Hai ricevuto una comunicazione di irregolarità che contesta la residenza fiscale della tua fondazione estera? Questo non è un articolo da leggere e archiviare: è un piano da eseguire, passo dopo passo, nei termini che la legge ti concede. Ogni giorno che passa senza una mossa precisa riduce le tue opzioni difensive, perché i termini per rispondere, per chiedere l’autotutela o per proporre ricorso corrono dal momento della notifica, non da quando deciderai di occupartene.

Le comunicazioni di irregolarità che contestano la residenza fiscale di enti esteri — fondazioni, trust, “istituti aventi analogo contenuto” secondo la definizione dell’art. 73 TUIR — sono in crescita per un motivo preciso: lo scambio automatico di informazioni tra amministrazioni fiscali (CRS, DAC) e la riforma dell’art. 73 TUIR operata dal D.Lgs. 209/2023 hanno dato all’Agenzia delle Entrate strumenti molto più incisivi per intercettare fondazioni costituite all’estero ma amministrate, di fatto, dall’Italia. Lo Studio Monardo segue questo tipo di contestazioni coordinando uno staff multidisciplinare nazionale specializzato in diritto bancario e tributario, competenza indispensabile quando la difesa richiede di ricostruire flussi finanziari, atti costitutivi esteri e prassi amministrative dell’ente in più giurisdizioni.

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La diagnosi della tua situazione

Prima di scegliere la mossa da cui partire, rispondi con onestà a queste domande. Le risposte determinano quale casella della tabella di orientamento ti riguarda.

Domanda 1 — Che tipo di atto hai ricevuto? Una comunicazione di irregolarità (il cosiddetto “avviso bonario”) è un atto diverso da un avviso di accertamento vero e proprio. La comunicazione di irregolarità nasce da un controllo automatizzato (art. 36-bis D.P.R. 600/1973) o da un controllo formale (art. 36-ter D.P.R. 600/1973): non è ancora un atto impositivo definitivo, ma un invito a versare quanto l’Agenzia ritiene dovuto, con la possibilità di pagare con sanzione ridotta a un terzo entro 30 giorni. Se invece hai ricevuto un avviso di accertamento, sei già in una fase più avanzata: qui il piano si sposta subito alla mossa 5.

Domanda 2 — La fondazione ha già una sostanza operativa reale nel Paese estero? Se la fondazione ha una sede fisica, un consiglio direttivo che delibera effettivamente all’estero, contabilità tenuta nel Paese di costituzione e rapporti bancari gestiti localmente, la tua posizione difensiva parte da basi solide. Se invece gli amministratori risiedono in Italia, le decisioni vengono prese di fatto qui e la struttura estera è poco più di un involucro, la contestazione ha maggiori probabilità di essere fondata e la strategia deve orientarsi verso la trattativa e la riduzione del danno.

Domanda 3 — Quali criteri di collegamento con l’Italia emergono dall’atto? L’art. 73, comma 3, TUIR, come riformato dal D.Lgs. 209/2023, individua tre criteri alternativi per radicare la residenza fiscale in Italia: la sede legale, la sede di direzione effettiva (dove si assumono le decisioni strategiche) e la gestione ordinaria in via principale. Basta che uno solo di questi elementi sia collocato in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta perché la fondazione sia considerata fiscalmente residente. Individua nell’atto quale di questi tre criteri l’Ufficio sta contestando: la difesa cambia radicalmente a seconda del bersaglio.

Domanda 4 — Da dove arriva l’informazione che ha innescato il controllo? Verifica se l’atto fa riferimento a scambi di informazioni internazionali (CRS, Common Reporting Standard, o direttiva DAC), a segnalazioni bancarie, o a dati desunti dal quadro RW delle tue precedenti dichiarazioni. Questo ti dice quanto materiale probatorio l’Agenzia ha già in mano e quanto margine di trattativa realisticamente esiste.

La tua situazione	Parti dalla mossa
Comunicazione di irregolarità appena notificata, sostanza estera solida	Mossa 1
Comunicazione di irregolarità, sostanza estera debole o assente	Mossa 1, poi valuta subito la Mossa 4
Termine dei 30 giorni già scaduto senza risposta	Mossa 2
Hai già ricevuto un avviso di accertamento	Mossa 5
L’atto richiama esplicitamente dati da scambio internazionale di informazioni	Mossa 1 e Mossa 3 in parallelo

Mossa 1 — Verifica formale e sostanziale dell’atto ricevuto

Obiettivo della mossa. Accertare che la comunicazione sia stata emessa correttamente e capire esattamente su quali elementi si fonda la contestazione di residenza fiscale in Italia, prima di decidere qualunque altra azione.

Quando va fatta. Subito, nei primissimi giorni dalla notifica. Il termine di 30 giorni per beneficiare della riduzione delle sanzioni a un terzo (art. 2, D.Lgs. 462/1997) decorre dalla data di ricezione della comunicazione, non dalla data indicata sull’atto.

Come si esegue. Controlla anzitutto la correttezza formale: destinatario, codice fiscale della fondazione, periodo d’imposta contestato, ufficio mittente, modalità di notifica (PEC se disponibile, altrimenti raccomandata). Poi passa al merito: individua se la contestazione riguarda la sede legale, la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria, e quali elementi istruttori l’Ufficio cita a supporto (verbali di riunioni, contratti, movimentazioni bancarie, dati da scambio automatico). Ricostruisci parallelamente, con la massima precisione possibile, dove sono stati effettivamente presi negli anni contestati i provvedimenti amministrativi della fondazione: verbali del consiglio, luogo di firma degli atti, sede degli incontri, residenza dei componenti degli organi direttivi.

La base giuridica. L’art. 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000) impone che, quando dalla liquidazione emergono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’Agenzia debba prima invitare il contribuente a fornire chiarimenti. La violazione di questo obbligo è motivo di nullità della successiva cartella, se la questione sollevata non era di mera correzione automatica.

Se qualcosa va storto. Se scopri un vizio di notifica (indirizzo PEC errato, invio a un domicilio fiscale non più valido), non liquidarlo come un dettaglio: è spesso l’appiglio procedurale più solido, perché dimostra che il contraddittorio previsto dalla legge non si è mai instaurato.

Check di completamento. Hai individuato con precisione il criterio di collegamento contestato; hai una prima mappa cronologica di dove sono state prese le decisioni della fondazione negli anni in questione; hai verificato la regolarità della notifica.

Mossa 2 — Gestione dei termini: pagamento agevolato, rateazione o contestazione

Obiettivo della mossa. Decidere consapevolmente, entro i termini di legge, se pagare con sanzione ridotta, chiedere una rateazione o avviare la contestazione, evitando che il termine scada per inerzia.

Quando va fatta. Entro 30 giorni dalla notifica della comunicazione di irregolarità (il termine sale a 90 giorni se la comunicazione è relativa a un controllo formale ex art. 36-ter e prevede la produzione di documenti).

Come si esegue. Se dopo la Mossa 1 la posizione della fondazione risulta debole (sostanza estera scarsa, decisioni prese di fatto in Italia), valuta seriamente il pagamento con sanzione ridotta a un terzo, eventualmente tramite rateazione fino a un massimo di rate previsto dalla normativa vigente per l’importo dovuto. Se invece la posizione è difendibile, non versare nulla che equivalga a un’ammissione tacita: prepara invece la documentazione di riscontro da presentare all’Ufficio prima che la comunicazione si trasformi in iscrizione a ruolo.

La base giuridica. L’art. 2, comma 2, D.Lgs. 462/1997 disciplina la riduzione delle sanzioni per il pagamento nei termini; l’art. 3-bis dello stesso decreto regola la rateazione delle somme dovute a seguito di controlli automatizzati e formali.

