Il ribaltamento di prospettiva che cambia tutto

Chi riceve una comunicazione di irregolarità per doppia imposizione la legge quasi sempre come una sentenza già scritta: l’Agenzia delle Entrate ha calcolato, l’Agenzia delle Entrate ha deciso, non resta che pagare o subire la cartella. È una lettura sbagliata, e costa cara. Chi conosce le mosse dell’avversario smette di subirle e inizia ad anticiparle: la comunicazione di irregolarità non è un atto definitivo, è la prima mossa di una partita che ha regole precise, tempi vincolanti anche per chi la manda, e margini di difesa che quasi nessuno sfrutta perché non li conosce.

Il “creditore” di questa partita — l’Agenzia delle Entrate, tramite i suoi controlli automatizzati o formali — non è un’entità infallibile che applica la legge in modo asettico. È un attore che segue procedure standardizzate, che a volte incrocia due volte lo stesso presupposto d’imposta per errori di sistema, disallineamenti tra banche dati, mancato riconoscimento di crediti d’imposta esteri o di rideterminazioni già versate. E come ogni attore che agisce sulla base di procedure, ha regole che deve rispettare e limiti che, se superati, rendono il suo atto attaccabile.

Questo articolo affronta il tema della doppia imposizione — quando la stessa imposta viene richiesta due volte sullo stesso presupposto — nel momento specifico in cui arriva la comunicazione di irregolarità (il cosiddetto “avviso bonario”), ricostruendo la logica di chi la emette per capire dove e quando si può intervenire prima che diventi cartella di pagamento. Lo Studio Monardo segue questa materia specifica perché la difesa contro la doppia imposizione richiede di leggere insieme il profilo strettamente tributario (la corretta applicazione del divieto sancito dall’art. 163 TUIR e dall’art. 67 DPR 600/1973) e il profilo procedurale della riscossione, ed è su questo secondo terreno — il momento in cui l’avviso bonario si trasforma in titolo esecutivo — che la strategia difensiva si gioca davvero.

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Vale la pena chiarire subito un equivoco molto diffuso: la doppia imposizione non è un vizio “tecnico” riservato a poche situazioni internazionali complesse. Nella pratica quotidiana dell’Amministrazione finanziaria nasce con sorprendente frequenza da eventi molto comuni — una rideterminazione del valore di una partecipazione pagata a rate, un credito d’imposta per lavoro svolto all’estero non trasmesso in tempo, una ritenuta d’acconto già operata e poi ripresa a tassazione ordinaria, un’imposta autoliquidata da un soggetto e richiesta una seconda volta, con altro titolo, a un soggetto collegato. Ognuna di queste situazioni ha una propria disciplina, propri termini e proprie strategie difensive, che questo articolo ricostruisce mossa per mossa, guardando la partita dal punto di vista di chi la muove per prima: l’Agenzia delle Entrate.

Chi hai di fronte: come ragiona l’Amministrazione finanziaria in questi casi

Prima di decidere una mossa, conviene capire chi la muove. L’Agenzia delle Entrate che invia una comunicazione di irregolarità per doppia imposizione non agisce quasi mai con un funzionario che rilegge il tuo intero fascicolo fiscale: agisce attraverso procedure automatizzate (il controllo ex art. 36-bis DPR 600/1973, o quello formale ex art. 36-ter) che incrociano i dati dichiarati con quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, delle Camere di Commercio, degli intermediari finanziari, delle amministrazioni estere in caso di convenzioni contro le doppie imposizioni. Quando questi dati non collimano — un credito d’imposta estero non riconosciuto, una rideterminazione del valore di una partecipazione già tassata in una rata precedente, un reddito già assoggettato a ritenuta e poi ripreso a tassazione ordinaria — il sistema genera in automatico una richiesta di pagamento che, dal punto di vista del contribuente, appare come una pretesa doppia sullo stesso presupposto.

Per l’Amministrazione, la convenienza economica di procedere in automatico è evidente: il controllo formale costa pochissimo rispetto a un accertamento vero e proprio, e la maggior parte dei contribuenti destinatari di un avviso bonario paga senza contestare, anche quando l’importo richiesto è oggettivamente sbagliato. Questo significa che, dal punto di vista di chi emette la comunicazione, la inerzia del contribuente è l’esito preferito: ogni comunicazione non contestata entro il termine diventa titolo per l’iscrizione a ruolo con le sanzioni piene o ridotte a seconda del comportamento tenuto.

D’altro canto, quando il contribuente reagisce con un’istanza di autotutela ben documentata — dimostrando con quietanze, F24, certificazioni di ritenuta o attestazioni estere che il valore economico oggetto delle due imposizioni è esattamente lo stesso — la convenienza dell’ufficio cambia rapidamente: proseguire nell’iscrizione a ruolo su un errore palese espone l’Amministrazione al rischio di un contenzioso che perderebbe quasi certamente, con condanna alle spese. È qui che si apre il primo varco strategico: la comunicazione di irregolarità non è ancora un atto imposto in modo irreversibile, è un momento in cui la convenienza dell’ufficio a insistere dipende quasi interamente da quanto è solida la prova che il contribuente fornisce.

L’Agenzia, va detto per correttezza, non è un avversario caricaturale né animato da cattiva fede: applica procedure di massa su milioni di posizioni, e l’errore di doppia imposizione nasce quasi sempre da un disallineamento tecnico tra banche dati diverse, non da una volontà di aggredire il contribuente. Proprio per questo, chi conosce dove nascono questi disallineamenti — rideterminazioni pluriennali non aggiornate, crediti d’imposta esteri non trasmessi in tempo dalle amministrazioni convenzionate, rate di imposte sostitutive già versate ma non scaricate dal sistema — può anticipare la mossa prima ancora che arrivi, o neutralizzarla nel primo momento utile.

Vale la pena osservare anche i costi che l’Amministrazione sostiene lungo tutto il percorso, perché sono proprio quei costi a determinare, passo dopo passo, quanto le conviene insistere. Il controllo automatizzato non ha, in pratica, un costo marginale apprezzabile: è un incrocio di dati compiuto dal sistema informativo dell’anagrafe tributaria. La comunicazione di irregolarità costa poco di più, perché richiede solo la generazione e l’invio di un atto standardizzato. L’iscrizione a ruolo e l’affidamento all’Agente della Riscossione hanno anch’essi un costo contenuto per l’ufficio, che si limita a trasmettere la posizione. Il costo comincia a salire, in modo significativo, solo quando il contribuente introduce un contraddittorio documentato: a quel punto un funzionario deve esaminare individualmente le carte, valutare se la doppia imposizione è provata, e decidere se accogliere l’istanza o rischiare un contenzioso. È in questo preciso passaggio — dall’automatismo di massa alla valutazione individuale — che si sposta il baricentro della partita: più la documentazione presentata è solida e immediatamente comprensibile, meno tempo il funzionario impiega a riconoscere l’errore, e più rapidamente la pratica si chiude a favore del contribuente.

