Per pretese superiori, la valutazione si ribalta.
Come ha più volte evidenziato l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo nelle sue analisi di studio, la scelta corretta non può prescindere da un’analisi tecnica preventiva dell’atto ricevuto: i vizi formali si scoprono leggendo l’avviso con metodo, non a memoria. Una verifica tempestiva evita di ravvedersi su atti già viziati o, al contrario, di impugnare pretese che sarebbe stato più conveniente definire.
Le domande di chi è indeciso
Posso prima tentare l’adesione e poi, se non si raggiunge un accordo, fare ricorso?
Sì, e anzi questo è lo schema ordinario. L’istanza di adesione sospende i termini per ricorrere di 90 giorni. Se il contraddittorio non porta a un accordo, il contribuente può notificare il ricorso entro i termini (ordinari più i 90 giorni di sospensione). L’importante è non lasciar scadere passivamente i 60 giorni dall’atto senza fare nulla, perché la definitività dell’avviso è irreversibile.
E se nel frattempo l’Ufficio avvia procedure esecutive?
In pendenza di ricorso, la riscossione è frazionata: solo 1/3 dell’imposta e degli interessi è immediatamente esigibile in primo grado. Se il rischio di danno grave e irreparabile è dimostrabile, il ricorrente può chiedere la sospensione cautelare dell’atto ex art. 47 del codice del processo tributario. La riforma del 2023 ha anche introdotto l’impugnabilità dell’ordinanza cautelare, ampliando le tutele del contribuente.
Se scelgo il ravvedimento su una rata, devo ravvedermi anche su tutte le rate successive scadute?
Il ravvedimento opera rata per rata: ciascuna omissione è un’autonoma violazione. Per le rate successive non ancora scadute al momento del ravvedimento, non vi è nulla da regolarizzare. Per quelle già scadute, occorre calcolare separatamente il ravvedimento per ognuna, considerando il numero di giorni di ritardo specifico.
Se l’affrancamento non si è perfezionato perché ho omesso la prima rata, posso ancora rimediare?
La questione è aperta e dibattuta. Il D.M. 27 giugno 2025 prevede che il ravvedimento operoso si applichi ai pagamenti tardivi delle rate dell’imposta sostitutiva. L’interpretazione più garantista per il contribuente è che il ravvedimento su tutte le rate (comprensivo di sanzioni e interessi) “salvi” il perfezionamento dell’affrancamento già indicato in dichiarazione. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate non ha ancora fornito chiarimenti espliciti su questo punto: il rischio di contenzioso sul perfezionamento non è eliminabile in via preventiva.
Le pronunce che orientano la scelta
La giurisprudenza di legittimità e le prassi amministrative hanno costruito nel tempo un quadro interpretativo abbastanza solido su molti profili di questa materia. Di seguito le pronunce più rilevanti per chi deve scegliere la strategia di difesa.
1. Cass., sez. trib., ord. n. 9509 del 18 aprile 2018 Principio: la base imponibile per il calcolo dell’imposta sostitutiva sull’affrancamento della riserva di rivalutazione è quella netta, al netto dell’imposta sostitutiva già versata per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori. Rilevanza: è il capostipite dell’orientamento che ha rovesciato la prassi precedente dell’Agenzia; qualsiasi accertamento che calcoli l’imposta sulla base lorda è contestabile.
2. Cass., sez. trib., sent. n. 32204 del 10 dicembre 2019 Principio: conferma e consolida l’orientamento inaugurato da Cass. 9509/2018 sulla base imponibile netta dell’affrancamento. Rilevanza: con questa pronuncia il principio non è più isolato ma forma un indirizzo stabile.
3. Cass., sez. trib., sent. n. 11326 del 2020 Principio: ribadisce la base imponibile netta; la imposta sostitutiva già versata per la rivalutazione non va sommata all’importo della riserva ai fini dell’affrancamento. Rilevanza: terza pronuncia in sequenza, elemento determinante per la revisione di prassi da parte dell’AE.