Se qualcosa va storto. Se lasci scadere il termine senza pagare né rispondere, la comunicazione di irregolarità diventa titolo per l’iscrizione a ruolo e la successiva cartella di pagamento, con sanzione piena e interessi. A quel punto la difesa si sposta necessariamente sull’impugnazione della cartella, più onerosa e con margini più stretti.

Check di completamento. Hai deciso, con basi documentali e non per default, se pagare, rateizzare o contestare; se contesti, hai individuato la data ultima utile per presentare osservazioni o richiesta di autotutela.

Mossa 3 — Ricostruzione della sostanza economica estera della fondazione

Obiettivo della mossa. Costruire un fascicolo probatorio che dimostri, con documenti verificabili, che la fondazione vive di vita propria nel Paese di costituzione — il cosiddetto principio della “substance over form” richiamato costantemente dalla prassi e dalla giurisprudenza in materia di esterovestizione.

Quando va fatta. In parallelo alla Mossa 1 e prima di qualunque contraddittorio o memoria difensiva, perché è il materiale che sosterrà ogni fase successiva.

Come si esegue. Raccogli: i verbali originali delle riunioni del consiglio direttivo, con luogo, data e firme; la prova che le decisioni strategiche (nomina di amministratori, disposizioni patrimoniali rilevanti, approvazione di bilanci) sono state realmente assunte all’estero; i contratti di lavoro o gli incarichi professionali del personale operante presso la sede estera; l’evidenza di un ufficio fisico funzionante (utenze, contratti di locazione, corrispondenza); i movimenti bancari gestiti da conti esteri con operatività autonoma, non telecomandata dall’Italia. Organizza tutto per anno d’imposta contestato, perché la valutazione della residenza fiscale è annuale e non si trasferisce automaticamente da un periodo all’altro.

La base giuridica. L’art. 73, commi 3 e 5-bis, TUIR pone a carico del contribuente l’onere di superare la presunzione di residenza quando ricorrono determinati indizi qualificati; la giurisprudenza di legittimità richiede che gli indizi di fittizia localizzazione, per fondare la presunzione, siano gravi, precisi e concordanti, valutati nel loro insieme e non isolatamente.

Se qualcosa va storto. Se la documentazione relativa a un anno specifico è incompleta o irreperibile (fondazioni con archivi frammentati tra più Paesi sono un caso frequente), concentrati sugli anni per cui hai prove solide e valuta, per gli anni scoperti, una strategia di adesione parziale piuttosto che una difesa totale che rischia di risultare debole su tutta la linea.

Check di completamento. Hai un fascicolo organizzato per anno, con prove documentali datate e verificabili sui tre criteri di collegamento (sede legale, sede di direzione effettiva, gestione ordinaria); hai identificato eventuali anni “deboli” da gestire diversamente.

Mossa 4 — Contraddittorio con l’Ufficio e richiesta di autotutela

Obiettivo della mossa. Presentare all’Agenzia, prima che l’atto diventi definitivo, una memoria difensiva strutturata che utilizzi il fascicolo raccolto nella Mossa 3 per chiedere l’annullamento totale o parziale in autotutela.

Quando va fatta. Il prima possibile dopo la Mossa 3, comunque entro il termine dei 30 (o 90) giorni dalla comunicazione, per massimizzare le chance di una soluzione in questa fase, meno onerosa e più rapida di un contenzioso.

Come si esegue. Redigi una memoria che affronti punto per punto gli elementi indicati dall’Ufficio come indizi di residenza italiana, contrapponendo a ciascuno la prova contraria raccolta. Evita risposte generiche: la giurisprudenza è chiara nel richiedere una valutazione complessiva e concreta dei criteri di collegamento, per cui anche la tua difesa deve essere puntuale e concreta, non un’affermazione di principio. Chiedi espressamente un incontro in contraddittorio, se la comunicazione riguarda profili di merito (e non un mero errore di calcolo), perché lo Statuto del contribuente impone il confronto preventivo quando sussistono incertezze rilevanti su aspetti sostanziali.

La base giuridica. L’art. 6, comma 5, L. 212/2000; l’art. 10-bis della medesima legge sulla disciplina dell’abuso del diritto, spesso richiamato dall’Ufficio insieme alla contestazione di esterovestizione; la giurisprudenza di legittimità secondo cui la contestazione di esterovestizione va inquadrata nel campo dell’antielusione, presupponendo l’aggiramento di principi dell’ordinamento tributario, un indebito vantaggio fiscale e l’assenza di valide ragioni economiche.

Se qualcosa va storto. Se l’Ufficio respinge la richiesta di autotutela senza un confronto reale, non considerarlo un punto di arrivo: è il presupposto per l’impugnazione, e la memoria già presentata diventa parte del fascicolo che porterai in giudizio.

Check di completamento. Hai presentato una memoria formale e motivata; hai richiesto per iscritto il contraddittorio; hai conservato prova dell’invio e della ricezione da parte dell’Ufficio.

Mossa 5 — Impugnazione dell’atto se il contraddittorio non ha esito

Obiettivo della mossa. Proporre ricorso avanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado se la comunicazione si è trasformata in cartella o se hai già ricevuto un avviso di accertamento, e la fase amministrativa non ha portato a una soluzione soddisfacente.

Quando va fatta. Entro 60 giorni dalla notifica dell’atto impugnabile (cartella di pagamento o avviso di accertamento); il termine è sospeso durante il periodo feriale dal 1° al 31 agosto.

Come si esegue. Il ricorso deve contestare sia eventuali vizi procedurali (omesso contraddittorio, difetto di motivazione, notifica irregolare) sia il merito della pretesa, utilizzando il fascicolo probatorio costruito nella Mossa 3. Valuta contestualmente se proporre istanza di accertamento con adesione, che sospende per 90 giorni il termine per il ricorso e apre un ulteriore spazio di trattativa con riduzione delle sanzioni.

La base giuridica. D.Lgs. 546/1992 per il processo tributario; D.Lgs. 218/1997 per l’accertamento con adesione; la giurisprudenza di legittimità più recente in materia di esterovestizione, che richiede un esame concreto e non atomistico dei criteri di collegamento previsti dall’art. 73, comma 3, TUIR.

Se qualcosa va storto. Se emergono nel frattempo nuovi elementi a tuo favore (documentazione ritrovata, ulteriori riscontri sulla sede estera), puoi produrli in giudizio anche se non erano stati presentati in sede di controllo formale, salvo specifiche preclusioni previste per il contenzioso relativo a controlli automatizzati.

Check di completamento. Hai depositato il ricorso nei termini; hai allegato tutto il fascicolo probatorio organizzato; hai valutato, se ancora conveniente, la strada dell’adesione in parallelo.

Mossa 6 — Coordinamento con eventuali profili di monitoraggio fiscale (quadro RW)

Obiettivo della mossa. Verificare se la contestazione sulla residenza della fondazione comporta ricadute anche sugli obblighi di monitoraggio fiscale a carico dei soggetti italiani collegati (disponenti, beneficiari, componenti degli organi direttivi residenti in Italia).

Quando va fatta. Parallelamente alle Mosse 3 e 4, perché una contestazione di esterovestizione della fondazione spesso apre — o riapre — anche il fronte del quadro RW per le persone fisiche italiane a essa collegate.

Come si esegue. Verifica se i soggetti italiani coinvolti hanno correttamente dichiarato la propria posizione rispetto alla fondazione negli anni contestati. Se emergono omissioni, valuta la percorribilità di un ravvedimento operoso per le annualità ancora sanabili, distinto e autonomo rispetto alla difesa sulla residenza dell’ente.

La base giuridica. Art. 4, D.L. 167/1990, convertito con L. 227/1990, sul monitoraggio fiscale; art. 13, D.Lgs. 472/1997, sul ravvedimento operoso.

