Perché conta più la Cassazione che la lettera della norma

L’articolo 109 del TUIR sembra, a prima lettura, una disposizione semplice: i ricavi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, quando sono certi nell’esistenza e determinabili nell’ammontare. Nella pratica, però, quasi ogni contestazione sull’imputazione temporale dei ricavi pluriennali — commesse edili, appalti, contratti di durata, sopravvenienze da contenziosi — si gioca su una domanda che la norma non risolve da sola: quando, esattamente, un componente reddituale diventa “certo”? È la giurisprudenza di legittimità, sentenza dopo sentenza, a tracciare il confine tra l’anno in cui il Fisco pretende la tassazione e quello in cui il contribuente ritiene di aver correttamente dichiarato. Le decisioni che contano davvero, in questa materia, sono quelle che traducono un principio astratto in un criterio applicabile al singolo cantiere, al singolo stato di avanzamento, alla singola sentenza civile che genera una sopravvenienza.

Questo tema tocca in pieno le competenze dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo: la difesa da un accertamento fondato su un presunto errore di competenza economica raramente si esaurisce in un solo grado di giudizio, perché l’Amministrazione finanziaria tende a insistere sulle proprie tesi anche quando la giurisprudenza di legittimità si è già consolidata in senso opposto. Portare la controversia fino in Cassazione, con la stessa strategia difensiva dal primo grado all’ultimo, richiede la competenza di un cassazionista che conosca gli orientamenti aggiornati della Sezione Tributaria — non solo la lettera dell’art. 109 TUIR.

Chi si occupa di commesse pluriennali sa bene quanto sia frequente che l’Ufficio, in sede di verifica, ricostruisca l’intero volume dei ricavi di più annualità partendo da un unico elemento — una fattura, uno stato di avanzamento, una sentenza civile — senza distinguere tra ciò che era realmente certo e determinabile in quell’esercizio e ciò che, invece, restava ancora una posta potenziale. È in questo scarto, tra la ricostruzione sommaria dell’Ufficio e l’analisi puntuale richiesta dalla giurisprudenza di legittimità, che si gioca la maggior parte delle difese vincenti in questa materia.

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Il quadro normativo in breve

Il principio di competenza economica, per i soggetti che determinano il reddito d’impresa, è fissato dall’art. 109, comma 1, del TUIR: i ricavi, le spese e gli altri componenti concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; se in quell’esercizio non è ancora certa la loro esistenza, o determinabile in modo obiettivo il loro ammontare, concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui tali condizioni si verificano. Due requisiti, dunque, governano l’imputazione temporale: la certezza dell’esistenza e la determinabilità obiettiva dell’ammontare. Non basta l’uno senza l’altro, e nessuno dei due può essere sostituito dal criterio di cassa: la giurisprudenza ribadisce costantemente che, per le imprese, l’incasso materiale della somma è di norma irrilevante ai fini della competenza fiscale.

Per i contratti di durata ultrannuale — le cosiddette commesse pluriennali, tipiche del settore edile e degli appalti — la disciplina specifica è quella dell’art. 93 del TUIR (nella versione applicabile ratione temporis, prima delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 192/2024), che impone di valorizzare le rimanenze in base ai corrispettivi pattuiti e maturati in relazione alla parte di opera eseguita, salvo il riconoscimento definitivo del ricavo quando il corrispettivo viene liquidato dal committente. In pratica, finché l’opera non è consegnata o accettata, si è in presenza di rimanenze; quando lo stato di avanzamento lavori (S.A.L.) viene approvato senza riserve, quella porzione di corrispettivo si trasforma in ricavo maturato e imponibile nell’esercizio in cui l’accettazione è intervenuta.

A questo si aggiunge una seconda linea di difesa, distinta dalla prima ma spesso decisiva: l’art. 163 del TUIR, che vieta la doppia imposizione, stabilendo che la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto. Quando un ricavo viene tassato una prima volta nell’esercizio (sbagliato) indicato dal contribuente e una seconda volta, per effetto dell’accertamento, nell’esercizio che l’Ufficio ritiene corretto, il rischio di una duplicazione d’imposta è concreto — e va gestito, sul piano procedurale, con gli strumenti dell’istanza di rimborso o dell’eccezione in giudizio, non lasciato alla buona sorte.

Un ulteriore elemento di contesto, utile per orientare le difese relative alle annualità più recenti, riguarda l’evoluzione della disciplina delle commesse pluriennali introdotta dal D.Lgs. 192/2024, in attuazione della delega di riforma fiscale (L. 111/2023). Fino a quella riforma, la valutazione fiscale delle opere ultrannuali seguiva un criterio rigido, spesso disallineato rispetto ai principi contabili adottati in bilancio, generando un “doppio binario” tra valori civilistici e fiscali che imponeva variazioni temporanee in dichiarazione dei redditi. Con la modifica dell’art. 93 TUIR, le imprese che valutano i lavori in corso su ordinazione ultrannuali sulla base dei costi sostenuti, in conformità ai corretti principi contabili, possono applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito, riducendo il disallineamento tra bilancio e dichiarazione. Questa modifica si applica dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, con una disciplina transitoria per le commesse già in corso di lavorazione a quella data. Per gli accertamenti relativi ad annualità precedenti, resta invece pienamente applicabile la disciplina previgente, con la distinzione tra metodo della commessa completata e metodo della percentuale di completamento che ha generato buona parte del contenzioso qui esaminato.