Un terzo elemento, meno visibile ma altrettanto concreto, riguarda il modo in cui l’ufficio alloca il proprio tempo tra le migliaia di posizioni che gestisce contemporaneamente: una pratica che arriva già corredata da una documentazione ordinata, con importi, date e riferimenti normativi chiaramente indicati, richiede al funzionario un tempo di verifica sensibilmente inferiore rispetto a una pratica presentata in modo confuso o parziale. Questo non significa che la sostanza della doppia imposizione conti meno della forma — conta sempre la prova, non la sua presentazione — ma significa che, a parità di prova disponibile, una sua organizzazione chiara accelera quasi sempre l’esito, semplicemente perché riduce il numero di passaggi che l’ufficio deve compiere prima di poter decidere.

C’è poi un secondo elemento che la controparte tipica valuta sempre, anche se raramente lo dichiara esplicitamente: il rischio di soccombenza in giudizio con condanna alle spese. Su temi dove la giurisprudenza di legittimità si è ormai consolidata — come il riconoscimento del credito d’imposta estero in presenza di una Convenzione internazionale, o la nullità della cartella per omessa comunicazione dell’esito del controllo formale — l’ufficio sa che portare la causa fino in giudizio, senza prima aver corretto l’errore in autotutela, comporta quasi sempre una sentenza sfavorevole. Su questi terreni, la sua convenienza a trattare prima del giudizio cresce sensibilmente. Su terreni meno consolidati — come la distinzione tra doppia imposizione “vera” e mera richiesta a soggetti diversi per titoli distinti — l’ufficio ha invece più margine per resistere, perché sa che l’onere della prova resta comunque a carico del contribuente.

La prima mossa: l’invio della comunicazione di irregolarità

LA MOSSA. Dopo il controllo automatizzato (art. 36-bis DPR 600/1973) o formale (art. 36-ter), se dai dati incrociati emerge un importo che il sistema considera dovuto, l’Agenzia delle Entrate invia al contribuente — o al suo intermediario delegato, via PEC — la comunicazione di irregolarità, comunemente detta avviso bonario. L’atto indica l’imposta che si ritiene dovuta, gli interessi, e una sanzione già ridotta (di regola due terzi del minimo) se il contribuente paga entro il termine assegnato. Dal 2025, per effetto del D.Lgs. 108/2024, il termine per rispondere o pagare è stato ampliato da 30 a 60 giorni per i contribuenti diretti e a 90 giorni per le comunicazioni trasmesse in via telematica agli intermediari delegati.

Il quadro normativo di riferimento non si esaurisce nel solo art. 36-bis: comprende anche l’art. 54-bis DPR 633/1972 per il controllo automatizzato ai fini IVA, il D.Lgs. 462/1997 sulle modalità di riscossione degli importi dovuti in base ai controlli, l’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente (L. 212/2000), che impone il contraddittorio quando emergono incertezze su dati rilevanti, e l’art. 1, comma 412, della L. 311/2004 per i redditi soggetti a tassazione separata. Sapere quale norma specifica disciplina il singolo controllo che ha generato la comunicazione ricevuta non è un dettaglio accademico: determina quali garanzie procedurali erano dovute e quali, se disattese, possono essere fatte valere come vizio autonomo dell’atto.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). Per l’ufficio, inviare questa comunicazione prima di iscrivere a ruolo non è solo un onere di legge nei controlli formali ex art. 36-ter: è anche, nella maggior parte dei casi, il modo più economico di chiudere la pratica, perché il contribuente che paga entro il termine beneficia della sanzione ridotta e non genera contenzioso. L’Agenzia preferisce quindi la via dell’avviso bonario ogni volta che dal controllo emergono margini di incertezza o discrepanze che richiedono un chiarimento: quando invece il controllo automatico rileva un mero omesso o insufficiente versamento, senza alcun margine interpretativo, la giurisprudenza più recente ammette che l’ufficio possa procedere direttamente alla cartella senza il previo avviso, perché non vi sono incertezze da chiarire.

I SUOI LIMITI. Qui la legge impone paletti precisi. Nel controllo formale ex art. 36-ter, l’invio della comunicazione dell’esito è un passaggio necessario e obbligatorio: la sua omissione rende nulla la successiva cartella di pagamento, secondo un orientamento della Cassazione ormai granitico. Il contenuto della comunicazione, inoltre, deve indicare le ragioni della rettifica in modo comprensibile: se è generica o priva di motivazione, è impugnabile per questo solo motivo. Un limite che l’Agenzia deve rispettare sempre: se la comunicazione richiede documenti già in possesso dell’ufficio o acquisibili d’ufficio per legge, la richiesta è illegittima.

LA TUA CONTROMOSSA. Il primo terreno di gioco è proprio la verifica formale dell’atto: la comunicazione riporta con esattezza gli importi dovuti al netto di quanto già versato? Indica in modo comprensibile il presupposto (quale reddito, quale periodo d’imposta) che ritiene tassato due volte? Se la risposta è negativa su uno di questi punti, la contestazione formale si affianca già da subito a quella di merito sulla doppia imposizione.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. La Cassazione ha ribadito con l’ordinanza 16 giugno 2025 n. 16163 che l’ufficio deve comunicare il risultato del controllo formale prima di iscrivere a ruolo, pena la nullità della cartella; principio già consolidato da Cass. 15312/2014 e Cass. 15654/2019, e ulteriormente confermato da Cass. 14699/2024 e Cass. 11790/2024.

Un aspetto operativo che vale la pena chiarire subito riguarda il soggetto competente a emettere la comunicazione: deve trattarsi dell’ufficio individuato secondo i criteri di competenza territoriale previsti dagli artt. 31 e 39 del D.Lgs. 241/1997, e una comunicazione proveniente da un ufficio incompetente costituisce un ulteriore, autonomo motivo di contestazione, spesso trascurato perché meno intuitivo del merito della doppia imposizione. Allo stesso modo, quando la comunicazione viene notificata all’intermediario delegato anziché al contribuente diretto, occorre verificare che la delega sia effettivamente valida e attiva al momento della notifica: una delega scaduta o mai perfezionata rende la notifica stessa contestabile, con conseguenze sul calcolo dei termini di risposta.

La seconda mossa: la richiesta di pagamento senza reale margine di contraddittorio

LA MOSSA. In alcuni casi l’Agenzia invia la comunicazione trattando come “certa” una discrepanza che in realtà nasconde un errore di sistema — tipicamente accade quando il contribuente ha già versato una rata di un’imposta sostitutiva pluriennale (ad esempio la rideterminazione del valore di una partecipazione) e il sistema, non aggiornato, richiede l’intero importo come se nulla fosse stato pagato, oppure quando un credito per imposte assolte all’estero non risulta ancora trasmesso dalle amministrazioni convenzionate.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). Dal punto di vista dell’ufficio, il controllo automatizzato non prevede una valutazione discrezionale: il sistema confronta dati e genera l’esito. Quando l’Amministrazione ritiene che dal controllo emerga solo un omesso o insufficiente versamento “senza margini interpretativi”, tende a considerare non necessario un contraddittorio rafforzato, e a procedere quasi meccanicamente. Preferisce evitare l’approfondimento istruttorio quando i volumi di pratiche sono alti e il singolo importo non giustifica, dal suo punto di vista, un supplemento di verifica manuale — a meno che il contribuente non fornisca subito la prova che smonta l’automatismo.