Se qualcosa va storto. Se i termini per il ravvedimento sono già scaduti per alcune annualità, concentra la strategia sulla difesa di merito relativa alla residenza della fondazione, che resta la questione centrale e che, se vinta, ridimensiona anche l’eventuale esposizione dei soggetti collegati.

Check di completamento. Hai mappato la posizione di ciascun soggetto italiano collegato alla fondazione; hai distinto chiaramente, nella strategia complessiva, la difesa sulla residenza dell’ente dagli eventuali profili personali di monitoraggio fiscale.

Mossa 7 — Valutazione della compliance futura della fondazione

Obiettivo della mossa. Al di là dell’esito del contenzioso in corso, definire un assetto di governance della fondazione che riduca il rischio di nuove contestazioni per i periodi d’imposta successivi.

Quando va fatta. Una volta impostata la difesa sulle annualità contestate, senza attendere la conclusione del giudizio.

Come si esegue. Rivedi la composizione degli organi direttivi, valutando se sia opportuno che la maggioranza dei componenti risieda effettivamente nel Paese estero; formalizza in modo documentabile il luogo in cui vengono assunte le decisioni strategiche; assicurati che la sede estera abbia una struttura reale e proporzionata all’attività svolta; verifica la coerenza tra il criterio di collegamento più forte (sede di direzione effettiva) e la prassi quotidiana dell’ente.

La base giuridica. I criteri dell’art. 73, comma 3, TUIR come riformati dal D.Lgs. 209/2023, in vigore dal periodo d’imposta 2024; la nozione di sede di direzione effettiva elaborata dalla giurisprudenza di legittimità come luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell’ente.

Se qualcosa va storto. Se la fondazione ha più sedi operative in Paesi diversi, individua con chiarezza quale sia il centro decisionale prevalente e documentalo in modo sistematico, anno per anno.

Check di completamento. Hai una governance della fondazione allineata ai criteri normativi vigenti; hai una prassi documentale che, per gli anni futuri, dimostri ex ante — non solo ex post in sede di difesa — dove viene effettivamente amministrata la fondazione.

Il piano alla prova dei numeri

Simulazione 1 — Sostanza estera solida, pagamento tempestivo. La Fondazione Aurelia, costituita nel Liechtenstein, riceve una comunicazione di irregolarità che contesta un maggior imponibile di 41.700 € per omessa dichiarazione di redditi come ente residente in Italia. Il consiglio direttivo, composto da tre membri di cui due residenti in Svizzera, si riunisce documentabilmente nel Paese estero quattro volte l’anno, con verbali firmati in loco. Entro il ventiseiesimo giorno dalla notifica, la fondazione presenta una memoria con verbali, contratti di locazione della sede e movimenti bancari autonomi. L’Ufficio, in autotutela, annulla la pretesa per due dei tre anni contestati e la riduce parzialmente per il terzo, in cui la documentazione era più lacunosa.

Simulazione 2 — Sostanza debole, gestione tempestiva del termine. La Fondazione Bramante, formalmente costituita a Malta ma amministrata di fatto da un unico soggetto residente a Milano, riceve una comunicazione per un imponibile di 67.300 €. Non esistendo prove solide di una sede di direzione effettiva estera, la fondazione decide, entro il ventottesimo giorno, di versare con sanzione ridotta a un terzo, evitando l’iscrizione a ruolo con sanzione piena e l’apertura di un contenzioso dall’esito probabilmente sfavorevole.

Simulazione 3 — Termine scaduto per inerzia. La Fondazione Casadei riceve la comunicazione ma non risponde entro i 30 giorni, confidando in un successivo chiarimento diretto con l’Ufficio. La somma, pari a 29.850 €, viene iscritta a ruolo con sanzione piena; la successiva cartella di pagamento arriva dopo 5 mesi, con interessi maturati nel frattempo. La difesa, a quel punto, deve necessariamente vertere sull’impugnazione della cartella, con margini ridotti rispetto a quelli disponibili nella fase della comunicazione di irregolarità.

Simulazione 4 — Contestazione parzialmente fondata, adesione. La Fondazione Delmonte, con sede in Lussemburgo, presenta una sostanza mista: un anno con decisioni chiaramente assunte all’estero, due anni in cui gli amministratori italiani hanno di fatto gestito le scelte principali da remoto. Dopo il contraddittorio, la fondazione opta per un accertamento con adesione limitato ai due anni deboli, ottenendo la riduzione delle sanzioni a un terzo del minimo e chiudendo la posizione in tempi certi, mentre per l’anno solido la contestazione viene abbandonata dall’Ufficio.

Il piano in una pagina

Questa è la sintesi da tenere sotto mano mentre esegui il piano.

Mossa	Obiettivo	Termine	Rischio se saltata
1. Verifica formale e sostanziale	Capire cosa contesta davvero l’atto	Primi giorni dalla notifica	Perdi tempo prezioso sui 30 giorni disponibili
2. Gestione dei termini	Decidere pagamento, rateazione o contestazione	30 (o 90) giorni dalla notifica	Iscrizione a ruolo con sanzione piena
3. Ricostruzione sostanza estera	Costruire il fascicolo probatorio	In parallelo alla Mossa 1	Difesa debole per mancanza di prove
4. Contraddittorio e autotutela	Chiedere l’annullamento prima dell’atto definitivo	Entro il termine dei 30/90 giorni	Perdi la fase più economica di soluzione
5. Impugnazione	Contestare l’atto in giudizio	60 giorni dalla notifica dell’atto impugnabile	Decadenza dal diritto di ricorso
6. Coordinamento quadro RW	Verificare esposizione dei soggetti italiani collegati	In parallelo alle Mosse 3-4	Nuove contestazioni personali separate
7. Compliance futura	Ridurre il rischio per gli anni successivi	Da avviare subito, senza attese	Ripetizione della contestazione sui prossimi anni

Gli scenari di deviazione

La controparte accelera: l’Ufficio emette direttamente l’avviso di accertamento senza attendere risposte. Se l’Agenzia, anziché limitarsi alla comunicazione di irregolarità, notifica un vero avviso di accertamento saltando il confronto preventivo dovuto per contestazioni di merito come l’esterovestizione, questo è un vizio procedurale che va eccepito immediatamente in sede di ricorso: la giurisprudenza è costante nel ritenere nullo l’atto emesso senza il rispetto del contraddittorio quando la questione non è di mera correzione automatica.

Il termine è scaduto prima che tu potessi organizzarti. Se il termine dei 30 giorni è già trascorso, verifica comunque se sussistono i presupposti per una richiesta di autotutela tardiva: l’Agenzia può, anche dopo la scadenza dei termini ordinari, annullare un proprio atto palesemente errato, sebbene non vi sia un obbligo di provvedere e la richiesta non sospenda i termini di impugnazione già decorsi.

Un documento chiave della fondazione è irreperibile. Se un verbale, un contratto o un estratto conto rilevante per un determinato anno non è recuperabile (fondazioni con cambi di amministratore o di sede legale nel tempo lo vivono spesso), cerca fonti indirette equivalenti: corrispondenza dell’epoca, dichiarazioni fiscali già presentate nel Paese estero, attestazioni delle banche locali sulla operatività dei conti. In assenza totale di alternative, valuta se per quell’anno specifico sia più razionale una definizione in adesione piuttosto che una difesa priva di riscontri.

Le domande di chi sta eseguendo il piano

Posso rispondere alla comunicazione di irregolarità senza pagare nulla, se ritengo di avere ragione? Sì. Puoi presentare osservazioni e documentazione senza versare alcuna somma, ma tieni presente che il pagamento con sanzione ridotta e la contestazione sono alternative: se decidi di contestare, il termine per beneficiare della riduzione a un terzo delle sanzioni normalmente decade, salvo che l’Ufficio, in esito al confronto, riconosca ragione al contribuente e annulli l’atto.