Va infine ricordato che, per i soggetti che redigono il bilancio in conformità al codice civile, opera il principio della derivazione rafforzata (art. 83 TUIR, come modificato dal D.L. 73/2022): i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in base ai principi contabili nazionali assumono, entro certi limiti, rilevanza anche fiscale. Questo significa che una corretta applicazione del principio contabile OIC 23 sulle commesse — con la scelta motivata tra criterio della percentuale di completamento e criterio della commessa completata — non è solo un adempimento contabile, ma diventa essa stessa un argomento difensivo di fronte a un accertamento che pretenda di imporre un diverso criterio di imputazione temporale.

Un ulteriore profilo da tenere presente riguarda gli effetti di un errore di competenza sulla base imponibile IRAP, oltre che su quella IRES o IRPEF. Poiché il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP si costruisce, in larga misura, sulle medesime voci di conto economico utilizzate per il reddito d’impresa, un accertamento che sposti l’imputazione temporale di un ricavo pluriennale genera quasi sempre un recupero congiunto su entrambe le imposte, con un effetto moltiplicativo sull’ammontare complessivo contestato. Anche per questo, verificare con attenzione la fondatezza dell’accertamento sul fronte della competenza economica — prima ancora di entrare nel merito delle singole voci — è spesso il modo più efficiente per contenere l’impatto complessivo della pretesa fiscale, evitando che un errore isolato si propaghi su più tributi e più annualità collegate.

L’orientamento consolidato: competenza inderogabile, certezza economica, onere della prova ripartito

La Suprema Corte ha chiarito, con un orientamento ormai stabile, tre coordinate che qualunque difesa contro un accertamento per errata competenza deve tenere presenti.

Primo principio: le regole sulla competenza sono inderogabili, per il contribuente come per l’Amministrazione. Con l’ordinanza n. 13027/2025, la Sezione Tributaria ha annullato la decisione di merito che aveva applicato, per un caso di reddito d’impresa, un criterio di cassa anziché quello di competenza, definendo tale applicazione “vistosamente erronea”. <cite index=”2-1″>I giudici hanno chiarito che il momento della manifestazione finanziaria dell’incasso non può essere confuso con quello della maturazione economica del ricavo, e che l’imputazione di un componente reddituale a un esercizio successivo rispetto a quello di competenza è priva di giustificazione quando l’operazione si è già economicamente esaurita.</cite> In altre parole: se hai già eseguito la prestazione ed è già sorto un credito certo, il Fisco non può accettare — né tu puoi pretendere — che la tassazione slitti all’anno dell’incasso.

Cass. n. 1016/2022 ha confermato lo stesso principio anche sul versante dei componenti negativi: <cite index=”9-1″>le regole sull’imputazione temporale dei componenti del reddito d’impresa, dettate dall’art. 109 TUIR, sono inderogabili, e non è consentito al contribuente scegliere in quale esercizio dedurre un costo diverso da quello individuato dalla legge.</cite> La ricaduta pratica è netta: la scelta dell’anno di imputazione non è mai discrezionale, né in un senso né nell’altro. Un contribuente che avesse spostato volontariamente un ricavo a un esercizio più favorevole si troverebbe nella stessa posizione di debolezza di uno che lo avesse dichiarato per errore.

Secondo principio: la certezza dell’esistenza va valutata con criteri economici, non richiede la definitività assoluta. Su questo punto la giurisprudenza ha affinato la propria posizione nel tempo. Una sentenza del 2023 ha affermato che la certezza dell’esistenza dei componenti di reddito andrebbe accertata sulla base di criteri essenzialmente economici, e non va confusa con la definitività in senso processuale. La pronuncia più recente sul tema, Cass. n. 15617/2025, ha ribadito lo stesso orientamento: <cite index=”4-1″>un’eventuale modifica della decisione nei successivi gradi di giudizio genera semmai una sopravvenienza passiva rilevante ai sensi dell’art. 101 del TUIR, ma non impedisce che il componente reddituale sia imputato al periodo in cui è sorto.</cite> In altre parole: attendere il giudicato definitivo per dichiarare un ricavo generato da una sentenza civile non è quasi mai la scelta corretta, salvo che la contestazione sull’an o sul quantum sia realmente seria e non pretestuosa.

Terzo principio: l’onere della prova non è uguale per ricavi e per costi. Cass. n. 28671/2018 ha fissato un criterio di ripartizione che orienta ogni strategia difensiva: <cite index=”8-1″>l’esistenza o l’ammontare dei componenti positivi del reddito rientrano nell’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria, mentre per i componenti negativi l’onere grava sul contribuente.</cite> Questo significa che, in un accertamento per omessa o ritardata imputazione di ricavi, è l’Ufficio a dover dimostrare che il ricavo era certo e determinabile già nell’esercizio contestato — non basta un’affermazione generica o una presunzione priva di riscontri documentali.

Quarto principio: quando i ricavi si manifestano prima dei costi correlati, sono i costi a doversi adeguare, non i ricavi a doversi rinviare. È il principio affermato da Cass., Sez. V, ord. n. 2391/2025, relativo a un’impresa che aveva venduto lotti immobiliari impegnandosi contrattualmente, con il Comune, a realizzare le relative opere di urbanizzazione in un momento successivo. La Corte ha chiarito che, in questi casi, non è corretto rinviare la tassazione del ricavo della vendita in attesa che i costi di urbanizzazione siano sostenuti: al contrario, sono questi ultimi a dover essere stimati e stanziati nell’esercizio in cui il ricavo si è già realizzato, in applicazione del principio di correlazione tra costi e ricavi previsto dall’art. 109, comma 1, del TUIR. Applicato al tema di questo articolo, il principio ha una ricaduta immediata: un’impresa non può giustificare il rinvio della tassazione di un ricavo pluriennale adducendo che i costi ad esso collegati non sono ancora stati sostenuti — è vero, semmai, l’esatto contrario.