4. Cass., sez. trib., sent. n. 19772 del 2020 Principio: conferma ulteriormente il criterio del netto, specificando che la riserva “come risultante dal bilancio” è il riferimento corretto. Rilevanza: chiude il ciclo di quattro sentenze che hanno costretto l’Agenzia a rivedere la Circolare del 2022.
5. Cass., sez. trib., sent. n. 9296 del 4 aprile 2023 Principio: ribadisce che la base imponibile per il calcolo dell’imposta sostitutiva sull’affrancamento corrisponde al saldo attivo di rivalutazione evidenziato in bilancio, dedotta l’imposta dovuta sull’affrancamento stesso. Rilevanza: la più recente conferma dell’orientamento, utile in qualsiasi sede (adesione o ricorso) per contestare accertamenti che applicano la percentuale del 10% sul valore lordo.
6. Agenzia delle Entrate, Circolare n. 6/E del 1° marzo 2022, par. 4.7 Non è una sentenza, ma è l’atto con cui l’Amministrazione ha recepito il dictum della Cassazione. Rilevanza: qualsiasi Ufficio che si discosti da questa Circolare in un avviso di accertamento pone un vizio di motivazione per contrasto con la prassi consolidata dello stesso Ente.
7. Cass., sez. trib., sent. n. 13620 del 2023 Principio: una motivazione contraddittoria dell’avviso di accertamento — basata su ragioni incompatibili o su dati incoerenti — non consente al contribuente di comprendere l’addebito e configura un vizio invalidante. Rilevanza: strumento di difesa applicabile agli avvisi di accertamento emessi senza un’adeguata ricostruzione dell’iter dell’affrancamento.
8. Cass., sez. trib., sent. n. 27692 del 25 ottobre 2024 Principio: per un accertamento induttivo (art. 39, comma 1, lett. d) DPR 600/1973), l’Amministrazione deve fornire elementi gravi, precisi e concordanti che dimostrino incongruenze o irregolarità nella contabilità. La ricostruzione basata su presunzioni deve rispettare i requisiti di certezza e univocità. Rilevanza: qualsiasi avviso che ricostruisca in modo presuntivo la distribuzione della riserva senza documenti certi è contestabile su questo profilo.
9. Cass., Sezioni Unite, sent. n. 8500/2021 Principio: l’Amministrazione può disconoscere la quota di un componente pluriennale nell’anno accertato anche se il fatto generatore è avvenuto in un anno decaduto. Rilevanza: definisce i limiti del potere di accertamento per le riserve formate in anni pregressi rispetto a quelle contestate nell’annualità corrente.
10. Cass., Sez. 5, ord. n. 25607 del 25 settembre 2024 Principio: quando il contribuente impugna con un unico ricorso più atti impositivi, il valore della lite va determinato con riferimento a ogni singolo atto impugnato, non alla loro somma, ai fini del contributo unificato. Rilevanza: incide sul calcolo dei costi del contenzioso in caso di atti multipli per rate diverse.
11. D.Lgs. 220/2023, art. 2, comma 3 (abrogazione reclamo-mediazione) Principio processuale: dal 4 gennaio 2024 l’istituto del reclamo-mediazione obbligatorio ex art. 17-bis D.Lgs. 546/1992 è abrogato per i nuovi giudizi. Il ricorso si presenta direttamente alla Corte di Giustizia Tributaria. Rilevanza: elimina i 90 giorni di sospensione obbligatoria che caratterizzavano il precedente sistema, ma consente comunque la conciliazione giudiziale in primo grado con sanzioni ridotte al 40%.
12. Cass., ord. n. 16916 del 24 giugno 2025 Principio: a seguito della cancellazione di una società dal registro delle imprese, le obbligazioni tributarie si trasferiscono ai soci ex successione. Rilevanza: per i casi in cui la contestazione sull’imposta sostitutiva sulle riserve coinvolga una società poi cancellata, il Fisco può agire direttamente sui soci — elemento da considerare nella pianificazione della difesa.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Ricevere un atto del Fisco sull’imposta sostitutiva delle riserve in sospensione può mettere in difficoltà anche imprenditori e amministratori con professionisti di fiducia, perché si tratta di un crocevia tra diritto tributario sostanziale, procedura accertativa e processo tributario. Lo Studio Monardo interviene su ogni fase con strumenti concreti.