I SUOI LIMITI. Qui la Cassazione ha tracciato una linea netta e per certi versi favorevole al contribuente in un ambito specifico: quando esiste una Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, lo Stato italiano ha assunto un obbligo incondizionato di eliminare la doppia tassazione su quel reddito, e questo obbligo non può essere aggirato opponendo al contribuente il mancato rispetto di un onere meramente formale come la tempestiva dichiarazione. L’ufficio non può quindi trincerarsi dietro l’automatismo del controllo quando la doppia imposizione discende da un credito d’imposta estero riconosciuto da un trattato internazionale.

LA TUA CONTROMOSSA. Se la doppia imposizione riguarda un reddito estero già tassato in un Paese convenzionato, la difesa più efficace non è contestare in astratto il controllo automatizzato, ma allegare da subito la prova del pagamento estero e richiamare l’obbligo convenzionale, chiedendo il riconoscimento d’ufficio del credito d’imposta anche in sede di controllo formale, prima ancora di attendere un eventuale accertamento.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Cass. n. 24205/2024, confermata da Cass. n. 28801/2024 e da Cass. n. 10642/2025, ha stabilito che l’omessa dichiarazione del reddito estero non fa perdere il diritto al credito per le imposte pagate all’estero quando esiste una Convenzione applicabile, e che i contribuenti non devono subire una doppia imposizione per un mero onere formale interno disatteso.

Il caso che ha dato origine a questo filone giurisprudenziale — quello di un pilota d’aereo italiano che aveva pagato le imposte in Portogallo — mostra bene perché questo principio ha una portata pratica molto ampia: riguarda chiunque lavori temporaneamente o stabilmente all’estero mantenendo la residenza fiscale in Italia, chiunque percepisca pensioni o redditi da capitale da un Paese convenzionato, e più in generale ogni situazione in cui l’obbligo internazionale dello Stato italiano di eliminare la doppia imposizione entra in tensione con un adempimento dichiarativo interno mancato o tardivo. La Cassazione ha di fatto disinnescato, in questi casi, la rigidità dell’art. 165, comma 8, TUIR, che in astratto negherebbe il credito d’imposta in assenza di una dichiarazione tempestiva: un argomento che, prima di questi arresti, l’Agenzia utilizzava sistematicamente per respingere le richieste di credito tardive.

La terza mossa: il silenzio sull’istanza di autotutela

LA MOSSA. Quando il contribuente, ricevuta la comunicazione, presenta un’istanza in autotutela documentando la doppia imposizione, l’ufficio spesso non risponde nei termini, o risponde tardivamente dopo che la cartella è già stata notificata. Questo silenzio è una mossa — voluta o meno — perché lascia il contribuente nell’incertezza su cosa fare: aspettare una risposta che potrebbe non arrivare mai, oppure agire comunque.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). L’autotutela, prima della riforma del 2024, era considerata dalla giurisprudenza un potere sostanzialmente discrezionale dell’Amministrazione, non uno strumento di tutela del contribuente: da qui la prassi di non dare seguito immediato a molte istanze, specie quando la documentazione allegata richiedeva una verifica manuale che il funzionario non aveva urgenza di compiere. Con la riforma dello Statuto del contribuente (artt. 10-quater e 10-quinquies, in vigore dal 18 gennaio 2024), l’Agenzia preferisce ora attivarsi tempestivamente nei casi di manifesta illegittimità — tra cui rientra proprio l’errore sul presupposto d’imposta, categoria in cui la dottrina amministrativa colloca la doppia imposizione — perché il mancato esercizio dell’autotutela obbligatoria, in presenza di un errore riconoscibile ictu oculi, espone l’ufficio a responsabilità più marcate rispetto al passato.

I SUOI LIMITI. L’autotutela obbligatoria oggi non può essere negata quando l’errore è manifesto e riconoscibile senza necessità di dirimere questioni interpretative incerte: se la doppia imposizione emerge con chiarezza dai documenti prodotti (due quietanze per lo stesso importo, la stessa imposta sostitutiva richiesta due volte), l’ufficio non ha più lo spazio discrezionale di un tempo per restare inerte. Resta fermo, però, un limite strutturale: la richiesta di autotutela non sospende il termine di impugnazione dell’atto impositivo, e il rifiuto — o il silenzio — sull’istanza non è di per sé autonomamente impugnabile come atto a sé stante secondo l’orientamento più risalente delle Sezioni Unite.

LA TUA CONTROMOSSA. Non affidarsi mai all’autotutela come unica strada: va presentata subito, ma in parallelo occorre presidiare con attenzione il termine di impugnazione della comunicazione stessa (o della successiva cartella), perché se scade il termine per il ricorso mentre si attende una risposta che non arriva, la pretesa può cristallizzarsi indipendentemente dalla fondatezza della doppia imposizione lamentata.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 30051/2024, e la successiva Cass. n. 3860/2025, hanno riorganizzato la disciplina dell’autotutela alla luce della riforma del 2024; resta di riferimento, sul fronte della non impugnabilità autonoma del rifiuto, la storica pronuncia delle Sezioni Unite n. 7388/2007.

Occorre inoltre distinguere, dopo la riforma dello Statuto del contribuente, tra autotutela obbligatoria e autotutela facoltativa, perché la loro efficacia pratica come contromossa è diversa. L’autotutela obbligatoria (art. 10-quater) copre casi tassativi di manifesta illegittimità — errore di persona, errore di calcolo, errore sull’individuazione del tributo, errore materiale facilmente riconoscibile, errore sul presupposto d’imposta, mancata considerazione di pagamenti regolarmente eseguiti — categorie in cui la doppia imposizione documentata rientra quasi sempre, con la conseguenza che l’ufficio non ha più la stessa libertà discrezionale di ignorare l’istanza. L’autotutela facoltativa (art. 10-quinquies) resta invece pienamente discrezionale, e si applica ai casi che non rientrano nell’elenco tassativo o in cui sia già decorso il termine annuale dalla definitività dell’atto: qui la convenienza dell’ufficio a intervenire dipende maggiormente dalla qualità della documentazione prodotta e dalla concreta prospettiva di soccombenza in un eventuale giudizio.

Un aspetto delle competenze dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo pesa in modo particolare proprio su questa fase: essendo cassazionista, segue la strategia difensiva con la stessa linea dal primo reclamo fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio — così che l’attesa di una risposta in autotutela non diventi mai, per un difetto di coordinamento, la causa della perdita di un termine.

Va aggiunto un elemento pratico che spesso sfugge a chi affronta da solo questa fase: l’istanza di autotutela non richiede una forma vincolata, ma la sua efficacia dipende quasi interamente dalla qualità e dalla completezza della documentazione allegata fin dal primo invio. Un’istanza generica, che si limiti a dichiarare l’esistenza di una doppia imposizione senza allegare i riscontri numerici puntuali (importi, date, codici tributo, periodi d’imposta coincidenti), rischia di restare inevasa più a lungo, semplicemente perché il funzionario che la riceve non ha elementi sufficienti per decidere rapidamente. Un’istanza costruita fin da subito come se dovesse reggere anche in un eventuale giudizio — con gli stessi allegati che si userebbero in un ricorso — tende invece a ottenere risposte più rapide, perché consente all’ufficio di verificare l’errore con un solo passaggio, senza bisogno di richiedere ulteriori chiarimenti che allungherebbero ulteriormente i tempi.