Devo aspettare l’esito dell’autotutela prima di poter fare ricorso? No. La richiesta di autotutela non sospende i termini di impugnazione degli atti successivi (cartella, avviso di accertamento). Se il termine per il ricorso sta per scadere, devi comunque presentarlo, anche se l’istanza di autotutela è ancora pendente.

La riforma dell’art. 73 TUIR del 2024 si applica anche alle annualità precedenti? No: le nuove regole si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. 209/2023, quindi dal 2024 in avanti. Per le annualità fino al 2023 restano applicabili i criteri nella formulazione previgente, che comunque individuavano già sede legale, sede dell’amministrazione e oggetto principale come criteri di collegamento.

Posso fare la mossa 6 (quadro RW) prima della mossa 4 (contraddittorio)? Sì, e in alcuni casi è opportuno farlo prima: se emergono omissioni dichiarative personali ancora sanabili con ravvedimento operoso, conviene regolarizzarle prima che l’Agenzia avvii un controllo formale su quei soggetti, indipendentemente dai tempi del contraddittorio sulla fondazione.

Cosa succede se la fondazione ha già cessato la propria attività? La cessazione non estingue le pretese relative alle annualità in cui la fondazione era operativa: la difesa va comunque impostata, e la posizione dei soggetti italiani che ne erano disponenti, beneficiari o amministratori resta rilevante ai fini del recupero delle imposte contestate.

Una comunicazione di irregolarità può essere annullata solo per vizio di notifica, anche se il merito è debole? Sì, ma con un’importante distinzione riconosciuta dalla giurisprudenza: se l’irregolarità riguardava un importo certo e non controverso, l’omessa o irregolare notifica dell’avviso bonario non elimina il debito sostanziale, ma può comunque comportare l’annullamento dell’atto successivo per violazione delle garanzie procedurali, con obbligo per l’Agenzia di rinotificare correttamente se ancora nei termini di decadenza.

La giurisprudenza che sostiene il piano

A sostegno della Mossa 1 e della verifica dei criteri di collegamento: Cassazione, sez. V, ordinanza n. 1075/2025, richiamata da diversi commentatori come caso esemplificativo del contrasto tra trasferimento fittizio all’estero e competenza dell’ufficio accertatore, ha confermato che un trasferimento non reale non sposta né la tassazione né la competenza territoriale degli uffici. Cassazione, sez. V, sentenza n. 2458/2025 ha cassato una decisione di merito che si era fermata a un elemento puramente formale (il certificato di residenza estera) senza valutare la molteplicità di indizi contrari raccolti dall’Ufficio, ribadendo che l’esame deve essere globale e non atomistico.

A sostegno della Mossa 3 (ricostruzione della sostanza estera): Cassazione, sentenza n. 17289/2024, depositata il 24 giugno 2024, ha stabilito che la sede di direzione effettiva va individuata nel luogo in cui si assumono le decisioni amministrative, fiscali e finanziarie dell’ente, e non va confusa con il luogo in cui sono semplicemente collocati i beni sociali: un principio decisivo per le fondazioni patrimoniali, spesso titolari di beni situati in Italia pur avendo organi direttivi realmente operanti altrove. Nello stesso solco, Cassazione, sentenza n. 17270/2024 ha escluso l’esterovestizione quando gli amministratori risiedono effettivamente all’estero e lì viene tenuta l’amministrazione sociale. Cassazione, sentenza n. 23842/2025, del 25 agosto 2025, ha ribadito la necessità di una valutazione concreta e sostanziale dell’attività gestionale realmente esercitata, non limitata a indizi formali.

A sostegno della qualificazione della fattispecie come antielusiva: Cassazione n. 17849/2021 ha inquadrato la contestazione di esterovestizione nel campo dell’antielusione, richiedendo la prova dell’aggiramento di principi dell’ordinamento, di un indebito vantaggio fiscale e dell’assenza di valide ragioni economiche. Cassazione n. 23150/2022 ha confermato che, a prescindere dal rilievo abusivo, va comunque condotto un esame concreto dei criteri di collegamento dell’art. 73, comma 3, TUIR. Cassazione n. 8221/2022 e la più recente ordinanza n. 21505/2025 hanno ribadito che l’esterovestizione, per configurarsi, richiede la creazione di una struttura artificiosa priva di realtà economica, distinguendola dal mero trasferimento formale della sede.

A sostegno della continuità con l’orientamento più risalente e della sua evoluzione: Cassazione n. 43809/2015 ha già chiarito che non può dirsi esterovestita la controllata estera dotata di una propria struttura, benché minima, che le consenta di svolgere l’attività. Cassazione n. 16697/2019 ha definito l’esterovestizione come la localizzazione fittizia della residenza fiscale al solo fine di beneficiare di una legislazione più vantaggiosa, elemento che la difesa deve escludere dimostrando ragioni economiche reali. Cassazione n. 20480/2019, pur riferita a un ente ecclesiastico, offre principi trasferibili sulla natura commerciale o non commerciale dell’attività di un ente ai fini fiscali, rilevante per qualificare correttamente la fondazione.

A sostegno della Mossa 6 (profili di monitoraggio): Cassazione n. 24205/2024 ha escluso l’applicazione di una norma interna che condizionava il credito per imposte estere alla dichiarazione in Italia dei relativi redditi, con riflessi utili nella gestione della posizione dei soggetti italiani collegati alla fondazione contestata. Cassazione n. 16634/2018, per la parte relativa alla presunzione anagrafica per le persone fisiche, resta un utile termine di paragone su come la giurisprudenza abbia progressivamente richiesto elementi sostanziali e non meramente formali per fondare la residenza fiscale.

A sostegno della Mossa 4 (contraddittorio): la giurisprudenza consolidata sull’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente conferma che il mancato rispetto della fase di contraddittorio, quando dovuta per questioni di merito e non per mera correzione automatica, comporta la nullità dell’atto conclusivo del procedimento.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Di fronte a una comunicazione di irregolarità che contesta la residenza fiscale di una fondazione estera, lo Studio Monardo mette in campo i seguenti strumenti:

1. Analizza l’atto ricevuto verificandone la regolarità formale, la competenza dell’ufficio mittente e la corretta indicazione dei criteri di collegamento contestati ai sensi dell’art. 73 TUIR.
2. Ricostruisce cronologicamente, anno per anno, il luogo effettivo di assunzione delle decisioni della fondazione, incrociando verbali, contratti e movimentazioni bancarie con i criteri di sede legale, sede di direzione effettiva e gestione ordinaria.
3. Verifica la provenienza dei dati che hanno innescato il controllo, distinguendo se derivano da scambio automatico di informazioni internazionale, da segnalazioni bancarie o da incroci con il quadro RW di soggetti italiani collegati.
4. Predispone la memoria difensiva da presentare in sede di contraddittorio, punto per punto rispetto a ciascun elemento indiziario sollevato dall’Ufficio.
5. Presenta l’istanza di autotutela, motivata con riferimento puntuale ai documenti raccolti, prima che l’atto diventi definitivo.
6. Coordina la verifica della posizione dei soggetti italiani collegati alla fondazione (disponenti, beneficiari, componenti degli organi direttivi), valutando l’eventuale ravvedimento operoso per profili di monitoraggio fiscale distinti dalla difesa sulla residenza dell’ente.
7. Valuta e struttura l’accertamento con adesione quando la posizione è mista o parzialmente debole, per ottenere la riduzione delle sanzioni e la certezza dei tempi di chiusura.
8. Redige e deposita il ricorso avanti alla Corte di giustizia tributaria competente, se la fase amministrativa non si chiude con un esito soddisfacente, eccependo sia vizi procedurali sia il merito della pretesa.
9. Segue il contenzioso fino all’ultimo grado di giudizio, mantenendo la medesima linea difensiva costruita fin dalla prima fase.
10. Definisce, per il futuro, un assetto di governance della fondazione più solido rispetto ai criteri di collegamento vigenti, per ridurre il rischio di nuove contestazioni sulle annualità successive.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In una materia come la contestazione di esterovestizione di enti e fondazioni, l’abilitazione di cassazionista pesa in modo particolare: quando il contenzioso richiede continuità della strategia difensiva fino all’ultimo grado di giudizio — spesso indispensabile in materie, come la residenza fiscale, in cui la giurisprudenza di legittimità è tuttora in evoluzione — la possibilità di seguire la causa senza interruzioni di difensore, dalla prima memoria fino al giudizio di Cassazione, è un elemento che incide concretamente sulla tenuta della linea difensiva nel tempo. A questo si affianca il coordinamento dello staff multidisciplinare — avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso fascicolo — indispensabile per una materia che intreccia normativa tributaria interna, prassi internazionale e ricostruzione contabile dei flussi della fondazione.