In pratica: se ti trovi davanti a un avviso di accertamento che sposta un ricavo a un anno diverso da quello dichiarato, la prima domanda da porsi non è “quanto devo pagare”, ma “l’Ufficio ha davvero provato la certezza e la determinabilità di quel ricavo in quell’esercizio, con la documentazione contrattuale e tecnica necessaria?”. Verificarlo richiede un’analisi puntuale del fascicolo — è uno dei terreni su cui l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, in qualità di cassazionista, costruisce la continuità difensiva fino in Cassazione, con lo stesso impianto argomentativo dal primo all’ultimo grado, così da evitare che una difesa impostata bene in primo grado si perda per strada nei gradi successivi.

Le questioni aperte

Quando un ricavo da S.A.L. o da appalto pluriennale diventa “certo”?

La questione, posta come la porrebbe chi gestisce un’impresa edile o di costruzioni: ho fatturato un acconto su un cantiere pluriennale; l’Agenzia sostiene che si tratti in realtà di un ricavo maturato e lo vuole tassare nell’anno in cui è stato emesso lo stato di avanzamento, non in quello dell’incasso. Ha ragione?

Cosa hanno deciso i giudici. Cass. n. 32217/2018 ha chiarito che, per i contratti di appalto, concorrono alla formazione del reddito, in un periodo determinato, esclusivamente i corrispettivi per i lavori ultimati — quelli per cui è intervenuta l’accettazione del committente, tramite collaudo positivo o comportamenti concludenti incompatibili con il rifiuto. Una pronuncia più recente, riferita a un accertamento nel settore edile per fatture “in acconto” su lavori di subappalto, ha confermato lo stesso schema logico: quando l’appalto è eseguito “per partite” — come avviene con gli stati di avanzamento — l’ultimazione della singola partita coincide con l’accettazione senza riserve del relativo S.A.L. da parte del committente, e quell’accettazione fa sorgere un credito certo, liquido ed esigibile, trasformando la porzione di lavoro da rimanenza a ricavo maturato. La dicitura “acconto” riportata in fattura non è, da sola, sufficiente a rinviare la tassazione se, nella sostanza, il pagamento remunera una parte di opera definita e già accettata.

Se c’è contrasto. Non c’è, in realtà, un contrasto interpretativo consolidato su questo punto specifico: l’orientamento è stabile nel distinguere tra S.A.L. approvato (ricavo) e lavorazione non ancora liquidata (rimanenza). L’assunzione prudenziale da adottare, in assenza di una documentazione contrattuale chiarissima, è che ogni pagamento ricevuto su un cantiere pluriennale debba essere trattato come potenziale ricavo maturato fino a prova contraria — la prova, cioè, che si tratti di un anticipo finanziario slegato da una porzione di lavoro già accettata.

Cosa significa per te. Se operi con contratti di appalto pluriennali, la documentazione dei S.A.L. — con le relative accettazioni, anche tacite, del committente — è lo strumento che decide la causa, non la contabilizzazione formale in fattura. L’onere di dimostrare che una somma incassata è un mero anticipo, e non il corrispettivo di lavori già eseguiti e accettati, grava su di te come contribuente, non sull’Amministrazione: è un’inversione rispetto alla regola generale sui ricavi, giustificata dal fatto che sei tu ad avere accesso diretto alla documentazione tecnica del cantiere.

Vale la pena aggiungere un dettaglio spesso trascurato: la qualificazione contrattuale dei pagamenti “per partite” non riguarda solo gli appalti edili in senso stretto, ma qualunque prestazione di servizi pluriennale eseguita per fasi distinte e autonomamente verificabili — dalla fornitura di software su commessa alla realizzazione di impianti industriali complessi. Il criterio elaborato dalla Cassazione sull’accettazione del S.A.L. si presta, per analogia, anche a queste fattispecie: ciò che conta è l’esistenza di un meccanismo contrattuale che renda oggettivamente riconoscibile il completamento di una porzione di prestazione, a prescindere dal nome tecnico che le parti attribuiscono al relativo pagamento. Anche il principio fissato da Cass., Sez. V, ord. n. 15752/2020 in tema di provvigioni di intermediazione conferma questa lettura estensiva: il costo, e per specularità il ricavo correlato, si imputa al momento in cui la prestazione può ritenersi certa e determinata, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dalle parti nel contratto o in fattura.

Cosa succede se il ricavo è già stato tassato nell’anno sbagliato?

La questione, posta in termini pratici: ho dichiarato e tassato un ricavo pluriennale in un certo esercizio; l’Agenzia contesta che la competenza corretta fosse un altro anno e mi notifica un accertamento per quell’anno. Rischio di pagare due volte la stessa imposta?

Cosa hanno deciso i giudici. Il rischio esiste, ma non è automatico, e la giurisprudenza distingue con attenzione i casi in cui scatta davvero una doppia imposizione da quelli in cui si tratta di una semplice pretesa di imposta non versata. Cass. n. 27625/2018 ha fissato il criterio guida: <cite index=”16-1″>la doppia imposizione, in materia di imposte sui redditi, si verifica soltanto quando due avvisi di accertamento assoggettano a tassazione il medesimo presupposto — non quando l’imposta viene richiesta a fronte di titoli diversi.</cite> Se il contribuente ha già versato l’imposta sul ricavo nell’anno sbagliato e l’Ufficio pretende di tassarlo nuovamente nell’anno corretto, senza che sia intervenuto un rimborso o uno storno della prima imposizione, il presupposto è identico e la duplicazione è reale.