1. Analisi immediata dell’atto ricevuto Verifichiamo la data di notifica in relazione ai termini di decadenza dell’accertamento, la motivazione dell’atto per eventuali contraddizioni o lacune, la correttezza del calcolo della base imponibile (netto versus lordo della riserva) e la presenza di violazioni del contraddittorio preventivo obbligatorio introdotto dal D.Lgs. 219/2023.
2. Calcolo comparativo delle opzioni Costruiamo per ogni caso una simulazione numerica precisa: costo del ravvedimento se ancora praticabile; costo stimato dell’adesione con riduzione delle sanzioni; rischio e potenziale risparmio del ricorso in base alla solidità dei vizi rilevati. La scelta deve essere informata, non istintiva.
3. Presentazione dell’istanza di accertamento con adesione Curiamo la preparazione del dossier documentale (bilanci, delibere assembleari, modelli F24, dichiarazioni) e la strategia negoziale nel contraddittorio con l’Ufficio. Sapere cosa fare valere — e quando — in sede di adesione è spesso la differenza tra chiudere a 1/3 delle sanzioni e non raggiungere un accordo.
4. Redazione e notifica del ricorso tributario Se i vizi dell’atto lo giustificano, o se l’adesione non ha prodotto risultati, notifichiamo il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria con l’indicazione puntuale di ogni motivo — vizi formali, vizi di motivazione, errori sul quantum, violazione della giurisprudenza consolidata della Cassazione sulla base imponibile netta.
5. Richiesta di sospensione cautelare In presenza di rischio di danno grave e irreparabile, presentiamo istanza di sospensione dell’atto impugnato per bloccare l’avvio delle procedure esecutive (fermi, ipoteche, pignoramenti) durante il giudizio.
6. Difesa in appello e in Cassazione La struttura dello Studio consente di seguire la controversia in tutti i gradi senza cambiare difensore. La continuità di strategia dalla fase pre-accertamento fino alla Corte di Cassazione è uno dei fattori più sottovalutati nel contenzioso tributario: i motivi di ricorso per Cassazione devono essere costruiti già nel primo grado, non recuperati a posteriori.
7. Coordinamento con i commercialisti per i profili dichiarativi Il nostro staff include commercialisti che lavorano in affiancamento agli avvocati sullo stesso fascicolo. Per le questioni legate all’imposta sostitutiva sulle riserve, questo significa poter intervenire anche sulla dichiarazione rettificativa, sull’aggiornamento del prospetto delle riserve nel Quadro RQ e sul corretto trattamento degli importi affrancati nelle dichiarazioni successive.
8. Autotutela e interpello Nei casi in cui la posizione sia difendibile in via amministrativa, presentiamo istanza di autotutela facoltativa all’Ufficio che ha emesso l’atto o, in situazioni di incertezza interpretativa ancora aperta (come il perfezionamento dell’affrancamento in caso di ravvedimento totale), un interpello all’Agenzia delle Entrate per ottenere una risposta vincolante.
9. Valutazione della Legge di Bilancio 2026 per riserve ancora non affrancate La L. 199/2025, commi 44 e 45, ha riaperto la finestra di affrancamento per le riserve esistenti al 31 dicembre 2024 che residuano al 31 dicembre 2025, con la stessa aliquota del 10%. Per chi non ha ancora esercitato l’opzione o non l’ha perfezionata, questa è un’opportunità da valutare prima che il Fisco si muova.
10. Difesa in caso di coinvolgimento dei soci Nei casi in cui la contestazione sull’imposta sostitutiva si estenda ai soci (per distribuzione di riserve o per responsabilità post-estinzione della società, come chiarito da Cass. ord. n. 16916/2025), coordiniamo la difesa complessiva per evitare che pretese tributarie a carico della società si trasformino in obbligazioni personali dei soci.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
In materia di controversie tributarie relative all’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione, la qualifica di avvocato cassazionista è la più direttamente rilevante: garantisce che la strategia difensiva sia costruita fin dall’inizio in modo coerente con i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità, che sono quelli che determinano l’esito delle controversie quando arrivano al vertice. Non si tratta di avere un piano A per il primo grado e poi improvvisare un piano B in Cassazione: si tratta di costruire un’unica linea difensiva che regga a tutti i livelli, con lo stesso difensore che conosce ogni dettaglio del fascicolo.