Chiusura

Ogni mossa fatta nei termini è un diritto conservato; ogni mossa rimandata è un’opzione che si chiude. La comunicazione di irregolarità non è ancora la parola finale sulla residenza fiscale della tua fondazione: è il punto in cui la partita si può ancora giocare con margini reali, prima che diventi cartella di pagamento o avviso di accertamento definitivo.

Lo Studio Monardo segue questo tipo di contestazioni proprio perché la materia richiede continuità di strategia dal primo confronto con l’Ufficio fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio in Cassazione, e perché la ricostruzione della sostanza economica di un ente estero — verbali, flussi bancari, prassi amministrativa — è un lavoro che richiede il coordinamento reale tra profili legali e contabili, non una semplice risposta standard alla comunicazione ricevuta.

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Approfondimento: il quadro normativo che regola la residenza fiscale degli enti

Per eseguire il piano con cognizione di causa, è utile avere chiaro il contesto normativo su cui l’Agenzia costruisce questo tipo di contestazioni, perché la difesa efficace non consiste solo nel raccogliere documenti, ma nel collocarli esattamente dove la norma li richiede.

Il criterio della sede legale. È il criterio più facile da verificare e, salvo casi di doppia iscrizione o errori formali, raramente è quello su cui si concentra la contestazione: una fondazione regolarmente costituita all’estero, con atto costitutivo depositato presso le autorità locali, difficilmente avrà la sede legale in Italia. L’Ufficio, quando contesta la residenza, punta quasi sempre sugli altri due criteri.

Il criterio della sede di direzione effettiva. È il cuore di quasi ogni contestazione di questo tipo. La giurisprudenza di legittimità, in modo costante, la definisce come il luogo dove si svolgono concretamente le attività amministrative e di direzione dell’ente, dove si convocano le assemblee e dove si accentrano gli organi e gli uffici in vista del compimento degli affari. Non basta che l’atto costitutivo indichi una sede estera: occorre che le decisioni strategiche — nomina degli amministratori, approvazione dei bilanci, disposizioni patrimoniali rilevanti — siano realmente assunte in quel luogo. È qui che la ricostruzione documentale della Mossa 3 diventa decisiva: verbali datati e firmati nel luogo giusto, prova che i partecipanti alle riunioni erano fisicamente presenti o collegati da remoto da postazioni estere, tracciabilità delle comunicazioni preparatorie.

Il criterio della gestione ordinaria in via principale. È il criterio più operativo: riguarda non le decisioni strategiche, ma la gestione quotidiana dell’ente. Per una fondazione che amministra un patrimonio, questo significa verificare dove vengono gestiti i rapporti con le banche, dove si tiene la contabilità corrente, da dove vengono impartite le disposizioni di pagamento ordinarie. Anche qui, la fondazione che si limita a una sede estera “di facciata” — una segreteria che smista corrispondenza senza reale operatività — rischia di vedere riconosciuto questo criterio a sfavore.

La presunzione per gli enti collegati a soggetti italiani. L’art. 73, comma 5-bis, TUIR introduce una presunzione legale relativa di residenza in Italia quando ricorrono determinati elementi di collegamento con soggetti residenti, spostando l’onere della prova contraria sul contribuente. Per le fondazioni con disponenti, fondatori o beneficiari italiani, e con una componente significativa di amministratori residenti in Italia, questa presunzione si attiva con relativa facilità: è per questo che la Mossa 3 (ricostruzione della sostanza estera) non è un’opzione accessoria, ma il presupposto stesso per superare una presunzione che altrimenti gioca contro la fondazione fin dall’inizio.

Il regime specifico per trust e istituti analoghi. L’art. 73, comma 3, secondo periodo, TUIR prevede che si considerino comunque residenti in Italia, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto — categoria in cui alcune fondazioni patrimoniali estere possono rientrare a seconda della loro struttura giuridica — istituiti in Stati diversi dalla white list, quando almeno uno dei disponenti e uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti in Italia, anche non contestualmente. Per gli istituti situati in giurisdizioni a fiscalità privilegiata, la presunzione si applica quando anche solo uno dei due requisiti soggettivi (disponente o beneficiario italiano) è soddisfatto. Verificare se la fondazione oggetto di contestazione rientra in questa categoria assimilata, oppure se va inquadrata come ente autonomo ai sensi dell’art. 73, comma 1, lettera c) o d), è un passaggio preliminare che condiziona l’intera strategia difensiva, perché cambia l’onere della prova e i criteri di collegamento rilevanti.

Approfondimento: come lo scambio automatico di informazioni alimenta questi controlli

Molte comunicazioni di irregolarità su fondazioni estere nascono oggi non da un’indagine mirata dell’Agenzia, ma da un incrocio automatico di dati ricevuti da amministrazioni fiscali estere. Capire questo meccanismo aiuta a impostare correttamente la Mossa 1.

Il Common Reporting Standard (CRS), lo standard internazionale per lo scambio automatico di informazioni finanziarie tra oltre cento giurisdizioni aderenti, impone alle istituzioni finanziarie estere di comunicare alle rispettive amministrazioni fiscali i dati sui conti detenuti da soggetti esteri, comprese le entità come le fondazioni quando risultano controllate o riconducibili a soggetti residenti in un altro Stato aderente. Questi dati confluiscono poi verso l’Agenzia delle Entrate italiana quando la fondazione, pur avendo sede formale all’estero, presenta elementi di collegamento con l’Italia — tipicamente disponenti, beneficiari o amministratori italiani.

A livello europeo, la direttiva DAC (Direttiva sulla Cooperazione Amministrativa, più volte aggiornata) rafforza ulteriormente questo scambio, includendo anche informazioni su ruling fiscali, rendicontazione Paese per Paese per i grandi gruppi e, nelle versioni più recenti, meccanismi di comunicazione obbligatoria per determinati schemi di pianificazione fiscale transfrontaliera.

Quando la comunicazione di irregolarità richiama esplicitamente dati da scambio internazionale, questo ha due conseguenze pratiche per il piano d’azione. La prima: l’Agenzia dispone già di informazioni bancarie di dettaglio, quindi una difesa basata sul negare l’esistenza di determinati flussi è quasi sempre perdente; meglio contestualizzare quei flussi dimostrando la loro coerenza con un’attività reale dell’ente. La seconda: la provenienza dei dati va comunque verificata nella Mossa 1, perché errori di abbinamento tra il codice identificativo della fondazione estera e il soggetto italiano non sono infrequenti, specie per strutture con nomi simili o con più livelli di veicoli societari e patrimoniali sovrapposti.

Approfondimento: differenza tra controllo automatizzato e controllo formale, e perché conta per la tua difesa

La distinzione tra i due tipi di controllo alla base della comunicazione di irregolarità non è un tecnicismo: incide direttamente sui margini di difesa disponibili.