La quarta mossa: l’iscrizione a ruolo e la notifica della cartella di pagamento

LA MOSSA. Se il contribuente non paga né contesta entro il termine assegnato dalla comunicazione, l’Agenzia iscrive a ruolo l’importo, che viene poi affidato all’Agente della Riscossione per la notifica della cartella di pagamento — questa volta con la sanzione piena, non più ridotta, e con l’aggiunta degli aggi di riscossione.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). Per l’ufficio, l’iscrizione a ruolo è l’esito automatico e a costo pressoché nullo di ogni comunicazione rimasta senza risposta: non richiede una nuova valutazione, si limita a trasformare in titolo esecutivo quanto già comunicato. È la mossa che l’Amministrazione compie quasi sempre, salvo che nel frattempo sia intervenuta un’autotutela accolta o una sospensione riconosciuta. Diventa invece una mossa rischiosa per l’ufficio quando la cartella nasce da una comunicazione di irregolarità mai correttamente notificata, o priva della motivazione richiesta: in questi casi il vizio procedurale si trasferisce alla cartella stessa.

I SUOI LIMITI. Quando la cartella deriva da un controllo automatizzato ex art. 36-bis o 54-bis, l’obbligo di motivazione si considera soddisfatto con il semplice richiamo alla dichiarazione già nota al contribuente — un limite che gioca a sfavore del debitore su questo specifico profilo, perché rende difficile contestare la cartella per sola carenza di motivazione formale. Il vero limite invalicabile resta un altro: se l’ufficio non riesce a dimostrare di aver notificato la preventiva comunicazione di irregolarità dovuta, la giurisprudenza più recente non annulla sempre la pretesa nel merito, ma riconosce comunque al contribuente il diritto alla riduzione delle sanzioni alla misura agevolata, come se avesse pagato nei termini dell’avviso bonario.

LA TUA CONTROMOSSA. Alla notifica della cartella, il primo controllo da fare è sempre lo stesso: risulta agli atti dell’Agente della Riscossione la prova dell’avvenuta notifica della comunicazione di irregolarità? Se manca, la contromossa è chiedere — anche in giudizio, se necessario — la rideterminazione delle sanzioni nella misura ridotta, oltre a far valere nel merito la doppia imposizione con la documentazione già raccolta.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, con la sentenza n. 989 del 15 aprile 2025, richiamando Cass. ordinanza n. 31.072/2024, ha confermato che la motivazione delle cartelle da controllo automatizzato è soddisfatta dal rinvio alla dichiarazione, ma ha riconosciuto — proprio nello stesso giudizio — la riduzione delle sanzioni per la mancata prova della notifica dell’avviso bonario.

Questa vicenda insegna una lezione strategica che vale la pena estendere a ogni caso di doppia imposizione: anche quando il debito tributario di fondo risulta sostanzialmente dovuto, o quando il merito della doppia imposizione non convince pienamente il giudice, un errore nel procedimento di riscossione può comunque portare a un beneficio concreto e misurabile, come la riduzione delle sanzioni da un terzo del minimo alla misura ancora più favorevole prevista per chi avrebbe pagato nei termini dell’avviso bonario. Per questo un’analisi difensiva seria non si limita mai a un solo fronte: affianca sempre la contestazione nel merito della doppia imposizione con un controllo scrupoloso di ogni passaggio procedurale che ha condotto alla cartella, perché spesso è proprio il secondo fronte, meno appariscente, a produrre il risultato più immediato e meno incerto.

La quinta mossa: opporre l’inammissibilità dell’impugnazione della comunicazione

LA MOSSA. Quando il contribuente decide di impugnare subito la comunicazione di irregolarità, senza attendere la cartella, l’ufficio a volte eccepisce che l’atto non è impugnabile, perché non rientra nell’elenco tassativo degli atti impugnabili previsto dall’art. 19 del D.Lgs. 546/1992.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). Contestare l’ammissibilità del ricorso costa poco all’ufficio e, se accolta dal giudice di merito, chiude la causa senza nemmeno entrare nel merito della doppia imposizione: è quindi una mossa quasi sempre tentata in prima battuta, specie quando la comunicazione esprime un diniego di rimborso o una pretesa già ben definita. L’Amministrazione preferisce invece non insistere su questa eccezione quando la comunicazione contiene, in modo evidente, una pretesa tributaria compiuta e determinata nell’importo, perché su questo punto l’orientamento della Cassazione è ormai granitico e la resistenza sarebbe destinata a soccombere con condanna alle spese.

I SUOI LIMITI. La Cassazione ha chiarito da tempo, e in modo costante, che l’elenco dell’art. 19 non è un “numero chiuso”: ogni atto che porti a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben definita, con l’indicazione delle somme richieste e delle motivazioni, è autonomamente impugnabile, anche se non espressamente elencato. Questo vale sia per la comunicazione da controllo automatizzato (art. 36-bis) sia per quella da controllo formale (art. 36-ter), specie quando la comunicazione esprime in modo inequivocabile un diniego di rimborso o di credito d’imposta.

LA TUA CONTROMOSSA. Impugnare subito la comunicazione di irregolarità, quando esprime una pretesa chiara e determinata, è spesso la scelta più efficiente: evita di attendere la cartella di pagamento, che aggiunge aggi di riscossione e sanzioni piene, e consente di affrontare nel merito la doppia imposizione fin dal primo momento utile. Va ricordato però che impugnare la comunicazione resta una facoltà, non un onere: la mancata impugnazione della sola comunicazione non pregiudica la possibilità di contestare la successiva cartella, salvo il caso in cui la comunicazione stessa costituisca un esplicito diniego che sostituisce un precedente silenzio-rifiuto.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Cass. ordinanza n. 25297/2014, Cass. n. 7344/2012 e Cass. n. 17010/2012 hanno affermato l’immediata impugnabilità della comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis; Cass. ordinanza n. 3315/2016 ha confermato il principio richiamando la tutela costituzionale del contribuente; Cass. n. 18610/2019 ha chiarito che si tratta di una facoltà e non di un onere; la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, con sentenza n. 1245 del 13 maggio 2025, ha ribadito lo stesso principio anche per la comunicazione ex art. 36-ter.

Un ulteriore aspetto da valutare, quando si decide se impugnare subito o attendere, riguarda il calcolo dei termini nel caso di notifica telematica all’intermediario delegato: la giurisprudenza distingue tra la data di effettiva ricezione da parte dell’intermediario e la data di conoscenza da parte del contribuente, e un errore in questo calcolo può portare a impugnare fuori termine un atto che sarebbe stato altrimenti pienamente contestabile. Per questo motivo, ogni volta che la comunicazione risulti notificata a un professionista delegato anziché al contribuente diretto, la verifica della corretta decorrenza dei termini diventa un passaggio preliminare da compiere con particolare attenzione, prima ancora di entrare nel merito della doppia imposizione.

La sesta mossa: eccepire l’onere della prova a carico del contribuente

LA MOSSA. Quando la questione arriva davanti al giudice tributario, l’ufficio punta su un argomento che gli è particolarmente favorevole: spetta al contribuente dimostrare, con un adeguato corredo probatorio, che il valore economico oggetto delle due imposizioni è esattamente lo stesso.