Su come rimediare, Cass. n. 13332/2023 ha chiarito un punto procedurale rilevante: <cite index=”13-1″>in via eccezionale, la Corte ha riconosciuto la proponibilità di un’istanza di rimborso, nei limiti ordinari della prescrizione, a partire dal passaggio in giudicato della sentenza che ha legittimato il recupero fiscale nell’annualità corretta — perché in assenza di tale rimborso si realizzerebbe una violazione dell’art. 163 TUIR.</cite> Non basta, però, invocare genericamente il divieto di doppia imposizione: la stessa pronuncia distingue il caso della duplicazione vera e propria da quello, diverso, in cui si registra soltanto un’inesistenza parziale dell’obbligazione tributaria, soggetta alle regole ordinarie sui termini di decadenza per il rimborso.

Se c’è contrasto. Il punto delicato riguarda il termine per chiedere il rimborso della prima imposta versata: la regola generale, fissata dall’art. 38 del D.P.R. 602/1973, fa decorrere il termine di decadenza dal versamento, e non dal momento in cui l’errore di competenza viene accertato con sentenza — un meccanismo che può penalizzare il contribuente se tra il versamento errato e la sentenza definitiva passano molti anni. L’assunzione prudenziale, quindi, è di non aspettare l’esito del contenzioso sull’annualità contestata dall’Ufficio per attivarsi sul fronte del rimborso: la tempestività dell’istanza va valutata da subito, con riferimento alla data dell’originario versamento.

Cosa significa per te. Difendersi da un accertamento per errata competenza non significa soltanto contestare l’anno di imputazione indicato dall’Ufficio: significa anche, in parallelo, presidiare la posizione sull’anno in cui il ricavo era stato originariamente dichiarato, per evitare che la doppia imposizione si consolidi per decadenza dei termini di rimborso. La strategia va costruita fin dal primo grado con questa duplice prospettiva, perché un errore di impostazione iniziale — per esempio limitarsi a contestare solo l’accertamento senza attivare per tempo l’istanza di rimborso — può rendere irreversibile la duplicazione anche se, nel merito, la ragione era del contribuente.

Un aspetto ulteriore, spesso sottovalutato, riguarda la differenza tra doppia imposizione “giuridica” e doppia imposizione “economica” nei casi che coinvolgono soggetti collegati — per esempio una società e i propri soci, o una società incorporata e l’incorporante in un’operazione straordinaria. L’art. 163 TUIR vieta la duplicazione anche nei confronti di soggetti diversi quando il presupposto è identico, ma la giurisprudenza distingue con attenzione i casi in cui la duplicazione è reale da quelli in cui, semplicemente, due soggetti diversi sono tenuti a dichiarare, ciascuno per la propria posizione, componenti reddituali collegati ma giuridicamente autonomi. In un’operazione di riorganizzazione societaria che coinvolga una commessa pluriennale non ancora conclusa al momento della fusione o della scissione, questa distinzione va verificata con particolare attenzione, perché l’errore di competenza commesso dalla società originaria può riflettersi, per successione universale, sulla posizione fiscale della società subentrante.

Le sopravvenienze da sentenze civili: quando concorrono al reddito?

La questione, posta come la porrebbe un’impresa coinvolta in un contenzioso civile pluriennale: ho ottenuto (o subìto) una sentenza di primo grado su un risarcimento; devo dichiarare il relativo componente di reddito subito, o posso aspettare l’esito dell’appello?

Cosa hanno deciso i giudici. Cass. n. 24485/2025 ha affrontato proprio questo caso, distinguendo nettamente tra certezza economica e definitività processuale. <cite index=”1-1″>La Corte ha ritenuto che i costi posti a carico della contribuente da una sentenza di primo grado non possedessero un grado di certezza tale da imporne l’imputazione a quell’esercizio, diventando ragionevolmente certi solo con la sentenza di secondo grado, cosicché nessuna violazione dell’art. 109 TUIR poteva essere addebitata alla società che aveva dedotto i costi nell’esercizio della sentenza d’appello.</cite> Il criterio distintivo, in quel caso, era che la controparte avesse proseguito il contenzioso sulla base di ragioni non manifestamente pretestuose: la contestazione era seria, e quindi la certezza mancava davvero fino al secondo grado.

Va però letto insieme a Cass. n. 3901/2023 e n. 15617/2025, che nella maggior parte dei casi restringono questa possibilità: la certezza dell’esistenza non richiede la definitività assoluta, ed è la regola, non l’eccezione, che un componente reddituale generato da una sentenza esecutiva vada dichiarato nell’esercizio in cui la sentenza produce i suoi effetti, salvo eventuale rettifica successiva tramite sopravvenienza passiva se la decisione viene ribaltata.

Se c’è contrasto. Il contrasto apparente tra queste pronunce si risolve, in realtà, in una regola di eccezione ben delimitata: solo quando la contestazione della controparte in appello non è pretestuosa — un giudizio che va motivato caso per caso, con elementi oggettivi — il contribuente può legittimamente attendere la sentenza di secondo grado. L’assunzione prudenziale, per chi si difende, è di documentare fin dal primo grado le ragioni per cui l’esito dell’appello era realmente incerto, così da poter sostenere, se necessario, che la certezza economica è maturata solo con la decisione successiva.