Lo staff multidisciplinare avvocati-commercialisti garantisce che la verifica tecnica del calcolo dell’imposta sostitutiva, la ricostruzione dell’iter bilancistico delle riserve e la difesa processuale siano coordinate senza interruzioni di continuità e senza che informazioni rilevanti vadano perse nel passaggio tra professionisti diversi.
Chiusura
La scelta sbagliata non si recupera facilmente. Ravvedersi quando si aveva titolo per impugnare significa pagare per un vizio che non esiste. Impugnare un atto che sarebbe stato più conveniente definire in adesione significa sostenere costi processuali evitabili. Lasciar scadere i 60 giorni senza fare nulla significa accettare una pretesa che potrebbe essere annullata.
Lo Studio Monardo è specializzato proprio in questa tipologia di controversie: il coordinamento tra diritto bancario e tributario che caratterizza lo staff multidisciplinare guidato dall’Avv. Giuseppe Angelo Monardo — avvocato cassazionista con esperienza diretta nel contenzioso tributario di legittimità — significa che le decisioni strategiche vengono assunte con una prospettiva che abbraccia tutta la catena, dall’atto notificato fino all’eventuale ricorso per Cassazione.
📩 Se hai ricevuto un avviso di accertamento, una comunicazione di irregolarità o qualsiasi altro atto del Fisco collegato all’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione, scrivici subito: tutti i riferimenti per contattare lo Studio Monardo sono in fondo a questa pagina. I termini per difenderti scadono, e alcune scelte non si possono più fare una volta che quella finestra si chiude.
Approfondimento: le riserve in sospensione d’imposta nella disciplina vigente — nozioni per orientarsi nel contenzioso
Per comprendere appieno il bivio difensivo descritto nelle sezioni precedenti, è utile avere un quadro preciso di cosa siano le riserve in sospensione d’imposta, come si formano, e quali meccanismi le governano quando il vincolo sospensivo viene interrotto — volontariamente o per effetto di un atto del Fisco.
Che cosa sono le riserve in sospensione d’imposta
Le riserve in sospensione d’imposta sono poste del patrimonio netto che non hanno ancora scontato l’imposizione ordinaria: sorte in occasione di rivalutazioni fiscalmente riconosciute di beni d’impresa (tipicamente ai sensi della L. 342/2000, del D.L. 185/2008 o di provvedimenti successivi), di riallineamenti di valori in operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti) o di condoni e sanatorie degli anni passati, restano “congelate” fino a quando non si verifica un evento che rompe la sospensione.
Due sono le categorie principali, rilevanti per calibrare la difesa:
Riserve in sospensione “radicale” (primo tipo): qualsiasi utilizzo della riserva — distribuzione ai soci, copertura di perdite, imputazione a capitale — comporta tassazione in capo alla società. È il tipo più comune nelle rivalutazioni di beni immobili e strumentali.
Riserve in sospensione “moderata” (secondo tipo): solo la distribuzione ai soci genera tassazione; la copertura di perdite, invece, non produce effetti impositivi immediati. La distinzione non è sempre agevole e dipende dalla norma istitutiva della riserva.
L’art. 14 del D.Lgs. 192/2024 non distingue tra i due tipi: l’affrancamento è disponibile per entrambi, salvo le esclusioni espressamente previste (riserve derivanti da conferimenti in doppia sospensione ex art. 4 D.Lgs. 358/97; riserve indivisibili delle cooperative, salvo designazione parziale; riserve che non hanno rilevanza fiscale perché originate da imposte diverse da IRPEF, IRES e IRAP).