Il controllo automatizzato, disciplinato dall’art. 36-bis D.P.R. 600/1973, si limita a un riscontro di coerenza tra quanto dichiarato dal contribuente e i dati già in possesso dell’Agenzia, senza margini di valutazione discrezionale: tipicamente errori di calcolo, omessi versamenti, incongruenze numeriche evidenti. Per questo tipo di controllo, la giurisprudenza tende a escludere un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, salvo che emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Il controllo formale, disciplinato dall’art. 36-ter D.P.R. 600/1973, è più approfondito: riguarda la corrispondenza tra quanto dichiarato e la documentazione che il contribuente è tenuto a conservare, e può richiedere l’esibizione di documenti giustificativi. Una contestazione sulla residenza fiscale di una fondazione estera, per la sua natura intrinsecamente valutativa — non si tratta di un errore di calcolo, ma della qualificazione giuridica della sede dell’ente — normalmente non rientra nel perimetro di un controllo meramente automatizzato in senso stretto, e questo rafforza la pretesa al contraddittorio pieno prima che l’atto diventi definitivo. È un argomento che vale la pena sollevare esplicitamente nella memoria difensiva della Mossa 4, perché sposta l’onere sull’Ufficio di dimostrare che la questione non presentava incertezze rilevanti.

Ulteriori domande di chi sta eseguendo il piano

Cosa cambia se la fondazione ha personalità giuridica riconosciuta nel Paese estero rispetto a un ente senza personalità giuridica? La personalità giuridica riconosciuta all’estero non è, di per sé, sufficiente a escludere la residenza fiscale italiana: i criteri dell’art. 73 TUIR prescindono dalla forma giuridica e si concentrano sui criteri sostanziali di collegamento. Tuttavia, una fondazione con personalità giuridica piena, iscritta nei registri ufficiali del Paese estero e soggetta a vigilanza da parte delle autorità locali, offre elementi documentali aggiuntivi (bilanci depositati, relazioni di vigilanza, atti pubblici) che rafforzano il fascicolo probatorio della Mossa 3.

Se la fondazione ha già pagato le imposte nel Paese estero sugli stessi redditi, rischio una doppia imposizione? È un rischio concreto se la contestazione italiana viene confermata: in assenza di una convenzione contro le doppie imposizioni applicabile, o se la convenzione non risolve il conflitto di residenza tramite le tie-breaker rules, la fondazione potrebbe trovarsi a dover versare imposte in entrambe le giurisdizioni. In questi casi, oltre alla difesa di merito sulla residenza, va valutata la possibilità di attivare una procedura amichevole (MAP, Mutual Agreement Procedure) tra le amministrazioni fiscali coinvolte, parallela al contenzioso interno.

Posso chiedere la sospensione della riscossione se ho già ricevuto la cartella? Sì: una volta impugnata la cartella, puoi chiedere alla Corte di giustizia tributaria la sospensione dell’esecuzione se dimostri un danno grave e irreparabile e una ragionevole probabilità di accoglimento del ricorso nel merito. È una valutazione da fare caso per caso, tenendo conto dell’entità della pretesa e della solidità degli elementi difensivi raccolti nella Mossa 3.

Quanto tempo ha l’Agenzia per contestare la residenza fiscale di anni passati? I termini di decadenza per l’accertamento sono quelli ordinari previsti dalla normativa vigente per ciascuna annualità (generalmente il quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, termine che si allunga in caso di omessa dichiarazione). Verificare la tempestività dell’atto rispetto a questi termini è un controllo che va sempre effettuato nella Mossa 1, perché un atto notificato oltre i termini di decadenza è nullo a prescindere dal merito della contestazione.

Cosa succede se la fondazione si scioglie durante il contenzioso? Lo scioglimento della fondazione non estingue automaticamente il contenzioso in corso: la posizione debitoria, se confermata, si trasferisce secondo le regole applicabili in sede di liquidazione dell’ente, e i soggetti che hanno amministrato o beneficiato della fondazione possono comunque essere chiamati a rispondere nei limiti previsti dalla normativa applicabile alla liquidazione stessa.

È possibile prevenire future contestazioni con un interpello preventivo? Sì: per situazioni particolarmente complesse o nuove, è possibile presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate per ottenere un parere preventivo sulla qualificazione della residenza fiscale della fondazione, sulla base della documentazione e degli elementi di fatto rappresentati. È uno strumento utile soprattutto nell’ambito della Mossa 7, quando si tratta di impostare la governance futura dell’ente su basi che riducano il rischio di contestazioni per gli anni a venire.

Approfondimento: la ripartizione dell’onere della prova nella difesa

Uno degli errori più frequenti in questo tipo di contenzioso è affrontare la difesa come se l’onere della prova gravasse interamente sull’Agenzia. Non è così, ed è essenziale capirlo per eseguire correttamente la Mossa 3.

Quando l’Ufficio raccoglie un insieme di indizi gravi, precisi e concordanti — amministratori italiani, decisioni prese di fatto in Italia, assenza di una struttura estera reale — la giurisprudenza riconosce che questi elementi possano fondare una prova per presunzioni della residenza italiana. A quel punto, l’onere si sposta sul contribuente, che deve fornire la prova contraria: dimostrare, con documenti verificabili e non con mere affermazioni, che la fondazione ha una sostanza economica autonoma nel Paese estero. Questo meccanismo, che vale a maggior ragione quando si applica la presunzione specifica dell’art. 73, comma 5-bis, TUIR per gli enti collegati a soggetti italiani, rende la fase di raccolta documentale (Mossa 3) non un’attività accessoria ma il vero terreno su cui si decide l’esito della contestazione, molto più della memoria difensiva in sé.

Un aspetto spesso sottovalutato riguarda la qualità, non solo la quantità, della documentazione. Un verbale di riunione firmato all’estero ma redatto con formule generiche, privo di riferimenti specifici alle decisioni assunte, pesa meno di un verbale che documenta puntualmente la discussione, le alternative valutate e la delibera finale. Allo stesso modo, un contratto di locazione della sede estera senza evidenza di un’attività reale svolta in quei locali (utenze attive, personale che vi lavora, corrispondenza ricevuta) rischia di essere considerato, in giudizio, un elemento meramente formale, insufficiente a superare la presunzione.

Approfondimento: la differenza tra pianificazione fiscale legittima e condotta elusiva

Non ogni fondazione costituita all’estero con anche un vantaggio fiscale è, per ciò solo, in una posizione debole. La distinzione tra pianificazione legittima e condotta elusiva o simulata è al centro di quasi tutte le pronunce di legittimità richiamate in questo piano, ed è utile tenerla presente per calibrare correttamente le aspettative sull’esito della difesa.

La giurisprudenza richiede, per la configurabilità dell’abuso del diritto in questa materia, tre elementi cumulativi: l’aggiramento di principi o regole dell’ordinamento tributario, la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, e l’assenza di valide ragioni economiche extra-fiscali che giustifichino l’operazione. Una fondazione che, oltre a un trattamento fiscale più favorevole nel Paese estero, offre anche ragioni sostanziali per la propria collocazione — la tutela patrimoniale secondo un ordinamento giuridico specifico, la vicinanza a un centro di interessi familiari o professionali realmente radicato all’estero, l’accesso a un regime regolamentare più adatto alla natura del patrimonio amministrato — ha argomenti solidi per escludere la natura elusiva della struttura, anche quando l’Amministrazione contesti formalmente la residenza fiscale.

Questo non significa che l’esistenza di ragioni economiche genuine esima automaticamente dal rispettare i criteri oggettivi di collegamento dell’art. 73 TUIR: come ricordato in precedenza, la giurisprudenza più recente ha chiarito che questi criteri vanno comunque verificati in concreto, a prescindere dal profilo antielusivo. Ma nella costruzione della strategia difensiva complessiva, specie in sede di contraddittorio e di eventuale accertamento con adesione, dimostrare l’esistenza di motivazioni genuine e non meramente fiscali rafforza la posizione del contribuente e può incidere sulla valutazione complessiva dell’Ufficio, oltre che sulla determinazione delle sanzioni.