Cosa significa per te. Se sei parte di un contenzioso civile pluriennale che genera componenti di reddito — un risarcimento, un’indennità, una sopravvenienza attiva o passiva — la scelta dell’esercizio di imputazione va motivata con elementi concreti sulla serietà (o meno) della contestazione in corso, non decisa in base alla mera pendenza del giudizio. Un’attesa generica dell’esito definitivo, senza che vi siano elementi che giustifichino un dubbio reale sull’an o sul quantum, espone a un accertamento fondato proprio sui principi appena richiamati.

Un principio complementare, utile per le imprese del settore immobiliare che realizzano opere pluriennali destinate alla vendita, emerge da Cass., ord. n. 11631/2023: il completamento fisico di un’opera pluriennale — un fabbricato costruito in base a un contratto di appalto pluriennale — non determina, di per sé, la produzione di ricavi, se manca la liquidazione a titolo definitivo dei compensi dovuti all’impresa. In questi casi, la Corte ha richiamato la disciplina delle rimanenze relative agli “immobili-merce”, cioè quelli detenuti da imprese immobiliari a fini di rivendita: finché il corrispettivo non è liquidato definitivamente dal committente, il valore dell’opera resta tra le rimanenze di bilancio, e non genera un ricavo imponibile nell’esercizio del mero completamento tecnico. È un principio che si salda con quello sui S.A.L. esaminato nella prima questione aperta: ciò che conta, in entrambi i casi, non è l’avanzamento fisico dei lavori, ma il momento in cui sorge un diritto certo e liquido al corrispettivo.

Un’ultima notazione, trasversale alle tre questioni appena esaminate, riguarda il rapporto tra la correzione degli errori contabili e la loro rilevanza fiscale, dopo la riforma introdotta dal D.Lgs. 192/2025. La nuova disciplina distingue tra errori “non rilevanti”, per i quali è prevista una forma di riconoscimento fiscale automatico nell’esercizio in cui la correzione viene rilevata in bilancio, ed errori “rilevanti” ai sensi del principio contabile OIC 29, per i quali continua a valere la logica tradizionale: la correzione produce effetti fiscali solo attraverso una dichiarazione integrativa riferita al corretto periodo di competenza, anche quando il soggetto che ha commesso l’errore si sia nel frattempo estinto per fusione o altra operazione straordinaria. Questa distinzione, applicabile alle correzioni rilevate nei bilanci degli esercizi che iniziano dal 1° gennaio 2025, ha una ricaduta pratica diretta sul tema di questo articolo: un’impresa che scopra autonomamente, prima di ricevere un accertamento, di aver imputato un ricavo pluriennale all’esercizio sbagliato deve valutare con attenzione se l’errore sia qualificabile come rilevante o meno, perché da questa qualificazione dipende lo strumento corretto per porvi rimedio — la semplice correzione in bilancio dell’anno in corso, oppure la dichiarazione integrativa riferita all’anno originario di competenza.

La pronuncia più recente e rilevante: Cass. n. 27592/2025 sulle opere ultrannuali

La decisione più aggiornata e sistematica sul tema dei ricavi pluriennali è Cass. n. 27592 del 16 ottobre 2025, che ha riguardato la tassazione dei proventi accessori derivanti da appalti ultrannuali — extracosti, revisioni prezzo, riserve di cantiere.

Il contesto. La controversia riguardava un’impresa appaltatrice che aveva ricevuto un avviso di accertamento per aver omesso di dichiarare, nell’esercizio di competenza, alcuni proventi accessori legati a un contratto di appalto ultrannuale: premi di accelerazione, revisioni prezzo, riserve avanzate durante l’esecuzione dei lavori.

La motivazione, in linguaggio piano. La Corte ha ribadito che i ricavi devono essere imputati al periodo d’imposta in cui diventano certi e determinabili, non a quello in cui vengono semplicemente richiesti o stimati dall’impresa. Per gli appalti ultrannuali, il criterio guida resta quello dell’art. 93 del TUIR: i corrispettivi vanno imputati in base allo stato di avanzamento lavori o, in mancanza, al momento in cui il diritto al corrispettivo diventa certo. La Corte ha richiamato anche l’art. 1664 del codice civile, chiarendo che l’appaltatore può chiedere una revisione del prezzo solo se l’aumento dei costi supera il 10% dell’importo contrattuale originario: solo quando questa soglia è superata, e la committenza riconosce la maggiorazione, il diritto al maggior corrispettivo diventa giuridicamente certo e quindi fiscalmente rilevante.

Cosa cambia rispetto a prima. La pronuncia distingue con nettezza i proventi tassabili — quelli stabiliti contrattualmente e riconosciuti dalla committenza — da quelli che restano fuori dal reddito dell’esercizio: le riserve di cantiere per extracosti non ancora riconosciute, le domande risarcitorie o le varianti in corso d’opera non ancora accettate, le somme derivanti da contenziosi aperti con la stazione appaltante. Si tratta, secondo la Corte, di componenti dalla natura ancora potenziale o eventuale, imponibili solo quando la loro esistenza e il relativo ammontare diventano certi. Questo consolida, ulteriormente, l’orientamento richiamato in Cass. n. 23692/2018, secondo cui la valutazione delle commesse ultrannuali deve avvenire per percentuale di completamento, evitando di concentrare l’intero utile di commessa in un solo esercizio.