Cosa succede se la riserva viene distribuita senza affrancamento
In assenza di affrancamento, la distribuzione della riserva ai soci produce due effetti fiscali contestuali che l’Ufficio accerta separatamente:
Per la società: le somme distribuite concorrono a formare il reddito imponibile IRES (o IRPEF per le imprese individuali e le società di persone), aumentate dell’imposta sostitutiva originariamente versata in sede di rivalutazione. A fronte di questa tassazione, alla società spetta un credito d’imposta di pari importo, in modo da evitare una doppia tassazione economica della stessa sostitutiva. L’operazione è invece irrilevante ai fini IRAP.
Per i soci: la riserva distribuita perde la sua qualifica originaria e assume natura di utile ordinario, soggetto all’imposizione prevista dagli artt. 47, 59 e 89 del TUIR. Per i soci persone fisiche di società di capitali (Srl, Spa), l’utile subisce la ritenuta a titolo d’imposta del 26%. Per i soci società di capitali, il dividendo è imponibile solo per il 5% (art. 89 TUIR), mentre nelle società di persone la riserva distribuita è imputata per trasparenza ai soci secondo le rispettive quote.
Il confronto tra il carico fiscale dell’affrancamento (10% su IRES+IRAP, senza ulteriore imposizione sulla distribuzione) e quello della distribuzione senza affrancamento (tipicamente 24% IRES + 26% sul socio persona fisica) rende evidente perché l’affrancamento sia spesso vantaggioso. Ma il punto cruciale per il contenzioso è che il Fisco, quando contesta che l’affrancamento non sia valido, può rideterminare la tassazione secondo le regole ordinarie: il 10% si trasforma in un carico potenziale del 27,9% (IRES 24% + IRAP 3,9%) o più, a seconda della situazione del socio.
Cosa si intende per “perfezionamento” dell’affrancamento e perché è cruciale nel contenzioso
Uno dei punti più delicati e ancora non completamente definiti dalla prassi è quando si considera perfezionato l’affrancamento straordinario ex art. 14 D.Lgs. 192/2024. La norma stabilisce che “l’affrancamento si perfeziona con la presentazione della dichiarazione dei redditi contenente i dati e gli elementi per la determinazione dell’imposta sostitutiva”, e l’imposta è “versata obbligatoriamente in quattro rate”.
L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 35/E del 4 giugno 2025, ha istituito il codice tributo 1867 per il versamento tramite modello F24 ma non ha chiarito esplicitamente se il mancato versamento di una o più rate comporti la perdita retroattiva dell’affrancamento o solo l’applicazione delle sanzioni per omesso versamento.
Per le precedenti discipline di affrancamento (si veda ad esempio la Circolare n. 6/E/2006, par. 6.3, citata anche da dottrina recente), il versamento poteva essere anticipato rispetto alle scadenze rateali ordinarie. Il D.M. 27 giugno 2025, all’art. 4, prevede che sia possibile il ravvedimento operoso in caso di ritardo nel pagamento di una rata: questo è un argomento a favore della tesi che il ravvedimento “salvi” l’affrancamento già indicato in dichiarazione.
Tuttavia, la posizione dell’Ufficio in caso di contestazione potrebbe essere che l’affrancamento — non avendo prodotto il versamento integrale dell’imposta — non sia mai stato perfezionato, con conseguente applicazione della tassazione ordinaria sulla distribuzione. Questa è la zona di maggiore incertezza interpretativa nel 2025-2026 e quella che più frequentemente alimenta avvisi di accertamento contestabili in sede contenziosa.
Il regime delle riserve affrancate nella distribuzione e la presunzione dell’art. 47 TUIR
Un aspetto che spesso emerge nel contenzioso riguarda la presunzione di distribuzione prioritaria delle riserve prevista dall’art. 47, comma 1, secondo periodo, del TUIR. La norma prevede che, indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumano prioritariamente distribuiti gli utili d’esercizio e le riserve di utili diverse da quelle in sospensione.
La Circolare AE n. 33/E/2005 aveva chiarito che le riserve affrancate assumono la natura di riserve di utili: di conseguenza, se la società ha in bilancio sia riserve ordinarie sia riserve affrancate, e delibera una distribuzione, la presunzione dell’art. 47 TUIR fa sì che siano considerate prioritariamente distribuite le riserve ordinarie di utili, prima di attingere a quelle affrancate. Questo ha rilevanza per l’eventuale contestazione del Fisco sulla natura delle somme distribuite.