Approfondimento: cosa aspettarsi in termini di tempistiche complessive

Chi riceve una comunicazione di irregolarità tende a concentrarsi sui 30 giorni immediati, ma è utile avere un quadro realistico dei tempi complessivi dell’intero percorso, per pianificare risorse e aspettative.

La fase di contraddittorio con l’Ufficio, se avviata tempestivamente, si conclude generalmente entro qualche mese: l’Amministrazione ha un margine di tempo per valutare la memoria difensiva, eventualmente convocare un incontro, e decidere se accogliere l’autotutela, accoglierla parzialmente o confermare la propria posizione. Se la vicenda prosegue verso l’accertamento con adesione, la procedura si sviluppa tipicamente in alcuni mesi, con la sospensione di 90 giorni dei termini di impugnazione che offre uno spazio di trattativa strutturato.

Se invece la vicenda approda al contenzioso vero e proprio, i tempi si allungano in modo significativo: il giudizio di primo grado avanti alla Corte di giustizia tributaria richiede solitamente uno o due anni, a seconda del carico dell’ufficio giudiziario territorialmente competente e della complessità istruttoria (nel caso di fondazioni estere, spesso aggravata dalla necessità di tradurre e autenticare documentazione redatta in lingua straniera). L’eventuale appello e il successivo giudizio di legittimità in Cassazione possono estendere il percorso complessivo su un arco pluriennale.

Questa prospettiva temporale non deve scoraggiare dall’intraprendere la difesa quando la posizione è solida, ma deve essere tenuta presente nella pianificazione: da un lato per valutare realisticamente i costi e i benefici di un contenzioso lungo rispetto a una definizione anticipata tramite adesione, dall’altro per non lasciare che la naturale lunghezza dei tempi processuali induca a trascurare gli adempimenti intermedi (produzione tempestiva di documenti, rispetto dei termini per memorie e controdeduzioni) che restano comunque vincolanti lungo tutto il percorso.

Approfondimento: il ruolo dei beneficiari e dei disponenti nella difesa della fondazione

Le fondazioni patrimoniali, a differenza delle società, hanno spesso una governance più articolata, che distingue tra il fondatore (o disponente), gli organi direttivi e i beneficiari. Questa articolazione ha riflessi specifici sulla strategia difensiva.

Quando la contestazione si fonda sulla presunzione dell’art. 73, comma 3, TUIR relativa a trust e istituti analoghi, la verifica della residenza di disponenti e beneficiari diventa un elemento tanto rilevante quanto quello della sede amministrativa. Anche se la fondazione ha una sede di direzione effettiva solidamente estera, la presenza di un disponente e di un beneficiario entrambi residenti in Italia può comunque attivare, per le fondazioni assimilabili a trust istituiti in giurisdizioni non incluse nella white list o a fiscalità privilegiata, una presunzione di residenza italiana che va autonomamente superata con prova contraria.

In sede di ricostruzione documentale, è quindi opportuno mappare non solo la governance amministrativa dell’ente, ma anche la storia dei disponenti e dei beneficiari nel tempo: cambi di residenza, distribuzioni effettuate, eventuale presenza di beneficiari non ancora individuati (frequente in fondazioni con finalità successorie o filantropiche a lungo termine), che può incidere sulla stessa applicabilità della presunzione specifica.

Nota conclusiva sulla dimensione internazionale della difesa

Un’ultima considerazione operativa: la difesa di una fondazione estera contestata per esterovestizione non si esaurisce mai soltanto nell’ordinamento italiano. Spesso è necessario interfacciarsi anche con i consulenti e, se necessario, con le autorità del Paese di costituzione, per ottenere certificazioni di residenza fiscale, attestazioni di regolare tenuta della contabilità locale, o conferme sull’attività di vigilanza esercitata dalle autorità estere competenti sulla fondazione. Questo aspetto multigiurisdizionale è un’ulteriore ragione per cui la difesa in questa materia richiede un coordinamento reale tra competenze legali interne e conoscenza della fiscalità internazionale, e non può essere affrontata come una comune contestazione di irregolarità dichiarativa.

Approfondimento: il regime sanzionatorio applicabile e come incide sulla scelta strategica

Capire l’entità delle sanzioni in gioco è indispensabile per decidere, nella Mossa 2, se convenga pagare, rateizzare o contestare. Il sistema sanzionatorio in questa materia si articola su più livelli, ed è bene distinguerli con chiarezza.

Sanzione per omessa o infedele dichiarazione. Se la contestazione riqualifica la fondazione come ente fiscalmente residente in Italia per anni in cui non ha presentato alcuna dichiarazione dei redditi italiana, si configura la fattispecie di omessa dichiarazione, con sanzione che va da un minimo a un massimo percentuale dell’imposta dovuta, e che può essere maggiorata in presenza di determinate aggravanti (ad esempio l’utilizzo di documentazione falsa o l’occultamento di attività). Se invece la fondazione aveva presentato dichiarazioni ma con dati incompleti rispetto alla qualificazione di ente residente, si configura piuttosto l’infedele dichiarazione, con un regime sanzionatorio in genere più mite rispetto all’omessa dichiarazione.

Riduzione in caso di pagamento nei termini della comunicazione di irregolarità. Come già evidenziato nella Mossa 2, il pagamento entro i termini di legge dall’ricezione della comunicazione consente la riduzione della sanzione a un terzo di quella altrimenti applicabile. È una riduzione significativa, che va confrontata realisticamente con le probabilità di successo della contestazione nel merito prima di scartare a priori questa strada.

Sanzioni per il monitoraggio fiscale (quadro RW). Se dalla riqualificazione della fondazione emergono anche omissioni nel quadro RW da parte dei soggetti italiani collegati, si applicano sanzioni specifiche, generalmente comprese tra una percentuale minima e una massima del valore delle attività non dichiarate, con importi più elevati se le attività sono detenute in Paesi non collaborativi ai fini dello scambio di informazioni. Anche per questo tipo di violazioni, il ravvedimento operoso spontaneo, se ancora nei termini, consente riduzioni sensibili rispetto alla sanzione piena, secondo le percentuali graduate dall’art. 13 D.Lgs. 472/1997 in base alla tempestività della regolarizzazione.

Interessi. Oltre alle sanzioni, sulle maggiori imposte accertate maturano interessi calcolati dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato fino al pagamento effettivo, secondo i tassi vigenti pro tempore. Questo elemento, spesso trascurato nelle prime valutazioni, può incidere in modo significativo sull’importo complessivo quando la contestazione riguarda più annualità pregresse.

Riflessi penali. Va infine ricordato, senza in alcun modo voler generare allarmismo ingiustificato, che l’esterovestizione, quando realizzata attraverso condotte fraudolente per sottrarre a tassazione redditi rilevanti prodotti in Italia, può in astratto integrare fattispecie di rilievo penale-tributario previste dal D.Lgs. 74/2000, qualora superate determinate soglie quantitative e sussistano gli elementi soggettivi richiesti dalle singole fattispecie. Questo è un ulteriore motivo per cui la ricostruzione accurata della sostanza economica della fondazione, fin dalla Mossa 3, non riguarda solo l’aspetto tributario ma anche la prevenzione di conseguenze potenzialmente più gravose.