Sul piano pratico, questa pronuncia offre uno strumento difensivo prezioso per le imprese che, in fase di accertamento, si vedono contestare l’omessa dichiarazione di proventi collegati a riserve di cantiere non ancora definite. È frequente, infatti, che gli uffici tributari, nel ricostruire induttivamente il volume d’affari di una commessa pluriennale, tendano a includere tra i ricavi anche importi ancora oggetto di trattativa con la committenza, presumendo che la richiesta formulata dall’impresa equivalga già a un diritto certo. Cass. n. 27592/2025 smentisce espressamente questa impostazione: la mera richiesta, per quanto formalizzata contrattualmente, non è sufficiente; occorre che la committenza l’abbia riconosciuta, o che ricorrano le condizioni oggettive previste dalla legge — come la soglia del 10% dell’art. 1664 c.c. per le revisioni prezzo — perché il provento diventi fiscalmente rilevante. Chi si difende da un accertamento di questo tipo deve quindi verificare, voce per voce, lo stato di ciascuna riserva o richiesta di extracosto alla data di chiusura dell’esercizio contestato: riconosciuta, in trattativa, o oggetto di contenzioso aperto, con conseguenze fiscali radicalmente diverse in ciascuno dei tre casi.

I principi applicati ai casi reali

Le seguenti sono simulazioni numeriche costruite a scopo dimostrativo, per illustrare come i principi appena esposti si traducono in pratica. Non rappresentano casi realmente seguiti dallo Studio, ma ipotesi di lavoro utili a orientare l’analisi.

Simulazione 1 — S.A.L. approvato e fattura “in acconto”. Un’impresa edile emette, nel dicembre dell’anno X, una fattura di 87.300 € qualificata come “acconto” su un cantiere pluriennale iniziato nell’anno X-1. Il committente ha però approvato, senza riserve, lo stato di avanzamento lavori corrispondente a quell’importo già nel mese di novembre dello stesso anno X. Alla luce di Cass. n. 32217/2018 e dell’orientamento consolidato sui S.A.L., quell’importo va qualificato come ricavo maturato nell’esercizio X — l’anno dell’accettazione — indipendentemente dalla dicitura “acconto” riportata in fattura. Se l’impresa avesse invece contabilizzato l’importo come ricavo dell’anno X+1 (quello dell’incasso), un accertamento dell’Ufficio per l’anno X sarebbe difficilmente contestabile nel merito, salvo dimostrare — con onere a proprio carico — che si trattasse di un anticipo finanziario autonomo, non collegato al S.A.L. approvato.

Simulazione 2 — sopravvenienza da sentenza civile. Una società riceve, il 14 marzo dell’anno X, una sentenza di primo grado che la condanna al pagamento di un risarcimento di 210.000 €. La controparte soccombente propone appello il 20 aprile, sostenendo argomenti di merito circostanziati e documentati (contestazione della quantificazione del danno con perizia contraria). In base a Cass. n. 24485/2025, se la contestazione in appello non è pretestuosa, la società condannata può legittimamente attendere l’esito del secondo grado prima di imputare il costo, dichiarandolo nell’esercizio in cui interviene la sentenza d’appello. Se invece l’appello fosse stato proposto senza reali argomenti di merito, solo per dilazionare il pagamento, la certezza economica del costo sarebbe maturata già con la sentenza di primo grado, in base al principio ribadito da Cass. n. 15617/2025.

Simulazione 3 — doppia imposizione da errore di competenza. Un’impresa dichiara e tassa un ricavo di 54.000 € nell’esercizio 2021, ritenendolo di competenza di quell’anno. Nel 2024 riceve un avviso di accertamento che sposta la competenza di quel ricavo al 2022, con recupero di imposta e sanzioni per quell’annualità. Se l’impresa si limita a impugnare l’accertamento 2022 senza attivare, in parallelo, un’istanza di rimborso per l’imposta versata nel 2021, rischia — anche vincendo sul merito della competenza nel 2022 — di trovarsi comunque a subire due volte la stessa imposizione, perché il termine di decadenza per il rimborso dell’imposta 2021 può nel frattempo essere scaduto secondo la regola generale dell’art. 38 D.P.R. 602/1973 richiamata da Cass. n. 13332/2023.

Simulazione 4 — proventi accessori da revisione prezzo. Un’impresa appaltatrice, impegnata in un cantiere ultrannuale iniziato nel 2023, sostiene nel 2025 un aumento dei costi di materiali e manodopera pari al 14% dell’importo contrattuale originario di 1.850.000 €, a fronte di un evento imprevedibile (rincaro dei materiali edili). La committenza, dopo una fase di negoziazione, riconosce formalmente nel dicembre 2025 una revisione del prezzo pari a 95.000 €. Alla luce di Cass. n. 27592/2025 e dell’art. 1664 c.c., poiché l’aumento supera la soglia del 10% e la committenza ha riconosciuto la maggiorazione entro l’esercizio, il provento di 95.000 € è certo e va dichiarato come ricavo del 2025. Se, al contrario, la committenza avesse respinto la richiesta e fosse stato aperto un contenzioso, la somma non sarebbe stata tassabile fino alla definizione della controversia, restando nel frattempo una mera riserva di cantiere priva dei requisiti di certezza richiesti dall’art. 109 TUIR.

La giurisprudenza in tabella

La tabella seguente riepiloga i riferimenti giurisprudenziali richiamati in questo articolo, con la questione decisa, il principio in sintesi e la rilevanza pratica per chi si difende da un accertamento sull’imputazione temporale dei ricavi.