Approfondimento: le verifiche preliminari obbligatorie prima di scegliere la strategia
Indipendentemente dall’opzione scelta, esistono cinque verifiche che devono essere completate prima di qualsiasi decisione. Trascurarle espone al rischio di scegliere la strada sbagliata.
1. Verifica dei termini di decadenza dell’accertamento
Per le imposte sui redditi, il termine ordinario per la notifica dell’avviso di accertamento è il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. In caso di omessa dichiarazione, il termine si estende al settimo anno. Questi termini sono stati modificati per i contribuenti che garantiscono la tracciabilità dei pagamenti (riduzione di 2 anni) e possono essere soggetti a proroghe specifiche.
Il momento rilevante per la verifica è quello della notifica dell’avviso: se l’atto è stato consegnato oltre i termini, è nullo per tardività — vizio insanabile che deve essere eccepito immediatamente nel ricorso (o fatto valere in sede di adesione come elemento di forza negoziale). La Cassazione ha costantemente affermato che il rispetto dei termini di decadenza va verificato con riferimento alla notifica dell’avviso, non alla successiva iscrizione a ruolo.
Per le contestazioni relative all’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione, il dies a quo dei termini di accertamento può variare: se si tratta di un’omissione dichiarativa (la riserva affrancata non è stata indicata nel Quadro RQ), i termini decorrono dall’anno di presentazione della dichiarazione. Se si tratta della contestazione di una distribuzione avvenuta nel 2024, i termini decorrono dalla dichiarazione del 2024 (Modello Redditi 2025), quindi il quinquennio ordinario scade solo nel 2030.
2. Verifica della notifica dell’atto
Molti avvisi di accertamento presentano vizi di notifica che possono renderli inefficaci. I problemi più frequenti:
- Notifica all’indirizzo PEC non presente nel registro INI-PEC o non aggiornato
- Notifica a soggetto privo di poteri di rappresentanza
- Mancato rispetto delle forme per la notifica a mezzo PEC (file allegato non conforme al CAD)
- Notifica al vecchio indirizzo fiscale anziché a quello aggiornato nel Registro delle Imprese
Una notifica radicalmente omessa — o effettuata in modo tale che l’atto non sia mai giunto — produce l’inefficacia dell’atto stesso. Se i termini di decadenza nel frattempo sono decorsi, l’accertamento non può più essere fatto valere.
3. Verifica del contraddittorio preventivo
Il D.Lgs. 219/2023 ha introdotto all’art. 6-bis dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000) un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo prima dell’emissione di avvisi di accertamento per la generalità dei tributi. Questo significa che, salvo le eccezioni previste (urgenza, rischio di fuga dei capitali ecc.), l’Ufficio deve invitare il contribuente prima di emettere l’atto, e la violazione di questo obbligo può inficiare la validità dell’accertamento.
Se l’avviso relativo all’imposta sostitutiva sulle riserve è stato emesso senza il previo invito al contraddittorio e senza che ricorrano le eccezioni previste, questo può essere un motivo di impugnazione aggiuntivo.
4. Verifica della correttezza del calcolo dell’imposta
Come illustrato nel paragrafo sulle pronunce giurisprudenziali, la base imponibile deve essere quella netta. Qualsiasi scostamento rispetto alla Circolare AE n. 6/E/2022 è un vizio contestabile. Il confronto tra l’importo indicato nell’avviso e quello risultante dall’applicazione del criterio netto deve essere il primo calcolo da effettuare, perché la differenza può essere sostanziale.
Per le riserve di rivalutazione, il valore netto si ottiene dalla riserva iscritta in bilancio al netto dell’imposta sostitutiva già versata per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni rivalutati. Se la riserva iscritta in bilancio è già al netto (come avviene nella quasi totalità dei casi di corretta tenuta contabile), questo passaggio è già incorporato nel saldo patrimoniale.
5. Verifica della sussistenza delle condizioni oggettive per l’affrancamento
Infine, occorre verificare che la riserva oggetto di contestazione rientrasse effettivamente tra quelle affrancabili ai sensi dell’art. 14 D.Lgs. 192/2024 e del D.M. 27 giugno 2025:
- La riserva era presente nel bilancio al 31 dicembre 2023?