Tipo di violazione	Riferimento	Riduzione se regolarizzazione tempestiva
Omessa dichiarazione a seguito di riqualificazione residenza	Normativa sanzioni dichiarative	Riduzione a 1/3 se pagamento nei termini della comunicazione
Infedele dichiarazione	Normativa sanzioni dichiarative	Riduzione a 1/3 se pagamento nei termini della comunicazione
Omesso quadro RW dei soggetti collegati	Art. 4, D.L. 167/1990	Riduzioni graduate con ravvedimento operoso ex art. 13 D.Lgs. 472/1997
Interessi su maggiore imposta	Tassi legali vigenti pro tempore	Non riducibili, decorrono comunque dal termine originario

Approfondimento: errori tipici da evitare durante l’esecuzione del piano

L’esperienza in questo tipo di contestazioni mostra alcuni errori ricorrenti, che è utile conoscere prima di eseguire le mosse del piano, per non comprometterne l’efficacia.

Rispondere con argomentazioni generiche invece che documentali. Affermare che “la fondazione è sempre stata amministrata all’estero” senza allegare verbali, contratti o riscontri bancari puntuali indebolisce la memoria difensiva. La giurisprudenza richiede un esame concreto degli elementi, e una difesa altrettanto concreta ha maggiori probabilità di essere presa in considerazione dall’Ufficio.

Concentrarsi solo sull’anno più recente e trascurare le annualità pregresse. Le contestazioni su enti esteri riguardano spesso più periodi d’imposta contemporaneamente. Trattare ogni anno con lo stesso livello di attenzione documentale, anche quando la documentazione è più difficile da reperire per gli anni più risalenti, evita che un’annualità “debole” trascini con sé anche quelle solide, per un effetto di sfiducia complessiva da parte dell’Ufficio.

Sottovalutare il ruolo della lingua e della traduzione dei documenti. Documenti redatti in lingua straniera, se prodotti in sede di contraddittorio o di giudizio senza traduzione giurata o asseverata quando richiesta, rischiano di essere considerati inammissibili o comunque di minore efficacia probatoria. È un aspetto pratico ma spesso decisivo per la tempistica complessiva della difesa.

Confondere la difesa della fondazione con la difesa dei soggetti italiani collegati. Come evidenziato nella Mossa 6, si tratta di piani distinti, con termini e strumenti di regolarizzazione differenti. Trattarli come un’unica questione rischia di far perdere termini specifici (ad esempio quelli del ravvedimento operoso) che sono autonomi rispetto ai tempi del contenzioso sulla residenza dell’ente.

Lasciare che il termine per il ricorso scada mentre si attende una risposta all’istanza di autotutela. È l’errore più insidioso, perché nasce da un fraintendimento comprensibile ma pericoloso: l’autotutela è una facoltà dell’Amministrazione, non un procedimento con termini di risposta vincolanti che sospendano quelli di impugnazione. Il calendario dei termini processuali va sempre tenuto sotto controllo in parallelo a qualsiasi interlocuzione informale con l’Ufficio.

In sintesi

Una comunicazione di irregolarità sulla residenza fiscale di una fondazione estera non va né ignorata né affrontata con un pagamento automatico per evitare complicazioni: è un atto che richiede, entro termini brevi, una valutazione tecnica precisa sui criteri di collegamento contestati, sulla solidità della documentazione disponibile e sulla strategia più coerente con la situazione reale della fondazione, che può spaziare dal pagamento agevolato fino al contenzioso pieno, passando per soluzioni intermedie come l’autotutela o l’accertamento con adesione. Il piano descritto in questo articolo è pensato per essere eseguito nell’ordine indicato, adattandolo alla diagnosi iniziale della propria situazione, e per essere affiancato, quando la posta in gioco lo giustifica, da un’assistenza tecnica capace di seguire la vicenda dalla prima memoria fino, se necessario, all’ultimo grado di giudizio.

Approfondimento: la ricostruzione pratica del fascicolo, documento per documento

Per rendere operativa la Mossa 3, è utile avere una checklist concreta dei documenti da reperire, distinta per area, così da non procedere in modo disordinato mentre il termine dei 30 giorni corre.

Documenti sulla governance. Atto costitutivo e statuto della fondazione, con ogni successiva modifica; elenco aggiornato dei componenti degli organi direttivi con relativa residenza fiscale in ciascun anno contestato; verbali integrali di tutte le riunioni degli organi tenute negli anni in questione, con indicazione di data, luogo, presenti e delibere assunte; eventuali procure conferite e la loro effettiva utilizzazione.

Documenti sulla sede operativa. Contratto di locazione o di proprietà della sede estera; fatture delle utenze (energia, telefonia, connettività) intestate alla fondazione presso la sede estera; eventuale contratto con il personale impiegato in loco, con buste paga o equivalenti; corrispondenza ricevuta presso la sede estera nel periodo rilevante.

Documenti finanziari e bancari. Estratti conto dei rapporti bancari intestati alla fondazione, con particolare attenzione a dimostrare che le disposizioni di pagamento ordinarie provengono da soggetti operanti presso la sede estera; eventuale documentazione relativa a investimenti gestiti da intermediari finanziari esteri; bilanci depositati presso le autorità del Paese di costituzione, se previsti dalla normativa locale applicabile alla fondazione.

Documenti fiscali esteri. Dichiarazioni fiscali eventualmente presentate dalla fondazione nel Paese di costituzione; certificati di residenza fiscale rilasciati dalle autorità estere competenti per gli anni contestati; eventuale corrispondenza con l’amministrazione fiscale estera relativa a controlli o verifiche già svolte su quella giurisdizione.

Documenti relativi a disponenti e beneficiari. Atti di dotazione patrimoniale alla fondazione, con indicazione della residenza fiscale del disponente al momento di ciascun conferimento; elenco dei beneficiari, se già individuati, con relativa residenza; documentazione di eventuali distribuzioni effettuate negli anni contestati, con indicazione di beneficiario e importo.

Organizzare questi documenti in un indice cronologico, anno per anno e categoria per categoria, non è un dettaglio burocratico: è ciò che consente, in sede di contraddittorio, di rispondere punto per punto a ciascun indizio sollevato dall’Ufficio, invece di presentare un fascicolo disorganico che rischia di apparire meno credibile anche quando il contenuto sostanziale è solido.

Approfondimento: quando conviene valutare una ristrutturazione della fondazione parallela alla difesa

In alcuni casi, la contestazione ricevuta rivela non tanto un errore isolato quanto un assetto strutturale della fondazione ormai disallineato rispetto ai criteri normativi vigenti, specie dopo la riforma dell’art. 73 TUIR operata dal D.Lgs. 209/2023. In questi casi, può essere opportuno affiancare alla difesa sulle annualità contestate una valutazione più ampia sulla tenuta futura della struttura, che si colloca nella Mossa 7 ma merita un approfondimento specifico.

Una prima area di intervento riguarda la composizione degli organi direttivi: se la maggioranza dei componenti risiede in Italia per ragioni pratiche (vicinanza al patrimonio gestito, comodità operativa), può essere opportuno rivedere questa composizione per allinearla in modo più solido al criterio della sede di direzione effettiva, senza che questo comprometta le finalità istituzionali della fondazione.

Una seconda area riguarda la formalizzazione dei processi decisionali: introdurre prassi documentali sistematiche — calendario fisso delle riunioni presso la sede estera, verbalizzazione dettagliata, conservazione organizzata della documentazione — riduce sensibilmente il rischio che, in un futuro controllo, manchino le prove che nella vicenda attuale si stanno faticosamente ricostruendo a posteriori.

Una terza area, più delicata, riguarda l’eventuale valutazione se mantenere la fondazione nella forma e nella giurisdizione attuali sia ancora coerente con gli obiettivi patrimoniali e familiari che ne avevano giustificato la costituzione, oppure se non sia preferibile una ristrutturazione che, senza rincorrere vantaggi fiscali indebiti, allinei più stabilmente la forma giuridica alla sostanza economica effettivamente realizzabile. Questa valutazione va condotta con la dovuta cautela e sempre in un’ottica di conformità sostanziale, mai come scorciatoia per aggirare gli esiti della contestazione in corso, che restano comunque da affrontare secondo il piano descritto nelle mosse precedenti.

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