PERCHÉ LA FA (E QUANDO PREFERISCE NON FARLA). È una mossa a costo pressoché nullo per l’Amministrazione e ad altissima efficacia processuale: se il contribuente non ha conservato con precisione le quietanze, gli F24 o le certificazioni relative al primo pagamento, la Cassazione dichiara inammissibile il ricorso per insufficienza della prova, senza nemmeno entrare nel merito della doppia imposizione lamentata. L’ufficio smette di insistere su questo terreno solo quando il contribuente arriva in giudizio con una documentazione già solida e puntuale, perché in quel caso l’eccezione probatoria non sposta l’esito.

I SUOI LIMITI. La doppia imposizione, secondo la giurisprudenza consolidata, si verifica solo quando due avvisi (o due pretese) assoggettano a tassazione il medesimo presupposto: non basta un’somiglianza generica tra due richieste, occorre la prova puntuale che il presupposto economico è identico. Questo significa che l’ufficio non può liquidare come “doppia imposizione insufficientemente provata” una situazione in cui il contribuente ha effettivamente documentato la coincidenza dei due prelievi — ma pone anche un limite severo alla difesa: senza prova rigorosa, la contestazione è destinata all’inammissibilità.

LA TUA CONTROMOSSA. La raccolta della prova non va rimandata al momento del ricorso: va organizzata già alla ricezione della prima comunicazione, ricostruendo con quietanze, F24, certificazioni di sostituto d’imposta o attestazioni dell’amministrazione estera l’esatta corrispondenza tra il presupposto già tassato e quello oggetto della nuova richiesta. Un fascicolo probatorio costruito da subito, prima della scadenza del termine di risposta all’avviso bonario, è la contromossa più efficace contro l’intera strategia probatoria dell’ufficio.

LE PRONUNCE CHE TI PROTEGGONO. Cass. Sez. 5, sentenza n. 30845/2025, ha ribadito che l’onere della prova nei casi di presunta doppia imposizione ricade sul contribuente, dichiarando inammissibile il ricorso privo di prove sufficienti; Cass. ordinanza n. 27625/2018 ha chiarito che la doppia imposizione ricorre solo quando due avvisi di accertamento colpiscono lo stesso presupposto, non quando l’imposta è richiesta a due soggetti diversi per titoli distinti; Cass. ordinanza n. 18712/2018 ha riconosciuto il diritto al rimborso, in base al principio del divieto di doppia imposizione, quando due rideterminazioni dello stesso bene generano una duplicazione dell’imposta sostitutiva versata.

Un ultimo elemento merita attenzione, perché riguarda il confine tra doppia imposizione in senso tecnico e altre forme di duplicazione che, pur assomigliandole, non ricevono la stessa tutela. Quando l’imposta viene richiesta a due soggetti diversi ma sulla base di titoli giuridici autonomi e distinti — come nel caso di un’imposta autoliquidata da un soggetto interposto in un’operazione e poi ripresa a tassazione, con un titolo differente, in capo al soggetto che ha percepito realmente il corrispettivo — la Cassazione ha escluso che si configuri una vera doppia imposizione, perché manca la coincidenza tra i presupposti impositivi dei due atti. Distinguere fin dall’inizio se ci si trova di fronte a una duplicazione dello stesso presupposto, tutelata dal divieto dell’art. 163 TUIR, o a una pretesa fondata su titoli autonomi, che il divieto non copre, è un passaggio di inquadramento giuridico che determina l’intera strategia difensiva successiva.

Un avversario che cambia registro a seconda di chi ha davanti

Prima di arrivare alle simulazioni pratiche, vale la pena osservare che la partita descritta finora non si gioca sempre allo stesso modo: cambia in modo significativo a seconda che il destinatario della comunicazione sia una persona fisica, un libero professionista o un’impresa, perché cambia la complessità della documentazione da produrre e, di conseguenza, il tempo che l’ufficio impiega a valutarla.

Per la persona fisica, la doppia imposizione nasce quasi sempre da situazioni circoscritte e facilmente documentabili: una rata di imposta sostitutiva già versata, un credito d’imposta per lavoro dipendente all’estero non riconosciuto, una detrazione già fruita e ricontestata due volte per un disallineamento tra la Certificazione Unica e la dichiarazione precompilata. In questi casi il fascicolo probatorio è normalmente breve — pochi documenti, spesso già in possesso del contribuente — e la comunicazione di irregolarità viene notificata direttamente all’interessato, con termini di risposta che decorrono dalla data di ricezione via posta o PEC personale.

Per il libero professionista, la situazione si complica leggermente perché la comunicazione viene spesso notificata all’intermediario delegato — il commercialista che cura la dichiarazione — e i termini di risposta, dal 2025, arrivano fino a 90 giorni proprio per tenere conto di questo passaggio aggiuntivo. Qui la doppia imposizione riguarda tipicamente crediti d’imposta non trasmessi correttamente tra intermediario e Agenzia, oppure rideterminazioni di beni strumentali che si sovrappongono ad ammortamenti già dedotti. La verifica della validità della delega e della corretta ricezione da parte dell’intermediario diventa, in questi casi, un passaggio preliminare imprescindibile.

Per l’impresa, infine, la doppia imposizione assume spesso una scala economica maggiore e coinvolge più periodi d’imposta contemporaneamente: rideterminazioni di partecipazioni societarie, crediti d’imposta per attività di ricerca e sviluppo richiesti due volte tra diverse annualità, o componenti reddituali già tassate in capo alla società e poi ricomprese erroneamente anche nel reddito dei soci in caso di trasparenza fiscale. In questi casi il fascicolo probatorio richiede quasi sempre il contributo diretto del commercialista che segue la contabilità aziendale, perché solo una ricostruzione contabile puntuale, periodo per periodo, consente di dimostrare all’ufficio — e, se necessario, al giudice tributario — l’esatta coincidenza dei presupposti impositivi contestati.

La partita giocata: due simulazioni mossa-contromossa

Simulazione 1 — Rideterminazione di una partecipazione con rate sovrapposte. Un contribuente ha rideterminato al 1° gennaio 2020 il valore di una partecipazione non negoziata, versando un’imposta sostitutiva di 18.600 € in tre rate annuali. Nel 2025, a seguito di un controllo automatizzato, riceve una comunicazione di irregolarità che richiede nuovamente 6.200 € per la terza rata, perché il sistema non ha registrato il versamento effettuato tramite un F24 con codice tributo lievemente diverso da quello atteso. Il contribuente, invece di pagare per chiudere subito la pratica, raccoglie entro 20 giorni le tre quietanze F24 e presenta istanza di autotutela documentata, allegando anche la stampa dell’estratto conto fiscale che mostra i tre versamenti. L’ufficio, davanti a una prova così puntuale, annulla la comunicazione entro 45 giorni senza che sia necessario alcun ricorso.