- Residuava nel bilancio al 31 dicembre 2024?
- Non era stata deliberata la distribuzione ai soci prima del 1° gennaio 2025?
- La società non era in contabilità semplificata?
- La riserva non derivava da imposte diverse da IRPEF, IRES e IRAP?
Se tutte le risposte sono affermative, l’affrancamento era ammissibile e la contestazione dell’Ufficio sul merito dell’opzione è difficilmente sostenibile in giudizio. Se invece una o più condizioni non erano soddisfatte, la posizione dell’Ufficio può essere fondata e l’adesione diventa più conveniente.
FAQ: le domande più frequenti sul contenzioso in materia di riserve in sospensione
L’imposta sostitutiva del 10% è obbligatoria per chi ha l’affrancamento in dichiarazione?
Sì, il versamento è obbligatorio: la norma utilizza espressamente il termine “obbligatoriamente”. Non è possibile indicare in dichiarazione l’opzione per l’affrancamento e poi non versare, confidando che questo non produca conseguenze. Il mancato versamento, se non sanato tramite ravvedimento, espone alla pretesa del Fisco per l’imposta omessa con le relative sanzioni e all’eventuale contestazione che l’affrancamento non si sia perfezionato.
La Legge di Bilancio 2026 ha riaperto l’affrancamento: posso usarla per sanare la situazione del 2024?
No, in senso stretto. La L. 199/2025 (commi 44 e 45) consente un nuovo affrancamento straordinario per le riserve che esistono nel bilancio al 31 dicembre 2024 e residuano al 31 dicembre 2025. Non è una sanatoria delle posizioni pregresse: se l’affrancamento del 2024 (ex D.Lgs. 192/2024) non si è perfezionato per mancato versamento, la riapertura 2026 riguarda le stesse riserve ma costituisce una nuova opzione, con nuovi obblighi di versamento. Va verificato caso per caso se le riserve ancora residuano al 31 dicembre 2025 e se conviene esercitare la nuova opzione.
Se la società è stata messa in liquidazione nel 2025, può ancora affrancarne le riserve?
Il D.M. 27 giugno 2025 prevede disposizioni specifiche per le imprese in liquidazione, disciplinando la tempistica di competenza delle riserve affrancate in relazione ai periodi d’imposta della liquidazione. La risposta dipende dalla data di avvio della liquidazione e dal rendiconto finale: il tema richiede analisi caso per caso, anche perché le riserve in sospensione distribuite in sede di liquidazione possono generare tassazione ordinaria, e l’affrancamento straordinario potrebbe ancora essere conveniente se effettuato prima della distribuzione finale.
Posso chiedere la compensazione dell’imposta sostitutiva con crediti fiscali in F24?
Il D.M. 27 giugno 2025 e la Risoluzione AE n. 35/E/2025 non escludono espressamente la compensazione. Tuttavia, i chiarimenti in tal senso non sono ancora definitivi, e la prassi ha mostrato che l’Agenzia tende a richiedere conferme esplicite prima di ammettere la compensazione su imposte sostitutive rateizzate. Chi ha utilizzato la compensazione in F24 e riceve una comunicazione di irregolarità dovrebbe verificare se il codice tributo 1867 sia stato correttamente indicato e se la compensazione sia stata registrata come attesa.
Un avviso di accertamento notificato via PEC con allegato in formato non leggibile è nullo?
La questione è dibattuta in giurisprudenza. Il principio generale è che la notifica via PEC deve rispettare le regole del Codice dell’Amministrazione Digitale (CAD): il file allegato deve essere in formato PDF/A o equivalente e deve essere leggibile. La Cassazione ha affrontato il tema su casi specifici, riconoscendo in alcuni casi la nullità della notifica quando il difetto di forma abbia impedito la conoscenza dell’atto. Si tratta tuttavia di una difesa formale che va contestualizzata: se il contribuente ha comunque conosciuto l’atto e si è difeso nel merito, la nullità può essere sanata.
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