La sintesi operativa

Dall’insieme della giurisprudenza richiamata emergono alcuni principi pratici che vale la pena tenere a portata di mano:

• La competenza economica prevale sempre sul criterio di cassa, per i soggetti che determinano il reddito d’impresa: l’incasso di una somma non ne determina, di per sé, l’anno di tassazione.
• La certezza di un ricavo si misura con criteri economici, non con la definitività processuale: attendere il giudicato per dichiarare un componente di reddito è l’eccezione, non la regola, e va giustificato con elementi concreti.
• L’accettazione di uno stato di avanzamento lavori trasforma la rimanenza in ricavo maturato, a prescindere dalla dicitura “acconto” utilizzata in fattura.
• L’onere della prova non è uniforme: spetta all’Amministrazione dimostrare la certezza e la determinabilità dei ricavi contestati, mentre spetta al contribuente provare la natura di mero anticipo di una somma incassata.
• La doppia imposizione non è automatica: si verifica solo quando due accertamenti colpiscono lo stesso presupposto, ma va prevenuta attivando per tempo l’istanza di rimborso sull’annualità originaria, senza attendere l’esito del contenzioso sull’annualità contestata.
• I proventi accessori da appalti ultrannuali — riserve, revisioni prezzo, contenziosi con la committenza — restano fuori dal reddito imponibile finché non acquisiscono i requisiti di certezza e riconoscimento richiesti dalla legge.
• Le regole sulla competenza sono inderogabili in entrambe le direzioni: né il contribuente né l’Amministrazione possono spostare un componente reddituale a un esercizio diverso da quello individuato dalla legge, per convenienza propria.
• Il completamento fisico di un’opera pluriennale non equivale, da solo, alla produzione di un ricavo: quello che conta è la liquidazione definitiva del corrispettivo da parte del committente, non l’ultimazione tecnica dei lavori.
• Quando i ricavi si manifestano prima dei costi correlati, sono questi ultimi a dover essere stimati e imputati nello stesso esercizio dei ricavi, e non viceversa: la correlazione costi-ricavi opera in entrambe le direzioni, ma non giustifica il rinvio della tassazione di un ricavo già maturato.

Le domande sul “quindi in pratica?”

Ho ricevuto un accertamento che sposta un ricavo pluriennale a un anno precedente rispetto a quello dichiarato: da dove parto? Verifica innanzitutto se l’Ufficio ha fornito prova puntuale della certezza e della determinabilità del ricavo in quell’esercizio — l’onere è suo, secondo Cass. n. 28671/2018. Se la prova manca o è generica, è già un motivo di ricorso solido.

Rischio di pagare due volte la stessa imposta se perdo il ricorso? È un rischio concreto se avevi già dichiarato e tassato il ricavo in un altro esercizio: presenta subito, in parallelo al ricorso, un’istanza di rimborso per l’imposta versata sull’annualità originaria, senza attendere l’esito del contenzioso — i termini di decadenza corrono comunque, come chiarito da Cass. n. 13332/2023.

La dicitura “acconto” in fattura mi mette al riparo dalla contestazione? No. Se il pagamento corrisponde a uno stato di avanzamento lavori approvato dal committente, la giurisprudenza lo qualifica come ricavo maturato indipendentemente dall’etichetta usata in fattura, e sei tu a dover provare il contrario.

Posso aspettare la sentenza definitiva prima di dichiarare un componente di reddito derivante da una causa civile? Solo se la contestazione della controparte è seria e documentata, non pretestuosa: è un’eccezione stretta, chiarita da Cass. n. 24485/2025, non una regola generale applicabile a ogni contenzioso pendente.

Le riserve di cantiere e le revisioni prezzo non ancora riconosciute vanno dichiarate? No, secondo Cass. n. 27592/2025 restano fuori dal reddito imponibile finché la committenza non le riconosce e finché non superano, se dovute a extracosti, la soglia di rilevanza prevista dall’art. 1664 c.c.

Il metodo di valutazione della mia commessa (percentuale di completamento o commessa completata) può essere contestato dal Fisco? Il metodo scelto, se coerente con i principi contabili di riferimento e correttamente documentato, non è di per sé sindacabile dall’Ufficio: quello che la giurisprudenza contesta, in base a Cass. n. 23692/2018, è la concentrazione artificiosa dell’intero utile di commessa in un solo esercizio, quando la percentuale di completamento avrebbe imposto una ripartizione pluriennale.

Ho scoperto autonomamente, prima di ricevere un accertamento, di aver commesso un errore di competenza su un ricavo pluriennale: conviene correggere subito? Dipende dalla qualificazione dell’errore come rilevante o non rilevante ai sensi dell’OIC 29 e della disciplina introdotta dal D.Lgs. 192/2025: nel primo caso occorre una dichiarazione integrativa riferita al corretto periodo di competenza, nel secondo la correzione può trovare riconoscimento fiscale diretto nell’esercizio in cui viene rilevata in bilancio. È una valutazione tecnica da compiere prima di agire, non dopo.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a un accertamento fondato su una presunta errata imputazione temporale dei ricavi, applichiamo questi orientamenti al fascicolo concreto attraverso strumenti specifici:

1. Verifichiamo la motivazione dell’atto impositivo, per accertare se l’Ufficio abbia effettivamente assolto l’onere probatorio sulla certezza e determinabilità del ricavo contestato, secondo il criterio fissato da Cass. n. 28671/2018.
2. Ricostruiamo la documentazione contrattuale e tecnica delle commesse pluriennali — stati di avanzamento, accettazioni, corrispondenza con il committente — per stabilire l’esatto momento di maturazione del ricavo.
3. Analizziamo il rischio di doppia imposizione, verificando se l’imposta sull’annualità originaria sia stata effettivamente versata e se i termini per il rimborso siano ancora aperti.
4. Presentiamo, quando necessario, l’istanza di rimborso in parallelo al ricorso contro l’accertamento, per presidiare entrambi i fronti temporali della controversia e ridurre il rischio che i termini di decadenza si consumino durante l’attesa dell’esito del contenzioso principale.
5. Eccepiamo la violazione dell’art. 163 TUIR nei casi in cui la doppia imposizione sia già concretamente realizzata o imminente, ricostruendo con precisione se il presupposto d’imposta colpito dal secondo accertamento coincida davvero con quello già tassato nell’annualità originaria.
6. Impugniamo gli accertamenti fondati su un’errata applicazione del criterio di cassa in luogo del criterio di competenza, richiamando l’orientamento di Cass. n. 13027/2025.
7. Costruiamo la strategia difensiva sulle sopravvenienze da contenzioso civile, documentando la serietà o la pretestuosità delle contestazioni in appello, alla luce di Cass. n. 24485/2025 e Cass. n. 15617/2025, con un’analisi che tiene conto sia degli aspetti processuali del giudizio civile pendente sia delle loro ricadute fiscali dirette.
8. Verifichiamo il corretto metodo di valutazione delle commesse ultrannuali applicato dall’impresa, per contestare accertamenti che ignorano il criterio della percentuale di completamento o che pretendono di sostituirlo retroattivamente con un criterio diverso da quello effettivamente adottato in bilancio.
9. Analizziamo i proventi accessori da appalti ultrannuali — riserve, revisioni prezzo, extracosti — per distinguere, voce per voce, quelli effettivamente tassabili nell’esercizio contestato da quelli ancora privi dei requisiti di certezza e determinabilità richiesti dalla legge.
10. Curiamo la strategia processuale in ogni grado di giudizio, mantenendo la stessa impostazione difensiva dal ricorso introduttivo fino all’eventuale ricorso per Cassazione.

Il lavoro concreto sul fascicolo, in questo tipo di controversie, richiede spesso mesi di ricostruzione documentale prima ancora di predisporre il ricorso: bisogna incrociare la contabilità dell’impresa con i contratti di appalto, i verbali di stato di avanzamento, la corrispondenza con la committenza sulle riserve e sulle revisioni prezzo, per stabilire con precisione in quale esercizio ciascun componente reddituale abbia effettivamente maturato i requisiti di certezza ed esigibilità richiesti dall’art. 109 TUIR. È un lavoro che lo staff multidisciplinare — avvocati e commercialisti che seguono lo stesso fascicolo — affronta congiuntamente: la componente contabile e quella giuridica non possono essere trattate separatamente, perché la qualificazione fiscale di un ricavo pluriennale dipende in larga parte da come la commessa è stata gestita e documentata sul piano tecnico-contabile fin dall’inizio.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In un contenzioso come quello sulla competenza economica dei ricavi pluriennali, dove — come si è visto ripercorrendo la giurisprudenza — gli orientamenti si consolidano e si affinano nel tempo attraverso pronunce successive, la componente di cassazionista assume un peso particolare: seguire la stessa strategia difensiva dal primo grado fino all’eventuale ricorso per Cassazione, con la conoscenza aggiornata di come la Sezione Tributaria ha già affrontato casi analoghi, è spesso ciò che distingue un ricorso che si arena in appello da uno che arriva a incidere davvero sulla pretesa fiscale. A questo si affianca lo staff multidisciplinare, in cui avvocati e commercialisti lavorano insieme sullo stesso fascicolo: la ricostruzione tecnica di una commessa pluriennale — stati di avanzamento, correlazione tra costi e ricavi, corretta valutazione delle rimanenze — richiede competenze contabili che si integrano, non si sovrappongono, con l’impostazione giuridica del ricorso.

In sintesi

Difendersi da un accertamento sull’imputazione temporale dei ricavi pluriennali significa muoversi su un terreno dove la lettera dell’art. 109 TUIR lascia ampi margini interpretativi, colmati progressivamente dalla giurisprudenza di legittimità. Sapere distinguere un acconto da un ricavo maturato, riconoscere quando la certezza economica di un componente di reddito è davvero maturata, e presidiare per tempo il rischio di doppia imposizione, sono i tre pilastri di una difesa che regge nel merito e nei tempi processuali.

Come si è visto ripercorrendo sedici pronunce della Corte di Cassazione — dalle più recenti del 2025 fino ai precedenti storici richiamati ancora oggi dai giudici di legittimità — la materia della competenza economica dei ricavi pluriennali non si presta a soluzioni standardizzate: ogni commessa, ogni contratto di appalto, ogni contenzioso civile collegato ha caratteristiche proprie che vanno ricostruite documento per documento. È esattamente su questo tipo di controversie — dove l’evoluzione della giurisprudenza cambia gli equilibri anno dopo anno, e dove la strategia difensiva deve reggere dal primo grado fino all’eventuale ricorso per Cassazione — che le competenze certificate dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, dal ruolo di cassazionista al coordinamento dello staff multidisciplinare in materia bancaria e tributaria, trovano applicazione diretta.

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