Simulazione 2 — Credito d’imposta estero non registrato. Un pilota di linea residente in Italia ha pagato nel 2024 un’imposta di 9.400 € in Portogallo sul proprio stipendio, in base alla Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Portogallo, ma per un errore nella compilazione della dichiarazione italiana non ha indicato correttamente il credito d’imposta estero. Nel 2026 riceve una comunicazione di irregolarità che richiede 11.800 € di IRPEF sullo stesso reddito, senza alcun riconoscimento del credito. Il contribuente presenta, entro il termine di 60 giorni, un’istanza corredata dalla certificazione fiscale portoghese e richiama espressamente l’obbligo convenzionale e la giurisprudenza di Cassazione del 2024-2025 sul punto. L’ufficio, per evitare un contenzioso dall’esito segnato, riconosce il credito d’imposta e rideterminata la pretesa residua in poche centinaia di euro di conguaglio, azzerando di fatto la doppia imposizione.

Simulazione 3 — Silenzio sull’autotutela e cartella già in arrivo. Una libera professionista riceve nel gennaio 2026 una comunicazione di irregolarità da 7.850 € per un presunto omesso versamento di un’imposta sostitutiva già pagata l’anno precedente con un F24 a saldo zero per compensazione di un credito d’imposta. Presenta istanza di autotutela il 20 febbraio, allegando l’F24 e il quadro RU della dichiarazione da cui risulta la compensazione. Passano 70 giorni senza risposta dall’ufficio, e il termine di 60 giorni per impugnare la comunicazione sta per scadere. Anziché attendere oltre, la professionista — su indicazione del proprio difensore — presenta comunque ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria entro il termine, allegando le stesse prove già fornite in autotutela. Due settimane dopo il deposito del ricorso, l’ufficio annulla in autotutela la pretesa, rendendo il giudizio superfluo: la mossa vincente, in questo caso, non è stata la documentazione in sé, già solida fin dall’inizio, ma la disciplina di non lasciare scadere il termine di impugnazione mentre si attendeva una risposta che, alla fine, è arrivata solo dopo che la pressione del ricorso ha reso conveniente per l’ufficio chiudere subito la pratica.

Quando all’avversario conviene trattare

Ci sono momenti precisi della partita in cui la disponibilità dell’Agenzia delle Entrate a rivedere la propria posizione cresce sensibilmente, ed è proprio in quei momenti che conviene concentrare lo sforzo difensivo, piuttosto che disperderlo lungo tutto il procedimento.

Il primo momento è entro il termine di risposta alla comunicazione di irregolarità (60 o 90 giorni a seconda del canale di notifica): in questa fase l’ufficio non ha ancora investito risorse nell’iscrizione a ruolo, e un’istanza di autotutela ben documentata costa all’Amministrazione molto meno di una successiva gestione del contenzioso. È il momento in cui la convenienza economica di correggere l’errore supera nettamente quella di insistere.

Il secondo momento è subito dopo la riforma dell’autotutela obbligatoria del 2024, quando l’errore rientra tra quelli di “manifesta illegittimità” — tra cui l’errore sul presupposto d’imposta, categoria che ricomprende la doppia imposizione: qui l’ufficio ha un incentivo normativo più forte a intervenire d’ufficio, perché la mancata correzione di un errore riconoscibile ictu oculi espone la posizione dell’ufficio a un rischio di soccombenza quasi certa in giudizio.

Il terzo momento è prima della fissazione dell’udienza tributaria, quando l’ufficio, valutato il fascicolo probatorio del contribuente, può ancora proporre una conciliazione giudiziale con sanzioni ridotte: se la documentazione prodotta rende evidente che la doppia imposizione è provata, l’Amministrazione preferisce quasi sempre chiudere con una riduzione concordata piuttosto che affrontare una sentenza sfavorevole che fa precedente.

Il quarto momento, meno intuitivo ma reale, è quando la doppia imposizione discende da un obbligo convenzionale internazionale: qui la giurisprudenza di legittimità ha già tracciato una linea talmente netta a favore del contribuente che l’ufficio, di fronte a una prova solida del pagamento estero, ha un margine di resistenza molto ridotto, e la trattativa in autotutela diventa quasi automatica.

Un quinto momento, spesso sottovalutato, riguarda il periodo immediatamente successivo alla notifica di una cartella priva della prova di notifica dell’avviso bonario: in questa fase l’ufficio sa già, prima ancora che il contribuente lo eccepisca, di avere un fianco scoperto sul piano procedurale, e tende a essere più disponibile a rideterminare le sanzioni nella misura ridotta pur di evitare che l’intera questione venga portata davanti al giudice, dove il rischio di soccombenza anche sul merito della doppia imposizione aumenta insieme ai costi di lite. È in questa fase che una richiesta di riesame ben argomentata, corredata dal richiamo puntuale ai precedenti di legittimità sul punto, ottiene spesso una risposta più rapida rispetto a quanto accadrebbe in una fase antecedente, proprio perché l’ufficio ha ormai tutti gli elementi per valutare la propria posizione di rischio.

Va infine ricordato che la propensione dell’ufficio a trattare cambia anche in base al valore economico della pretesa e al numero di periodi d’imposta coinvolti: quando la doppia imposizione riguarda un solo periodo e un importo contenuto, la valutazione di convenienza dell’Amministrazione tende a essere più rapida e meno resistente, perché il costo di un contenzioso supererebbe facilmente il valore in gioco. Quando invece la doppia imposizione si estende su più annualità consecutive — come accade spesso nelle rideterminazioni pluriennali di valore o nei crediti d’imposta esteri ricorrenti — l’ufficio tende a valutare l’intero periodo in un’unica soluzione, e un’istanza che ricostruisca in modo organico tutte le annualità coinvolte, anziché contestarle una per una, ottiene quasi sempre un esito più rapido e complessivamente più favorevole.

La partita in tabella

Riassumere in un unico schema le sei mosse analizzate serve a un solo scopo pratico: permettere, in pochi secondi, di individuare in quale punto della partita ci si trova oggi e quale contromossa è ancora disponibile in quel momento specifico. Molte delle difese qui descritte perdono efficacia se giocate fuori tempo — un’istanza di autotutela presentata dopo che la cartella è già stata notificata da mesi ha un peso diverso rispetto alla stessa istanza presentata nei primi giorni dalla ricezione della comunicazione — per questo la tabella va letta insieme alla colonna della finestra temporale, non isolatamente.

Le domande di chi è sotto attacco

Ho ricevuto una comunicazione di irregolarità per un’imposta che ho già versato: devo pagare comunque per non perdere la sanzione ridotta? No. Prima di pagare, verifica con le tue quietanze se l’importo è davvero dovuto: se dimostri la doppia imposizione con un’istanza tempestiva, non solo eviti il pagamento indebito ma conservi comunque la possibilità di correggere l’errore senza sanzioni, perché un errore riconosciuto in autotutela non genera alcuna sanzione a tuo carico.

Posso impugnare subito la comunicazione o devo aspettare la cartella di pagamento? Puoi impugnarla subito, se esprime una pretesa tributaria chiara e determinata: è una facoltà, spesso conveniente, perché ti permette di affrontare il merito della doppia imposizione prima che si aggiungano aggi di riscossione e sanzioni piene.

L’Agenzia non ha risposto alla mia istanza di autotutela entro i termini: cosa succede? Il silenzio non sospende il termine di impugnazione dell’atto: se non presenti ricorso entro la scadenza, rischi che la pretesa si cristallizzi indipendentemente dall’esito dell’istanza. Non aspettare passivamente una risposta che potrebbe non arrivare.

Quanto tempo ha l’Agenzia per rispondere alla mia contestazione prima di iscrivere a ruolo? Non esiste un termine fisso di legge per la risposta all’istanza di autotutela, ma i termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo restano quelli ordinari: per questo la difesa va giocata da subito, senza contare su un rallentamento della procedura.

Se la doppia imposizione riguarda un reddito estero, cambia qualcosa? Sì, in modo significativo: se esiste una Convenzione internazionale applicabile, l’obbligo di eliminare la doppia imposizione è incondizionato e prevale su eventuali mancanze formali nella dichiarazione italiana, secondo l’orientamento più recente della Cassazione.

Posso chiedere il rimborso se ho già pagato per intero, scoprendo solo dopo la doppia imposizione? Sì: puoi presentare istanza di rimborso, ma occorre attivarsi entro i termini di decadenza previsti dalla disciplina del rimborso tributario, e servono comunque le prove documentali della coincidenza dei presupposti.

Che differenza c’è tra doppia imposizione giuridica e doppia imposizione economica, e cambia qualcosa nella difesa? Cambia molto. La doppia imposizione giuridica si ha quando lo stesso soggetto viene tassato due volte sullo stesso reddito con la stessa imposta: è quella tutelata direttamente dall’art. 163 TUIR e dall’art. 67 DPR 600/1973, ed è il terreno su cui la difesa in autotutela o in giudizio ha le maggiori probabilità di successo, perché il divieto è esplicito e la giurisprudenza è consolidata. La doppia imposizione economica si ha invece quando lo stesso reddito è tassato in capo a soggetti diversi (ad esempio l’utile di una società e, alla distribuzione, il dividendo percepito dal socio): qui il sistema interviene con regimi di esenzione parziale, non con un divieto assoluto, e la difesa richiede un’analisi più articolata delle norme di settore applicabili al caso specifico.

Conviene sempre presentare prima l’istanza di autotutela, o a volte è meglio andare subito in giudizio? Dipende dalla solidità della prova e dal tempo residuo. Se la documentazione è già completa e il termine di impugnazione è ancora ampio, l’istanza di autotutela è quasi sempre la prima mossa da tentare, perché costa meno e può chiudere la pratica senza contenzioso. Se invece il termine sta per scadere, o l’ufficio ha già mostrato in passato scarsa reattività su casi analoghi, può convenire presentare da subito il ricorso, magari accompagnato in parallelo da un’istanza di autotutela: le due strade non si escludono a vicenda, e questa valutazione va fatta caso per caso con chi segue la pratica.

I paletti fissati dai giudici

I riferimenti che seguono ricostruiscono, mossa per mossa, i limiti che la giurisprudenza ha imposto all’azione dell’Agenzia delle Entrate in materia di comunicazioni di irregolarità e doppia imposizione.

Cass. ordinanza 16 giugno 2025, n. 16163 — anche in assenza di collaborazione del contribuente, l’ufficio deve comunicare l’esito del controllo formale prima di iscrivere a ruolo: l’omissione comporta la nullità della cartella. Rilevante perché blocca sul nascere l’iscrizione a ruolo priva del passaggio previo.

Cass. n. 15312/2014 e Cass. n. 15654/2019 — hanno affermato per prime la nullità della cartella per mancata comunicazione dell’esito del controllo formale, principio poi confermato da Cass. n. 14699/2024 e Cass. n. 11790/2024. Rilevanti perché fissano un orientamento ormai consolidato su cui si può fare affidamento in giudizio.

Cass. ordinanza n. 25169/2025 — l’avviso bonario non è necessario quando dal controllo emerge solo un omesso o insufficiente versamento, senza margini interpretativi: in tal caso l’omissione è irregolarità formale che non annulla la cartella. Rilevante perché segna il limite oltre il quale la contestazione procedurale non è più utilizzabile.

Cass. ordinanza n. 8688/2021 — i controlli automatizzati ex art. 36-bis non impongono di per sé un obbligo di comunicazione quando si tratta di autoliquidazione senza incertezze, e la sua omissione non comporta nullità dell’atto di riscossione. Rilevante perché delimita, in senso opposto al principio precedente, i casi in cui la mancata comunicazione non è un vizio spendibile.

Cass. n. 24205/2024, Cass. n. 28801/2024, Cass. n. 10642/2025 — l’omessa dichiarazione di un reddito estero non fa perdere il diritto al credito d’imposta per le imposte pagate all’estero quando esiste una Convenzione applicabile: l’Agenzia non può opporre un mero difetto formale interno per negare il credito. Rilevanti perché offrono la base più solida per contestare la doppia imposizione su redditi transnazionali.

Cass. ordinanza n. 27625/2018 — la doppia imposizione si verifica solo quando due avvisi di accertamento colpiscono lo stesso presupposto, non quando l’imposta è chiesta a due soggetti diversi per titoli distinti. Rilevante perché delimita con precisione cosa costituisce, e cosa non costituisce, doppia imposizione in senso tecnico.

Cass. ordinanza n. 18712/2018 — riconosce il diritto al rimborso, in base al principio generale del divieto di doppia imposizione, quando una nuova rideterminazione del valore di un bene genera una duplicazione dell’imposta sostitutiva già versata. Rilevante per i casi di rideterminazioni di partecipazioni o terreni.

Cass. Sez. 5, sentenza n. 30845/2025 — l’onere della prova, nei casi di presunta doppia imposizione, ricade interamente sul contribuente, che deve dimostrare che il valore economico oggetto delle due imposizioni è esattamente lo stesso. Rilevante perché indica con chiarezza il livello di documentazione che occorre predisporre fin da subito.

Cass. ordinanza n. 25297/2014, Cass. n. 7344/2012, Cass. n. 17010/2012 — la comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile davanti al giudice tributario. Rilevanti perché fondano la strategia di impugnazione anticipata rispetto alla cartella.

Cass. n. 18610/2019 — l’impugnazione della comunicazione di irregolarità è una facoltà del contribuente, non un onere, e la sua mancata impugnazione non cristallizza la pretesa. Rilevante perché chiarisce che non impugnare subito non preclude una difesa successiva sulla cartella.

Sezioni Unite Cassazione, sentenza n. 30051/2024, e Cass. n. 3860/2025 — hanno definito la disciplina dell’autotutela sostitutiva alla luce della riforma del 2024, chiarendo i limiti temporali e sostanziali del potere di riesame dell’Amministrazione. Rilevanti per orientare correttamente ogni istanza di autotutela presentata dopo il 18 gennaio 2024.

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, sentenza n. 989/2025 e sentenza n. 1245/2025 — la prima ha confermato la validità della motivazione delle cartelle da controllo automatizzato pur riconoscendo la riduzione delle sanzioni per omessa notifica dell’avviso bonario; la seconda ha ribadito l’impugnabilità autonoma della comunicazione di irregolarità ex art. 36-ter. Rilevanti come applicazione recente e coerente dei principi di legittimità nella giurisprudenza di merito.

Sezioni Unite Cassazione, sentenza n. 7388/2007 — il rifiuto o il silenzio dell’Amministrazione sull’istanza di autotutela non costituisce, di per sé, un atto autonomamente impugnabile, trattandosi di atto meramente confermativo della pretesa originaria. Rilevante perché impone di non affidarsi mai all’autotutela come unica via di tutela, ma di presidiare sempre in parallelo il termine di impugnazione dell’atto impositivo sottostante.

Corte Costituzionale, sentenza n. 222/2019 — pur riguardando il tema, distinto ma collegato, del cumulo tra sanzione amministrativa e sanzione penale per il medesimo fatto tributario, ha imposto meccanismi di compensazione quando il sistema genera una duplicazione sanzionatoria. Rilevante per completezza sistematica, perché ricorda che il principio del ne bis in idem tributario opera anche fuori dal perimetro della sola doppia imposizione d’imposta in senso stretto, e va tenuto presente nei casi in cui alla doppia imposizione si accompagni anche una duplicazione di sanzioni.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Nella partita contro una comunicazione di irregolarità per doppia imposizione, lo Studio Monardo gioca la partita al posto tuo: analizza le mosse già fatte dall’Agenzia, intercetta i vizi dei suoi atti, presidia le scadenze che l’ufficio deve rispettare, e apre il tavolo della trattativa nel momento esatto in cui la sua convenienza a insistere si riduce. Concretamente, questi sono gli strumenti che lo Studio mette in campo:

1. Verifica formale della comunicazione: controlla se l’atto indica in modo comprensibile il presupposto e le somme richieste, se proviene dall’ufficio territorialmente competente, e se rispetta i requisiti motivazionali previsti dalla normativa e dalla giurisprudenza.
2. Ricostruzione documentale della doppia imposizione: raccoglie e organizza quietanze, F24, certificazioni di sostituto d’imposta e attestazioni estere, confrontando periodo per periodo i due prelievi contestati per costruire il fascicolo probatorio puntuale richiesto dalla Cassazione.
3. Redazione e presentazione dell’istanza di autotutela: predispone l’istanza nei termini di risposta all’avviso bonario, richiamando puntualmente i riferimenti normativi e giurisprudenziali pertinenti al caso specifico, con lo stesso livello di dettaglio che utilizzerebbe in un ricorso.
4. Monitoraggio dei termini di impugnazione: presidia in parallelo la scadenza per il ricorso, così che l’attesa di una risposta in autotutela non comprometta mai la possibilità di agire in giudizio.
5. Impugnazione anticipata della comunicazione, quando esprime una pretesa determinata, per affrontare il merito della doppia imposizione prima che si aggiungano aggi di riscossione e sanzioni piene.
6. Verifica della prova di notifica dell’avviso bonario nei casi in cui sia già stata emessa la cartella di pagamento, per ottenere quantomeno la riduzione delle sanzioni alla misura agevolata, anche quando il merito della pretesa residua non fosse pienamente contestabile.
7. Gestione della fase di credito d’imposta estero, con richiamo puntuale agli obblighi convenzionali internazionali quando la doppia imposizione riguarda redditi transnazionali e certificazioni fiscali estere da tradurre e organizzare per l’ufficio italiano.
8. Valutazione della conciliazione giudiziale, nei casi in cui la solidità della documentazione raccolta renda conveniente una chiusura concordata con sanzioni ridotte, evitando i tempi e i rischi di una sentenza.
9. Assistenza nell’istanza di rimborso, quando la doppia imposizione emerge dopo un pagamento già effettuato per intero, verificando con attenzione i termini di decadenza applicabili al caso.
10. Coordinamento tra profilo tributario e profilo della riscossione, per seguire in modo unitario l’intero percorso: dalla comunicazione di irregolarità fino all’eventuale cartella e al giudizio tributario, mantenendo la stessa linea difensiva in ogni passaggio.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In una materia come questa, dove la partita si gioca spesso fino all’ultimo grado di giudizio, pesa in modo particolare l’abilitazione di Cassazionista: la continuità della strategia difensiva — stesso difensore, stessa linea argomentativa — dalla prima istanza di autotutela fino a un eventuale ricorso per Cassazione evita che il caso perda coerenza nei passaggi tra un grado e l’altro, un rischio concreto quando la doppia imposizione richiede di tenere insieme prove documentali complesse raccolte in momenti diversi. Lo staff multidisciplinare, composto da avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso caso, è determinante proprio in questa materia: la ricostruzione della coincidenza dei presupposti economici tra due imposizioni è un lavoro che richiede tanto la lettura tecnico-contabile dei dati (F24, certificazioni, rideterminazioni) quanto quella giuridica delle norme e della giurisprudenza applicabile.

Questo coordinamento si rivela particolarmente utile quando la doppia imposizione riguarda redditi esteri o operazioni societarie complesse: il commercialista che segue il caso insieme all’avvocato può ricostruire con precisione la tracciabilità dei versamenti — spesso frammentati tra più F24, più annualità o più giurisdizioni fiscali — mentre l’avvocato costruisce in parallelo l’inquadramento giuridico più solido per ciascuna fase della partita, dalla prima istanza di autotutela fino, se necessario, al giudizio. Per le posizioni che coinvolgono anche una componente di crisi finanziaria del contribuente — situazioni non infrequenti quando una cartella già notificata si somma ad altre esposizioni debitorie — la qualifica di Gestore della crisi da sovraindebitamento e di fiduciario OCC consente di valutare, accanto alla difesa specifica sulla doppia imposizione, anche gli strumenti di composizione complessiva della posizione debitoria del contribuente, evitando che la battaglia sulla singola comunicazione di irregolarità resti scollegata dal quadro generale della sua situazione economica.

Chiusura: chi conosce le regole del gioco non subisce la partita

Nella procedura che porta da una comunicazione di irregolarità fino, eventualmente, a una cartella di pagamento, non vince chi ha ragione in astratto, ma chi conosce le regole del gioco e muove nei tempi giusti. La doppia imposizione, quando è reale, è quasi sempre dimostrabile con documenti che il contribuente già possiede: la differenza tra chi la subisce e chi la neutralizza sta tutta nella tempestività e nella precisione con cui quella prova viene organizzata e presentata, prima ancora che l’ufficio trasformi la comunicazione in un titolo esecutivo.

Lo Studio Monardo segue questa materia specifica perché unisce due competenze che qui devono lavorare insieme: la lettura tributaria del divieto di doppia imposizione sancito dagli artt. 67 DPR 600/1973 e 163 TUIR, e la continuità difensiva propria di chi segue i casi fino in Cassazione, quando serve. Se hai ricevuto una comunicazione di irregolarità che ritieni ingiusta, il tempo utile per intervenire è quello che stai vivendo adesso, non quello dopo la cartella.

Ripercorrendo l’intera partita, un filo conduttore emerge con chiarezza: ogni mossa dell’Amministrazione, dalla prima comunicazione fino all’eventuale giudizio, ha un limite scritto da qualche parte — in una norma, in una circolare, in un precedente di legittimità — e ogni limite, se conosciuto e fatto valere nel momento giusto, si trasforma in una contromossa concreta. Non è un caso che i contribuenti che affrontano da soli questa materia tendano a scoprire questi limiti troppo tardi, quando il termine per farli valere è già scaduto: la differenza tra subire la partita e giocarla sta proprio nell’anticipare, non nel rincorrere.

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